III SA/Wa 1004/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie Sędzia WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), Asesor WSA Kamil Kowalewski, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 18 listopada 2022 r. sprawy ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w C. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] marca 2022 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2021 r. nr [...] w części dotyczącej pytania pierwszego, 2) w pozostałym zakresie oddala skargę, 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz E. sp. z o.o. z siedzibą w C. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W dniu 5 listopada 2021 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej DKIS) wpłynął wniosek E.sp. z o.o. z/s w C. (dalej Strona, Skarżąca) o wydanie interpretacji indywidualnej - w sprawie, która dotyczyła uprawnienia do anulowania faktur wystawionych na dane podmiotu, na rzecz którego nie doszło do faktycznej dostawy odpadów, ponieważ Kontrahent podszył się pod ten podmiot oraz oceny, czy Strona dochowała należytej staranności, a w konsekwencji czy przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu otrzymanych od Kontrahenta faktur. Postanowieniem z [...] grudnia 2021 r. DKIS odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku Skarżącej. Powodem takiego orzeczenia było uznanie, że żądanie wydania interpretacji w zakresie podatku od towarów i usług w odniesieniu do przedstawionego opisu sprawy wykracza poza zakres przedmiotowy interpretacji indywidualnej. Przedmiotem interpretacji indywidualnej nie może być ocena zastosowanej przez Stronę metodyki należytej staranności w VAT, a tym samym organ nie jest uprawniony do rozstrzygnięcia, czy Skarżąca może dokonać anulowania faktur wystawionych na dane podmiotu, na rzecz którego nie doszło do faktycznej dostawy odpadów, ponieważ Kontrahent Strony podszył się pod ten podmiot oraz prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu otrzymanych od Kontrahenta faktur. Zaskarżonym postanowieniem z [...] marca 2022 r., wydanym na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej Op), DKIS utrzymał w mocy postanowienie wydane w pierwszej instancji. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ wskazał, że wydanie interpretacji indywidualnej jest załatwieniem zapytania prawnego określonego wnioskodawcy, który może się do niej zastosować i oczekiwać z tego tytułu ochrony prawnej. Jeżeli jednak wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy wyłącznie okoliczności, które mogą być rozstrzygnięte na etapie postępowania dowodowego będącego istotnym elementem postępowania podatkowego lub kontrolnego tj. zastrzeżonych dla innego tryby orzekania, wówczas wnioskodawca nie będzie mógł się do niej z ochronnym skutkiem prawnym zastosować. Postępowanie o udzielenie interpretacji ma więc na celu wyjaśnienie wątpliwości co do sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego materialnego do określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). W postępowaniu tym DKIS nie prowadzi postępowania dowodowego, ogranicza się do dokonania subsumcji przedstawionego przez stronę zgodnie z normą art. 14b Op stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego pod określony przepis prawa podatkowego i wyjaśnienia przyczyn, dla których w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym dany przepis ma zastosowanie. Zdaniem DKIS, Strona żąda de facto oceny stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w zakresie uprawnienia do anulowania faktur wystawionych na dane podmiotu, na rzecz którego nie doszło do faktycznej dostawy odpadów, ponieważ Kontrahent podszył się pod ten podmiot oraz oceny, czy Strona dochowała należytej staranności, a w konsekwencji czy przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu otrzymanych od Kontrahenta faktur, a nie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Samo wskazanie przepisów prawa podatkowego, jako budzących wątpliwości interpretacyjne, nie było wystarczające do uzyskania interpretacji indywidualnej. Sposób skonstruowania problemowego zagadnienia, stanowiącego przedmiot wniosku, nie dawał bowiem możliwość wydania interpretacji indywidualnej, zawierającej elementy wymagane dla tego rodzaju rozstrzygnięcia i spełniającej funkcje założone przez ustawodawcę. DKIS uznał więc, że ustalenie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w zakresie uprawnienia do anulowania faktur wystawionych na dane podmiotu, na rzecz którego nie doszło do faktycznej dostawy odpadów, ponieważ Kontrahent podszył się pod ten podmiot oraz oceny, czy Strona dochowała należytej staranności, a w konsekwencji czy przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu otrzymanych od Kontrahenta faktur nie leży w kompetencji DKIS. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona, reprezentowana przez ustanowionego pełnomocnika – doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie postanowień wydanych w obu instancjach oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu Strona zarzuciła naruszenie: 1. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 w zw. z art. 14b § 1 i 3 w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 14h Op, poprzez utrzymanie w mocy postanowienia DKIS z [...] grudnia 2021 r. o odmowie wszczęcia postępowania, podczas gdy postanowienie to powinno zostać uchylone, a wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej rozpatrzony merytorycznie, albowiem w sprawie błędnie zostało przyjęte przez DKIS, że: - aby udzielić odpowiedzi na sformułowane przez Skarżącą pytania musiałby dokonać oceny (interpretacji) stanu faktycznego, a nie przepisów prawa podatkowego; - nie posiada kompetencji do udzielenia odpowiedzi na pytania sformułowane przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej; - pytania sformułowane przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przekraczają zakres prawa podatkowego; - w przedmiotowej sprawie istnieją przesłanki do odmowy wszczęcia postępowania, a w konsekwencji DKIS odmówił wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, podczas gdy w sprawie nie występowały jakiekolwiek przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania, tj. w sytuacji gdy Skarżąca przedstawiła we wniosku w wyczerpujący sposób stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe, sformułowane we wniosku pytania dotyczyły problematyki regulowanej przepisami prawa podatkowego, a wydanie interpretacji indywidualnej nie wymagało oceny (interpretacji) stanu faktycznego, lecz przepisów prawa podatkowego powołanych w treści wniosku przez Skarżącą; 2. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 w zw. z art. 120 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Op, poprzez utrzymanie w mocy postanowienia DKIS z [...] grudnia 2021 r., podczas gdy powinno być ono uchylone, a wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej rozpatrzony merytorycznie, gdyż wobec braku przesłanek do odmowy wydania interpretacji DKIS naruszył powołane przepisy określające zasady ogólne postępowania podatkowego. DKIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2022 r., poz. 329, dalej Ppsa) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Ppsa). Stosownie zaś do treści art. 134 Ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do art. 119 pkt 3 Ppsa. Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Przed przystąpieniem do weryfikacji zaskarżonego postanowienia należy przytoczyć najistotniejsze elementy opisanego przez Stronę stanu faktycznego. Otóż Skarżąca prowadzi działalność w zakresie gospodarowania odpadami i w ramach tej działalności sprzedaje odpady do recyclingu podmiotom trzecim. Strona korzysta też z usług pośredników, którzy kojarzą ją z potencjalnymi kontrahentami. Poprzez pośrednika nawiązała kontakty handlowe ze spółką prawa handlowego (dalej Kontrahent), która miała nabywać od niej odpady, celem dostarczenia ich odbiorcom końcowym (dalej Recyklerzy Końcowi). Skarżąca dostarczała Kontrahentowi towar i dokumentowała tę czynność fakturami wystawionymi z tytułu odpłatnej dostawy towarów. Z kolei Kontrahent wystawiał na jej rzecz faktury z tytułu odpłatnego świadczenia usług, tj. usług transportowych tych odpadów do Recyklerów Końcowych. Skarżąca opisała czynności, w oparciu o które weryfikowała Kontrahenta. Wskazała następnie, że ustaliła, iż Kontrahent podszywał się pod podmiot, którego dane zostały ujęte w fakturach dokumentujących dostawy towaru w postaci odpadów oraz w fakturach dokumentujących usługi transportowe. Sąd stwierdza, że w praktyce oznaczało to, że faktury wystawione przez Stronę na rzecz Kontrahenta oraz przez Kontrahenta na rzecz Strony okazały się fakturami nierzetelnymi od strony podmiotowej, gdyż dokumentują czynności, które nie zostały dokonane między podmiotami wskazanymi w treści tych dokumentów. Z treści wniosku wynika, że Strona wyraziła wątpliwość: 1) Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego przysługuje jej uprawnienie do anulowania faktur VAT wystawionych na dane podmiotu, na rzecz którego nie doszło do faktycznej dostawy odpadów, albowiem Kontrahent podszył się pod ten podmiot? 2) Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego mając na uwadze, że: a. Strona zweryfikowała dane podmiotu wskazanego w umowach oraz w fakturach VAT za pośrednictwem systemu teleinformatycznego udostępnionego do tego celu przez Ministra Sprawiedliwości, tj. poprzez stronę internetową https://ekrs.ms.gov.pl, a dane te były zgodne, b. umowy zostały podpisane zgodnie z zasadami reprezentacji obowiązującymi w podmiocie wskazanym w umowach oraz w fakturach VAT według stanu na dzień zawarcia umów, co wynikało z działań podjętych przez Wnioskodawcę, o których mowa w lit. a) powyżej, c. Strona zweryfikowała, iż podmiot wskazany w umowach oraz w fakturach VAT jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym wpisanym do wykazu zarejestrowanych jako podatnicy VAT, niezarejestrowanych oraz wykreślonych i przywróconych do rejestru VAT, tj. poprzez stronę internetową https://www.podatki.gov.pl/wykaz-podatnikow-vat-wyszukiwarka, d. Strona zweryfikowała numer rachunku bankowego podmiotu wskazanego w umowach oraz w fakturach VAT w wykazie podmiotów zarejestrowanych jako podatnicy VAT, niezarejestrowanych oraz wykreślonych i przywróconych do rejestru VAT, a numer ten figurował w ww. wykazie i należał do podmiotu, którego dane zostały wskazane w zawartych umowach oraz na wystawianych fakturach VAT, e. wysokość wynagrodzenia ustalona przez Stronę z Kontrahentem znajdowała się na poziomie cen rynkowych właściwych dla usług transportu odpadów świadczonych na rynku przez podmioty niepowiązane, f. dostawy odpadów realizowane na podstawie zawartych przez Stronę umów były faktycznie dokonywane, a odbiorcy końcowi otrzymywali od Skarżącej odpady za transport których odpowiadał Kontrahent, co potwierdzają oświadczenia odbiorców końcowych, prawidłowe jest stanowisko Skarżącej, iż dochowała ona należytej staranności, a w konsekwencji przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu otrzymanych od Kontrahenta faktur VAT? W kwestii pytania pierwszego Sąd stwierdza, że został przedstawiony konkretny problem prawny, który, co warto zauważyć, dotyczy bardziej praktyki organów aniżeli interpretacji konkretnego przepisu prawa podatkowego. Przepisy podatkowe nie przewidują możliwość anulowania faktury. W szczególności, taka możliwość nie wynika z przepisów Rozdziału 1 "Faktury" Działu XI "Dokumentacja" ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2022 r., poz. 931 ze zm., dalej Uptu). Sądowi wiadomo jednak z urzędu, że DKIS wydawał już interpretacje indywidualne w tym przedmiocie i wskazywał w jakich sytuacjach możliwe jest anulowanie faktury. Mając na względzie konstytucyjną zasadę równości wobec prawa, wyrażoną w art. 32 Konstytucji RP oraz zasadę zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 § 1 Op, gdyby Skarżąca takiej interpretacji nie uzyskała. Sąd ma również na względzie, że przepisy prawa podatkowego przewidują możliwość dokonania korekty faktury w ściśle określonych przypadkach. Z kolei brak możliwości dokonania korekty oznacza obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 Uptu. Złożoność życia gospodarczego oraz mnogość sytuacji, których nie obejmuje procedura korekty może wywoływać niepewność u podatnika. Skoro więc praktyka organów dopuszcza anulowanie faktury, to Sąd nie widzi powodów, aby możliwość takiego anulowania nie została rozważona w postępowaniu interpretacyjnym, zainicjowanym wnioskiem Skarżącej na tle przedstawionego przez nią stanu faktycznego. Przechodząc do pytania drugiego należy zauważyć, że Strona oczekuje de facto odpowiedzi na pytanie, czy w opisanym stanie faktycznym zastosowanie znajdzie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu tj. przepis, który wyłącza możliwość odliczenia podatku naliczonego z nierzetelnych faktur, w tym również nierzetelnych od strony podmiotowej. Wykładnia powyższego przepisu winna uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które wyklucza odebranie podatnikowi prawa do odliczenia jeśli nie wiedział i przy dochowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, że padł ofiarą oszustwa. Skarżąca w związku z tym poddaje pod ocenę organu, czy podjęte przez nią czynności weryfikacyjne, cena za towar odpowiadająca wartościom rynkowym oraz potwierdzenie przez Recyklerów Końcowych faktu otrzymania towaru wyłączają możliwość zastosowania powyższego przepisu. Zdaniem Sądu, w zakresie pytania drugiego wyłania się kilka problemów natury proceduralnej, które oceniane łącznie wykluczają możliwość wydania interpretacji indywidualnej w odpowiedzi na tak sformułowane pytanie, a w konsekwencji prowadzenie postępowania interpretacyjnego. Po pierwsze, na podstawie art. 14b § 3 Op wnioskodawca obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego, czego Skarżąca, co już widać na pierwszy rzut oka, zapewne nie uczyniła. Nie sposób pominąć, że przy ocenie dochowania należytej staranności podatnika każdorazowo oceniane są wszelkie okoliczności towarzyszące danej transakcji. Strona opisała natomiast wyłącznie wycinek dotyczący czynności weryfikacyjnych, ceny towaru oraz otrzymania potwierdzenia, że towar trafił do miejsca przeznaczenia. Gdyby więc przyjąć, że wniosek dotyczy interpretacji prawa podatkowego, organ musiałby wezwać Skarżącą o uzupełnienie stanu faktycznego na podstawie art. 169 Op, zaś w przypadku niezrealizowania tego wezwania DKIS pozostawiłby wniosek Strony bez rozpoznania. Należy zauważyć, że sformułowanie powyższego wezwania wymagałoby od organu przeprowadzenia czynności wyjaśniających, których w ramach postępowania interpretacyjnego organ przeprowadzić nie może. Trudno bowiem wymagać aby organ formułując takie wezwanie był w stanie odgadnąć, jak przebiegały sporne transakcje i gdzie mogły wystąpić ewentualne odstępstwa od normy, które winny zwrócić uwagę przezornego podatnika. Organ słusznie wskazuje zatem, że jedyną, właściwą formułą ustalenia tak złożonego stanu faktycznego jest postępowanie podatkowe. Po drugie, Strona nie została w ten sposób pozbawiona ochrony oraz gwarancji, które daje postępowanie interpretacyjne, albowiem zważywszy na treść pytania drugiego i tak by jej nie otrzymała. Zgodnie bowiem z art. 14k § 1 Op, zastosowanie się do interpretacji indywidualnej nie może szkodzić wnioskodawcy, zaś Strona, zważywszy, że pyta o przeszłość, czyli transakcje, które już się odbyły, nie może nawet potencjalnie zastosować się do interpretacji indywidualnej. Taka interpretacja, o ile dotyczy wykładni przepisów prawa podatkowego, ma wyłącznie walor historyczny, informacyjny i może co najwyżej kształtować wzorzec podatnika w przyszłości. Nie zapewni mu jednak, z oczywistych przyczyn, ochrony wobec wcześniejszych okresów rozliczeniowych. Wreszcie najistotniejsze, czyli fakt, że "stan wiedzy" podatnika, a konkretnie stwierdzenie "czy wiedział" lub "powinien był wiedzieć", iż transakcja stanowi oszustwo jest ustaleniem faktycznym, a nie oceną prawną, która może stanowić przedmiot interpretacji indywidualnej. Strona nie może zatem oczekiwać, że w postępowaniu interpretacyjnym organ będzie rozstrzygał, czy przy zaistnieniu zdarzenia X oraz wykonaniu czynności Y, podatnik już co najmniej przypuszczał, iż ma do czynienia z oszustwem. Organ w postępowaniu interpretacyjnym dokonuje wykładni przepisów prawa podatkowego, a nie oceny okoliczności faktycznych w sposób przewidziany w art. 191 Op. Z tych względów Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające podlegają uchyleniu w części, gdyż organ winien wydać interpretację indywidualną w zakresie pytania pierwszego. W pozostałym zakresie Sąd skargę oddalił. Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1lit. c, art. 135, art. 151 Ppsa. O kosztach Sąd postanowił stosownie do art. 200, art. 204 § 2 i art. 209 Ppsa. Na koszty w kwocie 597 zł składał się wpis 100 zł, opłata skarbowa 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika obliczone na podstawie rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800).