III SA/Wa 100/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie asesor WSA Tomasz Grzybowski, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 maja 2023 r. sprawy ze skargi A.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2022 r. nr [...] w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r., 2012 r., 2013 r., 2014 r. oddala skargę

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z [...] października 2022r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor IAS", "DIAS"), po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez Skarżącego A. K., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. ("Naczelnik US", "NUS") z [...] grudnia 2021r. w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2011r., styczeń i luty 2012r., okresy od kwietnia do grudnia 2012r., od stycznia do grudnia 2013r. oraz od stycznia do sierpnia 2014r. Decyzja została wydana w następującym stanie sprawy: Naczelnik US w 2017r. wszczął i przeprowadził wobec Skarżącego prowadzącego działalność pod firmą "P. A. K." następujące kontrole podatkowe: 1) na podstawie upoważnienia z 16 lutego 2017r. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2014r. (rozpoczęcie 20 lutego 2017r., protokół wysłany 26 września 2017r.; suma uszczuplenia po kontroli 443.008,00 zł); 2) na podstawie upoważnienia z 10 kwietnia 2017r. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012r., 2013r. i 2014r. (rozpoczęcie 12 kwietnia 2017r., protokół wysłany 31 października 2017r.; suma uszczuplenia po kontroli 601.753,00 zł); 3) na podstawie upoważnienia z 12 października 2017r. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011r. (rozpoczęcie 27 października 2017r., protokół wysłany 27 lutego 2018r.; suma uszczuplenia po kontroli 66.989,00 zł). W wyniku tych kontroli w dokumentacji podatkowej Skarżącego stwierdzono "puste faktury" dokumentujące czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane przez następujących wystawców faktur: - Zakład Usługowy A. B., ul. [...], [...] O., - "A." A. D., B. [...], [...] R., - D. A. C., S. [...], [...] R., - A. P. Usługi Remontowo-Budowlane, Z. [...], [...] M., - Zakład Usługowy [...] J. B., ul. [...], [...] O., - Usługi Remontowe K. S., M. [...], [...] W.. Z uwagi na fakt, że przeprowadzone kontrole wykazały nieprawidłowości oraz wysokie uszczuplenia, a nadto w wykazanych w dokumentacji podatkowej zakwestionowanych "pustych fakturach" powtarzał się schemat w ewidencjonowaniu faktur oraz nazwiska i dane wystawców, jak też występowały podobieństwa dotyczące dokumentacji towarzyszącej szczegółom transakcji (podobne zapisy, umowy itp.), na podstawie upoważnienia z 12 października 2017r. wszczęto w dniu 27 października 2017r. kontrolę podatkową również w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2011r. do sierpnia 2014r. W dniu [...] grudnia 2021r. Naczelnik US wydał decyzję w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2011r., styczeń i luty 2012r., okresy od kwietnia do grudnia 2012r., od stycznia do grudnia 2013r. i od stycznia do sierpnia 2014r. oraz umarzającą postępowanie za marzec 2012r. jako bezprzedmiotowe. W odwołaniu od powyższej decyzji (z wyłączeniem marca 2012r.) Skarżący zarzucił naruszenie: 1) art. 207 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021r., poz. 1540 ze zm.; dalej "O.p.") przez brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego, co uniemożliwia zrekonstruowanie sposobu wnioskowania organu; 2) art. 188 O.p. przez bezzasadną odmowę przeprowadzenia dowodu: a) z oględzin obiektów ("B."), na których usługi wykonywali kontrahenci Skarżącego, wraz z udziałem kontrahentów, których prace organ kwestionuje, na okoliczność wykazania, jakie prace wykonali na ww. obiektach; b) z pełnych akt postępowań podatkowych kontrahentów, na których to dokumentach/dowodach organ oparł swą decyzję; 3) art. 122, art. 191, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., Nr 177, poz. 1221 ze zm.; dalej "ustawa o VAT", "u.p.t.u.") - przez błędną ocenę materiału dowodowego, która skłoniła organ do błędnego twierdzenia, że przy realizacji zleceń na rzecz Skarżącego kontrahenci nie wykonali całości usług lub nie działali jako podatnicy VAT i nie wykonali na rzecz Skarżącego żadnych usług, co z kolei doprowadziło do błędnego uznania, iż Skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu usług od tych podmiotów; 4) art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. przez niezasadne pozbawienie Skarżącego prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur wystawionych przez A. D., A. B., A. C., A. P., J. B. i K. S., w sytuacji gdy podmioty te wykonały usługi zgodnie z wystawionymi przez nie fakturami; 5) art. 193 § 1 i 2 O.p. przez bezpodstawne uznanie rejestrów zakupów za: styczeń 2012r., od kwietnia do października 2012r., grudzień 2012r., styczeń 2013r., od marca do maja 2013r., lipiec 2013r. oraz od września 2013r. do sierpnia 2014r. za nierzetelne w części zapisów dokonanych na podstawie faktur VAT wystawionych przez ww. kontrahentów, gdyż zapisy w nich dokonane, nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Wskazaną na wstępie decyzją z [...] października 2022r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na wstępie organ odwoławczy wskazał, że z odwołania jasno wynika, że Skarżący nie odwołuje się od decyzji w zakresie marca 2012r., za który to miesiąc Naczelnik US umorzył postępowanie jako bezprzedmiotowe. W zakresie zatem marca 2014r. decyzja stała się ostateczna w tej części, bowiem nie wniesiono w tej części odwołania. Natomiast ze względu na fakt, że decyzja dotyczy podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe 2011r., 2012r., 2013r. i 2014r. należy odnieść się do kwestii możliwości orzekania w niniejszej sprawie w kontekście zagadnienia przedawnienia zobowiązań podatkowych za ww. okresy. Organ odwoławczy zauważył, że możliwość orzekania za grudzień 2011r. i okresy od stycznia do listopada 2012r. upłynęłaby z dniem 31 grudnia 2017r., za grudzień 2012r. oraz okresy od stycznia do listopada 2013r. upłynęłaby z dniem 31 grudnia 2018r., zaś za grudzień 2013r. oraz okresy od stycznia do sierpnia 2014r. upłynęłaby z dniem 31 grudnia 2019r. W świetle przepisów Ordynacji podatkowej dopuszczalne są jednakże modyfikacje generalnej zasady wynikającej z art. 70 § 1, w postaci np. zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oznacza, że termin przedawnienia przez czas zawieszenia nie biegnie, przez co ulega wydłużeniu. Odnosząc się do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w przedmiotowej sprawie na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. DIAS zauważył, że w dniu 25 sierpnia 2017r. wszczęto postępowanie przygotowawcze przeciwko Skarżącemu o czyn z art. 56 §1 kks w zw. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks i art. 7 § 1 kks (postanowienie Naczelnika US o wszczęciu śledztwa z 25 sierpnia 2017r., nr Ldz. 328/17, RKS 47/17 oraz postanowienie z [...] sierpnia 2017r., nr RKS-47/17 o przedstawieniu zarzutów). Zarzutem objęto rozliczenie z zakresu podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług od listopada 2011r. do listopada 2014r. W związku z powyższym, 29 września 2017r. przesłuchano Skarżącego w charakterze podejrzanego w obecności jego pełnomocników (protokół przesłuchania podejrzanego z 29 września 2017r.). Postanowieniem Naczelnika US z [...] listopada 2017r. [...], zatwierdzonym przez Prokuratora 24 listopada 2017r., zawieszono śledztwo przeciwko Skarżącemu do czasu uprawomocnienia się orzeczenia kończącego postępowanie podatkowe. W dniu 31 października 2017r. zgodnie z właściwością rzeczową przekazano akta sprawy do Naczelnika [...] Urzędu CeIno-Skarbowego w W. ("Naczelnik MUCS"), gdzie zarejestrowano sprawę pod nr [...]. Naczelnik MUCS wobec konieczności dysponowania przez finansowy organ postępowania przygotowawczego prawomocnymi rozstrzygnięciami kończącymi definitywnie postępowania podatkowe, zawiesił prowadzone postępowanie, postanowieniem z [...] czerwca 2018r., które to postanowienie w dniu 12 lipca 2018r. zatwierdziła Prokuratura Okręgowa w O.. Postanowieniem z [...] grudnia 2021r. Prokuratura Okręgowa w O. postanowiła podjąć zawieszone śledztwo (o sygn. [...]) przeciwko Skarżącemu, podejrzanemu o czyn z art. 56 § 1 kks i art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks i art. 7 § 1 kks. Postanowieniem z [...] marca 2022r. Naczelnik MUCS uzupełnił postanowienie o przedstawieniu zarzutów Skarżącemu. Ponadto w dniu 5 kwietnia 2022r. przesłuchano Skarżącego w charakterze podejrzanego. Pismem z 6 listopada 2017r., doręczonym pełnomocnikowi Skarżącego w dniu 9 listopada 2017r., Naczelnik US zawiadomił, że z dniem 25 sierpnia 2017r. ulega zawieszeniu bieg terminu przedawnienia (art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.) zobowiązania podatkowego Skarżącego za okres: od 1 stycznia 2011r. do 31 grudnia 2014r. w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT36L) oraz od 1 grudnia 2011r. do 30 listopada 2014r. w podatku od towarów i usług. Doręczenie powyższego pisma stanowi wypełnienie obowiązku spoczywającego na organie podatkowym, wynikającym z art. 70c O.p. Oceniając kwestię zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z wystąpieniem w przedmiotowej sprawie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. DIAS wskazał na uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021r. sygn. akt I FPS 1/21, zgodnie z którą "w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 - 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r. poz. 2325 ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji". W ocenie Dyrektora IAS, przedstawiona powyżej chronologia czynności karno-procesowych, w szczególności fakt wszczęcia postępowania przygotowawczego przeciwko Skarżącemu w dniu 25 sierpnia 2017r., a następnie przesłuchanie w dniu 29 września 2017r. Skarżącego w charakterze podejrzanego, czyli na kilka miesięcy przed upływem terminu przedawnienia za grudzień 2011r. (pierwszy z okresów objętych decyzją), świadczy o tym, że nie nastąpiło instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Organ odwoławczy dodał, że postępowanie karne skarbowe toczyło się pod nadzorem Prokuratury Rejonowej w O.. Nadto w sprawie podejmowane były aktywne działania finansowego organu przygotowawczego, w tym dwukrotne przesłuchanie podejrzanego - Skarżącego. Zdaniem Dyrektora IAS, nie bez znaczenia pozostaje również, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczyło. Postępowanie podatkowe w przedmiotowej sprawie prowadzone było bowiem w związku z podejrzeniem posługiwania się przez Skarżącego fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i prowadziło do uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego. Okoliczność ta dodatkowo uzasadnia, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie mogło mieć charakteru instrumentalnego (por. wyroki NSA: z 12 stycznia 2022r., sygn. akt II FSK 1296/21 oraz z 26 sierpnia 2021r., sygn. akt I FSK 1125/20). DIAS podkreślił, że z uzasadnienia postanowienia o wszczęciu śledztwa z 25 sierpnia 2017r. wynika, że wszczynając śledztwo organy finansowe wskazały również na dużą wartość uszczuplonego podatku (VAT i PIT łącznie 1.166.208,00 zł), co oznacza, że przestępstwo skarbowe zostało popełnione w warunkach art. 37 § 1 kks, a zgodnie z art. 151a § 1 i § 2 pkt 1 kks prowadzenie śledztwa jest obligatoryjne. Zdaniem Dyrektora IAS, wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało na celu zastosowanie odpowiedniej reakcji prawno-karnej na zaistniałe zdarzenia, a nie tylko i wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia. W dacie wszczęcia postępowania karnoskarbowego istniały realne podstawy do przyjęcia, że doszło do uszczuplenia należności budżetowych. DIAS wskazał, że NSA w wyroku z 24 lutego 2022r., sygn. akt I FSK 2093/21 stwierdził, że instytucje publiczne, do których zaliczają się organy podatkowe, mają prawny obowiązek zawiadomienia właściwego organu o podejrzeniu popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego, aby obowiązani urzędnicy (funkcjonariusze publiczni) nie narazili się na zarzut niedopełnienia obowiązków, do których nawiązuje przepis art. 231 § 1 kk. Dopełnienie ww. obowiązku następuje po powzięciu podejrzenia popełnienie przestępstwa/wykroczenia i nie jest ograniczone nawet terminem przedawnienia. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie nie można mówić, aby wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło w sposób instrumentalny. Wobec powyższego nie można w niniejszej sprawie dopatrywać się przypadku wątpliwego, o którym mowa w uchwale NSA z 24 maja 2021r., sygn. akt I FPS 1/21. Ponadto DIAS wskazał, że w rozpatrywanej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p., zgodnie z którym zawieszenie terminu przedawnienia następuje z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Jak wynika bowiem z akt sprawy decyzją z [...] stycznia 2019r. Naczelnik US określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2011r., styczeń i luty 2012r., okresy od kwietnia do grudnia 2012r., od stycznia do grudnia 2013r. oraz od stycznia do grudnia 2014r. oraz orzekł o jej zabezpieczeniu na majątku Skarżącego. Dyrektor IAS decyzją z [...] września 2019r. utrzymał w mocy tę decyzję. Wyrokiem z 7 października 2020r., sygn. akt III SA/Wa 2707/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Skarżącego na powyższą decyzję Dyrektora IAS z [...] września 2019r. Dodał, że do akt sprawy włączył ww. decyzje oraz zarządzenia zabezpieczenia wraz z dowodami ich doręczenia. W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że w dacie wydania decyzji termin przedawnienia jeszcze nie upłynął i jest możliwe orzekanie za okresy objęte tym postępowaniem. W ocenie Dyrektora IAS, wbrew argumentacji Skarżącego, organ pierwszej instancji zgromadził wystarczające dowody pozwalające na dokonanie niezbędnych ustaleń stanu faktycznego w zakresie koniecznym dla wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy nie dopatrzył się przy tym sprzeczności poczynionych przez organ pierwszej instancji ustaleń z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego. Analiza całokształtu zgromadzonych dowodów prowadzi do wniosku, że dokumenty dotyczące dostawy towarów, wystawione przez: A. D., A. B., A. C., A. P., J. B. i K. S., w oparciu o które Skarżący dokonał odliczenia podatku naliczonego, stanowią faktury, o którym mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Dyrektor IAS za niezasadne uznał zarzuty Skarżącego dotyczące nieprzesłuchania A. D., A. B. i J. B.. Zauważył, że z akt sprawy wynika, iż w trakcie postępowania podatkowego (wcześniej kontroli podatkowej) prowadzonego wobec A. D. podejmowane były czynności związane z nawiązaniem kontaktu osobistego z ww. podatnikiem (udano się pod adresy zgłoszone jak i ustalone celem rozpoczęcia kontroli podatkowej), wysyłano wezwania celem pozyskania wyjaśnień i dowodów w zakresie zawartych przez tę osobę transakcji, w tym ze Skarżącym. Niestety nie udało się skutecznie nawiązać bezpośredniego kontaktu, ani ustalić innego adresu zamieszkania, pod którym ta osoba faktycznie przebywa. Również w toku czynności prowadzonych przez Naczelnika US w O. wobec A. B. oraz J. B., nie udało się nawiązać jakiegokolwiek kontaktu i ustalić miejsca ich pobytu, co było powodem ustanowienia kuratora dla osoby nieznanej z miejsca pobytu. DIAS stwierdził, że stan faktyczny dotyczący relacji Skarżącego z A. D., A. B. i J. B. ustalono na podstawie całości zgromadzonych dowodów źródłowych pozyskanych z dokumentacji Skarżącego oraz jego siostry B. P. (faktury i przesłuchania) oraz informacji wynikających z baz danych organów podatkowych (deklaracje, zeznania, informacje dot. zatrudnienia pracowników, rejestracja dla potrzeb podatku VAT itp.) oraz CEIDG. Oparto się również na ustaleniach odzwierciedlonych w ostatecznych decyzjach wydanych dla A. D., A. . i J.B.. Wobec niemożności ustalenia miejsca pobytu czy nawiązania kontaktu ze wskazanymi przez Skarżącego świadkami, w ocenie Dyrektora IAS, zaistniały obiektywne okoliczności wskazujące na to, że przeprowadzenie dowodów nie było możliwe. Odnosząc się do wniosków dowodowych o: 1) przeprowadzenie oględzin obiektów ("B.") wraz z udziałem kontrahentów na okoliczność wykazania, jakie prace wykonali na ww. obiektach oraz 2) pozyskanie pełnych akt postępowań podatkowych kontrahentów Skarżącego, Dyrektor IAS zauważył, że w myśl art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Organ wskazał, że jak wynika z uzasadnienia pierwszego z wniosków dowodowych celem przeprowadzenia dowodu ma być wykazanie, że zakwestionowane czynności zostały wykonane na rzecz Skarżącego. DIAS podniósł, że do czasu zgłoszenia wniosków dowodowych w sprawie został już zgromadzony materiał dowodowy, który można określić mianem wystarczającego i pozwalającego na rekonstrukcję stanu faktycznego sprawy. W tym celu posłużono się bowiem różnymi środkami dowodowymi, uwzględniając zarówno materiały przedstawione przez Skarżącego, jak też inne źródła dowodowe pozyskane bezpośrednio w toku postępowania podatkowego. Ustalenia te w ocenie Dyrektora IAS dostarczają wystarczających informacji w kwestii dokonania transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Nadto dokonanie oględzin obiektów "B." jest w obecnej chwili pozbawione sensu. Przede wszystkim w sprawie nie jest kwestionowanie, że roboty budowlane zostały wykonane. Kwestionowane jest natomiast, że wystawcy spornych fakturach byli podmiotami mogącymi wykonać te usługi. Ponadto kwestionowane odliczenia podatku naliczonego dotyczą faktur wystawianych przez kontrahentów Skarżącego od grudnia 2011r. do sierpnia 2014r. Z uwagi na znaczny upływ czasu, na obiektach tych mogły zostać wykonane, w tych samych miejscach, inne prace budowlane. Nadto kwestionowane faktury w swojej treści dokumentują "wykonanie prac remontowo-budowlanych", zatem nie wskazują jakie dokładnie prace budowlane były wykonywane, tj. brak jest szczegółowego wskazania rodzaju i ilości świadczonej usługi, brak specyfikacji, kosztorysu itp., dlatego dowód z oględzin przedmiotowych obiektów, byłby niemożliwy do przeprowadzenia, gdyż praktycznie każda praca budowlana wskazana przez kontrahenta w trakcie oględzin odpowiadałaby zapisowi wynikającemu z przedmiotowych faktur. Zdaniem Dyrektora IAS, w trakcie postępowania zgromadzony został wystarczający materiał dowodowy, z którego wynika, że podmioty występujące na kwestionowanych fakturach jako wystawcy, nie mogły wykonać usług odzwierciedlonych w tych fakturach. W ocenie organu odwoławczego, wniosek dowodowy o pozyskanie pełnych akt postępowań podatkowych kontrahentów Skarżącego również należało odrzucić. Skarżący nie przedstawił przede wszystkim na jaką okoliczność miałyby być przeprowadzone powyższe dowody. Rację ma również organ pierwszej instancji, który odmawiając włączenia do akt niniejszej sprawy pełnych akt z postępowań dotyczących kontrahentów, powołał się na przepisy regulujące tajemnicę skarbową. Organy podatkowe z urzędu są bowiem obowiązane do przestrzegania tajemnicy skarbowej. Zgodnie z art. 178 § 1 O.p. tylko strona oraz pełnomocnik strony ma prawo wglądu w akta sprawy. Stosownie do art. 293 § 1 O.p. indywidualne dane zawarte w deklaracji oraz innych dokumentach składanych przez podatników, płatników lub inkasentów objęte są tajemnicą skarbową. Przepis art. 178 § 1 O.p. stosuje się również do danych zawartych m.in. w aktach postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej oraz aktach postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Zatem w myśl ww. przepisów organ podatkowy nie ma możliwości udostępnienia pełnomocnikowi Skarżącego pełnych akt prowadzonych postępowań czy kontroli podatkowych innych podatników z uwagi na obowiązek przestrzegania tajemnicy skarbowej. Dlatego do akt przedmiotowej sprawy włączono wyciągi z akt niezawierające informacji objętych tajemnicą skarbową. Dokumenty te zawierają wystarczające informacje niezbędne dla ustalenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie. DIAS powołał się na wyrok TSUE z 16 października 2019r. w sprawie C-189/18 i wskazał, że organ podatkowy ma prawo ograniczyć stronie dostęp do dokumentów, jeżeli jest to uzasadnione interesem ogólnym. W przedmiotowym postępowaniu do akt sprawy włączono wyciągi z akt niezawierające informacji objętych tajemnicą skarbową. Pozostała część akt z postępowań dotyczących kontrahentów Skarżącego objęta jest tajemnicą skarbową przewidzianą w art. 293 O.p., stanowiącą szczególny rodzaj tajemnicy służbowej. W interesie publicznym leży, aby organy podatkowe prowadząc postępowanie wobec określonego podmiotu nie ujawniły danych innych podmiotów niezwiązanych bezpośrednio ze sprawą, jakie uzyskali w trakcie czynności służbowych, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym na ich identyfikację. Dotychczas zebrany materiał dowodowy jest, w ocenie organu odwoławczego, wystarczający dla ustalenia bezspornego stanu faktycznego sprawy, umożliwiając jego ocenę w granicach wyznaczonych obowiązującymi regulacjami prawnopodatkowymi, w zakresie pozwalającym stwierdzić, czy dokonane rozliczenie podatku od towarów i usług jest prawidłowe, czy też nie. Niezasadny jest tym samym zarzut dowolnej i sprzecznej z zasadami logiki, doświadczeniem życiowym i prawidłowym rozumowaniem, oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Sposób prezentacji dowodów w niniejszej sprawie odpowiada kryteriom wskazywanym w wyroku TSUE z 16 października 2019r. w sprawie C-189/18, zaś organ pierwszej instancji nie poprzestał na przyjęciu ustaleń wynikających z materiałów zgromadzonych w toku postępowań toczących się w stosunku do kontrahentów, lecz dokonał ich analizy na gruncie przedmiotowej sprawy. W ocenie Dyrektora IAS, analiza całokształtu zgromadzonych dowodów prowadzi do wniosku, że faktury wystawione przez A. D., A. B., A. C., A. P., J. B. i K. S. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. podatek naliczony z nich wynikający nie podlega odliczeniu. Organ podkreślił, że prawo do odliczenia dotyczy wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane, bowiem sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku na niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem faktura powinna odzwierciedlać rzeczywisty przebieg procesów gospodarczych, a nie być tylko prawidłowa z formalnego punktu widzenia. Jak ustalono, w rejestrach zakupów za miesiące: styczeń, od kwietnia do października i grudzień 2012r.; styczeń, marzec, kwiecień, lipiec, od września do listopada 2013r.; styczeń, kwiecień i maj 2014r. Skarżący zaewidencjonował 32 faktury VAT, na których jako sprzedawca figuruje "A." A. D. (łączna kwota podatku naliczonego 218.348,55 zł). W okresie objętym kontrolą A. D. nie był zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, a w okresie od 1 stycznia 2011r. do 31 grudnia 2014r. nie zatrudniał pracowników, nie zakupił maszyn i urządzeń budowlanych, nie dokonał zakupu towarów i usług. W trakcie postępowań podatkowych przeprowadzonych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011r. i 2012r. Skarżący poza fakturami przedłożył umowy na roboty budowlane, umowy zlecenia zawarte pomiędzy jego firmą reprezentowaną przez A. K. a firmą "A." A. D.. W postępowaniu w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013r. Skarżący poza fakturami VAT nie przedłożył żadnych umów, zleceń na roboty budowlane, ani protokołów odbioru prac. Z księgowań dokonanych na koncie 101 pn. "Kasa krajowych środków pieniężnych" wynika, że Skarżący dokonał wypłaty środków (gotówką), tytułem przedmiotowych faktur. Poza zapisami dokonanymi na ww. koncie Skarżący nie dostarczył innych dowodów potwierdzających dokonanie zapłaty (dokumentów KW itp.). Nie przedłożono również wydruku rozrachunków wynikających z konta Skarżącego. Odnośnie okoliczności współpracy z A. D., Skarżący: - przesłuchany jako świadek 20 lutego 2017r. zeznał "Odnośnie faktur wystawionych przez pana A. D. informuję, że z tym podmiotem współpracowałem od lat, on wykonywał na moją firmę najmniej prac"; - przesłuchany w charakterze strony 25 kwietnia 2017r. wyjaśnił "Ja sam osobiście nie zajmowałem się wszystkimi sprawami związanymi z zafakturowanymi usługami w związku z powyższym odniosę się pisemnie do tych pytań (...)." W wyjaśnieniach, które wpłynęły do organu pierwszej instancji w dniu 9 maja 2017r. Skarżący stwierdził, że nie zajmował się osobiście współpracą z A. D., a co za tym idzie nie może udzielić odpowiedzi na zadane w tym zakresie pytania. Postanowieniem z [...] września 2018r. włączono do akt wyciąg z decyzji ostatecznej Naczelnika US z [...] sierpnia 2017r., wydanej wobec A. D., w zakresie podatku od towarów i usług. Przedmiotową decyzją Naczelnik US określił A. D., na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. podatek do zapłaty wynikający z faktur VAT wystawionych dla Skarżącego. Ustalono, że A. D. zgłosił w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG), iż od 14 lipca 2009r. będzie wykonywał działalność gospodarczą pod nazwą "A." w zakresie m.in. robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych. A. D. zarówno w toku czynności kontrolnych jak i postępowania podatkowego nie przedłożył żadnej dokumentacji podatkowej. Na podstawie bazy danych POLTAX oraz podsystemu KONTROLA, ustalono, że A. D. od dnia zarejestrowania prowadzenia działalności gospodarczej w CEIDG, tj. od 14 lipca 2009r. do dnia wydania decyzji: - nie dokonał rejestracji w podatku od towarów i usług, - nie składał żadnych deklaracji podatkowych zarówno dla potrzeb podatku od towarów i usług, jak i podatku dochodowego, - nie składał deklaracji PIT-4R i informacji PIT-11 świadczących o zatrudnieniu pracowników, - nie dokonał zakupu towarów i usług. Zebrane przez Naczelnika US w toku ww. postępowania dowody pozwoliły na stwierdzenie, że A. D. w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej, a jedynie wprowadzał do obrotu prawnego faktury m.in. dla Skarżącego, które nie stwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami widniejącymi na tych fakturach. Za powyższym stwierdzeniem przemawiały takie okoliczności jak: - brak rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług, - brak dostępu do dokumentów księgowych i rejestrów firmy, - brak PIT-11 i PIT-4R za lata 2011-2014, - brak informacji o urządzeniach, którymi mogłyby być wykonane usługi, - wskazanie zapłaty za fakturę gotówką, - brak zgłoszonego rachunku bankowego wykorzystywanego w działalności gospodarczej, - brak złożonych zeznań podatkowych za lata 2011-2014 o wysokości osiągniętych dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. A. D. nie wypełniając podstawowych obowiązków jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą (brak jakichkolwiek rozliczeń z urzędem skarbowym), nie posiadając zasobów ludzkich, zaplecza technicznego, nie dokonując zakupów towarów i usług w kontrolowanym okresie, praktycznie co miesiąc wykazywał na fakturach obroty rzędu kilkudziesięciu tysięcy złotych, co wskazuje na to, że dokonał on rejestracji działalności gospodarczej jedynie w celu wprowadzenia do obrotu prawnego pustych faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Postanowieniem z [...] stycznia 2020r. włączono m.in. wyciąg z protokołu przesłuchania A. D. przeprowadzonego 20 września 2018r. przez Komendę Miejską Policji w O. oraz uwierzytelnioną kserokopię postanowienia z dnia [...] grudnia 2019r. (sygn. akt [...]) o umorzeniu śledztwa przez Prokuraturę Okręgową w O.. W trakcie ww. przesłuchania A. D., pouczony o odpowiedzialności karnej wynikającej z art. 233 § 1 kk, zeznał m.in. cyt.: "Ja prowadziłem działalność gospodarczą o nazwie A. z siedzibą w B. , [...] R. od września 2009r., a zakończyłem po dwóch miesiącach, czyli w listopadzie 2009r. Wyrejestrowaniem firmy miała się zając moja dziewczyna M. C., ale tak naprawdę nie wiem czy to załatwiła. Działalność miała polegać na świadczeniu usług budowlanych. Ja nie przyjąłem żadnego zgłoszenia w trakcie prowadzenia tej działalności. Ja nie wystawiłem ani jednej faktury w trakcie prowadzenia tej działalności, ja miałem wyrobioną pieczątkę, ale obecnie nie wiem gdzie się znajduje. Ja nawet razu jej nie użyłem w obiegu. Ja nie znam osoby o danych A. K. z firmy P.. Ja na pewno nie współpracowałem z tą firma i z tym panem. Okazane mi w trakcie przesłuchania faktury zostały podpisane nie przeze mnie. Na tych dokumentach znajdują się nie moje podpisy. Ja z tym panem nie współpracowałem i na pewno nie wykonywałem na jego rzecz żadnych prac budowlanych. Ja nic nie wiem na temat wystawienia tych faktur". Zeznanie A. D. zaprzecza zatem twierdzeniom Skarżącego zawartym w zeznaniu z 20 lutego 2017r., gdzie informował, że "z tym podmiotem współpracowałem od lat". A. D. zeznał m.in., że na fakturach nr: 15/2011, 16/2011, 17/2011, 18/2011, 53/13, 43/13, 41/13, 37/13, 29/13, 14/13, 163/13, 09/13, 07/13, 06/13, 04/13, 03/13, 2/2014, 4/2014 i 6/14 oraz na protokole odbioru wykonanych robót z 7 listopada 2011r. znajdują się nie jego podpisy i tych dokumentów nigdy wcześniej nie widział i nie podpisywał. W latach 2011 - 2014 już nie prowadził działalności gospodarczej. Nie widział nigdy Skarżącego, a jedynie słyszał dawno temu, że firma P. zajmuje się budowlanką. Z treści postanowienia o umorzeniu śledztwa z 30 grudnia 2019r., sygn. akt [...] wynika zaś, że w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w O. w sprawie podrobienia i posłużenia się podrobionymi fakturami, tj. o czyn z art. 270 § 1 kk, zasięgnięto opinii Laboratorium Kryminalistycznego Wojewódzkiej Komendy Policji w R., celem ustalenia m.in. czy podpisy na fakturach, na których jako wystawca figuruje A. D., pochodzą od osób, które widnieją jako wystawcy faktur. Z opinii uzyskanej z Laboratorium wynika, że podpisy o treści A. D., na fakturach wystawionych przez podmiot gospodarczy A. A. D., nie zostały nakreślone przez A. D.. Natomiast analiza materiału dowodowego oraz wnioski z opinii biegłego wykazały, że dokumenty, na których widnieją podpisy "A. D." zostały podrobione przez sfałszowanie wskazanego podpisu, jednak nie ustalono osoby, która podrobiła powyższe faktury, nie ustalono również kto w firmie P. powyższymi fakturami się posłużył. W trakcie przesłuchania osób zatrudnionych w firmie Skarżącego – P. ustalono, że faktury do księgowości trafiały przez sekretariat. Wcześniej dokumenty były akceptowane przez Skarżącego lub A. K.. Skarżący w trakcie śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę skorzystał z prawa do odmowy składania zeznań, a A. K. odmówiła odpowiedzi na istotne pytania wobec obawy, że odpowiedź na pytania mogłaby narazić ją na odpowiedzialność karną. Następnie wskazano, że w rejestrach zakupów za: styczeń, lipiec, sierpień, październik i grudzień 2012r. oraz styczeń, marzec i maj 2013r. Skarżący zaewidencjonował 14 faktur VAT, na których jako sprzedawca figuruje D. A. C., z wykazaną łączną kwotą podatku naliczonego 118.956,00 zł. Z bazy danych Urzędu Skarbowego w O. wynika, że A. C. ww. transakcji nie wykazał w deklaracjach podatkowych. W toku postępowań podatkowych przeprowadzonych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011r. i 2012r. Skarżący poza fakturami VAT przedłożył umowy na roboty budowlane zawarte pomiędzy jego firmą reprezentowaną przez A. K. a D. A. C.. Ponadto przedłożył protokoły odbioru wykonanych robót, z zapisów których wynika, że zostały sporządzone przy udziale Skarżącego i A. C. oraz podpisane przez ww. osoby. W trakcie postępowania podatkowego przeprowadzonego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013r. poza fakturami VAT Skarżący przedłożył protokoły odbioru wykonanych robót. Z księgowań dokonanych na koncie 101 pn. "Kasa krajowych środków pieniężnych" wynika, że Skarżący dokonał gotówkowej wypłaty środków, tytułem przedmiotowych faktur (tabela nr 16 - str. 38 skarżonej decyzji). Poza zapisami dokonanymi na ww. koncie Skarżący nie dostarczył innych dowodów potwierdzających dokonanie zapłaty (dokumenty KW zawierające podpisy potwierdzające otrzymanie zapłaty przez A. C. itp.). W trakcie kontroli podatkowej prowadzonej wobec A. C., przesłuchany 19 czerwca 2017r. w charakterze świadka Skarżący zeznał cyt.: - "nie pamiętam w tej chwili, słyszałem o tej firmie, ale nie mogę sobie przypomnieć, nie pamiętam na dzień dzisiejszy, czy ja osobiście, czy ktoś z moich pracowników się z tą firmą kontaktował, czy byłem w siedzibie tej firmy, czy nie"; - "nie wiem kto dostarczał te faktury, nie mam pojęcia kto wypłacał gotówkę za faktury. Nic na ten temat nie wiem, nie mogę skojarzyć"; - "nie mogę odnieść się do tej sytuacji, nie mogę skojarzyć tej firmy, nie pamiętam". W toku przedmiotowego postępowania, mając na uwadze powyższe zeznania w zakresie znajomości i współpracy z firmą A. C., odstąpiono od ponownego przeprowadzenia dowodu z przesłuchania Skarżącego. Natomiast A. C. w piśmie z 5 lipca 2017r. (data wpływu: 8 sierpnia 2017r.) przesłanym do Naczelnika US wyjaśnił, że nigdy nie prowadził współpracy z taką firmą jak P. A. K.. Postanowieniem z [...] września 2018r. włączono wyciąg decyzji ostatecznej Naczelnika US z [...] października 2017r. wydanej wobec A. C., w zakresie podatku od towarów i usług. Decyzją tą Naczelnik US określił A. C., na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. podatek do zapłaty wynikający m.in. z faktur VAT wystawionych dla Skarżącego w czerwcu, lipcu, wrześniu, październiku i grudniu 2012r. oraz lutym, marcu i maju 2013r. Ustalono, że A. C. zgłosił w CEIDG, iż od 19 kwietnia 2011r. będzie wykonywał działalność gospodarczą pod nazwą "D." w zakresie: realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków (przeważająca działalność gospodarcza), przygotowania terenu pod budowę, wykonywania instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych, wykonywania konstrukcji i pokryć dachowych. A. C. zarówno w toku kontroli podatkowej, jak i postępowania podatkowego nie przedłożył żadnej dokumentacji podatkowej. Na podstawie bazy danych CEIDG, POLTAX oraz podsystemu KONTROLA, Naczelnik US ustalił, że A. C. od dnia zarejestrowania prowadzenia działalności gospodarczej w CEIDG do dnia wydania decyzji wobec niego: - nadal figuruje w CEIDG jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą, - nie dokonał rejestracji w podatku od towarów i usług, - nie składał żadnych deklaracji podatkowych zarówno dla potrzeb podatku od towarów i usług, jak i podatku dochodowego, - nie składał deklaracji PIT-4R i informacji PIT-11 świadczących o zatrudnieniu pracowników. Mając na uwadze powyższe Naczelnik US pismami z 21 sierpnia 2017r., 6 września 2017r. oraz 5 października 2017r., doręczonymi w trybie art. 149 O.p., wystąpił do A. C. o osobiste zgłoszenie się, celem przesłuchania w charakterze strony w zakresie informacji zawartych w wyjaśnieniach z 5 lipca 2017r., dotyczących współpracy z firmą Skarżącego, jak również faktur VAT, na których jako sprzedawca figuruje D. A. C., a jako odbiorca firma Skarżącego. Pomimo skutecznego doręczenia przedmiotowej korespondencji A. C. nie zgłosił się na wyznaczone przesłuchanie. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, że A. C. nie posiadając zasobów ludzkich, zaplecza technicznego, nie dokonując zakupów towarów i usług w badanym okresie, nie mógł być wykonawcą usług wyszczególnionych na przedmiotowych fakturach, co sam potwierdził również w ww. piśmie z 5 lipca 2017r., w którym stwierdził, że nigdy nie prowadził współpracy z taką firmą Skarżącego. Natomiast niżej wymienione przesłanki takie jak: ( niewypełnianie podstawowych obowiązków jako podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (brak jakichkolwiek rozliczeń z urzędem skarbowym), ( wykazywanie na fakturach obrotów rzędu kilkudziesięciu tysięcy złotych, za które zapłata następowała w formie gotówki (co stoi w sprzeczności z powszechnie stosowaną praktyką w transakcjach między podmiotami gospodarczymi, nadto obrót gotówkowy stanowi cechę powszechnie występującą w przypadku transakcji fikcyjnych, albowiem uniemożliwia on w istocie ustalenie, czy doszło do nabycia towaru lub usługi), ( Skarżący - nabywca usługi nie pamięta okoliczności nawiązania współpracy, jak również poza fakturami nie posiada żadnych innych dokumentów związanych z wykonaniem prac remontowo - budowlanych, ( niewyrejestrowanie lub zawieszenie działalności, której rzekomo nie prowadzi, ( unikanie kontaktów z organem podatkowym, - świadczą o tym, że A. C. dokonał rejestracji działalności gospodarczej jedynie w celu wprowadzenia do obrotu pustych faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Postanowieniem z [...] stycznia 2020r. do akt włączono m.in. uwierzytelnioną kserokopię postanowienia z [...] grudnia 2019r. (sygn. akt [...]) o umorzeniu śledztwa przez Prokuraturę Okręgową w O.. W treści ww. postanowienia wskazano m.in., że w toku postępowania [...] uzyskano opinię z zakresu pisma ręcznego, na podstawie której ustalono, że czternaście faktur, na których jako wystawca figurowała firma D. A. C. zostało podrobionych i postępowanie w zakresie podrobienia tych dokumentów umorzono wobec niewykrycia sprawców przestępstwa. Organ odwoławczy wskazał następnie, że w rejestrach zakupów za: styczeń 2012r., maj i grudzień 2013r. oraz styczeń 2014r. Skarżący zaewidencjonował 5 faktur VAT, na których jako sprzedawca figuruje P. A. Usługi Remontowo-Budowlane, na łączną kwotę podatku naliczonego 26.219,99 zł. Z informacji uzyskanych z Urzędu Skarbowego w L. wynika, że A. P. ostatnią deklaracje VAT złożył za styczeń 2009r. i od 2009r. nie dokonuje rozliczeń w zakresie podatku dochodowego. W trakcie postępowań podatkowych przeprowadzonych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011r. i 2013r. Skarżący poza fakturami VAT przedłożył umowy na roboty budowlane zawarte pomiędzy jego firmą reprezentowaną przez A. K. a firmą A. P.. Przedłożył też protokoły odbioru wykonanych robót, z zapisów których wynika, że zostały sporządzone przy udziale Skarżącego i A. P. oraz podpisane przez nich. Według księgowań dokonanych na koncie 101 pn. "Kasa krajowych środków pieniężnych" Skarżący dokonał wypłaty gotówką środków tytułem przedmiotowych faktur. Poza zapisami dokonanymi na ww. koncie Skarżący nie dostarczył innych dowodów potwierdzających dokonanie zapłaty (dokumentów KW itp.). Z danych zawartych w CEIDG wynika, że A. P. zgłosił prowadzenie działalności gospodarczej od 5 czerwca 2008r. pod nazwą P. A. Usługi Remontowo-Budowlane. Jako stałe miejsce wykonywania działalności gospodarczej wskazał Z. [...], [...] M.. Przeważająca działalność gospodarcza PKD według CEIDG to: 41.20.Z - roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych. Ponadto A. P. zgłosił również wykonywanie działalności gospodarczej wg kodu PKD 43.33 - roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych. Status indywidualnej działalności gospodarczej, wg wpisu w CEIDG, na dzień sporządzenia decyzji jest nadal statusem aktywnym. Pismem z 22 sierpnia 2017r. Naczelnik US w L. poinformował, że nie ma możliwości przeprowadzenia czynności sprawdzających wobec A. P., gdyż wezwanie nie zostało odebrane. Ponadto poinformował, że w latach wcześniejszych były problemy z kontaktem z A. P.. A. P. pomimo, że posiada aktualny wpis do ewidencji działalności gospodarczej, nie dokonuje rozliczeń w zakresie podatku dochodowego od 2009r., a ostatnią deklarację VAT złożył za styczeń 2009r. Obowiązek podatkowy w zakresie podatku VAT na podstawie złożonego VAT-ZD Naczelnik US w L. zamknął w dniu 10 maja 2010r. W odpowiedzi na wystąpienia organu pierwszej instancji Naczelnik US w L. poinformował, że: - A. P. nie składał deklaracji PIT-4R i informacji PIT-11 świadczących o zatrudnieniu pracowników w okresie od grudnia 2011r. do grudnia 2014r., - w deklaracjach VAT-7 złożonych od czerwca 2008r. do stycznia 2009r. A. P. nie zadeklarował zakupu środków trwałych, - nie przeprowadzono dowodu z przesłuchania A. P., gdyż nie odebrał wezwania, które wysłano na zgłoszony adres, tj. Z. [...], [...] M. oraz adres z bazy PESEL, tj. L. ul. S. [...], gdyż nie odebrano korespondencji kierowanej pod te adresy, - z ewidencji czynności majątkowych wynika, że w dniu 28 czerwca 2010r. A. P. zbył nieruchomość w Z., - z dniem 10 maja 2010r. obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług został zamknięty, - z ustaleń poczynionych w toku obecnie prowadzonego postępowania egzekucyjnego wynika, że pod adresem L. ul. [...] nikt nie zamieszkuje. Postanowieniem z [...] stycznia 2020r. włączono do akt uwierzytelnioną kserokopię postanowienia z [...] grudnia 2019r., sygn. akt [...], wydanego przez Prokuraturę Okręgową w O. o umorzeniu śledztwa. Z treści postanowienia wynika, że w toku śledztwa prowadzonego w sprawie podrobienia i posłużenia się podrobionymi fakturami, tj. o czyn z art. 270 § 1 kk, zasięgnięto opinii Laboratorium Kryminalistycznego Wojewódzkiej Komendy Policji w R., celem ustalenia m.in. czy podpisy na fakturach, na których jako wystawca figuruje A. P. Usługi Remontowo-Budowlane, pochodzą od osób, które widnieją jako wystawcy faktur. Analiza materiału dowodowego oraz wnioski z opinii biegłego wykazały, że dokumenty, na których widnieją podpisy "A. P." zostały podrobione przez sfałszowanie wskazanego podpisu, jednak nie ustalono osoby, która podrobiła powyższe faktury, nie ustalono również kto w firmie P. powyższymi fakturami się posłużył. W przedmiotowym śledztwie zostały przesłuchane w charakterze świadków również osoby zatrudnione w firmie P. na okoliczność przyjętego w firmie obiegu faktur. W trakcie przesłuchań ustalono, że faktury do księgowości trafiały przez sekretariat. Wcześniej dokumenty były akceptowane przez Skarżącego lub A. K.. Natomiast Skarżący oraz A.K. skorzystali z prawa do odmowy składania zeznań. Dalej DIAS wskazał, że w rejestrach zakupów za miesiące: lipiec, od października do grudnia 2013r., od stycznia do maja 2013r. oraz lipiec i sierpień 2013r. Skarżący zaewidencjonował 34 faktury VAT za nabycie usług budowlanych, na których jako sprzedawca figuruje Zakład Usługowy A. B., w łącznej kwocie podatku naliczonego 162.955,00 zł. Poza fakturami VAT Skarżący przedłożył protokoły odbioru wykonanych robót, z zapisów których wynika, iż zostały sporządzone przy udziale Skarżącego i A. B. oraz podpisane przez te osoby. Z księgowań dokonanych na koncie 101 pn. "Kasa krajowych środków pieniężnych" wynika, że Skarżący dokonał wypłaty gotówką środków, tytułem przedmiotowych faktur. Poza zapisami dokonanymi na ww. koncie Skarżący nie dostarczył innych dowodów potwierdzających dokonanie zapłaty (dokumenty KW zawierające podpisy potwierdzające otrzymanie zapłaty przez A. B. itp.). Skarżący przesłuchany w charakterze strony 25 kwietnia 2017r. odnośnie okoliczności współpracy i zawartych transakcji z A. B. zeznał cyt.: "ja sam nie zajmowałem się wszystkimi sprawami związanymi z zafakturowanymi usługami w związku z powyższym odniosę się pisemnie do pytań w terminie do dnia 09.05.2017r." W piśmie z 9 maja 2017r. Skarżący wyjaśnił: - "nie zajmowałem się osobiście współpracą z Zakładem Usługowym A. B. (...), a co za tym idzie nie mogę odpowiedzieć na zadane mi w tym zakresie pytania", - "osobą, która w tamtym czasie była jednym z moich współpracowników był pan K. P. - pochodzący o ile dobrze pamiętam z R.. Z faktu, iż nie kojarzę w chwili obecnej wymienionych na wstępie podmiotów wnioskuję, że to właśnie K. P. był odpowiedzialny wówczas za współpracę z tymi podmiotami". Natomiast przesłuchany w charakterze świadka 20 lutego 2017r. (w Urzędzie Skarbowym w O. dwa miesiące wcześniej) Skarżący odnośnie firmy A. B. i faktur wystawionych w 2014r. przez tę firmę na rzecz jego siostry (B. P.) zeznał cyt. "odnośnie tych faktur to sytuacja była analogiczna jak współpraca z firmą pana S.ka i pana D.. Tylko tutaj ta pani osobiście nie wykonywała prac, wykonywali to jej ludzie, też nie znam ich danych. To ja płaciłem za te faktury. Ja wcześniej współpracowałem z tą firmą". Na podstawie informacji uzyskanych z Urzędu Skarbowego w O. ustalono, że A. B. od kwietnia 2005r. do dnia kontroli nie składała deklaracji VAT, od 2012r. do dnia kontroli nie składała deklaracji w podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zatrudniała pracowników. Postanowieniami z [...] września 2018r. włączono do akt wyciąg z protokołu kontroli oraz wyciąg z decyzji ostatecznej Naczelnika US w O. z [...] listopada 2018r. wydanej wobec A. B. w zakresie podatku od towarów i usług. Naczelnik US w O. ww. decyzją określił A. B., na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. podatek do zapłaty wynikający z faktur VAT wystawionych w 2013r. i 2014r. dla Skarżącego. Ustalono, że A. B. od 7 maja 1997r. zgłosiła prowadzenie działalności gospodarczej pod nazwą zakład Usługowy A. B. w zakresie malowania i szklenia, robót budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków. Z dniem 13 kwietnia 2017r. nastąpiło wykreślenie ww. wpisu z rejestru przedsiębiorców. A. B. zarejestrowała się jako podatnik VAT czynny od 11 marca 1999r., jednakże z uwagi na fakt, że nie składała deklaracji dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług od marca 2004r. oraz brak możliwości nawiązania z nią kontaktu, z dniem 30 października 2005r. została wykreślona z rejestru podatników VAT czynnych na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u. Za lata 2012-2016 A.B. nie składała zeznań podatkowych. Z danych będących w posiadaniu organu wynika, że A. B. w okresie zarejestrowanej działalności nie zatrudniała pracowników. Analiza danych rejestrowych ujawniła, że adres zamieszkania, tj. [...] O., ul. [...] [...], jest adresem fikcyjnym, gdyż przedmiotowy lokal mieszkalny został przysądzony na rzecz Spółdzielni Mieszkaniowej, a następnie został sprzedany w drodze przetargu. A. B. została z przedmiotowego lokalu wyeksmitowana. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego Naczelnik US w O. w uzasadnieniu swojej decyzji wskazał, m.in. na: - sprzeczności w wyjaśnieniach Skarżącego, który z jednej strony podaje, że współpracą z firmą A. B. zajmował się K. P., a z drugiej strony twierdzi, że współpracował z tą firmą i zna od lat, - fakt, że w dokumentacji przedłożonej do kontroli przez Skarżącego nie stwierdzono dokumentów, na których widniałoby nazwisko K. P.. Ponadto na firmowym rachunku bankowym Skarżącego brak było wpływów środków, które pokryłyby wypłaty gotówkowe. Nie jest nadto możliwe, biorąc pod uwagę wartość zaewidencjonowanych zapłat gotówkowych i rodzaj zafakturowanych usług, aby Skarżący nie posiadał wiedzy na temat współpracy z poszczególnymi kontrahentami. Biorąc pod uwagę powyższe organ uznał, że wystawione przez A. B. na rzecz Skarżącego faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami. A. B. nie miała możliwości technicznych, aby samodzielnie wykonać zakres prac budowlanych opisanych w przedmiotowych fakturach, gdyż nie posiadała niezbędnego do wykonania prac sprzętu, nie zatrudniała pracowników, co w konsekwencji prowadzi do wniosku, iż nie miała realnych możliwości wykonania udokumentowanych ww. fakturami prac. W ocenie organu nie sposób uznać, aby A. B. sama, bez odpowiedniej liczby pracowników, bez odpowiedniego sprzętu wykonywała tego typu prace. Fikcyjność faktur dokumentujących sprzedaż na rzecz Skarżącego potwierdzają również inne okoliczności, jak chociażby fakt, że A. B. od wielu lat, pomimo zarejestrowanej działalności gospodarczej, nie wykazywała żadnej aktywności gospodarczej, tj.: od marca 2004r. zaprzestała składania deklaracji VAT-7, nie zatrudniała pracowników, posługiwała się nieaktualnym adresem. Ponadto, nie przedstawiono żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających dostawę zafakturowanych usług budowlanych. W toku czynności prowadzonych zarówno przez ww. organ, jak i inne organy podatkowe, nie udało się z A. B. nawiązać jakiegokolwiek kontaktu i ustalić miejsca jej pobytu, co stało się powodem ustanowienia kuratora dla osoby nieznanej z miejsca pobytu. Postanowieniem z [...] kwietnia 2020r. włączono do akt sprawy wyciąg z postanowienia Prokuratury Okręgowej w O. z [...] lutego 2020r., sygn. akt [...], którym umorzono śledztwo przeciwko A. B. podejrzanej o to, że w okresie od 2 lipca 2013r. do 25 listopada 2014r. w O., działając w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru jako właściciel Zakładu Usługowego A. B., będąc osobą upoważnioną do wystawiania dokumentów poświadczyła nieprawdę w fakturach VAT wystawionych na rzecz P. A. K. w ten sposób, że wykonała usługi z nich wynikające pomimo, że wskazane na fakturach prace nie zostały przez Zakład Usługowy A. B. wykonane, tj. o czyn z art. 271 § 1 kk w zw. z art. 12 § 1 kk w zw. z art. 4 § 1 kk na podstawie art. 17 § 1 pkt 5 k.p.k. wobec śmierci podejrzanego. W toku przedmiotowego śledztwa ustalono, że A. B. została skazana wyrokiem Sądu Rejonowego w O. za czyn z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks polegający na wystawieniu w sposób nierzetelny 44 faktur VAT dla P. A. K.. Następnie organ odwoławczy wskazał, że w rejestrach zakupów za poszczególne okresy od kwietnia do czerwca 2013r., listopad 2013r. oraz styczeń i kwiecień 2014r. Skarżący zaewidencjonował 7 faktur VAT za nabycie usług budowlanych, na których jako sprzedawca występuje: Zakład Usługowy [...] J. B., w łącznej kwocie podatku naliczonego 42.538,50 zł. Na podstawie informacji uzyskanych z Urzędu Skarbowego w O. ustalono, że J.B. od kwietnia 2005r. do dnia kontroli nie składał deklaracji VAT, od 2012r. do dnia kontroli nie składał deklaracji w podatku dochodowym od osób fizycznych, w okresie, w którym wystawił faktury nie zatrudniał pracowników. Poza fakturami VAT Skarżący nie przedłożył żadnych umów na roboty budowlane ani protokołów odbioru wykonanych robót. Z księgowań dokonanych na koncie 101 pn. "Kasa krajowych środków pieniężnych" wynika, że Skarżący dokonał wypłaty gotówką środków, tytułem przedmiotowych faktur. Poza zapisami dokonanymi na ww. koncie Skarżący nie dostarczył innych dowodów potwierdzających dokonanie zapłaty (dokumentów KW zawierających podpisy potwierdzające otrzymanie zapłaty przez J. B. itp.). Skarżący przesłuchany w charakterze strony 25 kwietnia 2017r. odnośnie okoliczności współpracy i zawartych transakcji z J. B. zeznał cyt.: "ja sam nie zajmowałem się wszystkimi sprawami związanymi z zafakturowanymi usługami w związku z powyższym odniosę się pisemnie do pytań w terminie do dnia 09.05.2017r.". W piśmie z 9 maja 2017r. Skarżący odnośnie ww. kontrahenta wyjaśnił cyt.: - "nie zajmowałem się osobiście współpracą z Zakładem Usługowym J. B. (...), a co za tym idzie nie mogę odpowiedzieć na zadane mi w tym zakresie pytania", - "osobą, która w tamtym czasie była jednym z moich współpracowników był pan K. P. - pochodzący o ile dobrze pamiętam z R.. Z faktu, iż nie kojarzę w chwili obecnej wymienionych na wstępie podmiotów wnioskuję, że to właśnie pan K. P. był odpowiedzialny wówczas za współpracę z tymi podmiotami". Postanowieniami z [...] września 2018r. włączono do akt wyciąg z protokołu kontroli oraz wyciąg z decyzji ostatecznej Naczelnika US w O. z [...] listopada 2018r. określającej J. B., na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. podatek do zapłaty wynikający z faktur VAT wystawionych dla Skarżącego. Ustalono, że J. B. od 10 kwietnia 1997r. zgłosił prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie robót budowlanych, malarstwa i sztukatorstwa Z dniem 13 kwietnia 2017r. nastąpiło wykreślenie ww. wpisu z rejestru przedsiębiorców. J. B. zarejestrował się jako podatnik VAT czynny od dnia 1 maja 1996r., jednakże z uwagi na fakt, iż nie składał deklaracji dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług od maja 2007r., z dniem 20 sierpnia 2008r. został wykreślony z rejestru podatników VAT czynnych na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u. Za lata 2012-2014 J.B. nie składał zeznań podatkowych. W okresie zarejestrowanej działalności ujawnił zatrudnienie pracowników w 1997r. i 1998r. Analiza danych rejestrowych J. B. ujawniła, że adres zamieszkania, tj. [...] O., ul. [...], jest adresem fikcyjnym gdyż ustalono, że przedmiotowy lokal mieszkalny został przysądzony na rzecz Spółdzielni Mieszkaniowej, a następnie został sprzedany w drodze przetargu. J. B. został z przedmiotowego lokalu wyeksmitowany. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego Naczelnik US w O. w uzasadnieniu swojej decyzji wskazał m.in.: - na sprzeczności w wyjaśnieniach Skarżącego, który z jednej strony podaje, iż współpracą z J. B. zajmował się K. P., a z drugiej strony twierdzi, że współpracował z nim i zna go od lat, - na fakt, że w dokumentacji przedłożonej do kontroli przez Skarżącego nie stwierdzono dokumentów, na których widniałoby nazwisko K. P., - do zadań Skarżącego, zgodnie z wyjaśnieniami z 9 maja 2017r., należało terminowe rozliczanie inwestycji, w tym zapłata pracownikom, podwykonawcom, dostawcom i współpracownikom. Ponadto na firmowym rachunku bankowym Skarżącego brak było wpływów środków, które pokryłyby wypłaty gotówkowe. Nie jest nadto możliwe, biorąc pod uwagę wartość zaewidencjonowanych zapłat gotówkowych i rodzaj zafakturowanych usług, aby Skarżący nie posiadał wiedzy na temat współpracy z poszczególnymi kontrahentami. Biorąc pod uwagę powyższe Naczelnik US w O. uznał, że wystawione przez J. B. na rzecz Skarżącego faktury VAT, nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami. Uznano, że J. B. nie miał możliwości technicznych, aby samodzielnie wykonać zakres prac budowlanych opisanych w przedmiotowych fakturach, gdyż nie posiadał niezbędnego do wykonania prac sprzętu, nie zatrudniał pracowników, co w konsekwencji prowadzi do wniosku, iż nie miał on realnych możliwości wykonania udokumentowanych ww. fakturami prac. Nie sposób uznać, aby J. B. sam, bez odpowiedniej liczby pracowników, bez odpowiedniego sprzętu wykonywał tego typu prace. Fikcyjność faktur dokumentujących sprzedaż na rzecz Skarżącego potwierdzają również inne okoliczności, jak chociażby fakt, że J.B. od wielu lat, pomimo zarejestrowanej działalności gospodarczej, nie wykazywał żadnej aktywności gospodarczej, tj.: od maja 2007r. zaprzestał składania deklaracji VAT-7, nie zatrudniał pracowników, posługiwał się nieaktualnym adresem. W toku czynności prowadzonych zarówno przez ww. organ, jaki i inne organy podatkowe, nie udało się z J. B. nawiązać jakiegokolwiek kontaktu i ustalić miejsca jego pobytu, co stało się powodem ustanowienia kuratora dla osoby nieznanej z miejsca pobytu. Ponadto, w przedmiotowej sprawie nie przedstawiono żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających dostawę zafakturowanych usług budowlanych. Postanowieniem z [...] kwietnia 2019r. włączono do akt wyciąg z protokołu przesłuchania podejrzanego J. B. z 23 listopada 2018r. przeprowadzonego przez Naczelnika US w O. w ramach czynności karno-skarbowych. W trakcie przesłuchania J. B. nie przyznał się do popełnienia postawionego zarzutu. Wyjaśnił: "nie kojarzę tej firmy, nie znam tego człowieka. Jak prowadziłem działalność gospodarczą to wykonywałem prace związane z remontem mieszkań na terenie O. lub w okolicznych miejscowościach. Było to malowanie, gipsowanie, nigdy nie budowałem budynków, wykonywałem tylko wykończeniówkę oraz zajmowałem się zabytkami, nic mi nie mówi nazwisko ani firma. Nie zatrudniałem pracowników, na przedstawionych fakturach, o których mowa w postanowieniu o przedstawieniu zarzutów jest pieczątka mojej firmy, ale faktury nie są wypisane przeze mnie. Jako dowód wypiszę własnoręcznie jedną z przedstawionych mi faktur. Domyślam się kto wystawiał faktury, ale nie chcę jej pogrążać, jest to matka moich dzieci. Jeszcze raz powtarzam, że na żadnej z przedstawionych faktur nie ma mojego pisma. Grafolog może to potwierdzić". Natomiast Skarżący przesłuchany jako świadek 28 stycznia 2019r., skorzystał z prawa do odmowy składania zeznań z uwagi na obawę przed odpowiedzialnością karno-skarbową. Postanowieniem z [...] stycznia 2020r. włączono m.in. wyciąg z protokołu przesłuchania J. B., przeprowadzonego 21 października 2019r. przez Komendę Miejską Policji w O. oraz uwierzytelnioną kserokopię postanowienia z [...] grudnia 2019r., sygn. akt [...] o umorzeniu śledztwa. W trakcie ww. przesłuchania J. B., pouczony o odpowiedzialności karnej wynikającej z art. 233 § 1 kk, zeznał m.in.: "Ja prowadziłem działalność gospodarczą o nazwie Zakład Usługowy [...] z siedzibą w O. przy ul. O. [...]. Ja nie pamiętam w jakim czasie prowadziłem wskazaną działalność. Ja tej działalności ani nie zawieszałem, ani też nie zakończyłem. W Urzędzie Skarbowym ustaliłem, że tej działalności już nie ma. Ja A. K. widziałem raz lub dwa razy w życiu bardziej przelotnie. Obecnie jego wyglądu nie pamiętam. Widziałem się z nim bardzo dawno temu przy okazji sprzedaży figury z brązu. Pytałem się go też czy nie miałby dla mnie jakiejś roboty. Spotkałem się z nim za O. u niego w miejscu zamieszkania. Tam mu zawiozłem figurę z brązu. Pytałem się go czy nie miałby dla mnie jakiejś pracy, miał się odezwać, ale się nie odzywał. Nie pamiętam, kiedy to było, ale minęło już dużo czasu. W trakcie przesłuchania okazano mi faktury, na których widnieją moje pieczątki firmowe. Są to faktury nr 21/2014, 20/2014, 19/2014, 14/2013, 11/2013, 3/2013, 5/2013. Na wskazanych fakturach znajdują się nie moje podpisy. To nie ja wystawiałem wskazane faktury. Są to faktury wystawione na rzecz firmy P. z siedzibą w O.. Ja nie kojarzę firmy P.. Słyszałem, że K. zajmuje się budową [...]. Nie wiem, czy K. prowadzi firmę P.. Do mojej pieczątki firmowej dostęp miała moja żona A. B.. Podejrzewam, że to ona użyła mojej pieczątki i wystawiła wskazane faktury, które następnie przekazała A. K.." Następnie DIAS wskazał, że w rejestrach zakupu VAT Skarżący zaewidencjonował nabycie usług budowlanych, na podstawie 22 faktur VAT, na których jako sprzedawca figuruje firma Usługi Remontowo-Budowlane K. S.. Skarżący w deklaracjach VAT-7 obniżył podatek należny o kwotę podatku naliczonego wynikającego z tych faktur VAT na wartość ogółem 126.592,00 zł. Na podstawie informacji Urzędu Skarbowego w O. ustalono, że K. S. nie miał możliwości wykonania tych usług we własnym zakresie, a faktury od firm zewnętrznych na podwykonawstwo tych usług zostały wystawione przez podmioty, które również nie posiadały zasobów kadrowych i technicznego zaplecza do wykonania tych usług, natomiast do uprawdopodobnienia wykonania usług wykorzystały faktury na podwykonawstwo podmiotów, które nie wykonały tych usług. W zakresie transakcji zawartych z K. S. organ pierwszej instancji uznał podatek naliczony z faktur dokumentujących wartość wykonanej pracy, którą to wartość ww. kontrahent przedstawił w swoich wyjaśnieniach jako pracę własną. Nie uznano natomiast, pozostałej wartości usług i podatku naliczonego wyszczególnionej na fakturach, które dokumentowały prace podwykonawcy ww. podmiotu, w stosunku do którego Naczelnik US w W. uznał, że nie mógł on wykonać usług wynikających z faktur VAT wystawionych na K. S.. Z przedłożonych umów na roboty budowlane wynika, że zostały zawarte pomiędzy firmą Skarżącego a firmą Usługi Remontowo-Budowlane K. S.. Z księgowań dokonanych na koncie 101 pn. "Kasa krajowych środków pieniężnych" wynika, że Skarżący dokonał wypłaty gotówką środków, tytułem przedmiotowych faktur. Poza zapisami dokonanymi na ww. koncie Skarżący nie dostarczył innych dowodów potwierdzających dokonanie zapłaty (dokumenty KW zawierające podpisy potwierdzające otrzymanie zapłaty przez K. S. itp.). W toku przedmiotowego postępowania włączono m.in. wyciągi z następujących dokumentów: protokołu kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika US w O. wobec K. S. w zakresie podatku od towarów i usług; protokołu z wyjaśnień K. S. z 1 marca 2017r. dotyczącego uzupełnienia "Zestawienia transakcji nabycia usług budowlanych i transportowych w okresie od 1 stycznia 2014r. do 31 grudnia 2015r."; protokołu przesłuchania K. S. w charakterze strony z 6 marca 2017r.; protokołu przesłuchania K. S. w charakterze strony z 1 czerwca 2017r.; protokołu przesłuchania K. S. w charakterze strony z 20 grudnia 2019r. oraz decyzji ostatecznej Naczelnika US w O. z [...] lutego 2020r. wydanej wobec K. S. w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2014r. do grudnia 2015r. Pismem z 28 października 2019r. organ pierwszej instancji wystąpił do Naczelnika US w O. z prośbą o przesłuchanie w charakterze świadka K. S.. W odpowiedzi na wezwanie z 4 listopada 2019r. do osobistego stawienia się wraz z posiadaną dokumentacją dotyczącą transakcji zawartych w okresie od grudnia 2011r. do sierpnia 2014r. K. S. pismem z 25 listopada 2019r. wyjaśnił, że w 2017r. zamknął działalność gospodarczą w związku z tym nie posiada dokumentów z okresu 2011 - 2013 (ponadto miał obowiązek przechowywać je przez okres 5 lat), a za 2014r. i 2015r. dokumentacja jest w posiadaniu Naczelnika US w O.. Wyjaśnił również, że trudno będzie składać jemu zeznania na okoliczność zdarzeń, które miały miejsce 8 lat temu, a jego zeznania niewiele wniosą do postępowania, gdyż "czas i przeżycia zrobiły swoje". Przesłuchany 3 grudnia 2019r. w charakterze świadka K. S. zeznał: - jest mu znana firma P. A. K., - A. K. poznał w 2009r. lub w 2010r., kiedy kolega poprosił go o pomoc przy realizacji jakiegoś zlecenia dla A. K., - faktury okazane w trakcie przesłuchania, w tym m.in. faktury nr: 7/2012 z 12 maja 2012r., 8/2012 z 18 czerwca 2012r., 12/2012 z 6 sierpnia 2012r. zostały wystawione przez niego, - pieczątka widniejąca na ww. fakturach jest jego pieczątką, - podpisy na fakturach również są jego podpisami na 100%, - usługi udokumentowane przedmiotowymi fakturami zostały faktycznie przez niego wykonane, - nie jest w stanie odtworzyć, jakie dokładnie prace wykonał w ramach prac udokumentowanych ww. fakturami, nie pamięta, a nie chciałby improwizować, - dysponował wiertarkami, wkrętarkami, młotem, drobnymi narzędziami, czyli sprzętem odpowiednim do wykonywania prac remontowo-budowlanych, korzystał z własnych narzędzi, które woził na miejsce budów, podwykonawcy korzystali ze swoich, ale jak trzeba było to użyczał im swoich, - w 2012r. nie miał pracownika, zatrudniał podwykonawców, ale niektóre prace mógł wykonać osobiście, nie jest w stanie wskazać zakresu prac wykonanych wyłącznie przez niego, - koszt materiałów ponosił zleceniodawca czyli P., sporadycznie jak zabrakło materiału to wtedy sam kupował, - zapłata z tytułu przedmiotowych prac nastąpiła gotówką w biurze firmy P., - fakturę doręczył osobiście A. K. najprawdopodobniej w biurze ww. firmy, - nie pamięta kto z ramienia firmy P. nadzorował wykonanie prac wynikających z ww. faktur, nie pamięta kto był kierownikiem budowy, jego kontakty ograniczały się do A. K., on bywał na budowach, nie przebywał tam cały czas, ale bywał, - do miejsca świadczenia usług dojeżdżał we własnym zakresie, nie pamięta jakim samochodem, jak nie miał swojego to pożyczał auto od braci, - z zakwaterowania korzystał jak była taka potrzeba, koszty ponosił każdy za siebie, nie pamięta szczegółów, - na roboty budowlane z firmą P. A. K. zawierana była najczęściej umowa, - na okazanych umowach jest jego podpis. Podczas przesłuchania na pytania pełnomocnika Skarżącego K. S. odpowiedział, że toczy się wobec niego postępowanie w podatku VAT za 2014r. Potwierdził również, że ma kwalifikacje do wykonanych robót, a prac, do których potrzebne są formalne uprawnienia nie wykonywał. W toku postępowania 4 września 2018r. włączono do akt wyciąg z protokołu kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika US w O. wobec K. S. w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2014r. do grudnia 2015r. w części dotyczącej transakcji ze Skarżącym. W wyniku czynności przeprowadzonych przez Naczelnika US w O. ustalono, że K. S. w latach 2014-2015: - zatrudniał jednego pracownika, - nie miał środków finansowych na rozwój firmy, - posiadał podstawowe narzędzia (szlifierki kątowe, przecinarkę ręczną do płytek, wkrętarki, młotki, przecinaki, poziomicę laserową, poziomicę zwykłą, piłę motorową, spawarkę) - nie posiadał środków transportu, - materiały i narzędzia dostarczał samochodem pożyczonym od braci, - materiały, które sam dostarczał były w niewielkich ilościach, - zlecenia na prace budowlane przyjmował i przekazywał je podwykonawcom, tj. m.in. firmie A. K. Usługi Remontowo Budowlane i Spawalnicze z K., - przed zawarciem współpracy z podwykonawcami nie sprawdzał wiarygodności tych firm (bazował na wcześniejszej współpracy), - sam wystawiał i podpisywał faktury, - płatności dokonywał gotówką. DIAS wskazał, że w wyniku analizy materiału dowodowego zgromadzonego w trakcie kontroli podatkowej oraz uzupełnionego w toku postępowania podatkowego, Naczelnik US uznał transakcje zawarte w 2012r. z K. S., wyszczególnione w tabeli nr 26. K. S. w trakcie przesłuchania w charakterze świadka w dniu 8 grudnia 2019r. potwierdził, że zawarł umowy na wykonanie prac budowlanych, wykonał usługi wynikające z przedmiotowych umów oraz otrzymał zapłatę w gotówce. Ponadto, jak ustalono transakcje udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez K. S. zostały uwzględnione w deklaracjach VAT złożonych w Urzędzie Skarbowym w O. w 2012r. W dniu 5 marca 2015r. organ pierwszej instancji (na wniosek Naczelnika US w O.) przeprowadził dowód z przesłuchania Skarżącego w charakterze świadka w zakresie współpracy z firmą K. S.. W toku przedmiotowego przesłuchania Skarżący zeznał: - w 2013r. firma K. S. świadczyła na jego rzecz usługi budowlane, - usługi świadczone były na podstawie pisemnych umów zawieranych z K. S., - nie pamięta gdzie dokładnie wykonywane były usługi, - poznał K. S. w 2009r. na budowie w S. i od tej pory świadczył dla niego usługi budowlane na budowach budynków sieci "B." w miejscowościach: B., G., L., B., O., R., S., - nie pamięta na jakich konkretnie budowach K. S. pracował w 2013r., - wycena poszczególnych usług była na podstawie kosztorysu sporządzanego osobiście przez niego na podstawie projektów, które otrzymywał od B., - wysokość wynagrodzenie za wykonane usługi dla K. S. była z nim konsultowana i akceptowana przez K. S. poprzez złożenie podpisu na kosztorysie, - usługi wykonywane były z jego materiału, który był dowożony transportem firmy lub transportem firm, od których kupował materiały, - z firmy K. S. pracowało średnio pięciu pracowników na poszczególnych budowach, - dowożeniem pracowników, organizacją noclegów zajmował się K. S., jego to nie interesowało, - na budowach obecne były jeszcze inne ekipy budowlane, tj.: ekipa W. G. z O., która wykonywała wentylację, ekipa P. K. z O. wykonująca hydraulikę, firma J. P. z miejscowości N. gm. O. wykonująca elektrykę, były jeszcze inne ekipy, których nie pamięta, - na budowach byli też jego pracownicy, - K. S. był obecny na budowach i zajmował się murowaniem ścian, ale najwięcej zajmował się układaniem płytek, - nie wie czym dojeżdżał, gdzie nocował, nie interesowało to jego, - prace na budowach nadzorował osobiście, albo zatrudniony u niego kierownik budowy T.S., protokoły odbioru podpisywał osobiście, - zapłata następowała zawsze gotówką w jego biurze, - osobiście przekazywał pieniądze K. S., - zapłata dokonana była na podstawie faktury wystawionej przez K. S., - nie pamięta czy posiada dowody wpłat, tym zajmowała się jego księgowość, - nie wie czy K. S. mógł zlecać prace podwykonawcom, nie interesowało jego to, - firma P. była zawsze generalnym wykonawcą i zawsze są podpisane umowy z "B.", - K. S poznał osobiście na budowie w S. i w ten sposób nawiązali współpracę. K. S. przesłuchany w charakterze strony 13 lutego 2015r. przez Naczelnika US w O. m.in. zeznał: - w 2013r. wykonywał prace ogólnobudowlane (szpachlowanie, wykończenie sufitów, ścian przez położenie i dokręcenie płyty gipsowo-kartonowej), glazurnicze, wykończeniowe, położenia hydroizolacji, - ceny usług ustalał w trakcie kontaktu telefonicznego, - w 2013r. nie zatrudniał pracowników, - zatrudniał podwykonawców i z tych firm podwykonawczych pracowało od 2 do 5 osób, - współpracę z firmą Skarżącego nawiązał na budowie w S., - materiały do wykonania usług dla firmy P. dostarczała ta firma, - zawsze rozliczał się gotówką, rozliczenie końcowe z firmą P. odbywało się w biurze w O., - nie wie kto dowoził materiały czy bezpośrednio od producenta glazury czy od pośrednika, - materiał często był dowożony pod jego nieobecność. W toku postępowania 16 grudnia 2019r. włączono do materiału dowodowego wyciąg z protokołu kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika US w O. wobec K. S. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013r. W trakcie czynności kontrolnych przeprowadzonych przez Naczelnika US w O. nie zakwestionowano przychodu z działalności gospodarczej prowadzonej w 2013r., a udokumentowanego m.in. fakturami wystawionymi dla Skarżącego. DIAS wskazał, że w wyniku analizy materiału dowodowego zgromadzonego w trakcie kontroli podatkowej oraz uzupełnionego w toku postępowania podatkowego, Naczelnik US uznał transakcje zawarte w 2013r. z K. S.. K. S. przesłuchany w charakterze strony 13 lutego 2015r. oraz w charakterze świadka 3 grudnia 2019r. potwierdził, że wykonał usługi wynikające z przedmiotowych faktur, zawarł umowy na wykonanie prac budowlanych, wystawił osobiście i podpisał faktury oraz otrzymał zapłatę w gotówce. Ponadto, jak ustalono transakcje udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez K. S. zostały zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów za 2013r. oraz zadeklarowane w deklaracjach VAT złożonych w Urzędzie Skarbowym w O. odpowiednio w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2013r. Następnie Dyrektor IAS podniósł, że w trakcie kontroli prowadzonej przez Naczelnika US w O. kontrolujący wystąpili do naczelników urzędów skarbowych właściwych dla kontrahentów K. S. Wybrano m.in. wszystkie podmioty, od których nabył usługi budowlane i transportowe. Z materiału dowodowego przekazanego przez Naczelnika US w W. wynika, że podwykonawca A. K. (wskazana przez K. S. jako podwykonawca usługi dla B. P.) przy wykonywaniu usług korzystała z podwykonawcy W. O.. W. O. w trakcie kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika US w W. w zakresie transakcji zawartych z A. K. zeznał, że nie wykonywał usług na rzecz A. K.. Zeznał, że okazane w trakcie przesłuchania faktury nie zostały przez niego wystawione, a podpisy widniejące na fakturach nie są jego podpisami. Ponadto zeznał, że od sierpnia 2014r. jest zatrudniony na pełen etat w systemie zmianowym - trzy zmiany. Działalność gospodarczą w 2009r. zawiesił z powodu wyjazdu do Norwegii, a zaprzestał prowadzić od 28 lutego 2010r. Zeznał również, że dokumenty podatkowe jego firmy prowadziła w tym czasie siostra A. K.. Ponadto zarówno A. K., jak i jej pracownicy nie potrafili wskazać dokładnych lokalizacji miejsc, w których wykonywali prace. Reasumując, z materiału dowodowego przekazanego przez Naczelnika US w W. wynika, że A. K. nie wykonała usług wynikających z faktur VAT wystawionych dla K. S.. Zatem w odniesieniu do faktur VAT wystawionych przez A. K. na rzecz K. S. zastosowanie ma art. 108 u.p.t.u. Mając na względzie powyższe Naczelnik US w O. uznał, że K. S., stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez firmę A. K. Usługi Remontowo Budowlane i Spawalnicze z K.. W świetle ww. okoliczności faktycznych Naczelnik US w O. uznał również, że K. S. nie wykonał pełnego świadczenia usług w wartościach wykazanych w zafakturowanej sprzedaży. Zatem w odniesieniu do usług, których nie wykonał nie powstał obowiązek podatkowy na podstawie art. 19a ust. 1 u.p.t.u. W wyniku postępowania podatkowego prowadzonego (po ww. kontroli) przez Naczelnika US w O. w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2014r. do grudnia 2015r. ustalono, że K. S. w złożonych, za ww. okresy rozliczeniowe, deklaracjach VAT-7 wykazywał kwoty nabyć niemalże równoważące kwoty wykazywanych obrotów z tytułu sprzedaży usług, wskutek czego z rozliczenia wynikały kwoty podatku do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe albo kwoty zobowiązania podatkowego w wysokościach zaledwie kilkusetzłotowych. W toku przedmiotowego postępowania stwierdzono odliczanie podatku od towarów i usług z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji, wystawionych przez podmioty: A. K. Usługi Remontowo Budowlane i Spawalnicze, H. s.c. H. K., M. K. oraz M. K. [...]. W wyniku przeprowadzonej analizy dokumentów źródłowych ustalono, że w okresie objętym postępowaniem transakcje nabycia usług podwykonawczych stanowią ponad 96% wszystkich zakupów dokonanych przez K. S.. W trakcie prowadzonego postępowania Naczelnik US w O. wskazał na powiązania rodzinne ww. wymienionych firm: A. K. i M. K. są siostrami, a H.K. jest mężem jednej z nich. Wszystkie sprawy dotyczące "zleceń" usług podwykonawczych były omawiane i uzgadniane z A. K.. K. S. przyznał wprost, że nie zna M.K., a wszelkie ustalenia dokonywane były z jej siostrą. Podobnie gotówkowe płatności za usługi dokonywane były A. K., czasem jej mężowi H. K., nigdy zaś M.K., nawet jeśli dotyczyły firmy B.. Na temat okoliczności współpracy z M.K. stwierdził: "To wszystko sprowadzało się do współpracy z panią A.". Z zeznań i wyjaśnień składanych kilkakrotnie przez K. S. jasno wynika, że nie interesował się pracami, które zlecał w ramach podwykonawstwa podmiotom, o których mowa wyżej. Nie sprawdzał wiarygodności tych podmiotów ("nie sprawdzałem, nawet nie przyszło mi to do głowy, zresztą w jakim celu", "nie przyszło mi do głowy, żeby się tym interesować"), nie widział konieczności sprawdzenia możliwości technicznych ani stanu zatrudnienia. Nie prowadził nadzoru nad pracami, które rzekomo zlecił, jego aktywność ograniczała się do sporadycznych oględzin miejsc budowy ("nie wiedziałem jaki pracownik jest z danej firmy, wchodziłem i patrzyłem, czy coś się w tym kierunku dzieje"), w żaden sposób nie weryfikował jakości ani ilości materiałów potrzebnych do wykonania usługi. Na budowach był jedynie wtedy, kiedy jego firma wykonywała jakiś wycinek prac budowlanych (głównie poprawki albo układanie płytek). Samodzielnie nie określał podwykonawcom terminów na wykonanie poszczególnych prac "ja nie określałem, terminy określał mi zleceniodawca (...), podwykonawcom dalej przekazywałem to co powiedział mi mój zleceniodawca". Nie brał udziału w odbiorach robót, odbiór poświadczał jedynie przez podpis na protokołach ("nigdy nie przywiązywałem uwagi do takich dokumentów"). Samodzielnie nie określał wartości prac, zlecanych podwykonawcom "Wartość prac ustalałem na zasadzie ryczałtu. Bazowałem na kwocie otrzymanej od swojego zleceniodawcy. Doliczałem niewielką kwotę aby utrzymać się na rynku (...)". Z zeznań K. S. wynika, że główny nacisk kładł na to, aby usługa była wykonana, natomiast nie miało znaczenia, kto ją wykonywał. DIAS podkreślił, że doświadczenie życiowe podpowiada, że mało prawdopodobna jest taka sytuacja, by podmiot świadczący usługi i ponoszący w związku z tym ewentualne konsekwencje związane z wadliwie wykonaną usługą z taką beztroską podchodził do weryfikacji prac zlecanych swoim podwykonawcom. Każdy rozsądnie gospodarujący przedsiębiorca stara się chociaż w minimalnym stopniu zabezpieczyć swoje interesy przez wnikliwą kontrolę prac wykonanych przez swojego kontrahenta. K. S. stwierdził, że nie dysponował ani zapleczem osobowym ani technicznym niezbędnym do wykonania prac, zatem tym bardziej oczywistym jest, że przyjmując zlecenia od swoich kontrahentów i zobowiązując się do ich wykonania powinien być świadomy, jakie dokładnie prace mają być wykonane (chociażby po to, aby prawidłowo wycenić zakres tych prac i ocenić możliwość ich wykonania przez podwykonawców). Z zeznań K. S. wynika jednak, że żadnych kalkulacji ani kosztorysów nie robił ("Nie mam oprogramowania do kosztorysów. Ręcznie też nie robiłem. Nie mam umiejętności i takie zajęcie jest dla mnie nużące i stresujące"). W przypadku współpracy z B. K. S. zeznał, że nie zna M. K.. Pieniądze za wykonane rzekomo prace miał przekazywać nie M. K., lecz A. K.. Nie dysponował przy tym żadnymi potwierdzeniami zapłaty. Nie potrafił określić, na czym polegały usługi wynikające z faktur wystawionych przez spółkę H. s.c., ani jakim środkiem transportu świadczone były usługi transportowe ("Jakieś prace remontowo- budowlane, ale docelowo nie pamiętam jakie to były", "coś było przewożone, ale nie pamiętam, co (...), sądzę, że to był pojazd ciężarowy. Sądzę, że ustalenia w zakresie tej usługi ustalałem z nią również" (z p. K. - przyp.). Logika i doświadczenie życiowe podpowiadają, że zlecając wykonanie prac budowlanych w krótkim okresie czasu i na wysoką wartość należy sprawdzić, czy podmiot, któremu zleca się wykonanie takich prac ma zaplecze osobowe i techniczne umożliwiające ich wykonanie. Z racjonalnego punktu widzenia trudno również uznać za typową w normalnych warunkach rynkowych sytuację, w której kolejni zleceniodawcy zlecają wykonanie określonych robót firmom, które nie zatrudniają pracowników budowlanych, bądź zatrudniają ich niewystarczającą liczbę. Taka forma prowadzenia działalności gospodarczej nie jest normalną praktyką, gdyż wydłużanie łańcucha wykonawców usług generuje dodatkowe koszty i z punktu widzenia przedsiębiorcy jest nieekonomiczne i niecelowe. K. S. wskazał, że ma doświadczenie w branży budowlanej, winien zatem wiedzieć o zagrożeniach, jakie w niej występują. Jednak jak wynika z zebranego materiału nie dołożył nawet minimalnej staranności i skrupulatności przy wyborze kontrahentów realizujących prace budowlane. DIAS podniósł, że nie bez znaczenia dla oceny wiarygodności kwestionowanych faktur pozostaje kwestia gotówkowego rozliczania. W obrocie gospodarczym powszechnie uznawaną formę płatności stanowi bezgotówkowa forma rozliczeń. Przedsiębiorca ma prawo dokonywać płatności gotówkowych, lecz dokonując wyboru takiej formy rozliczeń musi liczyć się z koniecznością przedstawienia innych dowodów, które jednoznacznie potwierdzają, że transakcja gospodarcza pomiędzy wskazanymi podmiotami w rzeczywistości miała miejsce, a płatność została faktycznie dokonana. Dokonywanie płatności bezgotówkowych czyni przepływ środków pieniężnych transparentnym, tak więc rezygnacja z takiej formy płatności stanowi niejako wyrażenie zgody na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi poza kontrolą. Zaniechanie dokonywania płatności w drodze przelewów bankowych uniemożliwia bowiem pozytywne zweryfikowanie stanowiska podatnika o rzeczywistym obrocie w sytuacji, gdy podatnik nie potrafi przedstawić żadnych innych, poza fakturami, dowodów rzeczywistej realizacji transakcji. Rezygnując z zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego wyraził zgodę na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi poza kontrolą dokonywaną przez organy państwa za pośrednictwem systemu bankowego w kierunku legalności zawieranych transakcji. Podkreślono, że Naczelny Sąd Administracyjny w dotychczasowym orzecznictwie wskazywał, że płatności gotówkowe umniejszają wiarygodności transakcjom, a także przyjmował, że jest to okoliczność, która wyłącza dobrą wiarę odliczającego podatek naliczony (np. wyroki NSA: z 19 października 2016r. I FSK 364/15, z 18 stycznia 2017r. I FSK 691/15, z 23 stycznia 2018r. I FSK 2144/15). K. S. twierdził, że płacił podwykonawcom po otrzymaniu gotówki od swoich zleceniodawców, jednak chociażby ustalenia kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec Skarżącego wskazują, że ten nie wypłacał z firmowego rachunku bankowego kwot umożliwiających opłacenie faktur gotówkowych, nie stwierdzono u niego jednocześnie innych wpływów gotówkowych, które mogłyby pokryć te wydatki. Ponadto sam fakt wypłaty gotówki z banku nie może stanowić potwierdzenia dokonania wpłaty na rzecz konkretnego kontrahenta. K. S. nie ponosił praktycznie żadnych wydatków tzw. kosztowych, tj. paliwa do samochodu, części, kosztów noclegów pracownika w przypadku prac prowadzonych w znacznej odległości od miejsca zamieszkania itp. Jak stwierdził Naczelnik US w O., pomiędzy K. S. a wskazanymi wyżej podmiotami doszło jedynie do wymiany dokumentacji, która nie potwierdzała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a wykazane na kwestionowanych fakturach transakcje nie miały miejsca. Zgromadzony materiał dowodowy wykazał, że firmy: Zakład Usług Sanitarnych i Ogólnobudowlanych W. O. i PPHU D. S. D. nie dokonywały sprzedaży usług na rzecz firmy Usługi Remontowo-Budowlane i Spawalnicze A. K., a firmy V. sp. z o.o. oraz Usługi Transportowe Zmechanizowane Roboty Ziemne K. S. nie dokonywały sprzedaży usług na rzecz firm B. M. K. ani H. s.c. H.K., M. K.. A. K. nie dysponowała ani zapleczem osobowym ani technicznym niezbędnym do wykonania zakresu prac, widniejących na wystawionych przez siebie fakturach, również zeznania złożone przez osoby zatrudnione przez A. K. nie potwierdziły wykonania prac wymienionych w kwestionowanych fakturach. Przeprowadzone postępowania podatkowe wobec B. M. K. oraz H. s.c. także dowiodły, że podmioty te nie wykonały usług wyszczególnionych na wystawionych przez siebie fakturach. Naczelnik US w O. nie dał wiary zeznaniom i wyjaśnieniom złożonym przez K. S., zgodnie z którymi podmioty: M. K. B., H. s.c. H.K., M. K. oraz Usługi Remontowo - Budowlane i Spawalnicze A. K. wykonywały na jego rzecz usługi podwykonawcze. O świadomym uczestnictwie K. S. w obrocie nierzetelnymi fakturami, świadczą następujące okoliczności: - już na etapie kontroli podatkowej swoją rolę w łańcuchu wykonawców w odniesieniu do części faktur K. S. określił w sposób następujący: "byłem tylko figurantem podwykonawcą", a kwoty nabyć, zaksięgowane w stosownych rejestrach VAT w wielu przypadkach były niemalże równoważne kwotom obrotów z tytułu sprzedaży usług, co świadczy o tym, iż działania K. S. sprowadzone zostały do refakturowania rzekomo nabytych usług podwykonawczych na kolejne podmioty, a jego rola ograniczona wyłącznie do wystawiania i podpisywania faktur sprzedaży, a więc miało to wymiar czysto techniczny, niemający nic wspólnego z rzeczywistymi zdarzeniami gospodarczymi, - nie mając odpowiedniej ekipy, niezbędnej do wykonania w krótkim czasie robót budowlanych, zdecydował się na zlecanie wykonania usług podmiotom, które również nie posiadały odpowiednich środków do ich wykonania - angażował podwykonawców, którzy z kolei zatrudniali dalszych podwykonawców, - z żadnym z podwykonawców nie sporządzał pisemnych umów dotyczących współpracy, zawierał jedynie ustne umowy, natomiast nieliczne umowy spisane ze zleceniodawcami (W. G., P. A. K.) oprócz ogólnych sformułowań, dotyczących przedmiotu robót budowlanych i wysokości wynagrodzenia, nie zawierały żadnych szczegółów na temat m.in. zakresu powierzonych prac, ustaleń dotyczących sposobu rozliczenia materiałów ani czyje materiały będą zużyte, zasad nadzoru nad pracami, zasad odpowiedzialności wykonawcy za ewentualne szkody wobec osób trzecich, zasad gwarancji na wykonane prace itp., - poza fakturami zakupu usług K. S. nie przedstawił żadnych dokumentów, które mogłyby potwierdzić, że transakcje te rzeczywiście miały miejsce, - jedyną określoną formą płatności była płatność gotówkowa, umniejszająca wiarygodności transakcjom z powodu niemożności zweryfikowania stanowiska podatnika o rzeczywistym obrocie w sytuacji braku innych dokumentów niż faktura, - nie prowadził nadzoru nad pracami, które rzekomo zlecił, nie potrafił również wskazać kierowników budów ani osób odpowiedzialnych z ramienia podwykonawcy za właściwy przebieg prac budowlanych, - nie brał udziału w odbiorach robót, odbiór poświadczał jedynie przez podpis na protokołach, - samodzielnie nie określał wartości prac, zlecanych podwykonawcom, - samodzielnie nie określał podwykonawcom terminów na wykonanie poszczególnych prac, - nie ponosił ryzyka gospodarczego - nie nabywał materiałów budowlanych, niezbędnych do wykonywania usług, nie weryfikował jakości ani ilości materiałów potrzebnych do wykonania usługi, a nie dysponując własnymi środkami finansowymi na zapłatę wynagrodzeń podwykonawcom środki te pozyskiwał od swoich zleceniodawców, - pomimo, że wykazana na fakturach wartość mająca dokumentować zakupione usługi podwykonawcze wyniosła łącznie ponad kilkaset tysięcy zł netto, nie miał wiedzy dotyczącej podwykonawców i w żaden sposób nie starał się jej pozyskać np. przez sprawdzenie, czy podmiot rzeczywiście prowadzi działalność gospodarczą pod wskazanym adresem (nigdy nie był w siedzibach tych firm), czy posiada zaplecze techniczne do prowadzenia działalności gospodarczej, czy posiada park maszynowy, czy zatrudnia wystarczającą liczbę pracowników, niezbędną do wykonania określonych prac. Ponadto właściwe organy podatkowe wydały dla wystawców faktur ostateczne decyzje na podstawie art. 108 ustawy o VAT lub przeprowadziły kontrole podatkowe wykazujące, że podmioty te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, natomiast wprowadzały do obrotu "puste" faktury VAT dokumentujące fikcyjne transakcje. W toku przesłuchań w charakterze strony (z 6 marca 2017r., 1 czerwca 2017r. oraz 20 grudnia 2019r.) K. S. zeznawał na temat swojej działalności gospodarczej prowadzonej w okresie od stycznia 2014r. do grudnia 2015r.: "Nie wiem jak to powiedzieć, tak jak to w dokumentach. Oprócz tego, że niewiele z tego miałem i powiększyłem zaległości. Zatrudniłem jednego pracownika, że będzie się rozwijało. Ale to były tylko nadzieje. Wręcz przeciwnie - wzrosły zaległości wobec urzędu skarbowego, ZUS. Obroty się zwiększały, ale mój dochód był znikomy. Miałem nadzieję zatrudnić większą ilość pracowników, ale nakłady na zatrudnienie spore, wyposażenie w narzędzia, ubiór, szkolenia, badania lekarskie, ZUS były zbyt duże. Nie miałem zasobów finansowych, środków na rozwój. Z opcji kredytu nie mogłem skorzystać. W związku z tym przyjmowałem zlecenia i przekazywałem je podwykonawcom". Ze złożonych zeznań oraz przeprowadzonych przez organ oględzin posesji w miejscowości M. [...] (adres zgłoszony w CEIDG jako stałe miejsce wykonywania działalności gospodarczej) wynika, że K. S. nie dysponował żadnymi specjalistycznymi maszynami poza sprzętem typu szlifierka kątowa, piła motorowa, przecinarka ręczna do płytek, wiertarka, wkrętarka oraz drobnymi narzędziami ręcznymi typu kastry, młotki, przecinaki, wałki, kuwety, wiadra, teleskopy, poziomice. Po zakończonej pracy w danym dniu sprzęt zabierał ze sobą. Nie posiadał własnych środków transportu, samochód pożyczał od braci, matki lub korzystał z uprzejmości znajomych. Nie przystępował do przetargów. Z zeznań wynika ponadto, że sam nie posiadał żadnych specjalistycznych uprawnień dotyczących branży budowlanej, pracownik zaś wykonywał prace malarskie i glazurnicze. Nie zamieszczał żadnych ofert dotyczących swojej firmy w Internecie ani w prasie. Ze zleceniodawcami ani podwykonawcami nie zawierał umów pisemnych, jedynie z firmami W. G. i Skarżącego mogły być zawarte takie umowy. Żadna z firm zlecających mu usługi nie wymagała od niego dokumentów potwierdzających uprawnienia i doświadczenie niezbędne do wykonania prac budowlanych. Materiały niezbędne do wykonania usług zapewniać mieli zleceniodawcy, K. S. dostarczał jedynie niewielkie ilości związane głównie z usunięciem usterek (znikome ilości kleju, gipsu, sylikonu, fug, płyt gipsowych, folii malarskich, taśm itp.). Terminy wykonania poszczególnych prac były określane przez zleceniodawców, podobnie wartości zleceń. Kosztorysów na prace nie było. Nadzór nad pracami prowadzili zleceniodawcy K. S., on sam czasem jechał na budowę i patrzył, co się dzieje, czy prace są wykonywane, ale nie wiedział, którzy pracownicy są z firmy jego podwykonawcy. Nie kontaktował się z kierownikami budów, nie zna ich nazwisk. Zastrzeżenia odnośnie wykonanej pracy przedkładał K. S. bezpośredni zleceniodawca. Przy braku zastrzeżeń następowało rozliczenie ze zleceniodawcą, a w dalszej kolejności rozliczenie z podwykonawcami. K. S. nie sporządzał kalkulacji przy pracach zlecanych podwykonawcom, bazował na kwotach zaproponowanych mu przez zleceniodawców, na tej podstawie proponował podwykonawcom odpowiednio niższe kwoty, doliczając sobie niewielką kwotę "narzutu", aby utrzymać się na rynku. Faktury sprzedażowe wystawiał i podpisywał osobiście. Zleceniodawców poznawał w różny sposób: głównie przez swoich kolegów z W.: P., P. i A., ale ich nazwisk nie pamięta, zleceniodawca J. D. był dawnym jego szefem, natomiast K. O. jest żoną właściciela firmy, w której K. S. był kiedyś zatrudniony. K. S. został wezwany przez Naczelnika US w O. do złożenia wyjaśnień odnośnie wszystkich transakcji, zaewidencjonowanych w dokumentacji podatkowej w latach 2014-2015, w tym do przyporządkowania nabytych usług budowlanych i usług transportowych poszczególnym usługom sprzedaży. Zobowiązano go do wskazania dat i miejsc dokonania zapłaty, form zapłaty, osób obecnych przy dokonywaniu zapłaty, wskazania firm, na rzecz których zostały sprzedane usługi, numerów faktur i zakresu usług wykonanych wyłącznie przez niego. Dokonane ustalenia wskazują, że K. S. w latach 2014-2015 nie wyświadczył usług w wartościach wykazanych w wystawionych przez niego fakturach sprzedaży. Wystawione i podpisane przez niego faktury sprzedaży nie dokumentują zatem w pełni czynności, które faktycznie miały miejsce. Z zeznań, złożonych w dniach 1 czerwca 2017r. i 20 grudnia 2019r. oraz z wyjaśnień udzielonych 28 lutego 2017r. i 1 marca 2017r. po przyporządkowaniu przez K. S. nabytych usług budowlanych i transportowych poszczególnym usługom sprzedaży wynika, że jedynie usługi udokumentowane fakturami o numerach: 14/2014, 7/2015 - 13/2015 i 24/2015 zostały w całości wykonane przez K. S., bez udziału podwykonawców. K. S. zeznał, że wymienione powyżej faktury sprzedaży w pełni dokumentują rzeczywisty przebieg transakcji pomiędzy stronami, natomiast w odniesieniu do pozostałych faktur zeznał, że osobiście nie wykonał usług wyszczególnionych na fakturach sprzedaży bądź wykonywał te usługi w bardzo ograniczonym zakresie. W odniesieniu do części faktur K. S. stwierdził, że doliczał jedynie pewne kwoty do faktur wystawionych przez swoich podwykonawców, określając je mianem "narzut" lub "zysk", natomiast zarówno on sam jak i jego pracownik nie uczestniczyli w świadczeniu usług. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy Naczelnik US w O. dokonał następujących ustaleń w zakresie pozostałych faktur sprzedaży wystawionych w okresie od stycznia 2014r. do sierpnia 2014r. ze stawką podatku 23% i gotówkową formą płatności przez K. S. na rzecz Skarżącego: K. S. osobiście nie wykonał usług wyszczególnionych na fakturach sprzedaży bądź wykonał te usługi w bardzo ograniczonym zakresie. Złożone przez K. S. zeznania oraz wyjaśnienia wskazują, że usługi wymienione na fakturach sprzedaży o numerach: 1/2014, 6/2014, 15/2014, 16/2014, wystawionych na rzecz Skarżącego zostały wykonane wyłącznie przez podwykonawców, bez udziału K. S.. Zestawienie tych faktur oraz wyjaśnienia K. S. w tym zakresie przedstawiają się następująco: - faktura nr 1/2014 z 10 stycznia 2014r. wartość netto 17.350 zł, VAT 3.990,50 zł, wartość brutto 21.340,50 zł (rejestr sprzedaży: 01/2014), przyporządkowana przez K. S. fakturze zakupu nr 1/2014 wystawionej przez podmiot A. K. Usługi Remontowo Budowlane i Spawalnicze; wyjaśnienia K. S. "Ponieważ byłem tylko figurantem podwykonawcą, najpierw wystawiałem fakturę swojemu zleceniodawcy, potem rozliczałem się ze swoim podwykonawcą. Cały zakres praw wynikający z faktury został wykonany przez mojego podwykonawcę. Wartość mojej usługi wynosi 0 złotych". Różnica pomiędzy fakturami jest narzutem - zyskiem. Nie wykonywałem żadnych prac osobiście". "Nie pamiętam w jakim czasie trwały prace. Z mojej firmy nikt nie pracował, nie miałem pracownika". "Odnośnie faktury 1/2014 - nie wykonywałem osobiście usług w niej wymienionych, usługi wykonywał podwykonawca tj. A. K.."; - faktura nr 6/2014 z 10 kwietnia 2014r., wartość netto 28.300 zł, VAT 6.509 zł, wartość brutto 34.809 zł (rejestr sprzedaży: 04/2014) została przyporządkowana fakturze zakupu nr 28/2014 wystawionej przez podmiot A. K. Usługi Remontowo Budowlane i Spawalnicze; wyjaśnienia K. S.: "Byłem pośrednikiem, najpierw wystawiałem fakturę swojemu zleceniodawcy, potem rozliczałem się ze swoim podwykonawcą. Cały zakres prac objęty fakturą został wykonany przez mojego podwykonawcę. Wartość mojej usługi wynosi 0 zł. Różnica wynikająca z kwot pomiędzy fakturami jest narzutem - zyskiem. Nie wykonywałem żadnych prac osobiście". "Odnośnie faktury 6/2014 - nie wykonywałem osobiście usług w niej wymienionych, usługi wykonywał podwykonawca, tj. A. K.."; - faktura nr 15/2014 z 20 sierpnia 2014r., wartość netto 22.350 zł, VAT 5.140,50 zł, wartość brutto 27.490,50 zł (rejestr sprzedaży: 08/2014) została przyporządkowana przez K. S. fakturze zakupu nr 39/2014 wystawionej przez podmiot H. s.c. H.K., M. K.; wyjaśnienia K. S.ka: "Byłem pośrednikiem, najpierw wystawiałem fakturę swojemu zleceniodawcy, potem rozliczałem się ze swoim podwykonawcą. Cały zakres prac objęty fakturą został wykonany przez mojego podwykonawcę. Wartość mojej usługi wynosi 0 zł. Różnica pomiędzy fakturami jest narzutem - zyskiem. Nie wykonywałem żadnych prac osobiście". "Odnośnie faktury 15/2014 - nie wykonywałem osobiście usług w niej wymienionych, usługi wykonywał podwykonawca, tj. H. s.c."; - faktura nr 16/2014 z 27 sierpnia 2014r., wartość netto 27.650 zł, VAT 6.359,50 zł, wartość brutto 34.009,50 zł (rejestr sprzedaży: 08/2014) przyporządkowana przez K. S. fakturze zakupu nr 76/2014/A wystawionej przez firmę A. K. Usługi Remontowo Budowlane i Spawalnicze; wyjaśnienia K. S.: "Byłem pośrednikiem, najpierw wystawiałem fakturę swojemu zleceniodawcy, potem rozliczałem się ze swoim podwykonawcą. Cały zakres prac objęty fakturą został wykonany przez mojego podwykonawcę. Wartość mojej usługi wynosi 0 zł. Różnica pomiędzy fakturami jest narzutem - zyskiem. Nie wykonywałem żadnych prac osobiście", "Usługa wykonana przez podwykonawcę", "Odnośnie faktury 16/2014 - nie wykonywałem osobiście usług w niej wymienionych, usługi wykonywał podwykonawca, tj. A. K.". Ze złożonych przez K. S. zeznań oraz wyjaśnień wynika, że pozostałe natomiast faktury sprzedaży wystawione na rzecz Skarżącego (o numerach: 2/2014 - 3/2014, 7/2014, 9/2014 - 13/2014, 20/2014 - 21/2014) jedynie w części dokumentują usługi faktycznie zrealizowane przez jego firmę. Zestawienie tych faktur oraz wyjaśnienia K. S. w tym zakresie przedstawiają się następująco: - faktura nr 2/2014 z 10 stycznia 2014r., wartość netto 32.650 zł, VAT 7.509,50 zł, wartość brutto 40.159,50 zł (rejestr sprzedaży: 01/2014) przyporządkowana przez K. S. do faktury zakupu nr 4/2014 wystawionej przez A. K. za usługi podwykonawcze; wyjaśnienia: "Wartość moich usług wynosi 300 zł (plus zysk 215,49 zł). Zakres usług wykonanych wyłącznie przeze mnie: wymiana uszkodzonych okładzin ceramicznych na ścianach i podłogach – 10 szt., prace związane z usunięciem niewielkich uszkodzeń na ścianach. Wykorzystałem materiały zakupione przeze mnie: klej, spoinę, unigrunt, gips szpachlowy"; wartość usługi zrealizowanej przez K. S. wynosi zatem: netto 243,90 zł, VAT 56,10 zł, brutto 300 zł; różnica pomiędzy kwotami wynikającymi z faktury a wartością usługi wyświadczonej przez K. S. stanowi wartość usługi podwykonawcy (tj. netto 32.406,10 zł, VAT 7.453,40 zł, brutto 39.859,50 zł); - faktura nr 3/2014 z 24 lutego 2014r., wartość netto 20.100 zł, VAT 4.623 zł, wartość brutto 24.723 zł (rejestr sprzedaży: 02/2014) została przez K. S. przyporządkowana do faktury zakupu nr 9/2014 wystawionej przez A. K., za usługi podwykonawcze; wyjaśnienia: "Wartość moich usług wynosi 350 zł (plus zysk 128 zł). Zakres usług wykonanych wyłącznie przeze mnie: wymiana uszkodzonych okładzin ceramicznych na ścianach i podłogach - 12 szt., usunięcie niewielkich uszkodzeń na ścianach, uzupełnienie silikonu przy cokołach. Wykorzystałem materiały zakupione przez mnie: klej, spoinę, silikon, taśmę malarską, gips szpachlowy."; wartość usługi zrealizowanej przez K. S. wynosi zatem: netto 284,55 zł, VAT 65,45 zł, brutto 350 zł; różnica pomiędzy kwotami wynikającymi z faktury a wartością usługi wyświadczonej przez K. S. stanowi wartość usługi podwykonawcy (tj. netto 19.815,45 zł, VAT 4.557,55 zł, brutto 24.373 zł); - faktura nr 7/2014 z 23 kwietnia 2014r., wartość netto 16.700 zł, VAT 3.841 zł, wartość brutto 20.541 zł (rejestr sprzedaży: 04/2014) przez K. S. przyporządkowana do faktury zakupu nr 31/2014 wystawionej przez A. K., za usługi podwykonawcze; wyjaśnienia: "Wartość moich usług wynosi 900 zł (plus zysk 191 zł). Zakres usług wykonanych wyłącznie przeze mnie: wymiana uszkodzonych (ok. 5 m2) okładzin ceramicznych na podłogach i ścianach. Wykonanie niewielkich napraw na ścianach, uzupełnienie spoin silikonowych. Materiały do tych prac kupiłem we własnym zakresie, tj. klej, spoinę, silikon, folię malarską, unigrunt, taśmę malarską."; wartość usługi zrealizowanej przez K. S. wynosi zatem: netto 731,71 zł, VAT 168,29 zł, brutto 900 zł; różnica pomiędzy kwotami wynikającymi z faktury a wartością usługi wyświadczonej przez K. S. stanowi wartość usługi podwykonawcy (tj. netto 15.968,29 zł, VAT 3.672,71 zł, brutto 19.641 zł); - faktura nr 9/2014 z 13 maja 2014r., wartość netto 28.650 zł, VAT 6.589,50 zł, brutto 35.239,50 zł (rejestr sprzedaży: 05/2014) przez K. S. przyporządkowana do faktury zakupu nr 37/2014 wystawionej przez A. K., za usługi podwykonawcze; wyjaśnienia: "Wartość moich usług wynosi 2.350 zł (plus narzut 150,50 zł). Zakres usług wykonanych wyłącznie przeze mnie: wykonanie posadzki betonowej w pomieszczeniu zaplecza budynku ok. 20 m2 powierzchni. Materiały użyte do tych prac zostały powierzone przez zleceniodawcę."; wartość usługi zrealizowanej przez K. S. wynosi zatem: netto 1.910,57 zł, VAT 439,43 zł, brutto 2.350 zł; różnica pomiędzy kwotami wynikającymi z faktury a wartością usługi wyświadczonej przez K. S. stanowi wartość usługi podwykonawcy (tj. netto 26.739,43 zł, VAT 6.150,07 zł, brutto 32.889,50 zł); - faktura nr 10/2014 z 29 maja 2014r., wartość netto 16.350 zł, VAT 3.760,50 zł, brutto 20.110,50 zł (rejestr sprzedaży: 05/2014) przez K. S. przyporządkowana do faktury zakupu nr 46/2014 wystawionej przez A. K., za usługi podwykonawcze; wyjaśnienia: "Wartość moich usług wynosi 2.700 zł (plus narzut 210,50 zł). Zakres usług wykonanych przeze mnie: wykonanie prac tynkarskich w pomieszczeniu zaplecza budynku ok. 150 m2 powierzchni. Materiały użyte do tych prac zostały powierzone przez zleceniodawcę."; wartość usługi zrealizowanej przez K. S. wynosi zatem: netto 2.195,12 zł, VAT 504,88 zł, brutto 2.700 zł; różnica pomiędzy kwotami wynikającymi z faktury a wartością usługi wyświadczonej przez K. S. stanowi wartość usługi podwykonawcy (tj. netto 14.154,88 zł, VAT 3.255,62 zł, brutto 17.410,50 zł); - faktura nr 11/2014 z 18 lipca 2014r., wartość netto 24.500 zł, VAT 5.635 zł, brutto 30.135 zł (rejestr sprzedaży: 07/2014) przez K. S. przyporządkowana do faktury zakupu nr 63/2014 wystawionej przez A. K., za usługi podwykonawcze; wyjaśnienia: "Wartość moich usług wynosi 1.850 zł (plus narzut 150 zł). Zakres usług wykonanych przeze mnie: ułożenie gresu + cokół ok. 40 m2 powierzchni. Materiały użyte do tych prac zostały powierzone przez zleceniodawcę."; wartość usługi zrealizowanej przez K. S. wynosi zatem: netto 1.504,07 zł, VAT 345,93 zł, brutto 1.850 zł; różnica pomiędzy kwotami wynikającymi z faktury a wartością usługi wyświadczonej przez K. S. stanowi wartość usługi podwykonawcy (tj. netto 22.995,93 zł, VAT 5.289,07 zł, brutto 28.285 zł); - faktura nr 12/2014 z 21 lipca 2014r., wartość netto 28.350 zł, VAT 6.520,50 zł, brutto 34.870,50 zł (rejestr sprzedaży: 07/2014) przez K. S. przyporządkowana do faktury zakupu nr 64/2014 wystawionej przez A. K., za usługi podwykonawcze; wyjaśnienia: "Wartość moich usług wynosi 3.300,49 zł (plus narzut 170 zł). Zakres usług wykonanych przeze mnie: ułożenie gresu + cokół ok. 75 m2 powierzchni. Materiały do tych prac zakupił zleceniodawca."; wartość usługi zrealizowanej przez K. S. wynosi zatem: netto 2.683,33 zł, VAT 617,16 zł, brutto 3.300,49 zł; różnica pomiędzy kwotami wynikającymi z faktury a wartością usługi wyświadczonej przez K. S. stanowi wartość usługi podwykonawcy (tj. netto 25.666,67 zł, VAT 5.903,34 zł, brutto 31.570,01 zł); - faktura nr 13/2014 z 28 lipca 2014r. wartość netto 17.150 zł, VAT 3.944,50 zł, brutto 21.094,50 zł (rejestr sprzedaży: 07/2014) przez K. S. przyporządkowana do faktury zakupu nr 66/2014 wystawionej przez A. K., za usługi podwykonawcze; wyjaśnienia: "Wartość moich usług wynosi 3.450 zł (plus narzut 154,50 zł). Zakres usług wykonanych przeze mnie: montaż wycieraczki wejściowej + obróbka gresem, ułożenie glazury na ścianach w pomieszczeniu sanitarnym ok. 70 m2 powierzchni, usunięcie uszkodzeń na ścianach. Materiały do tych prac zakupił zleceniodawca."; wartość usługi zrealizowanej przez K. S. wynosi zatem: netto 2.804,88 zł, VAT 645,12 zł, brutto 3.450 zł; różnica pomiędzy kwotami wynikającymi z faktury a wartością usługi wyświadczonej przez K. S. stanowi wartość usługi podwykonawcy (tj. netto 14.345,12 zł, VAT 3.299,38 zł, brutto 17.644,50 zł). Ze względu na wskazane przez K. S. wartości faktycznie wyświadczonych przez jego firmę usług oraz ich zakres, biorąc pod uwagę stan zatrudnienia i realne możliwości wykonania tych usług – Naczelnik US w O. przyjął do rozliczenia kwoty wynikające z ww. zeznań. Dyrektor IAS stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy wskazuje więc, że K. S. w okresie od stycznia 2014r. do sierpnia 2014r. wystawił na rzecz Skarżącego 12 szt. faktur opiewających na łączną wartość netto 280.100,00 zł, podatek VAT 64.423,00 zł (wartość brutto 344.523,00 zł), natomiast wartość usług faktycznie zrealizowanych przez K. S. na rzecz Skarżącego w badanym okresie wyniosła jedynie 12.358,13 zł netto, VAT 2.842,36 zł (wartość brutto 15.200,49 zł). Zatem łączna wartość faktur sprzedaży niedokumentująca rzeczywistych transakcji K. S. ze Skarżącym od stycznia do sierpnia 2014r. wyniosła 267.741,87 zł netto, VAT 61.580,64 zł (329.322,51 zł brutto). Do zawyżonej wartości przedmiotowych transakcji zastosowanie ma art. 108 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. W związku z tym, że: ( faktury wystawione przez K. S. w części potwierdzają czynności, które nie zostały dokonane przez wystawcę tych faktur, a Skarżący posiadał pełną wiedzę, że to inny podmiot lub podmioty wykonywały przedmiotowe prace, ( zgodnie z decyzją Naczelnika US w O. z [...] maja 2017r. wydaną K. S., nie powstał obrót i podatek należny z tytułu części usług opisanych na fakturach, - Skarżącemu w 2014r. nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez K. S., na łączną kwotę 61.580,64 zł. Konsekwencją odliczenia przez Skarżącego podatku wynikającego z faktur wystawionych przez K. S., jest zawyżenie podatku naliczonego w kontrolowanym okresie 2014r. na powyższą wartość, w tym za poszczególne miesiące na kwoty (w zł): styczeń 11.443,90 zł; luty 4.557,55; kwiecień 10.181,71; czerwiec 9.405,69; lipiec 14.491,79 zł; sierpień 11.500,00. Organ odwoławczy wskazał następnie, że przesłuchany w charakterze strony 25 kwietnia 2017r. Skarżący zeznał, że nie zajmował się wszystkimi sprawami związanymi z zafakturowanymi usługami, natomiast zobowiązał się odnieść do nich na piśmie do 9 maja 2017r. W wyjaśnieniach pisemnych Skarżący podał, że: - nie zajmował się osobiście współpracą z ww. podmiotami, a co za tym idzie nie może odpowiedzieć na zadane mu w tym zakresie pytania, - osobą odpowiedzialną w tym czasie za współpracę z tymi podmiotami był K. P. pochodzący z tego co kojarzy z R., w jego wyłącznej kwestii była współpraca z podwykonawcami, - do zadań Skarżącego należało terminowe rozliczanie inwestycji w tym: zapłata pracownikom, podwykonawcom, dostawcom i współpracownikom. Dyrektor IAS zauważył, że faktury wystawione przez: J. B., K. S., A. B. i A. D. stwierdzono także w dokumentacji podmiotu B. B. P. (siostry Skarżącego). Podczas kontroli podmiotu B. B. P., 20 lutego 2017r. przesłuchano Skarżącego w charakterze świadka w związku z tymi transakcjami, Zeznał wówczas, że z tymi podmiotami współpracował od lat, zna te osoby osobiście, sprawował nadzór nad ich pracami, płacił za faktury wystawione na rzecz B. P.. Dalej DIAS wskazał, że wobec wykazania przez Skarżącego transakcji z A. P. i A. C., 12 stycznia 2018r. wezwano Skarżącego na przesłuchanie w charakterze strony. Skarżący odmówił wyrażenia zgody na przesłuchanie. Natomiast A. C. w piśmie z 5 lipca 2017r. wyjaśnił, że nigdy nie prowadził współpracy z taką firmą jak P. A. K.. Na okoliczność transakcji z ww. podmiotem, w trakcie kontroli podatkowej D. A. C., przesłuchano w dniu 19 czerwca 2017r. w charakterze świadka Skarżącego, który zeznał: - "nie pamiętam w tej chwili, słyszałem o tej firmie, ale nie mogę sobie przypomnieć, nie pamiętam na dzień dzisiejszy, czy ja osobiście, czy ktoś z moich pracowników się z tą firmą kontaktował, czy byłem w siedzibie tej firmy, czy nie"; - "nie wiem kto dostarczał te faktury, nie mam pojęcia kto wypłacał gotówkę za faktury. Nic na ten temat nie wiem, nie mogę skojarzyć"; - "nie mogę odnieść się do tej sytuacji, nie mogę skojarzyć tej firmy, nie pamiętam". Organ odwoławczy podniósł następnie, że po analizie obrotów konta 101 - kasa krajowych środków pieniężnych ustalono, że: - saldo początkowe na 1 stycznia 2012r. wynosiło (- 2.474,73 zł); Skarżący w okresie od 1 stycznia 2012r. do 31 grudnia 2012r. wypłacił z rachunku bankowego i przyjął gotówkę w kwocie 1.977.149,25 zł, natomiast na koncie zaewidencjonował dokumenty dotyczące wypłat gotówkowych (faktury, delegacje, płace) na wartość 5.343.353,47 zł; - saldo na dzień 31 grudnia 2012r. w księgach rachunkowych wykazano na kwotę 2.355.334,51 zł, natomiast w bilansie otwarcia na dzień 1 stycznia 2013r. widnieje kwota 0,00 zł; w okresie od 1 stycznia 2013r. do 31 grudnia 2013r. Skarżący wypłacił z rachunku bankowego i przyjął gotówkę w kwocie 1.289.507,55 zł, natomiast na koncie zaewidencjonował dokumenty dotyczące wypłat gotówkowych (faktury, delegacje, płace) na wartość 5.677.969,11 zł, - saldo na dzień 31 grudnia 2013r. w księgach rachunkowych wykazano na kwotę 540.889,81 zł, natomiast w bilansie otwarcia na dzień 1 stycznia 2013r. widnieje kwota 2.896.373,62 zł; w okresie od 1 stycznia 2014r. do 31 sierpnia 2014r. wypłacił z rachunku bankowego i przyjął gotówkę w kwocie 760.192,04 zł, natomiast na koncie zaewidencjonował dokumenty dotyczące wypłat gotówkowych (faktury, delegacje, płace) na wartość 3.253.490,57 zł. Ustalono przy tym, że Skarżący nie otrzymał zapłat gotówkowych za faktury wystawione przez jego firmę. Z rachunku bankowego wypłat dokonywano kartami bankomatowymi wystawionymi na Skarżącego i A.K.. Dyrektor IAS przychylił się do stanowiska organu pierwszej instancji, że powyższe dane świadczą o tym, że z rachunku bankowego Skarżącego związanego z działalnością gospodarczą nie dokonano wypłat wystarczających na pokrycie wydatków zaewidencjonowanych jako gotówkowe i jednocześnie z ksiąg rachunkowych nie wynikają inne wpływy gotówkowe, które pokryłyby te wydatki. Skarżący wykazał wypłaty gotówkowe mimo braku środków pieniężnych na koncie 101 za okresy: od 1 stycznia 2012r. do 31 grudnia 2012r., 1 stycznia 2013r. do 31 grudni 2013r. i od 1 stycznia 2014r. do 31 sierpnia 2014r. Według informacji przedłożonych przez Skarżącego, zaewidencjonował on zapłaty za faktury gotówkowe, wystawione przez następujące podmioty na wartości brutto: - A. A. D. – 1.167.693,55 zł (za okres od grudnia 2011r. do maja 2014r.); - Zakład Usługowy A. B. – 871.455,00 zł (za okres od lipca 2013r. do sierpnia 2014r.); - Zakład Usługowy J. B. – 227.488,50 zł (za okres od kwietnia 2013r. do kwietnia 2014r.), - Usługi Remontowe K. S. – 676.990,50 zł (za okres od maja 2012r. do sierpnia 2014r.), - D. A.C. – 636.156,00 zł (za okres od grudnia 2011r. do maja 2013r.), - P. A. Usługi Remontowo-Budowlane – 106.971,99 zł (za okres od grudnia 2011r. do grudnia 2013r.). Biorąc pod uwagę sprzeczności między wyjaśnieniami Skarżącego z 9 maja 2017r. (zgodnie, z którymi nic nie może powiedzieć o współpracy z ww. podmiotami, gdyż wszystkim zajmował się K. P.), a jego zeznaniami z 20 lutego 2017r. w charakterze świadka w trakcie kontroli wobec B. P. (zgodnie, z którymi współpracował i zna te podmioty od lat i im płacił) oraz odmowę zeznań w charakterze strony odnośnie transakcji z A. C. i A. P., uwzględniając daty, ilość, wartość zaewidencjonowanych zapłat gotówkowych i rodzaj zafakturowanych usług przez te podmioty na rzecz Skarżącego, zdaniem DIAS uznać należy, że nie jest możliwe, aby Skarżący nie posiadał wiedzy na temat współpracy z tymi podmiotami. Ponadto w dokumentacji przedłożonej do kontroli brak jest dokumentów, na których widniałoby nazwisko K.P.. Organ odwoławczy podniósł, że NUS wezwał Skarżącego na 5 lutego 2018r. do złożenia zeznań w charakterze strony celem wyjaśnienia przebiegu transakcji z podmiotami: A. D., K. S., A. P., A. C., jednakże Skarżący pismem z 5 lutego 2018r. odmówił wyrażenia zgody na przesłuchanie. Skarżący nie przedstawił dowodów, które potwierdzają wykonanie usług przez powyższe podmioty. Dyrektor IAS podzielił opinię organu pierwszej instancji, że wykonanie usług wymienionych w wystawionych fakturach nie było możliwe bez zatrudnienia pracowników i zaplecza technicznego. Ponadto w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku VAT w deklaracjach VAT-7 ustalono: ( w zakresie podatku VAT naliczonego: - w deklaracjach VAT-7 za: luty, marzec i listopad 2012r., czerwiec i sierpień 2013r. przeniesiono wartości wynikające z rejestrów zakupu VAT prawidłowo; - w deklaracjach za: grudzień 2011r. i luty 2013r. Skarżący wykazał wartości inne niż te, które wynikają z rejestrów zakupu VAT, a jak ustalono w trakcie kontroli wykazane w tych rejestrach wartości nabyć towarów i usług są prawidłowe i związane z czynnościami opodatkowanymi; wobec powyższego w deklaracjach za wymienione miesiące Skarżący winien wykazać wartości wynikające z rejestrów zakupu VAT; - w deklaracjach za: styczeń, kwiecień i lipiec 2012r., styczeń 2013r., od marca do maja 2013r., od września do listopada 2013r., styczeń i luty 2014r. oraz od kwietnia do czerwca 2014r. Skarżący wykazał wartości, które wynikają z rejestrów zakupu VAT, w których wykazano kwoty podatku naliczonego do odliczenia wynikające z pustych faktur, na których jako wystawcy widnieją podmioty: A. D., A. B., J. B., K. S., A. C. oraz A. P. i w związku z tym w tych deklaracjach Skarżący winien wykazać wartości wynikające z rejestrów zakupu pomniejszone o zaewidencjonowane wartości netto i podatku VAT z tytułu wszystkich wykazanych nabyć od wskazanych podmiotów; - w deklaracjach za: maj, czerwiec, od sierpnia do października i grudzień 2012r., lipiec i grudzień 2013r., marzec, lipiec i sierpień 2014r. Skarżący wykazał wartości inne niż wynikają z rejestrów zakupu VAT, a także jak wykazano w rejestrach zakupu VAT za te miesiące zaewidencjonowano kwoty wynikające z pustych faktur, na których jako wystawcy widnieją podmioty: A. D., A. B., J. B., K. S., A. C. oraz A. P. i w związku z tym w tych deklaracjach powinien wykazać wartości wynikające z rejestrów zakupu pomniejszone o zaewidencjonowane wartości netto i podatku VAT z tytułu wszystkich wykazanych nabyć od wskazanych podmiotów; ( w zakresie podatku VAT należnego: - w deklaracji VAT-7 za: grudzień 2011r., marzec i kwiecień 2012r., od czerwca 2012r. do stycznia 2013r., marzec i kwiecień 2013r., od lipca 2013r. do sierpnia 2014r. przeniesiono wartości wynikające z rejestrów sprzedaży VAT prawidłowo; - w deklaracjach za: styczeń, luty i maj 2012r., luty, maj i czerwiec 2013r. Skarżący wykazał wartości inne niż te, które wynikają z rejestrów sprzedaży VAT, a jak ustalono w trakcie kontroli wykazane w tych rejestrach wartości są prawidłowe i zgodne z chwilą powstania obowiązku podatkowego, a zatem w deklaracjach za powyższe miesiące Skarżący winien wykazać wartości wynikające z rejestrów sprzedaży. Podsumowując powyżej zaprezentowane ustalenia, Dyrektor IAS stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy wskazuje jednoznacznie na fakt, iż faktury wystawione przez A. D., A. B., J. B., K. S., A. C. i A. P. są fakturami pustymi. Przede wszystkim wskazał na następujące okoliczności: - brak rejestracji jako czynny podatnik VAT (A. D.), - brak składania deklaracji w okresie, w którym wystawiano kwestionowane faktury (A. B., A. D., A. C., A. P., J. B.), - brak zaplecza oraz pracowników pozwalających na wykonanie usług (A. B., A. D., J. B., K. S.), - brak wyjaśnień Skarżącego co do usług udokumentowanych spornymi fakturami, w tym okoliczności zapłaty i otrzymania faktur, zakresu prac, - sprzeczność pomiędzy wyjaśnieniami Skarżącego złożonymi 9 maja 2017r. oraz przesłuchaniem z 20 lutego 2017r. (w wyjaśnieniach z 9 maja 2017r. Skarżący stwierdził, że nie może nic powiedzieć na temat współpracy z ww. podmiotami, ponieważ to niejaki K. P. odpowiadał za faktury wystawione przez ww. podmioty, natomiast w trakcie przesłuchania 20 lutego 2017r. w charakterze świadka w trakcie kontroli wobec B. P. Skarżący zeznał, że to on współpracował i zna te podmioty od lat, on im płacił); jednocześnie w dokumentacji przedstawionej przez Skarżącego dotyczącej spornych usług brak jest nazwiska K. P.; w ocenie organu odwoławczego powyższe zeznania dowodzą braku spójności stanowiska Skarżącego odnośnie współpracy z kontrahentami; na wszystkich protokołach odbioru robót przedłożonych do kontroli jako odbiorca podpis składał Skarżący, trudno jest zatem przyjąć, aby nic nie wiedział o współpracy z ww. kontrahentami; - A. D. oraz J. B. w swoich zeznaniach i złożonych wyjaśnieniach zaprzeczyli, że prowadzili współpracę z firmą Skarżącego (protokół przesłuchania świadka A. D. z 20 września 2018r. przeprowadzonego przez Komendę Miejską Policji w O., protokoły przesłuchania J. B. z 23 listopada 2018r. przeprowadzonego przez Naczelnika US w O. i z 21 października 2019r. przeprowadzonego przez Komendę Miejską Policji w O.); - A. B. została skazana wyrokiem Sądu Rejonowego w O. za czyn z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks polegający na wystawieniu w sposób nierzetelny 44 faktur VAT dla P. A. K.. Organ odwoławczy wskazał, że umowy zawarte z podwykonawcami były formułowane bardzo lakonicznie i nie wynikał z nich dokładny rzeczowy czy też ilościowy zakres zleconych prac. Co istotne wszystkie płatności dokonywano wyłącznie gotówką przy jednoczesnym braku świadków przekazywania pieniędzy. Ponadto, Skarżący w toku przesłuchania nie kojarzył firm. Skarżący składał bardzo ogólne i lakoniczne wyjaśnienia, nie przedstawił żadnego możliwego do zweryfikowania za pomocą innych dowodów - dowodu, który potwierdzałby wykonanie spornych usług przez podmioty wskazane w kwestionowanych fakturach. Oprócz przedłożonych faktur nie przedstawił żadnych okoliczności lub wiarygodnych dowodów świadczących, że istotnie w zakresie udokumentowanym spornymi fakturami wymienione w nich usługi zostały wykonane przez ich wystawców. Przedłożone umowy dotyczące świadczenia niektórych usług nie przesądzają, że usługi te zostały faktycznie wykonane przez podmioty wskazane w nich jako zleceniobiorcy. Również brak innych dokumentów (oprócz faktur i protokołów odbioru) potwierdzających wykonanie zleconych robót, tj. kosztorysów, kalkulacji nie świadczy o realnym wykonywaniu robót w zakresie zafakturowanym przez podwykonawcę. DIAS stwierdził, że zasadne jest zatem twierdzenie organu pierwszej instancji, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Podkreślił jednocześnie, że nie jest zakwestionowany fakt, iż przedmiotowe usługi w ogóle zostały wykonane. Rzecz jednak w tym, że z pewnością nie wykonały ich podmioty wykazane na fakturach jako wystawcy. Dyrektor IAS zgodził się z organem pierwszej instancji, że Skarżącemu stosownie do art. 88 ust. 3a pkt.4 lit. a) u.p.t.u. nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez A. D., A. B., J. B., A. P. i A. C. oraz część zawyżonych wydatków udokumentowanych fakturami VAT, gdzie jako sprzedawca figuruje m.in. K. S., gdyż faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podniósł, że w rozpatrywanej sprawie organ pierwszej instancji nie zakwestionował wykonania robót na rzecz Skarżącego, wskazał natomiast, iż w spornych transakcjach świadczenie usług przez kontrahentów Skarżącego nie mogło mieć rzeczywistego charakteru. W opinii Dyrektora IAS, w świetle okoliczności stanu faktycznego przedstawionych powyżej nie można stwierdzić, że Skarżący nie miał świadomości uczestnictwa w oszustwie podatkowym bądź nie mógł, przy dochowaniu należytej staranności powziąć informacji o faktycznym charterze transakcji z jego udziałem. Zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego następuje, w sytuacji, gdy istnieją obiektywne przesłanki wskazujące, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur. Organ odwoławczy zauważył, że przedmiotem świadczenia miały być usługi budowlane. Jako profesjonalny przedsiębiorca Skarżący winien był podjąć czynności w kierunku sprawdzenia, czy podwykonawca/kontrahent jest w stanie wykonać usługę, gdzie posiada siedzibę, kto go reprezentuje, czy dysponuje odpowiednim personelem, sprzętem w razie dochodzenia ewentualnych roszczeń z tytułu wadliwego wykonania usługi przez podwykonawców. W razie niewykonania usługi lub wadliwego wykonania usługi Skarżący odpowiadałby przed inwestorem, zatem w dobrze pojętym interesie Skarżącego leżało sprawdzenie wiarygodności podwykonawcy. Mimo, iż brak jest przepisu, który nakładałby na podatnika podatku VAT obowiązek sprawdzenia wiarygodności swoich kontrahentów, to jednak w interesie Skarżącego leżało podjęcie działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami. Dyrektor IAS stwierdził, że dokonane ustalenia potwierdzają, że Skarżący co najmniej nie dochował należytej staranności w relacji z kontrahentami, o czym świadczą następujące okoliczności: Niewątpliwie płatności gotówką i to na tak duże sumy, jak w rozpatrywanych przypadkach, są okolicznością, która wskazuje na brak należytej staranności po stronie Skarżącego. W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie podkreślano wagę płatności bezgotówkowych przy wykazywaniu, że podatnik dochował wszelkich aktów staranności. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 4 lipca 2007r. sygn. I SA/GD 584/06 "(...) podatnik powinien zachować minimum ostrożności w kontaktach z kontrahentem, w tym pisemnie potwierdzać zawierane umowy i finalizować je w drodze bezgotówkowej". Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 maja 2022r., sygn. akt I FSK 268/21 stwierdził: mimo zakazu płatności gotówką do określonej wysokości, płatności w obrocie profesjonalnym, za jaki traktuje się obrót gospodarczy, w dominującym zakresie są bezgotówkowe. Szczególnie, iż każdy podmiot gospodarczy musi posiadać rachunek bankowy. W tym kontekście, poza przypadkami, które szczególnymi okolicznościami transakcji uzasadniają zasadność płacenia gotówką, brak obrotu bezgotówkowego może być postrzegany jako forma ukrycia danej transakcji. Zwłaszcza, jako okoliczność uzupełniająca inne przesłanki w tym zakresie. Jak stwierdził NSA w wyroku z 18 sierpnia 2010r. sygn. akt I FSK 800/09: "tzw. obrót gotówkowy stanowi cechę powszechnie występującą w przypadku transakcji fikcyjnych, albowiem uniemożliwia on w istocie ustalenie, czy rzeczywiście doszło do nabycia towaru lub usługi". Wprawdzie zapłata gotówką za nabywane usługi nie jest niezgodna z obowiązującymi przepisami i w przypadku usług remontowo - budowlanych nie jest rzadkością, to jednak niewątpliwie tzw. "obrót gotówkowy" stanowi cechę powszechnie występującą w przypadku transakcji fikcyjnych. Dyrektor IAS podał, że w przypadku podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, dokonującego przy tym tych płatności poza systemem bankowym, nie pozwala na udowodnienie, że takie płatności w ogóle miały miejsce. Jest to także jedna z okoliczności brana pod uwagę przy dochowaniu należytej staranności i wykracza poza zasady ostrożnego postępowania podatnika, który żąda prawa do odliczenia podatku (por. wyrok WSA w Warszawie z 14 marca 2017r. III SA/Wa 1266/16). Organ odwoławczy wskazał, że Skarżący nie wyjaśnił również okoliczności nawiązania współpracy z firmami: A. D., A. C., J. B., A. P. i A. B. oraz okoliczności dokonania zapłaty oraz otrzymania faktur. Skarżący nawiązując kontakt z ww. kontrahentami nie podjął działań mających na celu ustalenie, czy powyższe firmy/osoby są rzetelnymi kontrahentami, a przede wszystkim czy mają prawo wystawiać faktury jako zarejestrowani podatnicy VAT. Skarżący w toku postępowania nie przedstawił żadnych dokumentów potwierdzających weryfikację działalności gospodarczej prowadzonej przez ww. podmioty. Przytoczone powyżej wyjaśnienia Skarżącego świadczą o niezachowaniu przez niego należytej staranności, a także wskazują, iż Skarżącemu zabrakło przy zawieraniu transakcji z kontrahentami skrupulatności i rzetelności. Skarżący nie przedłożył do akt sprawy jakichkolwiek dowodów w postaci choćby pisemnych potwierdzeń dokonanych płatności, co wskazuje, iż ich nie posiada. Z zeznań złożonych przez Skarżącego nie wynika, aby był w siedzibach kontrahentów lub miejscach prowadzenia działalności ww. podmiotów, nie posiadał konkretnej wiedzy na temat umiejętności, środków transportu ani pracowników. Dyrektor IAS podniósł, że Skarżący podejmując się wykonania samodzielnie lub zlecając wykonanie usług musi mieć pewność, że wykonanie ich powierza specjalistom posiadającym odpowiednie zasoby techniczne oraz odpowiednie kwalifikacje do realizacji takich zleceń. Zwłaszcza, że usługi, które Skarżący podjął się wykonać, jako wysoce sformalizowane, wymagały specjalistycznej wiedzy i praktyki. Od podmiotu gospodarczego należycie dbającego o własne sprawy należy wymagać, aby upewnił się w sposób właściwy, że dostawca usługi jest podmiotem rzetelnym. Od rzetelności dostawcy zależy bowiem wykonanie własnych zobowiązań podatnika wobec podmiotów trzecich. Rozsądnie oceniający sprawę nabywca, dbający należycie o własne interesy dokonuje weryfikacji swojego kontrahenta. Daje mu to pewność nie tylko co do tego, że nabywa właściwe usługi, ale również wskazuje na rzetelność dostawcy, a w konsekwencji na to, że będzie w stanie wywiązać się z własnych zobowiązań wobec podmiotów zlecających wykonanie określonych prac. Skarżący powierzył wykonywanie robót podmiotom, które jak wynika z dokonanych ustaleń nie zatrudniały pracowników i nie dysponowały odpowiednim zapleczem gospodarczym i technicznym do wykonywania takich robót. Skarżący nie sprawdzał czy podwykonawca posiada możliwości kadrowe i techniczne do wykonywania zleconych robót. Nie sprawdził czy kontrahent i jego pracownicy posiadają odpowiednie wymagane przepisami kwalifikacje zawodowe do wykonywania takich prac. Reasumując DIAS wskazał, że Skarżący deklarował możliwość wykonania prac w sytuacji, gdy nie sprawdził czy rzeczywiście podwykonawcy dysponują technicznymi i osobowymi możliwościami świadczenia tego rodzaju usług, co nie tylko nie wskazuje na należytą staranność Skarżącego, ale daje podstawy do przyjęcia niedbalstwa w omawianym zakresie. Od podmiotu gospodarczego należycie dbającego o własne sprawy należy wymagać, aby upewnił się w sposób właściwy, że dostawca usługi jest podmiotem rzetelnym. Od rzetelności dostawcy zależy bowiem wykonanie własnych zobowiązań podatnika wobec podmiotów trzecich. Rozsądnie oceniający sprawę nabywca, dbający należycie o własne interesy dokonuje weryfikacji swojego kontrahenta. Daje mu to pewność nie tylko co do tego, że nabywa właściwe usługi, ale również wskazuje na rzetelność dostawcy, a w konsekwencji na to, że będzie w stanie wywiązać się z własnych zobowiązań wobec podmiotów zlecających wykonanie określonych prac. W ocenie Dyrektora IAS, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, że faktury zakupu wystawione dla Skarżącego przez A. D., A. C., J. B., A. P., A. B. i część faktur wystawionych przez K. S. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, a tym samym nie potwierdzają odpłatnych dostaw usług/robót dla Skarżącego wykazanych na fakturach wystawionych przez ww. kontrahentów. Również faktury wystawione przez K. S. w części przewyższającej wartość wyświadczonych w rzeczywistości przez jego firmę usług nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, a tym samym nie potwierdzają odpłatnych dostaw usług/robót na rzecz Skarżącego. Analizując stan faktyczny sprawy nie można przyjąć, że Skarżący nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że transakcje, w których uczestniczy nie potwierdzają rzeczywistych transakcji zawartych z ww. kontrahentami. W związku z powyższym DIAS stwierdził, że przedmiotowe faktury nie mogą stanowić dla Skarżącego podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US, zarzucając naruszenie: 1) art. 207 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez brak prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, co uniemożliwia zrekonstruowanie sposobu wnioskowania; 2) art. 188 O.p. przez bezzasadną odmówę przeprowadzenia dowodu: a) z oględzin obiektów ("B."), na których usługi wykonywali kontrahenci Skarżącego, wraz z udziałem kontrahentów, których prace kwestionują organy, na okoliczność wykazania, jakie prace wykonali na ww. obiektach; b) pełnych akt postępowań podatkowych kontrahentów Skarżącego, na których to dokumentach/dowodach organ oparł swą decyzję; 3) art. 122, art. 191, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. - przez błędną ocenę materiału dowodowego, która skłoniła organ do błędnego twierdzenia, że przy realizacji zleceń na rzecz Skarżącego kontrahenci nie wykonali całości usług lub nie działali jak podatnicy VAT i nie wykonali na jego rzecz żadnych usług lub tylko część, co z kolei doprowadziło do błędnego uznania, iż Skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu usług od tych podmiotów; 4) art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. przez niezasadne pozbawienie Skarżącego prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur wystawionych przez A. A. D., Zakład Usługowy A. B., D. A.C., P. A. Usługi Remontowo-Budowlane, Zakład Usługowy J. B. oraz Usługi Remontowe K. S., w sytuacji gdy podmioty te wykonały usługi zgodnie z wystawionymi przez nie fakturami; 5) art. 193 § 1 i 2 O.p. przez bezpodstawne uznanie rejestrów zakupów za: styczeń 2012r., od kwietnia do października 2012r., grudzień 2012r., styczeń 2013r., od marca do maja 2013r., lipiec 2013r. oraz od września 2013r. do sierpnia 2014r. za nierzetelne w części zapisów dokonanych na podstawie faktur VAT wystawionych przez ww. kontrahentów, gdyż zapisy w nich dokonane, nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Stosownie do art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021r., poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Jak wynika z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023r., poz. 259; dalej: "P.p.s.a."), aby uchylić w całości lub w części zaskarżone rozstrzygnięcie organu administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź do naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź też do innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala (art. 151 P.p.s.a.). Przy czym, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (art. 134 § 1 P.p.s.a.). Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w zakreślonych wyżej granicach Sąd doszedł do przekonania, że decyzja ta odpowiada prawu. Kontroli Sądu w niniejszej sprawie poddana została decyzja Dyrektora IAS z [...] października 2022r. w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2011r., styczeń i luty 2012r., okresy od kwietnia do grudnia 2012r., od stycznia do grudnia 2013r. oraz od stycznia do sierpnia 2014r. W rozpoznanej sprawie przedmiotem sporu jest czy Skarżącemu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego na zakwestionowanych przez organy fakturach zaewidencjonowanych przez Skarżącego, na których jako wystawców wskazano: "A." A. D., D. A.C., A. P. Usługi Remontowo-Budowlane, Zakład Usługowy A. B., Zakład Usługowy [...] J. B. oraz Usługi Remontowo-Budowlane K. S.. Zdaniem organów przedmiotowe faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zaistniałych w warunkach obrotu gospodarczego pomiędzy podmiotami wyszczególnionymi w tych fakturach, w związku z czym Skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Natomiast według Skarżącego usługi te zostały wykonane i nie ma podstaw do pozbawienia go prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego w tych fakturach. W pierwszej kolejności należy wskazać, że – pomimo upływu "nominalnego" terminu przedawnienia - organy podatkowe były uprawnione do wydania decyzji w sprawie niniejszej. Zgodnie z treścią art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W okolicznościach niniejszej sprawy zobowiązanie podatkowe uległoby zatem przedawnieniu: za grudzień 2011r. i okresy od stycznia do listopada 2012r. z dniem 31 grudnia 2017r., za grudzień 2012r. i okresy od stycznia do listopada 2013r. z dniem 31 grudnia 2018r., zaś za grudzień 2013r. i okresy od stycznia do sierpnia 2014r. z dniem 31 grudnia 2019r. Prawidłowo wskazał organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, że wskazany termin przedawnienia został zawieszony, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zgodnie z treścią tego przepisu, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z kolei zgodnie z art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1. Przy ustaleniu okoliczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia w niniejszej sprawie należy mieć również na uwadze stanowisko wyrażone w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021r., sygn. akt I FPS 1/21. Wskazano w niej, że interpretacja zakresu uprawnień sądów administracyjnych uprawniająca sąd do weryfikacji, czy w okolicznościach konkretnej sprawy podatkowej nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. "ma swoje źródło w okolicznościach faktycznych spraw kontrolowanych przez te sądy. Z jednej strony wynikał z nich oczywisty i widoczny bez konieczności prowadzenia pogłębionej analizy brak podstaw materialnoprawnych lub procesowych do wszczynania postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Z drugiej zaś zbliżał się termin wygaśnięcia zobowiązania podatkowego na skutek jego przedawnienia, uniemożliwiający prowadzenie postępowania podatkowego. W takich przypadkach sądy administracyjne uznały, że podstawą do skutecznego nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania nie może być pozorowane działanie organów właściwych w sprawach uruchamiania postępowań karnych skarbowych, których celem jest jedynie przedłużenie tym samym organom działającym w charakterze organów podatkowych czasu do wydania decyzji podatkowej." Naczelny Sąd Administracyjny uznał w powyższej uchwale, że organ podatkowy powinien dokonać oceny, czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. NSA stwierdził jednocześnie, że w "przypadkach wątpliwych" wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 1 O.p. Zatem sposobem zweryfikowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie został zastosowany instrumentalnie, jest zbadanie, czy jego wykorzystanie nie nastąpiło z naruszeniem wyrażonej w art. 121 ww. ustawy, zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych. Sądy administracyjne nie są wprawdzie właściwe do kontrolowania akt postępowania karnoskarbowego, to uwzględniając, że są powołane w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych do sprawowania kontroli nad działalnością administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, mają prawo do kontroli, m.in., aktów administracyjnych w aspekcie ich prawnej prawidłowości. Kontrolując zatem zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz mając na uwadze treść ww. uchwały, sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 P.p.s.a. zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, co wymaga uzasadnienia jej zastosowania (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.). W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wymaga przedstawienia, w wydanej decyzji, stosownych dowodów i chronologii czynności karnoprocesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnia, że wszczęcie postępowania in rem, dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego. Podkreślić należy, że orzecznictwo sądów administracyjnych przyjęło, że: - sąd administracyjny może kontrolować, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. ze względu na wszystkie okoliczności sprawy podatkowej, a w szczególności w sytuacji, gdy wykorzystanie tego przepisu związane jest z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.), czy wywodzonej z prawa unijnego oraz art. 2 Konstytucji RP zasady uzasadnionych oczekiwań. Strona nie może być pozbawiona możliwości skontrolowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nie został zastosowany z nadużyciem prawa (tak np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 lipca 2020r., I FSK 42/20 i I FSK 128/20); - kontrolując zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., sąd administracyjny, w ramach art. 134 § 1 P.p.s.a., zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, co wymaga uzasadnienia jej zastosowania przez organ (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.); - uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w oparciu o który organ wywodzi, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego wywołało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i dawało podstawę do wydania decyzji po upływie ustawowego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wymaga przedstawienia stosownych dowodów i chronologii czynności karnych procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru (w celu przerwania biegu przedawnienia zobowiązania przy braku uzasadnionego podejrzenia popełnienia czynu zabronionego), a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnia, że wszczęcie postępowania in rem, dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego (np. wyrok NSA z 1 września 2020r., o sygn. akt I FSK 1879/17). NSA konsekwentnie podkreśla, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie może być tak odczytywany, że stanowi on podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z każdym wszczęciem postępowania karnoskarbowego, jeżeli odwołanie się do wszczęcia postępowania karnoskarbowego, ze względu na okoliczności sprawy podatkowej, nastąpiło z przekroczeniem zasady zaufania do organów podatkowych (tak wyrok z dnia 26 października 2021 r., sygn. akt II FSK 821/21). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni zgadza się z powyżej przedstawionym stanowiskiem. Jednakże – co słusznie zostało podniesione w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego – w okolicznościach rozpoznanej sprawy, nie może być mowy o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnoskarbowego. Podkreślić bowiem należy, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie nastąpiło tuż przed upływem wskazanych terminów przedawnienia. Postępowanie to zostało bowiem wszczęte 25 sierpnia 2017r., a zatem ponad 4 miesiące przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia najstarszych zobowiązań za grudzień 2011r. i okresy od stycznia do listopada 2012r. i ponad rok przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązań za grudzień 2012r. i okresy od stycznia do listopada 2013r. oraz ponad dwa lata przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązań za grudzień 2013r. i okresy od stycznia do sierpnia 2014r. Z akt sprawy wynika również, że organ podatkowy pismem z 6 listopada 2017r., doręczonym pełnomocnikowi Skarżącego 9 listopada 2017r., zawiadomił Skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od 1 grudnia 2011r. do 30 listopada 2014r., w związku z zaistnieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W ocenie Sądu istotne jest, że [...] sierpnia 2017r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. wydał postanowienie o przedstawieniu Skarżącemu zarzutów. Treść tego postanowienia została ogłoszona Skarżącemu 29 września 2017r. Jak wskazał tutejszy Sąd w uzasadnieniu wyroku z 15 listopada 2022r. (w sprawie III SA/Wa 268/22 – dotyczącej również Skarżącego, z tym że w odniesieniu do podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011r.) należy podkreślić, że czynność przedstawienia zarzutów jest ściśle uregulowana w ustawie Kodeks postępowania karnego (dalej: "k.p.k."). Z art. 313 k.p.k. stosowanego w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. wynika, że przedstawienie zarzutów każdorazowo musi być wynikiem stwierdzenia, że dane istniejące w chwili wszczęcia śledztwa lub zebrane w jego toku uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że podejrzany popełnił czyn wskazany w postanowieniu. Z powyższego należy wywieść, że zebrane dowody wskazują na wyższy stopień prawdopodobieństwa niż wymagany do wszczęcia postępowania, a dodatkowo wskazują na określoną odpowiedzialną osobę, możliwą do spersonifikowania (tak też tut. Sądu w wyroku z 17 stycznia 2023r., III SA/Wa 1399/22 wydanym w sprawie Skarżącego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014r.). W ocenie Sądu powyższe świadczy o tym, że w sprawie niniejszej nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego przez organ pierwszej instancji. Takie stanowisko potwierdza również – wynikająca ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego – okoliczność podejmowania przez organ karnoskarbowy szeregu czynności w ramach wszczętego postępowania (zob. np. postanowienie z [...] sierpnia 2017r. o przedstawieniu zarzutów Skarżącemu, protokół przesłuchania podejrzanego z 29 września 2017r., postanowienie Prokuratora Prokuratury Rejonowej w O. z [...] kwietnia 2018r. o podjęciu śledztwa celem uzupełnienia materiału dowodowego [tj. materiałów dot. posłużenia się podrobionymi fakturami] i wykonania czynności procesowych). Jak wynika z akt sprawy, postanowieniem z [...] maja 2018r. Naczelnik US w O. przekazał sprawę wg właściwości do M. Urzędu Celno – Skarbowego. Sprawa została przekazana w wykonaniu zaleceń Prokuratury Okręgowej w O.. Następnie, postanowieniem z [...] czerwca 2018r. Naczelnik MUCS zawiesił przedmiotowe śledztwo wskazując, że prowadzenie postępowania karnego skarbowego jest utrudnione ze względu na toczące się równolegle postępowania podatkowe. Postanowienie to zostało zatwierdzone przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w O.. W odniesieniu do wskazanego wątku zawieszenia postępowania karnoskarbowego należy wskazać, że sprawa niniejsza jest sprawą o znacznym stopniu skomplikowania, zwłaszcza w zakresie jej okoliczności faktycznych. Uzasadniało to – zdaniem Sądu - zawieszenie postępowania przygotowawczego postanowieniem. Wskazać należy, że nie można w sposób automatyczny przyjmować, że zawieszenie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe jest okolicznością potwierdzającą pozorne wszczęcie tego postępowania. Taki "automatyzm" jest nie do przyjęcia wobec jednoznacznej treści art. 114a kks. Zgodnie z jego treścią, postępowanie w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe może być także zawieszone, jeżeli jego prowadzenie jest w istotny sposób utrudnione ze względu na prowadzoną kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami podatkowymi, organami celnymi lub sądami administracyjnymi. Zawieszone postępowanie podejmuje się, jeżeli ustąpiły przyczyny uzasadniające jego zawieszenie. Zatem sam ustawodawca zakłada, że w pewnych sytuacjach konieczne/celowe jest zawieszenie postępowania przygotowawczego w sytuacji gdy trwa postępowanie podatkowe. Dodać należy, że jak wynika z uzasadnienia postanowienia Naczelnika US w O. z [...] listopada 2017r. sygn. [...] o zawieszenie śledztwa wystąpił również sam pełnomocnik Skarżącego. Tego, że postępowanie przygotowawcze wszczęte postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2017r. nie miało na celu wyłącznie zawieszenia biegu terminu przedawnienia, lecz ustalenie czy zostało popełnione przestępstwo skarbowe i doprowadzenie do ukarania właściwych osób, dowodzą również czynności podjęte po wydaniu przez Naczelnika US decyzji w sprawach zobowiązań podatkowych Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r., 2012r., 2013r. i 2014r. Wówczas – gdy była już określona wysokość zobowiązań podatkowych Skarżącego – postępowanie przygotowawcze zostało podjęte i kontynuowane (zob. pismo Naczelnika MUCS z 9 maja 2022r. zawierające m.in. informację, że na polecenie Prokuratora Regionalnego w B. 10 grudnia 2021r. podjęto zawieszone śledztwo, postanowienie o podjęciu zawieszonego śledztwa zostało utrzymane w mocy przez Sąd Rejonowy w Ostrołęce, a akta główne śledztwa zostały przekazane Prokuraturze Okręgowej w O.; zob. też postanowienie Naczelnika MUCS z [...] marca 2022r. o uzupełnieniu postanowienia o przedstawieniu zarzutu oraz protokół przesłuchania podejrzanego z 5 kwietnia 2022r.). Podsumowując powyższe, raz jeszcze należy wskazać, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie nastąpiło instrumentalne wszczęcie postępowania karnoskarbowego. Zatem – wobec zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - organy podatkowe były uprawnione do wydania decyzji po upływie terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Zdaniem Sądu, organ odwoławczy słusznie również wskazuje, że w sprawie niniejszej zaistniała dodatkowa przyczyna zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 4 O.p. Zgodnie z jego treścią, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Natomiast w myśl art. 70 § 7 pkt 4 O.p., bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu. Zgodnie natomiast z treścią art. 33a § 1 pkt 2 O.p., decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Z akt niniejszej sprawy wynika, że decyzją z [...] stycznia 2019r. organ pierwszej instancji określił przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2011r., styczeń i luty 2012r., okresy od kwietnia do grudnia 2012r., od stycznia do grudnia 2013r. i od stycznia do grudnia 2014r. oraz kwotę odsetek za zwłokę obliczonych na dzień wydania decyzji oraz orzekł o zabezpieczeniu tej kwoty na majątku Skarżącego. W oparciu o tę decyzję zostały sporządzone 22 stycznia 2019r. zarządzenia zabezpieczenia, skutecznie doręczone Skarżącemu (k. 1445-1529 teczka nr 6 akt adm.). Decyzja Naczelnika US o zabezpieczeniu została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora IAS z [...] września 2019r. (k. 1510-1522 teczka nr 6 akt adm.). Z powyższego wynika, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 O.p. (dla zaistnienia tego skutku nie jest konieczne, aby decyzja o zabezpieczeniu miała przymiot prawomocności). Przy czym wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nastąpiło w dacie doręczenia Skarżącemu (jego pełnomocnikowi) decyzji wymiarowej organu I instancji z [...] grudnia 2021r. Przechodząc do dalszej oceny zaskarżonej decyzji, w pierwszej kolejności należy odnieść się do postawionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Zgodzić się bowiem należy ze stanowiskiem wyrażanym w orzecznictwie, że ocena prawidłowości zastosowania przez organ podatkowy norm materialnoprawnych jest możliwa dopiero po prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu podatkowym, w wyniku którego ustalony zostanie niebudzący wątpliwości stan faktyczny sprawy (por. np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 23 stycznia 2019r., sygn. akt I SA/Op 298/18). W ocenie Sądu, wbrew stanowisku Skarżącego, w sprawie niniejszej nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy wystarczający dla rozpoznania sprawy. Dokonały jego prawidłowej oceny, nie przekraczając przy tym granic swobodnej oceny dowodów. Ustalenia organów i ocena dowodów zostały w sposób czytelny przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu, o naruszeniu przepisów postępowania nie świadczy okoliczność, że organy podatkowe w sposób odmienny niż Skarżący oceniają zgromadzone w sprawie dowody, czy też uznają nieistotność niektórych z nich dla rozpoznania sprawy. Zauważyć należy, że podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania mają niezwykle ogólny charakter. Skarżący zarzuca na przykład, że organy zaniechały przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów w celu ustalenia źródła z jakiego zapłacono za sporne faktury. Takiemu zarzutowi Skarżącego nie towarzyszą jednak żadne konkretne twierdzenia – Skarżący przede wszystkim nie wskazuje owego "źródła", przy czym też nie przedstawia żadnych dowodów na tę okoliczność. Skarżący zarzuca również organom podatkowym, że nie pozyskały pełnych akt postępowań podatkowych prowadzonych wobec jego kontrahentów. Jednakże Skarżący nie podaje jakie istotne dowody (które według niego zostały pominięte) znajdują się w tych aktach. Również w tym wypadku Skarżący nie przedstawia żadnych konkretnych okoliczności, które miałyby znajdować potwierdzenie w dowodach zgromadzonych w sprawach dotyczących jego kontrahentów. Oceniając omawiane zarzuty naruszenia przepisów postępowania należy mieć na uwadze, że w toku postępowania w sprawie sam Skarżący nie potrafił wskazać jakie (jakiego rodzaju) prace zostały wykonane przez jego kontrahentów – wystawców faktur zakwestionowanych przez organy podatkowe. Należy wskazać, że z dyspozycji art. 122 O.p. wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku, w szczególności, gdy konstrukcja konkretnego przepisu podatkowego prawa materialnego wymusza na podatniku ciężar udowodnienia określonych faktów. W niniejszej sprawie wyjaśnione zostały wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Tym samym wywiązano się z obowiązku wynikającego z zasady prawdy materialnej, wyrażonej w art. 122 O.p. Zgromadzony materiał dowodowy jest wyczerpujący i pozwala w sposób jednoznaczny stwierdzić prawidłowość ustaleń organów podatkowych. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja wbrew zarzutom Skarżącego w pełni odpowiada wymogom określonym w art. 210 O.p. Zawiera bowiem szczegółowe uzasadnienie prawne nie tylko wskazując podstawę prawną, ale także wyjaśniając znaczenie poszczególnych przepisów mających w sprawie zastosowanie. Skarżącemu wyjaśniono zasadność przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy. Zrealizowana została zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia. O uchybieniu tych zasad nie stanowi podjęcie przez organy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez Skarżącego, w sytuacji, gdy prawidłowo zebrano materiał dowodowy, a ocena tego materiału jest logiczna, organy wywiodły zaś prawidłowe wnioski, nie przekroczono zasady swobodnej oceny dowodów, oraz wskazały i wyjaśniły zastosowaną podstawę prawną. Okoliczność, że Skarżący nie został przekonany co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania. Skarżący ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jego zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Mając na uwadze powyższe, zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 O.p. należało uznać za bezzasadne. W ocenie Sądu bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 193 § 1 i 2 O.p. Wbrew stanowisku Skarżącego w sprawie niniejszej nie doszło do naruszenia tych przepisów. Postępowanie przeprowadzone w niniejszej sprawie wykazało – ponad wszelką wątpliwość – że zapisy dokonane w księgach podatkowych Skarżącego za przedmiotowe okresy rozliczeniowe nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Zostały w nich bowiem zaewidencjonowane faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz faktury, w których zawyżono kwoty podatku VAT naliczonego, o czym będzie mowa w dalszej części uzasadnienia. Prawidłowo zatem organy podatkowe, w oparciu o treść art. 193 § 4 O.p., nie uznały za dowód ksiąg podatkowych Skarżącego, jako prowadzonych (w odniesieniu do omawianych okresów rozliczeniowych) w sposób nierzetelny. Zgodnie bowiem z treścią powołanego przepisu, organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. Przed przedstawieniem oceny postawionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego należy przedstawić kilka uwag natury ogólnej. I tak, zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze (innym zagadnieniem jest obowiązek uiszczenia na podstawie art. 108 u.p.t.u. przez ten podmiot podatku wykazanego na fakturze bez obowiązku podatkowego). Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. W omawianym przypadku kwoty wykazane na fakturach jako podatek, nie są natomiast faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotami "podszywającymi" się pod ten podatek. Tymczasem w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, nie będąc nim faktycznie, a więc nie będąc świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. Z kolei zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Analiza tego przepisu wskazuje, że ograniczenie w nim zawarte odnosi się do fikcyjnych transakcji i jego celem jest zapobieżenie wykorzystywania tzw. "pustych dokumentów". Nie wystarczy więc jedynie to, że podatnik posiada oryginał faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Muszą być zatem zgodne przedmiotowo i podmiotowo z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (zob. wyrok NSA z 22 października 2010r. sygn. akt I FSK 1786/09, LEX nr 606724, wyrok WSA w Warszawie z 30 sierpnia 2016r., III SA/Wa 2411/15). Nie stanowi jej natomiast faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (por. wyrok WSA w Lublinie z 17 marca 2017r., sygn. akt I SA/Lu 89/17). Prawo do odliczenia dotyczy wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane, bowiem sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku na niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu. Warunkiem realizacji prawa do odliczenia VAT nie jest zatem samo posiadanie faktury ani zapłata należności, ale faktyczne wykonanie czynności (por. wyroki: WSA w Poznaniu z 15 maja 2014r. sygn. akt I SA/Po 700/13, z 14 maja 2014r. sygn. akt I SA/Po 7/14; WSA w Lublinie z 15 kwietnia 2011r., sygn. akt I SA/Lu 19/11, WSA w Warszawie z 26 października 2011r., sygn. akt VIII SA/Wa 875/10 oraz NSA z 22 października 2010r., sygn. akt I FSK 1786/09). W ocenie Sądu, materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie potwierdza prawidłowość stanowiska organów podatkowych, że faktury wystawione na rzecz Skarżącego przez ww. podmioty nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bądź faktury te opiewają na kwoty znacznie wyższe niż wartość robót – które w świetle materiału dowodowego – rzeczywiście zostały zrealizowane. Organy podatkowe słusznie zatem zakwestionowały prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego na fakturach VAT wystawionych przez następujące podmioty: "A." A. D., D. A.C., A. P. Usługi Remontowo-Budowlane, Zakład Usługowy A. B., Zakład Usługowy [...] J. B. oraz Usługi Remontowo-Budowlane K. S.. Należy zauważyć, co również zostało podkreślone w zaskarżonej decyzji, że zapłata za usługi udokumentowane spornymi fakturami była dokonywana gotówką, przy czym brak jest jakiegokolwiek dowodu, potwierdzającego fakt dokonania zapłaty. Z księgowania na koncie 101 – "Kasa krajowych środków pieniężnych" wynika, że Skarżący dokonywał, na podstawie dowodów KW, wypłat kwot na zapłatę faktur. Zdaniem Sądu nie można jednak na tej podstawie ustalić, że Skarżący rzeczywiście dokonywał na rzecz ww. kontrahentów spornych płatności. Należy bowiem mieć na uwadze, że nie ma żadnych innych dowód potwierdzających nawet samo dokonywanie wypłat, tj. dowodów KW. Z rachunku bankowego Skarżącego nie dokonywano wypłat kwot, które pozwalałyby na dokonanie wpłat na poczet spornych faktur VAT. Nadto, z ksiąg rachunkowych nie wynika, że dokonywano wpłat gotówkowych. Niezależnie od powyższego, z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że w odniesieniu do każdego z ww. kontrahentów zachodzą okoliczności, które potwierdzają, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem Sądu organy podatkowe słusznie uznały, że faktury wystawione na rzecz Skarżącego przez firmę A. A. D. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Na okoliczność wykonania prac, których dotyczą wystawione przez ww. podmiot faktury VAT, Skarżący przedłożył umowy i protokoły odbioru. Zapłata za przedmiotowe faktury, o czym była wcześniej mowa, została dokonana gotówką (wedle adnotacji na samych fakturach). Skarżący nie przedstawił żadnych innych dowodów potwierdzających, że jego ww. kontrahent otrzymał zapłatę. Zauważyć należy, że treść dokumentów dotyczących współpracy z A.D. nie pozwala na weryfikację zakresu prac, jakie miałby on wykonywać. Posługują się one niezwykle ogólnym zwrotem "prace remontowo-budowlane". Także stanowisko prezentowane przez Skarżącego w toku postępowania, jak i w skardze, nie przedstawia dokładnego zakresu prac, które miałyby być realizowane przez firmę należącą do A. D.. Szczególnie istotne – w okolicznościach niniejszej sprawy – jest ustalenie poczynione w toku śledztwa prowadzonego w sprawie [...], w toku którego zostały przeprowadzone dowody z opinii Laboratorium Kryminalistycznego Wojewódzkiej Komendy Policji w R.. Z opinii tej wynika, że podpisy widniejące na fakturach, których wystawcą miał być A. D. nie zostały nakreślone przez ww. kontrahenta Skarżącego (postanowienie Prokuratora Prokuratury Okręgowej w O. z [...] grudnia 2019r.). Z zeznań samego A. D. wynika, że w latach 2011-2014 nie prowadził on działalności gospodarczej, gdyż zakończył ją w listopadzie 2009r. Z treści zeznań ww. wynika, że w toku prowadzonej działalności gospodarczej nie wystawił on żadnej faktury VAT, nie zna Skarżącego i na pewno nie wykonywał na jego rzecz żadnych prac budowlanych (protokół przesłuchania A. D. z 20 września 2018r.). Powyższe okoliczności – jak zasadnie stwierdziły organy podatkowe – wskazują jednoznacznie, że sporne faktury VAT wystawione przez A. D. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dodatkowym potwierdzeniem słuszności takiej tezy jest zmieniane kilkukrotnie stanowisko samego Skarżącego co do osobistej znajomości z ww. kontrahentem i zasad współpracy z nim, a także treść ostatecznej decyzji wydanej wobec A. D. przez Naczelnika US w O. z [...] sierpnia 2017r. W sposób analogiczny należy ocenić faktury wystawione na rzecz Skarżącego przez A. B., prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą Zakład Usługowy A. B. oraz przez firmę Zakład Usługowy [...] J. B.. Wszystkie faktury wystawione przez A. B., podobnie jak załączone do nich protokoły odbioru, wskazują w sposób bardzo ogólny zakres prac rzekomo prowadzonych przez ww. firmę. Taki sam stopień ogólności – w zakresie wskazania zakresu prac – mają faktury, których wystawcą jest J. B. i załączone do nich protokoły odbioru. Zapłata należności z tych faktur, opiewających na dość wysokie kwoty miała być dokonana gotówką. Także w odniesieniu do tych płatności Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów pozwalających na uznanie, że takie środki zostały faktycznie przekazane A. B. i J. B. (czy otrzymane przez nich). Nadto na rachunku bankowym Skarżącego brak było środków pozwalających na dokonanie wypłat takich kwot. Szczególnie istotne dla oceny twierdzeń Skarżącego co do współpracy z A. B. mają ustalenia poczynione w toku prowadzonego wobec niej postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, jak i decyzji wydanej w tej sprawie. Wskazać należy, że ostateczną decyzją z [...] listopada 2018r. Naczelnik US w O., na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. określił A. B. podatek do zapłaty wynikający z faktur VAT wystawionych przez jej firmę dla należącej do Skarżącego firmy P. w okresie od stycznia do maja i od lipca do listopada 2014r. W toku postępowania prowadzonego wobec A. B. ustalono m.in., że ujawniony przez nią adres zamieszkania jest adresem fikcyjnym oraz, że pomimo zarejestrowanej działalności gospodarczej, nie wykazywała ona żadnej aktywności, tj. od marca 2004r. zaprzestała składania deklaracji VAT-7, nie zatrudniała pracowników. Nadto, z akt sprawy wynika, że A. B. została skazana wyrokiem Sądu Rejonowego w O. za czyn z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks, polegający na wystawieniu w sposób nierzetelny 44 faktur VAT dla firmy P. A. K.. Wskazane okoliczności jednoznacznie wskazują, że A. B. nie wykonywała usług na rzecz Skarżącego (por. uzasadnienie postanowienia Prokuratury Okręgowej w O. z [...] lutego 2020r. o umorzeniu śledztwa). Tym samym wystawione przez nią faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku VAT wskazanego w tych fakturach. Zauważyć należy, że jak wynika z ustaleń organów podatkowych J.B. od maja 2007r. nie składał deklaracji dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług, a z dniem 20 sierpnia 2008r. został wykreślony z rejestru czynnych podatników VAT. Za lata 2012-2014 J. B. nie składał zeznań podatkowych, a wskazywany przez niego adres zamieszkania jest adresem fikcyjnym. Decyzją ostateczną z [...] listopada 2018r. Naczelnik US w O., na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. określił J. B. podatek od towarów i usług do zapłaty wynikający z faktur VAT wystawionych na rzecz Skarżącego w styczniu, kwietniu, październiku i listopadzie 2014r. Sam J. B. w złożonych zeznaniach stwierdził, że nie kojarzy firmy P., a jedynie słyszał, że "K. zajmuje się budową [...]" (protokół przesłuchania J. B. z 21 października 2019r.). Powyższe okoliczności potwierdzają prawidłowość stanowiska organu odwoławczego (jak i organu I instancji), w myśl którego J.B. nie prowadził działalności gospodarczej, a faktury, których miał być wystawcą, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przy ocenie twierdzeń Skarżącego co do wykonywania prac przez firmy A. B. i J. B. nie sposób pominąć zmieniających się w toku postępowania wyjaśnień Skarżącego co do okoliczności współpracy z ww. kontrahentami. Z jednej strony Skarżący twierdził bowiem, że od lat współpracował z tymi firmami, z drugiej – że nie zajmował się osobiście współpracą z tymi podmiotami. Prawidłowe jest również stanowisko organów podatkowych, że faktury wystawione na rzecz Skarżącego przez firmę D. A.C. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przede wszystkim zauważyć należy, że jak wynika z ustaleń organów podatkowych A. C. transakcji tych nie wykazał w deklaracjach podatkowych, a nadto w piśmie z 5 lipca 2017r. (wpływ: 8 sierpnia 2017r.) wprost wskazał, że nigdy nie prowadził współpracy ze Skarżącym. Znamiennym przy tym jest, że Skarżący przesłuchany 19 czerwca 2017r. w charakterze świadka w toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec A. C., zeznał: "(...) nie pamiętam w tej chwili, słyszałem o tej firmie, ale nie mogę sobie przypomnieć, nie pamiętam na dzień dzisiejszy, czy ja osobiście, czy ktoś z moich pracowników się z tą firmą kontaktował, czy byłem w siedzibie tej firmy, czy nie"; "(...) nie wiem kto dostarczał te faktury, nie mam pojęcia kto wypłacał gotówkę za faktury. Nic na ten temat nie wiem, nie mogę skojarzyć"; "(...) nie mogę odnieść się do tej sytuacji, nie mogę skojarzyć tej firmy, nie pamiętam". Decyzją ostateczną z [...] października 2017r. Naczelnik US na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. określił A. C. podatek do zapłaty wynikający z faktur VAT wystawionych na rzecz Skarżącego w czerwcu, lipcu, wrześniu, październiku i grudniu 2012r. oraz lutym, marcu i maju 2013r. Jak ustalono A. C. zgłosił w CEIDG, że od 19 kwietnia 2011r. będzie wykonywał działalność gospodarczą pod nazwą "D.". Zarówno w toku kontroli podatkowej, jak i postępowania podatkowego nie przedłożył żadnej dokumentacji podatkowej. Od dnia zarejestrowania prowadzenia działalności gospodarczej w CEIDG do dnia wydania decyzji wobec niego nadal figuruje w CEIDG jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą, nie dokonał rejestracji w podatku od towarów i usług, nie składał żadnych deklaracji podatkowych zarówno dla potrzeb podatku od towarów i usług, jak i podatku dochodowego, nie składał deklaracji PIT-4R i informacji PIT-11 świadczących o zatrudnieniu pracowników. Zasadnie zatem organy podatkowe stwierdziły, że A. C. nie posiadając zasobów ludzkich, zaplecza technicznego, nie dokonując zakupów towarów i usług w badanym okresie, nie mógł być wykonawcą usług wyszczególnionych na przedmiotowych fakturach. Nadto jak wynika z postanowienia z [...] grudnia 2019r. (sygn. akt [...]) o umorzeniu śledztwa przez Prokuraturę Okręgową w O., w toku postępowania [...] uzyskano opinię z zakresu pisma ręcznego, na podstawie której ustalono, że czternaście faktur, na których jako wystawca figurowała firma D. A.C. zostało podrobionych i postępowanie w zakresie podrobienia tych dokumentów umorzono wobec niewykrycia sprawców przestępstwa. W sposób analogiczny należy ocenić faktury wystawione na rzecz Skarżącego przez firmę P. A. Usługi Remontowo-Budowlane. Jak ustalono A. P. zgłosił prowadzenie działalności gospodarczej od 5 czerwca 2008r., a jako stałe miejsce wykonywania działalności gospodarczej wskazał Z. [...], [...] M.. Z ewidencji czynności majątkowych wynika, że w dniu 28 czerwca 2010r. A. P. zbył nieruchomość w Z.. Pomimo, że A. P. posiada aktualny wpis do ewidencji działalności gospodarczej, nie dokonuje rozliczeń w zakresie podatku dochodowego od 2009r., a ostatnią deklarację VAT złożył za styczeń 2009r. W deklaracjach VAT-7 złożonych od czerwca 2008r. do stycznia 2009r. nie zadeklarował zakupu środków trwałych. Obowiązek podatkowy w zakresie podatku VAT na podstawie złożonego VAT-ZD Naczelnik US w L. zamknął w dniu 10 maja 2010r. A. P. nie składał deklaracji PIT-4R i informacji PIT-11 świadczących o zatrudnieniu pracowników w okresie od grudnia 2011r. do grudnia 2014r. Co istotne z treści postanowienia z [...] grudnia 2019r., sygn. akt [...] o umorzeniu śledztwa przez Prokuraturę Okręgową w O. wynika, że w toku śledztwa prowadzonego w sprawie podrobienia i posłużenia się podrobionymi fakturami, tj. o czyn z art. 270 § 1 kk, zasięgnięto opinii Laboratorium Kryminalistycznego Wojewódzkiej Komendy Policji w R., celem ustalenia m.in. czy podpisy na fakturach, na których jako wystawca figuruje A. P. Usługi Remontowo-Budowlane, pochodzą od osoby, która widnieje jako wystawca faktur. Analiza materiału dowodowego oraz wnioski z opinii biegłego wykazały, że dokumenty, na których widnieją podpisy "A. P." zostały podrobione przez sfałszowanie wskazanego podpisu, jednak nie ustalono osoby, która podrobiła powyższe faktury, nie ustalono również kto w firmie P. powyższymi fakturami się posłużył. W przedmiotowym śledztwie zostały przesłuchane w charakterze świadków również osoby zatrudnione w firmie P. na okoliczność przyjętego w firmie obiegu faktur. W trakcie przesłuchań ustalono, że faktury do księgowości trafiały przez sekretariat. Wcześniej dokumenty były akceptowane przez Skarżącego lub A. K.. Natomiast Skarżący oraz A. K. skorzystali z prawa do odmowy składania zeznań. Powyższe okoliczności – jak zasadnie stwierdziły organy podatkowe – wskazują jednoznacznie, że sporne faktury VAT wystawione przez A. P. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie Sądu, stanowisko organów podatkowych jest prawidłowe również w odniesieniu do faktur VAT wystawionych na rzecz Skarżącego przez firmę Usługi Remontowo - Budowlane K. S.. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że K. S. w okresie od stycznia do sierpnia 2014r. wystawił na rzecz Skarżącego 12 faktur VAT opiewających na łączną kwotę 280.100,00 zł netto (VAT: 64.423,00 zł). Jednocześnie, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że zakres prac rzeczywiście wykonany przez K. S. jest znacznie węższy – wartość tych prac wynosi 12.358,13 zł netto (VAT: 2.842,36 zł). Zdaniem Sądu, organy zasadnie uznały prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z usług wykonanych bezpośrednio przez K. S., którą to wartość ww. kontrahent przedstawił w swoich wyjaśnieniach jako pracę własną. Nie sposób natomiast przyjąć, że pozostała wartość usług wyszczególnionych na przedmiotowych fakturach została wykonana, bowiem rzekomy podwykonawca K. S. nie mógł wykonać usług wynikających z faktur VAT wystawionych na jego rzecz. Zasadna jest zatem konstatacja, zgodnie z którą skoro K. S. nie wykonał pełnego świadczenia usług w wartościach wykazanych w zafakturowanej sprzedaży, tym samym w odniesieniu do usług, których nie wykonał nie powstał obowiązek podatkowy na podstawie art. 19a ust. 1 u.p.t.u. W związku z powyższym, od tej wartości nie powstał obowiązek uiszczenia podatku należnego na podstawie art. 5 ust. 1 ww. ustawy. Powyższe znajduje potwierdzenie w materiale dowodowym, włączonym do niniejszego postępowania (m.in. protokół kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika US w O., protokół z wyjaśnień K. S. z 1 marca 2017r., protokoły przesłuchania K. S. w charakterze strony z 6 marca 2017r., 1 czerwca 2017r. i 20 grudnia 2019r. oraz ostateczna decyzja Naczelnika US w O. wydana wobec K. S. w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2014r. do grudnia 2015r.). Organy poczyniły ustalenia, zgodnie z którymi K. S.: zatrudniał jednego pracownika, nie miał środków finansowych na rozwój firmy, posiadał podstawowe narzędzia (takie jak: szlifierki kątowe, przecinarka ręczna do płytek, wkrętarki, młotki, przecinaki, poziomica laserowa, poziomica zwykła, piła motorowa, spawarka). Nie posiadał środków transportu. Natomiast zlecenia na prace budowlane miał on przyjmować i przekazywać podwykonawcom, tj. m.in. firmie A. K. Usługi Remontowo Budowlane i Spawalnicze z K.. Przy czym przed zawarciem współpracy z podwykonawcami nie sprawdzał wiarygodności tych firm, a płatności miał dokonywać gotówką. Podwykonawca przy wykonywaniu ww. usług miał korzystać również z podwykonawcy - w osobie W. O.. Ten ostatni w trakcie kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika US w W. w zakresie transakcji zawartych z A. K. zeznał, że nie wykonywał usług na rzecz A. K.. Ponadto stwierdził, że okazane w trakcie przesłuchania faktury nie zostały przez niego wystawione, a podpisy widniejące na fakturach nie są jego podpisami. Wyjaśnił, że od sierpnia 2014r. jest zatrudniony na pełen etat w systemie zmianowym - trzy zmiany. Działalność gospodarczą w 2009r. zawiesił z powodu wyjazdu do Norwegii, a zaprzestał prowadzić od 28 lutego 2010r. Zeznał również, że dokumenty podatkowe jego firmy prowadziła w tym czasie siostra A. K.. W ocenie Sądu, organy skutecznie zakwestionowały możliwość wykonania usług w wartościach wynikających z faktur VAT wystawionych przez K. S., bowiem jak ustalono zarówno A. K., jak i jej kontrahent – W. O., nie wykonali na jego rzecz usług, a on – jak sam przyznał, wykonał usługi we własnym zakresie w kwocie stanowiącej ułamek kwoty wynikającej z wystawionych faktur na rzecz Skarżącego. Wskazać należy, że A. K. nie wykonała usług na rzecz K. S. czego konsekwencją było zastosowanie art. 108 u.p.t.u. Z kolei K. S., stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ww. ustawy, nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez firmę A. K. Usługi Remontowo Budowlane i Spawalnicze z K.. Skarżący natomiast skutecznie nie podważył ww. okoliczności. Dodać należy, że wobec potwierdzenia przez K. S. podczas przesłuchania w charakterze świadka w dniu 3 grudnia 2019r. wykonania prac udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz Skarżącego w 2012r. i 2013r. oraz wskazania podczas tego przesłuchania, że nie jest w stanie odtworzyć jakie dokładnie prace wykonał w ramach prac udokumentowanych tymi fakturami, jak też wobec wyjaśnień zawartych w piśmie z 25 listopada 2019r., że w 2017r. zamknął działalność gospodarczą i nie posiada dokumentów z lat 2011-2013, które obowiązany był przechowywać przez pięć lat, organ podatkowy prawidłowo uznał transakcje zawarte przez Skarżącego z tym kontrahentem w 2012r. i 2013r., przyjmując wartości wynikające z tych faktur. W odniesieniu do faktur wystawionych w 2012r. i 2013r. K. S. nie złożył wyjaśnień jak w odniesieniu do faktur wystawionych w 2014r. Powyższe okoliczności świadczą jednoznacznie o prawidłowości ustaleń organów podatkowych w sprawie niniejszej. Dodatkowo, w toku postępowania w rozpoznanej sprawie sam Skarżący nie był w stanie wskazać konkretnych okoliczności współpracy z ww. kontrahentami, ani też – bardziej szczegółowego zakresu realizowanych przez nich prac. Przykładowo odnośnie firm A. D., A. B. oraz J. B. Skarżący zmieniał swoje zdanie. Twierdził, że współpracował z tymi podmiotami od lat. Następnie stwierdził, że nie zajmował się osobiście współpracą z tymi firmami, a osobą odpowiedzialną za współpracę był K. P. pochodzący - z tego co kojarzył Skarżący - z R., którego danych pozwalających na identyfikację Skarżący jednak nie podał. W toku postępowania nie przedłożył także żadnych dokumentów, na których znajdowałyby się dane tej osoby, które potwierdzałyby twierdzenia o uczestnictwie K. P. we współpracy z kontrahentami Skarżącego. Ponadto należy podkreślić, że Skarżący składał bardzo ogólne i lakoniczne wyjaśnienia, nie przedstawił żadnego możliwego do zweryfikowania za pomocą innych dowodów - dowodu, który potwierdzałby wykonanie spornych usług przez podmioty wskazane w kwestionowanych fakturach. Oprócz przedłożonych faktur nie przedstawił żadnych okoliczności lub wiarygodnych dowodów świadczących, że istotnie w zakresie udokumentowanym spornymi fakturami wymienione w nich usługi zostały wykonane przez ich wystawców. Przedłożone umowy dotyczące świadczenia niektórych usług nie przesądzają, że usługi te zostały faktycznie wykonane przez podmioty wskazane w nich jako zleceniobiorcy. Zakres zawartych umów dotyczył usług, dla świadczenia których niezbędne jest posiadanie adekwatnych mocy wykonawczych (osobowych i sprzętowych) z uwagi na odległe od siebie miejsca ich wykonywania - których jak wykazało przeprowadzone postępowanie - żaden z podmiotów wskazanych jako zleceniobiorca jednak nie posiadał. W ocenie Sądu, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego należy uznać, że przedłożona przez Skarżącego dokumentacja w postaci m.in. umów oraz protokołów, stworzona została jedynie celem uwiarygodnienia transakcji z firmami, których dokumenty te dotyczyły w zakresie czynności wykazanych na fakturach wystawionych na rzecz Skarżącego. Fakt niewykonania usług, czy wykonywania ich w znacznie węższym zakresie przez kontrahentów Skarżącego znajduje ponadto potwierdzenie w decyzjach właściwych organów podatkowych, wydanych wobec tych kontrahentów. Okoliczność, że wobec A. P. nie było prowadzone postępowanie podatkowe zakończone wydaniem decyzji nie ma jakiegokolwiek znaczenia. Jak już wskazano A. P. nie składał deklaracji w zakresie podatku od towarów i usług za sporne okresy rozliczeniowe (ostatnią deklarację VAT złożył za styczeń 2009r.), a tym samym nie rozliczył on podatku VAT wykazanego na zakwestionowanych fakturach jako podatku należnego. W ocenie Sądu słusznie stwierdzono, że w niniejszej sprawie zostało udowodnione, że sporne faktury, dokumentują czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy stronami opisanymi w nich jako sprzedawca i nabywca, jak też w odniesieniu do faktur wystawionych przez K. S., że usługi zostały wykonane w znacznie węższym zakresie niż wskazano w wystawionych fakturach. Z akt niniejszej sprawy jednoznacznie wynika, że Skarżący zadbał jedynie o posiadanie faktur, natomiast nie przyłożył żadnej wagi do aspektu legalności obrotu. Zauważyć należy, że w prawie podatkowym potrzeba należytego dokumentowania dokonanych czynności odzwierciedlających rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, zgodnie z określonymi przepisami, jest warunkiem koniecznym do tego, by podatnik z takiego faktu mógł wyprowadzić dla siebie wynikające z przepisów uprawnienia. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 188 O.p. wskazać należy, że niewątpliwie w sytuacji, gdy strona zgłasza dowody na tezy przeciwne twierdzeniom organu, to dowód taki co do zasady powinien zostać przeprowadzony. Nie oznacza to jednak, że wszystkie wnioski dowodowe strony muszą być zawsze uwzględnianie. Niedopuszczenie dowodu wnioskowanego przez stronę powinno mieć jednak miejsce wówczas gdy jest oczywiste, że okoliczność, która ma być udowodniona, stwierdzona jest już wystarczająco innymi dowodami (a dalsze dowodzenie byłoby jedynie przeciąganiem postępowania w czasie), jak również, gdy dana okoliczność nie ma i nie może mieć żadnego znaczenia dla sprawy (treści rozstrzygnięcia), co obejmuje również przypadki, gdy dowód jest nieprzydatny do stwierdzenia danej okoliczności, jak również - gdy z przyczyn obiektywnych dowodu nie da się przeprowadzić [np. nieprzesłuchanie świadka, który zmarł albo którego miejsca pobytu nie można ustalić, albo niemożność przesłuchania danej osoby ze względu na stan zdrowia] (por. wyrok NSA z 21 listopada 2018r., I FKS 2062/16; CBOSA). Podkreślenia wymaga, że organ podatkowy nie jest pozbawiony prawa do oceny zasadności zgłoszonego przez stronę wniosku dowodowego. Każdy wniosek dowodowy podlega ocenie pod kątem tego, czy dowodzona okoliczność ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, czy przeprowadzenie wnioskowanego dowodu jest możliwe (czy wskazane źródło dowodowe istnieje i czy jest dostępne), a także czy może pozwolić na wyjaśnienie dowodzonej okoliczności. Organ nie jest też pozbawiony prawa do oceny, czy zgłaszane przez stronę wnioski dowodowe mają na celu ustalenie stanu faktycznego, czy też służą celowemu przedłużeniu postępowania. Organ nie ma więc bezwzględnego obowiązku uwzględniania każdego wniosku dowodowego, zgłoszonego przez stronę na odmienną tezę dowodową. Niosłoby to za sobą pokusę nieograniczonego zgłaszania przez stronę coraz to nowych wniosków dowodowych, co jak łatwo przewidzieć, w skrajnych przypadkach może prowadzić do paraliżu postępowania podatkowego. Skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego - adekwatne i wystarczające są inne dowody (zob. wyrok NSA z 20 stycznia 2010r. II FSK 1313/08, CBOSA). Ponadto gromadzenie dowodów, które nie mogą nic wnieść do sprawy jest niezasadne i sprzeczne z zasadą ekonomiki postępowania. W odniesieniu do wniosku Skarżącego o przeprowadzenie dowodu z oględzin, należy wskazać, że w świetle braku wskazania przez Skarżącego jaki był konkretnie zakres wykonanych robót przez każdy z ww. podmiotów za bezprzedmiotowy należy uznać zarzut dotyczący braku oględzin miejsca wykonywania zafakturowanych kwestionowanymi fakturami robót. Oględziny miejsca wykonywania robót (po ich zakończeniu) nie dają możliwości zidentyfikowania wszystkich podmiotów oraz zakresu prac budowlanych wykonanych przez poszczególne firmy. Sam fakt, że budynki stoją i zostały wykonane nie daje odpowiedzi na pytanie kto faktycznie je wybudował i kiedy usługi budowlane zostały wykonane (czy faktycznie w momencie wystawiania spornych faktur). W przedmiotowym postępowaniu brak było dowodów świadczących o przekazywaniu zapłaty za wykonane usługi udokumentowane ww. fakturami, a same faktury nie odpowiadają rzeczywistości, gdyż jak wykazano nie zostały wystawione przez podmioty, które występują w nich jako "Sprzedawca". Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut braku pozyskania akt z innych postępowań administracyjnych dotyczących kontrahentów Skarżącego w celu pozyskania dowodów służących obronie jego stanowiska. Skarżący powołując się na tezy wyroku TSUE z 16 października 2019r. w sprawie C-189/18 stwierdził, że w aktach sprawy znajdują się liczne dowody pozyskane z akt innych postępowań administracyjnych dotyczących kontrahentów Skarżącego. Jak podkreślał, dowody te zostały wybrane i wyselekcjonowane wyłącznie przez organ, zaś Skarżący nie ma wiedzy na temat pełnej zawartości akt tych spraw. W szczególności nie jest w stanie stwierdzić, czy znajdują się w nich dowody mogące posłużyć jego obronie, w tym podważeniu ustaleń organu. Zauważyć należy, że w wyroku z 16 października 2019r. w sprawie C-189/18 Trybunał stwierdził, że: "Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa w zakresie VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców." Pisząc wcześniej o "celach leżących w interesie ogólnym uzasadniających ograniczenie tego dostępu", Trybunał w tezie 43 stwierdził, że: "zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem zasada poszanowania prawa do obrony nie ma bezwzględnego charakteru, lecz może podlegać ograniczeniom, pod warunkiem że ograniczenia te rzeczywiście odpowiadają celom interesu ogólnego zamierzonym przez dany przepis i nie stanowią z punktu widzenia realizowanego celu nieproporcjonalnej oraz niedopuszczalnej ingerencji w samą istotę zagwarantowanych w ten sposób praw (wyrok z dnia 9 listopada 2017r., Ispas, C-298/16, EU:C:2017:843, pkt 35 i przytoczone tam orzecznictwo)". Trzeba tu zauważyć utrwalone orzecznictwo TSUE (np. wyrok z 4 czerwca 2020r., SC C.F. SRL, C-430/19, ECLI:EU:C:2020:429), w świetle którego prawo podatników do odliczenia od VAT, który są zobowiązani zapłacić, VAT należnego lub zapłaconego z tytułu otrzymanych przez nich towarów i usług powodujących naliczenie podatku i wykorzystanych na potrzeby ich opodatkowanych transakcji stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu VAT ustanowionego przez prawo Unii. Prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. dyrektywy VAT stanowi integralną część mechanizmu VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu. Wspólny system VAT zapewnia w ten sposób neutralność całej działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem, że rzeczona działalność sama podlega co do zasady opodatkowaniu VAT (wyrok TSUE z 3 lipca 2019r., The Chancellor, Masters and Scholars of the University of Cambridge, C-316/18, EU:C:2019:559, pkt 22 i przytoczone tam orzecznictwo). Niemniej jednak zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest uznanym celem wspieranym przez dyrektywę VAT, a podatnicy nie mogą w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie powoływać się na przepisy prawa Unii. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić możliwości korzystania z prawa do odliczenia, jeżeli na podstawie obiektywnych dowodów zostanie wykazane, że prawo to jest podnoszone w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie (wyrok TSUE z 16 października 2019r., Glencore Agriculture Hungary, C-189/18, EU:C:2019:861, pkt 34). Właściwe krajowe organy podatkowe są zobowiązane wykazać, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od odbiorcy faktury, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z oszustwem w zakresie VAT – czego zbadanie należy do sądu odsyłającego (zob. podobnie wyrok z dnia 22 października 2015 r., PPUH Stehcemp, C-277/14, EU:C:2015:719, pkt 50). Ponieważ prawo Unii nie przewiduje zasad dotyczących sposobu przeprowadzania dowodów w przypadku oszustw w zakresie VAT, owe obiektywne dowody muszą zostać ustalone przez właściwy krajowy organ podatkowy zgodnie z zasadami dotyczącymi przeprowadzania dowodów przewidzianymi przez prawo krajowe. Przepisy te nie mogą jednak naruszać skuteczności prawa Unii i praw gwarantowanych przez to prawo, a w szczególności przez Kartę praw podstawowych Unii Europejskiej (wyrok z dnia 16 października 2019 r., Glencore Agriculture Hungary, C-189/18, EU:C:2019:861, pkt 37 i przytoczone tam orzecznictwo). W tym samym wyroku TSUE wskazał (przypomniał), że poszanowanie prawa do obrony stanowi ogólną zasadę prawa Unii Europejskiej, która powinna być stosowana wówczas, gdy organ administracyjny ma podjąć w stosunku do danej osoby decyzję wiążącą się z niekorzystnymi dla niej skutkami. Owa ogólna zasada znajduje zastosowanie w okolicznościach, w których organ administracyjny poddaje podatników procedurze kontroli podatkowej w celu zapewnienia poboru w pełnej wysokości należnego VAT na terytorium odnośnego państwa członkowskiego i zwalczania oszustw podatkowych (zob. podobnie wyroki TSUE: z 9 listopada 2017r., Ispas, C-298/16, EU:C:2017:843, pkt 26, 27; a także z 16 października 2019r., Glencore Agriculture Hungary, C-189/18, EU:C:2019:861, pkt 40). Integralną częścią poszanowania prawa do obrony jest prawo do bycia wysłuchanym, które gwarantuje każdej osobie możliwość użytecznego i skutecznego przedstawienia swego stanowiska w trakcie postępowania administracyjnego przed wydaniem jakiejkolwiek decyzji, która mogłaby negatywnie wpłynąć na jej interesy. W myśl orzecznictwa TSUE zasada, zgodnie z którą adresat niekorzystnej dla niego decyzji musi mieć możliwość przedstawienia uwag przed wydaniem tej decyzji, ma na celu umożliwienie właściwemu organowi stosownego uwzględnienia wszystkich dowodów mających znaczenie dla sprawy. W celu zapewnienia skutecznej ochrony danej osoby zasada ta ma na celu również umożliwienie tej osobie skorygowania błędu lub uwzględnienie okoliczności dotyczących jej sytuacji osobistej, które przemawiają za wydaniem bądź za niewydaniem danej decyzji lub za taką czy inną treścią tej decyzji (wyrok TSUE, C-189/18, EU:C:2019:861, pkt 41 i przytoczone tam orzecznictwo). Chociaż krajowe organy podatkowe nie mają ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do posiadanych przez nie akt ani okazania z urzędu dokumentów i informacji stanowiących podstawę planowanej decyzji, niemniej w krajowym postępowaniu administracyjnym dotyczącym kontroli i określenia podstawy opodatkowania VAT jednostka powinna mieć umożliwiony, na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i uwzględnionych przez organ publiczny w celu wydania decyzji, chyba że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów (wyrok TSUE z 9 listopada 2017r., Ispas, C-298/16, EU:C:2017:843, pkt 32, 39). Naruszenie prawa do obrony prowadzi do stwierdzenia nieważności decyzji wydanej po zakończeniu rozpatrywanego postępowania administracyjnego tylko wówczas, gdy w braku tego naruszenia postępowanie mogłoby doprowadzić do odmiennego rezultatu (zob. podobnie wyrok z dnia 3 lipca 2014r., Kamino International Logistics i Datema Hellmann Worldwide Logistics, C-129/13 i C-130/13, EU:C:2014:2041, pkt 78, 79). Ocenie sądu podlega wówczas stopień, w jakim postępowanie podatkowe mogło doprowadzić do odmiennego rezultatu, gdyby podatnik miał dostęp do akt sprawy. W rezultacie TSUE przyjął, że ogólną zasadę poszanowania prawa do obrony przyjętą w prawie Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że w przypadku gdy w ramach krajowych administracyjnych postępowań kontroli i ustalania podstawy opodatkowania VAT podatnik nie miał dostępu do informacji znajdujących się w jego aktach sprawy administracyjnej i uwzględnionych przy wydawaniu decyzji administracyjnej nakładającej na niego dodatkowe zobowiązanie podatkowe, a rozpatrujący sprawę sąd stwierdza, że w wypadku niewystąpienia tej nieprawidłowości postępowanie mogłoby doprowadzić do odmiennego rezultatu, zasada ta wymaga stwierdzenia nieważności owej decyzji. Odnosząc się do tez zawartych ww. wyrokach TSUE, Sąd stwierdza, że Skarżący miał możliwość zapoznania się z treścią akt sprawy, które zawierały zgromadzony materiał dowodowy, w oparciu o który orany podatkowe wydały decyzje w sprawie Skarżącego. Organy nie uniemożliwiły zapoznania się Skarżącemu z żadnymi dowodami zgromadzonymi w aktach jego sprawy. Skarżący miał dostęp do informacji i dokumentów (dowodów) znajdujących się w aktach jego sprawy administracyjnej, uwzględnionych przy wydawaniu decyzji w sprawie Skarżącego. Nie ma racji Skarżący twierdząc, że organ wydając decyzję oparł swoje rozstrzygnięcie pozbawiając go możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym, co pozbawiło jego skutecznego zakwestionowania zgodności z prawem pozyskania tych dowodów lub dokonania ocen i ustaleń przedstawionych w postępowaniach prowadzonych wobec jego kontrahentów oraz kwalifikacji prawnej zastosowanych w tej sprawie. Rozpatrując przedmiotową sprawę, oprócz dowodów pozyskanych z innych postępowań, organ podatkowy zgromadził dowody, które ocenione kompleksowo i we wzajemnym powiązaniu doprowadziły do przekonania, że transakcje, które zostały wykazane na spornych fakturach nie miały w rzeczywistości miejsca bądź nie miały miejsca w takim rozmiarze jak wskazywały na to zakwestionowane faktury. Dowody te zostały w decyzji opisane oraz przedstawiono argumentację, z jakiego powodu określonym dowodom dano wiarę, a innym odmówiono przymiotu wiarygodności. W szczególności istotne były zeznania świadków i wyjaśnienia podmiotów wskazanych jako wystawcy faktur, a które to spowodowały w swej treści wątpliwości organów co do rzeczywistego charakteru spornych transakcji, które następnie znalazły swoje odzwierciedlenie w wydanej wobec Skarżącego decyzji. Podkreślić należy, że organy podatkowe mają prawo posłużyć się dowodami pozyskanymi z innych postępowań kontrolnych, podatkowych oraz karnych, prowadzonych wobec innych podmiotów. Możliwość taką wprost przewiduje art. 181 O.p. Istotne jest, aby strona miała możliwość zapoznania się z tymi dowodami pozyskanymi z innych postępowań. W rozpoznanej sprawie Skarżący miał możliwość zapoznania się z dowodami (dokumentami) pozyskanymi przez organ z innych postępowań. Za niezasadny należy uznać zarzut nieprzeprowadzenia przez organy podatkowe dowodu z zeznań A. D., A. B., J. B., A. C. i A. P.. Przede wszystkim zauważyć należy, że do akt rozpoznanej sprawy włączono protokoły zeznań A. D. oraz J. B. uzyskane w toku innych postępowań. Podkreślenia w związku z tym wymaga, że na gruncie postępowania podatkowego formuła dowodu z art. 180 § 1 i art. 181 O.p. jest bardzo pojemna. W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje w pełni zasada bezpośredniości, a stan faktyczny sprawy może zostać ustalony również na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Art. 181 O.p. nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom i w myśl postanowień tego przepisu dowodami mogą być dowody zgromadzone w postępowaniu karnym, w tym także zeznania świadków i wyjaśnienia podejrzanego oraz dowody zgromadzone w toku innych postępowań podatkowych, czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej. W postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada otwartego systemu dowodów, co wynika z art. 180 § 1 O.p., który nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy (por. pogląd wyrażony w wyroku NSA z 11 października 2005r., FSK 2326/04, opubl. w Przeglądzie Orzecznictwa Podatkowego z 2005r., nr 5, poz. 79). W świetle postanowień art. 181 oraz art. 180 O.p. nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał (składał wyjaśnienia) w innym postępowaniu. Dowody zgromadzone w innym postępowaniu są środkiem dowodowym dopuszczalnym w postępowaniu podatkowym. Dowody takie, mimo, że nie przeprowadzone bezpośrednio przez organ podatkowy, podlegają tak jak i pozostałe dowody jego ocenie. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów, samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń. Zatem, jeżeli art. 181 O.p. stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być dowody z innych postępowań, to nie ma podstaw prawnych do pozbawienia takich dowodów (w tym zeznań świadków) wartości dowodowej w postępowaniu podatkowym. Dodać należy, że dowody z zeznań świadków, stanowią w istocie dowody z dokumentów. Istotne jest zatem, aby strona miała możliwość zapoznania się z tymi dowodami. Oznacza to, że organy podatkowe w rozpoznanej sprawie uprawnione były do włączenia do akt sprawy dowodów z innych postępowań, w tym protokołów zeznań świadków. Jak wynika z akt sprawy Skarżący miał możliwość zapoznania się z tymi dowodami. Wykorzystanie w postępowaniu kontrolnym i podatkowym zeznań świadków, które zostały złożone w innych postępowaniach nie stanowi naruszenia prawa. Sam fakt braku udziału w czynnościach dokonywanych w innych postępowaniach, nie świadczy o pozbawieniu Skarżącego możliwości wypowiedzenia się co do dowodów, które w sposób zgodny z prawem zostały włączone w poczet materiału dowodowego (zob. wyrok NSA z 3 lutego 2016r. I FSK 1998/14; CBOSA). Należy również zauważyć, że stanowisko o możliwości korzystania z zeznań złożonych w toku innych postępowań jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie (zob. wyroki NSA z dnia: 24 września 2008r. I FSK 1128/07; 29 stycznia 2009r. I FSK 1916/07; 24 lutego 2009r. I FSK 1975/07; 29 czerwca 2010r. I FSK 586/09; 21 grudnia 2007r. II FSK 176/07; 18 maja 2006r. I FSK 831/05; 28 kwietnia 2010r. I FSK 121/09; 29 października 2010r. I FSK 2045/08, 7 grudnia 2010r. I FSK 1652/09, 11 stycznia 2011r. I FSK 323/10; CBOSA). Nie ma zatem obowiązku powtarzania dowodów zebranych w innych postępowaniach tylko z tego powodu, że zostały przeprowadzone w innym postępowaniu (zob. wyrok NSA z 8 listopada 2013r. I FSK 1571/12, CBOSA). Tak więc organy podatkowe nie były zobowiązane do powtórzenia dowodów z zeznań A. D. oraz J. B.. Podkreślenia wymaga, że składając zeznania w innych postępowaniach A. D. oraz J. B. wprost wskazali, że nie wykonali usług na rzecz Skarżącego. Z kolei przeprowadzenie dowodu z zeznań A. B. było obiektywnie niemożliwe, gdyż jak wynika z akt sprawy A. B. zmarła, a uprzednio nie udało się z nią nawiązać jakiegokolwiek kontaktu i ustalić miejsca jej pobytu, co stało się powodem ustanowienia kuratora dla osoby nieznanej z miejsca pobytu. Zauważyć nadto trzeba, że z dowodów pozyskanych z postępowań karnych wynika, że A. B. została skazana wyrokiem Sądu Rejonowego w O. za wystawienie w sposób nierzetelny 44 faktur VAT na rzecz Skarżącego. Z obiektywnych przyczyn nie było również możliwe przesłuchanie A. P. oraz A. C.. A. P. nie odebrał bowiem kierowanych do niego wezwań na dwa adresy znane organom podatkowym. Skarżący nie wnioskował o jego przesłuchanie w charakterze świadka (nie wnioskował też o przesłuchanie innych osób w charakterze świadków) i nie wskazał aktualnego adresu A. P.. Z kolei A. C. pomimo odbioru wezwań nie stawił się na przesłuchanie. Przy czym A. C. złożył pisemne wyjaśnienia, w których nie potwierdził wykonania usług na rzecz Skarżącego, wprost wskazując, że usług tych nie wykonał. Dodać należy, że organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy niezbędny dla dokonania ustaleń w zakresie transakcji Skarżącego z A. D., J. B., A. B., A. C. i A. P., w tym dowody pozyskane z postępowań karnych, z których jednoznacznie wynika, że znajdujące się na fakturach podpisy "A. D.", "J. B.", "A. Ch." oraz "A. P." zostały podrobione przez sfałszowanie tych podpisów. Z kolei Skarżący oraz A. K., która według przedłożonych przez Skarżącego umów reprezentowała firmę Skarżącego, w toku postępowania karnego skorzystali z prawa do odmowy składania zeznań. Odmawiając składania zeznań Skarżący nie wyjaśnił w jaki sposób wszedł w posiadanie tych faktur. Również składając zeznania i wyjaśnienia w toku postępowań przed organami podatkowymi (tak w swoich sprawach, jak i sprawach kontrahentów) Skarżący nie podał żadnych istotnych okoliczności dowodzących, że sporne usługi zostały wykonane przez wystawców zakwestionowanych faktur. Skarżący składał bardzo ogólne i lakoniczne wyjaśnienia, nie przedstawił żadnego możliwego do zweryfikowania za pomocą innych dowodów – dowodu, który potwierdzałby wykonanie spornych usług przez podmioty wskazane w kwestionowanych fakturach. Zdaniem Sądu, organy podatkowe słusznie uznały w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przy czym organy nie kwestionowały wykonania przez Skarżącego usług wykazanych na fakturach wystawionych przez Skarżącego na rzecz jego kontrahentów. Okoliczność, że Skarżący wykonał usługi na rzecz swoich kontrahentów nie dowodzi, że sporne usługi zostały wykonane przez podmioty wskazane na zakwestionowanych fakturach wystawionych na rzecz Skarżącego jako ich wystawcy. Zważyć w związku z tym należy, że zarówno w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), jak i w judykaturze krajowej prezentowane jest konsekwentne stanowisko, iż zasada neutralności podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego. Organy podatkowe są bowiem uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku od wartości dodanej. Przy czym dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest wykazanie, że podatnik powinien był wiedzieć, że dostawa udokumentowana fakturą nosi znamiona przestępstwa. Oprócz bowiem świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości co do rzetelności jego kontrahentów. Należy bowiem podkreślić, że skutki lekkomyślnego czy niestarannego doboru i weryfikowania kontrahentów, a także dostarczanych przez nich towarów lub świadczonych usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie mogą być przerzucane przez podatników podatku od towarów i usług na budżet państwa, a w konsekwencji na wszystkich obywateli (wyrok NSA z 30 maja 2014r., I FSK 1395/13, CBOSA). Należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Zaznaczyć także należy, że w orzecznictwie ugruntował się pogląd, iż nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. wyrok z 27 września 2007r. w sprawie Teleos plc, C-409/04, ECLI:EU:C:2007:548, pkt 65 i 68; wyrok z 21 lutego 2008r. w sprawie Netto Supermarkt, C-271/06, ECLI:EU:C:2008:105, pkt 24; wyrok z 21 grudnia 2011r. w sprawie Vlaamse Oliemaatschappij, C-499/10, ECLI:EU:C:2011:871). Jeżeli zatem podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. wyrok z 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 oraz C-440/04, ECLI:EU:C:2006: 446, pkt 51). Samo natomiast określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku (zob. postanowienie Trybunału z 6 lutego 2014r. w sprawie C-33/13 Marcin Jagiełło oraz wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 59; a także postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 39). Mając powyższe na względzie wskazać należy, że ze zgromadzonego materiału dowodowego oraz z okoliczności rozpatrywanej sprawy wynika, iż nie można przyjąć, że Skarżący nie miał wiedzy i świadomości co do charakteru transakcji zawieranych z ww. firmami. Skoro bowiem firmy te nie wykonały usług wykazanych na zakwestionowanych fakturach, to Skarżący miał tego świadomość. Analiza zebranych materiałów dowodowych wskazała, że Skarżący od dnia otrzymania pierwszej faktury świadomie i aktywnie uczestniczył w procederze legalizowania i wprowadzania do obrotu "pustych" faktur. Skarżący dokonywał zatem obrotu fakturami niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w celu zaniżenia podatku, przy czym fakturom tym nie towarzyszyło świadczenie usług w nich wskazanych. Dla prawa odliczenia podatku naliczonego VAT niewystarczającym jest ustalenie jedynie, że usługa została wykonana, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do wykonania tej usługi. Ponadto zauważenia wymaga, że okoliczności sprawy wskazują, iż Skarżący niewątpliwie winien był co najmniej podejrzewać, iż transakcje, w których uczestniczy związane były z nielegalnymi działaniami dokonywanymi przez wystawców faktur, na co wskazywał choćby sposób nawiązania współpracy z kontrahentami oraz jej późniejszy przebieg. Nawiązanie współpracy nastąpiło bez zasięgnięcia informacji o kontrahentach. Brak jakichkolwiek dowodów wskazujących na dokonanie przez Skarżącego jakiejkolwiek weryfikacji kontrahentów, choćby w zakresie czy są czynnymi podatnikami VAT. Zapłata za usługi następowała w formie gotówkowej, mimo istnienia w tym zakresie obowiązku regulowania należności za pośrednictwem rachunków bankowych. Dodać należy, że notoryjnie znany jest fakt, iż w przypadku transakcji pozornych co do zasady "płatności" dokonywane są gotówką celem nieujawniania przepływu pieniędzy pomiędzy podmiotami zaangażowanymi w ten proceder. Transakcjom pozornym często towarzyszą również "płatności" za pośrednictwem banku, zaś taka forma obrotu pieniędzmi służy wówczas jedynie uwiarygodnieniu transakcji przed organami podatkowymi, a ostatecznie przed sądami administracyjnymi. W związku z tym, organy podatkowe mogą wymagać obiektywnych dowodów potwierdzających deklarowane intencje wykonywania działalności gospodarczej, z których wynikają czynności opodatkowane, a w braku takich dowodów mogą odmówić możliwości dokonania odliczenia podatku (por. pkt 34 i 35 opinii rzecznika Madury z dnia 16.02.2005r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03). Tymczasem Skarżący godził się na dokonywanie zapłaty gotówką. Skarżący nie zasięgnął nawet informacji czy ww. podmioty są czynnymi podatnikami VAT, czy zatrudniają pracowników czy korzystają z podwykonawców. Wskazuje to, że Skarżący nie był zainteresowany kto wykonuje w istocie przedmiotowe usługi, gdyż nie ma wiedzy co do danych personalnych osób, które te usługi wykonały. Skarżący nie wymagał od kontrahentów podania np. listy pracowników wykonujących dane prace. Tymczasem wiele firm dbających o rzetelność transakcji, jak też celem zapewnienia bezpieczeństwa, w tym sanitarnego, wymaga od podwykonawców podania danych personalnych ich pracowników, jak też przechodzenia przez te osoby szkoleń BHP (bądź okazania dokumentów potwierdzających odbycie takich szkoleń) oraz przedstawienia dowodów potwierdzających posiadanie aktualnych badań lekarskich. Stawianie tego rodzaju wymagań wobec kontrahentów pozwala na spełnienie standardów bezpieczeństwa, jak też umożliwia pozyskanie rzetelnych informacji o tym kto rzeczywiście wykonuje dane usługi. W sytuacji, gdy przebieg transakcji odbiega od praktyk przedsiębiorców działających na rynku przejrzyście (czyli tak, jak należałoby tego od nich wymagać, a nie tak, jak faktycznie oni działają), rolą podatnika powinno być, dla zachowania prawa do odliczenia, podjęcie stosownych aktów staranności celem sprawdzenia swoich kontrahentów. Wskazane powyżej okoliczności uzasadniają wniosek, że Skarżący obiektywnie rzecz biorąc co najmniej godził się na swój udział w czynnościach mających na celu oszustwa podatkowe związane z wystawianiem i wprowadzaniem do obrotu faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistości. Skarżący nie wykazał bowiem, że faktycznie w jakikolwiek sposób weryfikował rzetelność kontrahentów. Okoliczności wykazane w niniejszej sprawie, nie przemawiają zaś za tym, aby przyjąć, że Skarżący faktycznie takich czynności dokonał. W świetle powyższego uznać należy, że Skarżący był świadomy uczestnictwa w nielegalnym procederze lub co najmniej godził się na taki udział. Zdaniem Sądu, słusznie zatem organy podatkowe uznały, biorąc powyższe pod uwagę, że zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala uznać usług udokumentowanych fakturami, na których jako wystawcy wskazane są ww. firmy za rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, które rodzą obowiązek podatkowy po stronie sprzedawcy i skorelowane z nim prawo odliczenia podatku naliczonego przez nabywcę. Zwłaszcza, że poza gołosłownymi twierdzeniami samego Skarżącego, brak jest wiarygodnych dowodów, z których wynikałoby, iż Skarżący rzeczywiście korzystał z usług podwykonawców przy wykonywaniu usług na rzecz swoich kontrahentów bądź w rozmiarze wynikającym z wystawionych faktur. Zauważyć należy, że także w skardze nie zostały powołane żadne konkretne okoliczności, które mogłyby potwierdzić okoliczność rzeczywistego wykonywania na rzecz Skarżącego prac budowlanych, czy remontowo budowlanych przez firmy należące do A. D., A. B., J. B., A. C. oraz A. P., jak też K. S. (w zakwestionowanym zakresie). W ocenie Sądu materiał dowodowy w sprawie niniejszej został zebrany w stopniu, jaki był niezbędny dla rozstrzygnięcia sprawy. Zebrane dowody zostały ocenione rzetelnie, z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe nie naruszyły zasady swobodnej oceny dowodów, która została ukonstytuowana w art. 191 O.p. W myśl tej zasady organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. W tym względzie realizacja zasady swobodnej oceny dowodów wymaga uwzględnienia określonych reguł tej oceny, a także norm procesowych dotyczących środków dowodowych, tak by nie przekształciła się w ocenę dowolną, nie dającą się logicznie uzasadnić w świetle całości materiałów zebranych w sprawie. Zdaniem Sądu, ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego, znalazła też swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego materiału dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały ich oceny, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski. Organy działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Skarżący miał możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów. Jak wynika z akt sprawy, Skarżący miał wgląd do dowodów i dokumentów, które organy podatkowe analizowały w toku przeprowadzonego postępowania i w oparciu, o które ustalały stan faktyczny. Z kolei fakt, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organ podatkowy różni się od tej dokonanej przez Skarżącego nie może stanowić podstawy do formułowania zarzutów o naruszeniu obowiązujących zasad prowadzonego postępowania podatkowego, w tym art. 120 O.p. oraz określonej w art. 121 § 1 O.p. zasady budzenia zaufania do organów podatkowych. Zdaniem Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sprawie, zgodnie z wymogami postępowania dowodowego. Na podstawie całego materiału dowodowego, zebranego po wyczerpaniu możliwie wszystkich źródeł dotarcia do prawdy obiektywnej, ustaliły, w drodze wszechstronnej jego analizy, fakty istotne z punktu widzenia przedmiotu zaskarżonych rozstrzygnięć i wydały decyzje, dokonując subsumpcji tych faktów pod prawidłowe przepisy prawa. Stąd też Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, w tym art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego - adekwatne i wystarczające są inne dowody (zob. wyrok NSA z 20 stycznia 2010r. II FSK 1313/08, CBOSA). Ponadto gromadzenie dowodów, które nie mogą nic wnieść do sprawy jest niezasadne i sprzeczne z zasadą ekonomiki postępowania. W konsekwencji za niezasadne należało uznać podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Zdaniem składu orzekającego rozpatrującego niniejszą sprawę, organy podatkowe nie uchybiły obowiązkowi dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przeprowadzenia postępowania dowodowego w niezbędnym zakresie, a dokonane w konsekwencji tych ustaleń konstatacje są usprawiedliwione i nie przekraczają granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sprawie, zgodnie z wymogami postępowania dowodowego. Na podstawie całego materiału dowodowego, zebranego po wyczerpaniu możliwie wszystkich źródeł dotarcia do prawdy obiektywnej, ustaliły, w drodze wszechstronnej jego analizy, fakty istotne z punktu widzenia przedmiotu zaskarżonych rozstrzygnięć i wydały decyzje, dokonując subsumpcji tych faktów pod prawidłowe przepisy prawa. Organy zapewniły także Skarżącemu czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwiły wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów. W ocenie Sądu brak było podstaw do prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, gdyż organy ustaliły wszystkie okoliczności faktyczne konieczne do podjęcia ostatecznego rozstrzygnięcia. Organy podatkowe obowiązane są bowiem gromadzić dowody przemawiające zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika, jednak nie mogą być obarczone obowiązkiem poszukiwania dowodów w nieograniczonym zakresie i podważających ich własne ustalenia. Zaskarżona decyzja nie narusza również przepisów prawa materialnego, w tym art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W ustalonych okolicznościach sprawy organy podatkowe słusznie zastosowały przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W konsekwencji nie naruszono również przepisów art. 193 O.p. Wskazać należy, że zgodnie z art. 193 § 1 O.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W myśl § 2 i § 3 cytowanego przepisu, księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Natomiast zgodnie z § 4 organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy. W rozpoznanej sprawie organy podatkowe zasadnie uznały prowadzoną przez Skarżącego ewidencję zakupu służącą rozliczeniu podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe za nierzetelną w części dotyczącej zakupu (nabycia) usług od ww. firm, gdyż została ona w tym zakresie sporządzona w oparciu o dokumenty (faktury VAT) nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co jak wskazano powyżej jednoznacznie wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego. Organy podatkowe słusznie zatem nie uznały wskazanej ewidencji w zakwestionowanej części za dowód w sprawie. Reasumując: Sąd rozpoznając niniejszą sprawę nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa, zaś zarzuty skargi są niezasadne. W sprawie niniejszej organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa, został zebrany wystarczający materiał dowodowy, materiał ten został poddany wnikliwej analizie, a teza wywiedziona w wyniku tej analizy jest uprawniona. Zaskarżona decyzja spełnia wymogi wynikające z przepisów art. 210 § 1-4 O.p. Zaskarżona decyzja zawiera wszystkie wymagane prawem elementy, w tym prawidłową podstawę prawną rozstrzygnięcia i właściwe uzasadnienie faktyczne i prawne. W wystarczającym stopniu realizuje także zasadę przekonywania, wskazaną w art. 124 O.p., jak też zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę w całości.