III SA/Wa 1/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute, sędzia WSA Dariusz Czarkowski, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 19 kwietnia 2023 r. sprawy ze skargi D.S. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] października 2022 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2022 r. nr [...] , 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz D.S. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

D.S. (dalej jako: "Strona", "Skarżący" lub "Wnioskodawca") złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. W złożonym wniosku wskazał, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą i posiada w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128; dalej jako "u.p.d.o.f."). Działalność Wnioskodawcy objęta niniejszym wnioskiem dotyczy świadczenia na rzecz podmiotów trzecich usług prowadzenia prac programistycznych w roli tzw. Analityka biznesowego, polegających na czynnym udziale w procesie wytwarzania oprogramowania, poprzez: – ustalanie, zarządzanie i dokumentowanie wymagań od interesariuszy projektów, odnoszących się do rozwiązań programistycznych, na bazie których powstaje oprogramowanie, – analizowanie i specyfikacje ww. wymagań, tj.: przygotowanie repozytoriów analitycznych i wszelkich produktów analizy (diagramów, modeli danych, algorytmów) celem wizualizacji i holistycznej syntezy wymagań oraz testowaniem ich spójności i poprawności, – sporządzanie dokumentacji specyfikacji, czyli fizyczne udokumentowanie powyższych efektów w postaci formalnego dokumentu specyfikacji oraz repozytorium dokumentów projektowych, – przygotowanie zadań deweloperskich dotyczących tworzenia kodu realizującego założenia projektowe. Powyższe czynności są prowadzone w sposób charakterystyczny dla prac związanych z tworzeniem oprogramowania. Metodyka realizacji zadań sprowadza się bowiem do wyznaczenia celu, ustalenia sposobu jego osiągnięcia, doboru odpowiednich rozwiązań technologii, a także szczegółowego zaplanowania harmonogramu. Wnioskodawca wówczas wykorzystuje i rozwija w drodze własnych doświadczeń lub testów, umiejętności oraz zasoby wiedzy dotyczące nauk podstawowych (matematyka, statystyka), jak i stosowanych (informatyka, ekonomika), w tym w zakresie narzędzi informatycznych, bądź oprogramowania. Przy czym, każdy projekt nad którym pracuje wymaga indywidualnego podejścia do potrzeb kontrahentów, w szczególności właściwego doboru zasobów. Skarżący świadczy przedmiotowe usługi na podstawie pisemnie zawieranych umów cywilnoprawnych, stosownie do których przenosi autorskie prawa majątkowe do wszelkich wytworzonych w ramach umowy utworów, w tym programów komputerowych, na wymienionych polach eksploatacji. Z tytułu realizacji umowy, Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie na umownie ustalonych zasadach, które obejmuje przeniesienie autorskich praw majątkowych. W celu prowadzenia tej działalności, Wnioskodawca bezpośrednio ponosi następujące wydatki: – zakup sprzętu elektronicznego, tj. komputery i części do niego przeznaczone, – opłaty za dostęp do narzędzi cyfrowych, tj. chmury obliczeniowe, serwery, odrębne oprogramowanie, – opłaty za dostęp do usług telekomunikacyjnych, tj. abonament za dostęp do Internetu i sieci komórkowej, – zakup źródeł wykorzystywanej wiedzy, tj. książki, szkolenia, poradniki, – leasing samochodu oraz jego eksploatacja, tj. opłaty leasingowe, paliwo, opłaty drogowe. Są to wydatki poniesione już przez Wnioskodawcę oraz takie, które w przyszłości zamierza on ponieść w celu realizacji usług objętych niniejszym wnioskiem. To, czy dany wydatek zostanie faktycznie poniesiony w przyszłości zależy od wymagań stawianych w danym projekcie. Jednocześnie Wnioskodawca nie nabywa wyników prac badawczo-rozwojowych ani autorskich praw majątkowych od innych podmiotów, z których by osiągał dochody. Ponadto Strona ponosi tradycyjne koszty działalności gospodarczej, w tym usługi księgowe, bezpośrednio niezwiązane z autorskimi prawami majątkowymi. W związku z tak przedstawionym opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), Wnioskodawca zamierza w rocznych zeznaniach podatkowych dla podatku dochodowego od osób fizycznych składanych począwszy od 2019 r. przez lata kolejne (za wyjątkiem 2021 r., w którym zastosował przepisy o zryczałtowanym podatku dochodowym) na podstawie art. 30ca u.p.d.o.f. skorzystać z preferencyjnego opodatkowania 5% stawką w ramach tzw. ulgi IP BOX do dochodów, których źródło stanowi świadczenie niniejszych usług. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej zwany "Dyrektorem"), wezwał Stronę do uzupełnienia wniosku z uwagi na zawarte w nim braki formalne. Skarżący uzupełniając wniosek, pismem z dnia 15 czerwca 2022 r., wskazał m.in., że oczekuje kwalifikacji przedstawionej we wniosku działalności jako działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. Zaznaczył jednocześnie, że jego wątpliwości dotyczą kwalifikacji jego działalności jako działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f., do czego wprost odnosi się pytanie zawarte we wniosku i idące za tym stanowisko własne. Wnioskodawca przy tym podkreślił, że w zakresie niniejszego wniosku nie jest zainteresowany wydaniem interpretacji nt. możliwości opodatkowania dochodów jakąkolwiek stawką. W odpowiedzi na żądanie przeformułowania pytania wskazał, że uzasadnienie Organu dotyczące braku możliwości uzyskania interpretacji indywidualnej wyłącznie w kwestii definicji działalności badawczo-rozwojowej nie znajduje odzwierciedlenia w regulacjach postępowania interpretacyjnego. Organ nie wskazał podstawy obowiązku formułowania przedmiotu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej tak, aby dotyczył on skutków podatkowych, lecz wywiódł go z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 z późn. zm.; dalej: "O.p."). Zgodnie z treścią tego przepisu, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej na wniosek zainteresowanego wydaje w jego indywidualnej sprawie interpretację przepisów prawa podatkowego. Według Strony po pierwsze, że przepis ten nie stanowi nic o skutkach podatkowych. Mowa jest jedynie o sprawie, którą w danym kontekście rozumie się jako zespół okoliczności, które są przedmiotem czyjegoś zainteresowania (Słownik języka polskiego PWN), co bezsprzecznie w omawianym przypadku ma miejsce, gdyż Wnioskodawca jest zainteresowany kwalifikacją prawną opisanej działalności. Po drugie, zgodnie z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Także tutaj, stosownie do tej normy Wnioskodawca opisał swoją działalność oraz przedstawił własne stanowisko w zakresie uznania ją za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu u.p.d.o.f. Zdaniem Strony co równie ważne, przedmiot dotyczący tylko definicji wybranej instytucji prawa podatkowego nie znajduje się w katalogu przedmiotów wyłączonych z postępowania interpretacyjnego określonego w art. 14b § 2a O.p., a także niniejsza sprawa nie spełnia przesłanek określonych w art. 14b § 5, § 5a, § 5b u.p.d.o.f. W związku z powyższym za niekonieczne uznał przeformułowanie treści pytania zgodnie z żądaniem Organu. Zdaniem Skarżącego ustawodawca konstruując w art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. definicję działalności badawczo-rozwojowej w zakresie pojęć "badania naukowe" i "prace rozwojowe" odsyła do definicji obu tych wyrażeń zawartych w ustawie z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r., poz. 478, ze zm.; dalej jako "p.s.w.n."), zatem definiując powyższe pojęcia ustawodawca zastosował zabieg legislacyjny polegający na odesłaniu do treści przepisu innej ustawy. Niemniej jednak, mógł równie dobrze powtórzyć w całości w u.p.d.o.f. treść omawianych definicji funkcjonujących na gruncie p.s.w.n. Byłoby to jednak działanie nieracjonalne. W miejsce tego, ustawodawca odwołał się do p.s.w.n., co nie zmienia faktu, iż w tym ujęciu definicje te stanowią w istocie część regulacji u.p.d.o.f. Bez dokonania wykładni omawianych definicji do określonych stanów faktycznych, nie można bowiem zastosować wskazanego wyżej przepisu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f., a w konsekwencji udzielić odpowiedzi, czy podejmowane przez podatników czynności objęte są dyspozycją art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f. Tym samym, definicje te warunkują prawidłowe zastosowanie powyższej normy i jako takie stanowią przepisy prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 1-2 O.p., gdyż regulują prawa i obowiązki podatników, a dokładnie zasady stosowania ulg podatkowych. W związku z powyższym, stosownie do art. 14b § 1 O.p., kwalifikacja danej aktywności jako badań naukowych lub prac rozwojowych spoczywa na Organie. Inaczej istota instytucji indywidualnej interpretacji podatkowej staje się wypaczona. Skarżący w związku z powyższym skierował do Organu następujące pytanie: "Czy opisana we wniosku działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 w zw. z pkt 40 u.p.d.o.f.? Dyrektor na podstawie art. 13 § 2a, art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2022 r. odmówił wszczęcia postepowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej na podstawie wniosku z 21 kwietnia 2022 r. Zdaniem organu przedmiotowy wniosek nie może stanowić podstawy wszczęcia postępowania z uwagi na zaistnienie negatywnej przesłanki uniemożliwiającej wydanie interpretacji indywidualnej, ponieważ zakres wniosku zakreślony przez Skarżącego nie mieści się w zakresie przedmiotowym instytucji interpretacji indywidualnej. Żądanie uzyskania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego odnosi się do stanów faktycznych/stanów przyszłych, co do których wykładnia znajdujących w nich zastosowanie przepisów podatkowych może rzutować na prawidłowe rozliczenie podatnika w ramach danego podatku. Interpretacja może obejmować swym zakresem jedynie te przepisy prawa podatkowego, w których problem będący przedmiotem interpretacji dotyczy ogólnie sfery opodatkowania lub ewentualnego opodatkowania wnioskodawcy. Tym samym przepisy prawa dają wnioskodawcy uprawnienie do uzyskania od organu podatkowego interpretacji prawa podatkowego w każdej indywidualnej sprawie, która może kształtować jego sytuację podatkową i może rzutować na prawidłowe rozliczenie podatnika w ramach określonego podatku. Przepisy te mają również zapewnić mu ochronę prawną w sytuacji zastosowania się do interpretacji, która w istocie może okazać się błędna. Zatem, przedmiotem interpretacji mogą być wyłącznie te przepisy prawa podatkowego, które dają zainteresowanemu gwarancję określoną w art. 14k-14n O.p., a możliwość wydania interpretacji indywidualnej nie jest ustawowo wykluczona. Zdaniem Dyrektora Strona w istocie oczekuje interpretacji definicji legalnej działalności badawczo-rozwojowej. Jednocześnie na gruncie u.p.d.o.f. Skarżący nie wskazał w pytaniu, jakie skutki dotyczące jego praw i obowiązków (sfery opodatkowania) chciałby wywieść z faktu, że opisana we wniosku działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. Według organu Wnioskodawca pomimo wezwania do sformułowanie pytania w taki sposób, aby wynikało z niego jakie skutki podatkowe chciałby wywieść z faktu, że wskazana we wniosku działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f., nie przeformułował pytania. Tym samym odpowiedź na sformułowane przez Stronę pytanie nie będzie rozstrzygać o jej prawach i obowiązkach na gruncie u.p.d.o.f., tj. rodzić dla Skarżącego konsekwencji podatkowych. Zdaniem Dyrektora wątpliwość Strony obejmuje zatem ocenę elementu definicji działalności badawczo-rozwojowej, który nie może podlegać interpretacji w omawianym postępowaniu. Ocena stanowiska w zakresie zadanego pytania wymagałaby zakwalifikowania opisanej działalności jako "badań naukowych" lub "prac rozwojowych" w rozumieniu ww. ustawy, z uwzględnieniem techniczno-wiedzowej specyfiki działalności Wnioskodawcy. Organ musiałby wejść w rolę podmiotu dokonującego merytorycznej oceny prowadzonych prac w zakresie wiedzy informatycznej i skonfrontować przepisy dotyczące tego zagadnienia z wszystkimi aspektami prowadzonych przez Niego prac programistycznych (przeprowadzić postępowanie, bądź czynności sprawdzające). Jest to zadanie wykraczające poza ramy postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej oraz kompetencje organu zajmującego się interpretacją przepisów prawa podatkowego. Reasumując podkreślił, że z treści sformułowanego pytania nie wynikają żadne skutki prawnopodatkowe dla Skarżącego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Zadane pytanie dotyczy wprost interpretacji definicji legalnej działalności badawczo-rozwojowej w kontekście czynności wykonywanych przez Stronę w ramach działalności gospodarczej. Ocena jego stanowiska przedstawiona w interpretacji indywidualnej dotyczącej tak zawężonego przedmiotu wniosku nie spełniałaby swojej funkcji gwarancyjnej, o której mowa w art. 14k § 1 O.p. Bowiem niemożliwe jest zastosowanie się przez Skarżącego do interpretacji, która rozstrzygałaby jedynie o zgodności czynności wykonywanych przez Niego z definicją zawartą w powołanej ustawie. Skarżący w złożonym w dniu 31 sierpnia 2022 r. zażaleniu, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia, zarzucił Dyrektorowi naruszenie: 1) art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 1 O.p. poprzez uznanie, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wykracza poza zakres interpretacji przepisów prawa podatkowego, o którym mowa w art. 14b § 1 O.p., oraz poza granice instytucji interpretacji indywidualnej; 2) art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, pomimo niewystępowania przyczyn uniemożliwiających wszczęcie postępowania, spełniania wymogów ustawowych, w skutek uznania, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wykracza poza zakres interpretacji przepisów prawa podatkowego, o którym mowa w art. 14b § 1 O.p. Dyrektor postanowieniem z [...] października 2022 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Organ uzasadniając rozstrzygnięcie stwierdził, że Skarżący w złożonym wniosku oraz jego uzupełnieniu sformułował pytanie tylko w kwestii spełnienia jednego z warunków skorzystania z ulgi IP Box (preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualne), a nie w kwestii np. prawa do skorzystania z ulgi IP Box. W jego przekonaniu samo ustalenie, czy Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową bez weryfikacji pozostałych warunków niezbędnych do zastosowania ulgi IP Box (preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej) jest niewystarczające do skorzystania z tej ulgi. Przedmiotem wniosku Strony była kwestia możliwości uznania opisanej działalności za działalność badawczo-rozwojową, która powinna zostać poprzedzona dokonaniem oceny, czy działalność ta obejmuje badania naukowe lub prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 p.s.w.n. i w tym zakresie wystosowano wezwanie. Tym samym, za niezasadny uznał stawiany przez Skarżącego zarzut naruszenia art. 14b § 1 (w zw. z art. 3 pkt 2) O.p. Dyrektor nie zgodził się także z zarzutem naruszenia art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie oraz odmowę wszczęcia postępowania, pomimo braku podstaw do wydania zaskarżonego postanowienia. Wskazał, iż organ pierwszej instancji dokonał wszelkich starań, aby umożliwić Stronie otrzymanie interpretacji indywidualnej. Strona w złożonej skardze, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p. oraz w zw. z 14b § 1 O.p. poprzez wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, pomimo niezaistnienia przesłanek określonych w art. 165a § 1 oraz pomimo spełniania wymogów ustawowych, wskutek uznania, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wykracza poza zakres interpretacji przepisów prawa podatkowego, o którym mowa w art. 14b § 1 O.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu i powtórzył przedstawioną w nim argumentację. Zarzuty skargi ocenił jako niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem organ interpretacyjny nie miał podstaw do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postepowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.; dalej "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, w tym także te niepodniesione w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd podejmuje także środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.) oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.). Należy również wskazać, że w myśl art. 119 pkt 3 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę, co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się powszechnie, że rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a. jest niezależne od woli stron, albowiem to uprawnieniem Sądu jest ocena, czy sprawę rozpoznać w trybie uproszczonym, czy też zgodnie z art. 122 p.p.s.a. na rozprawie (por. wyroki NSA: z 8 grudnia 2020 r. o sygn. akt I FSK 1110/20, I FSK 1121/20 i I FSK 1122/20; z 16 lutego 2021 r. sygn. akt III FSK 2430/21, wszystkie orzeczenia dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl; w skrócie "CBOSA"). Stąd też Sąd nie był związany wnioskiem organu o rozpoznanie sprawy na rozprawie. W myśl art. 14b § 2 O.p. wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Zgodnie z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stosownie natomiast do art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m.in. przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 165a oraz art. 169 § 1- 2 i 4 O.p., a nadto przepisy rozdziału 6 działu IV tej ustawy. Postępowanie w sprawach z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zasadniczo różni się od postępowania podatkowego. W szczególności organ interpretacyjny nie jest zobowiązany do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 O.p. nie ma zastosowania), a wzywa wnioskodawcę do uszczegółowienia stanu faktycznego jedynie w sytuacji, gdy podany stan faktyczny uniemożliwia odpowiedź na pytanie zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (por. np. wyrok NSA z 9 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 3537/15, publ. CBOSA). Wymóg wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego realizuje się poprzez podanie wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. W trybie żądania uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne. Elementy te organ podatkowy powinien precyzyjnie wskazać w wezwaniu, wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu podatkowego w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie ustalanego przez organ podatkowy, stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna zawiera, stosownie do art. 14c § 1 i § 2 O.p., ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 1), a w przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe zawiera wskazanie stanowiska prawidłowego wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Istotą interpretacji indywidualnej jest więc rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Zatem udzielenie interpretacji polega na wyrażeniu poglądu dotyczącego rozumienia treści poddanych interpretacji przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania wyłącznie w odniesieniu do wskazanego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2018 r. II FSK 40/16, CBOSA). Ocena stanowiska Wnioskodawcy, a w konsekwencji wydanie interpretacji indywidualnej jest możliwa wyłącznie wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości jest regulowana przepisami prawa podatkowego. Przez przepisy prawa podatkowego należy rozumieć, stosownie do art. 3 pkt 2 O.p., przepisy ustaw podatkowych, umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej oraz przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Natomiast przez ustawy podatkowe należy rozumieć, stosownie do art. 3 pkt 1 O.p., ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Z kolei, z art. 165a § 1 O.p., na podstawie którego w rozpoznawanej sprawie odmówiono Stronie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej wynika, że organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, gdy żądanie dotyczące wszczęcia postępowania zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte. Analiza przesłanek odmowy wszczęcia postępowania, wskazanych w art. 165a § 1 O.p. w związku z przepisami tej ustawy regulującymi postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, prowadzi do wniosku, że w pojęciu: jakichkolwiek innych przyczyn braku możliwości wszczęcia postępowania, mieszczą się wszelkie inne, niż brak statusu zainteresowanego, okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej, w tym zawierającej niezbędne elementy przewidziane przez ustawodawcę dla tego rodzaju rozstrzygnięcia i spełniającej funkcje przypisane tej instytucji, interpretacji indywidualnej. W szczególności, taka przeszkoda dla wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej istnieje w sytuacji, gdy: - przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną są przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych; - przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego; - przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego interpretacje indywidualne; - wniosek dotyczy zagadnienia unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna; - wydanie interpretacji indywidualnej wymagałoby w istocie poddania ocenie (zinterpretowania) stanu faktycznego, a nie przepisu prawa podatkowego. Dodać należy, że jak słusznie podnosi się w piśmiennictwie i orzecznictwie, przepisu tego nie należy interpretować rozszerzająco, ponieważ taka wykładnia stanowiłaby skuteczny środek dla organów podatkowych ograniczający rozpatrywanie wniosków, co oznaczałoby ograniczenie prawa do zainicjowania postępowania i merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Mając powyższe na uwadze, Sąd stwierdza, że analiza złożonego wniosku, uzupełnionego pismem z dnia 19 maja 2022 r, nie daje podstaw do uznania stanowiska organu w zakresie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej za zgodne z prawem. Spór w sprawie sprowadza się do oceny, czy opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawiony we wniosku oraz jego uzupełnieniu był na tyle kompletny, że organ mógł odmówić wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżący zwrócił się z pytaniem dotyczącym preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej (tzw. IP Box). Wprowadzony do polskiego prawa podatkowego z dniem 1 stycznia 2019 r. instrument nazywany potocznie "IP Box" to preferencyjna stawka podatku dochodowego. Dzięki niej podatnik, o ile spełni warunki przewidziane w ustawach PIT lub CIT, może zastosować obniżoną, 5-procentową stawkę w miejsce stawek 12 lub 32 procent (skala podatkowa), bądź 19-procentowej stawki podatku linowego. Warunki te są następujące: (-) podatnik musi osiągać dochody z określonych ustawą kwalifikowanych praw własności intelektualnej, wśród których znalazło się również autorskie prawo do programu komputerowego – pięcioprocentową stawkę można stosować tylko do tych dochodów; (-) przedmiot ochrony wymienionych praw (np. program komputerowy) musi zostać wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej; (-) podatnik musi prowadzić ewidencję zgodną z wymaganiami ustawy PIT lub CIT, gdyż do obowiązków nałożonych na korzystających z tego rozwiązania należy m.in. obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej – w praktyce ewidencja służy przede wszystkim wyliczeniu dochodu, do którego można zastosować 5-procentową stawkę. Katalog praw potencjalnie objętych preferencją zawarty jest w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych i obejmuje m.in. patent, wzór użytkowy oraz – co istotne na gruncie niniejszej sprawy – autorskie prawo do programu komputerowego. Prawa te powinny zostać wytworzone, rozwinięte lub ulepszone w ramach prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej. W art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. działalność badawczo-rozwojową zdefiniowano jako działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań". Zastosowana w powyższym przepisie konstrukcja definicji działalności badawczo-rozwojowej w zakresie pojęć "badania naukowe" i "prace rozwojowe" odsyła do definicji obu tych wyrażeń zawartych w p.s.w.n., zatem definiując powyższe pojęcia ustawodawca zastosował zabieg legislacyjny polegający na odesłaniu do treści przepisu innej ustawy. Niewątpliwie, ubiegając się o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca musi dostarczyć organowi opis umożliwiający stwierdzenie, czy wytworzył, ulepszył lub rozwinął prawo do programu komputerowego, a jeśli tak – to czy zrobił to w ramach prowadzonej przez siebie działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pierwszym krokiem, jaki musi uczynić podatnik zamierzający skorzystać z ulgi IP-Box, jest upewnienie się, czy prawo własności intelektualnej, z tytułu którego zamierza skorzystać z preferencji podatkowej – zostało wytworzone, ulepszone lub rozwinięte przez niego w ramach prac badawczo-rozwojowych. Tak też uczynił Skarżący. Zapytał organ o to, czy podejmowana przez Niego działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową, w rozumieniu art. 5a pkt 38 w zw. z pkt 40 u.p.d.o.f.? Uwzględniając opis stanu faktycznego, treść zadanego pytania i stanowisko Wnioskodawcy, Sąd doszedł do przekonania, że wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wymagane przez obowiązujące przepisy zostały przez Skarżącego spełnione, a jednocześnie brak było przesłanek, które stanowią podstawę do odmowy wszczęcia postępowania. Ze złożonego przez Skarżącego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych wynika, że zagadnienie prawne nakreślone postawionym pytaniem odnosiło się do kwestii możliwości uznania, czy podejmowana przez Skarżącego działalność, polegająca na czynnym udziale w procesie wytwarzania oprogramowania, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 w zw. z pkt 40 u.p.d.o.f. Należy zwrócić uwagę, że Skarżący we wniosku opisał dokładnie, na czym jego działalność polega, identyfikując ją przez pryzmat faktycznie podejmowanych działań i czynności w kontekście definicji działalności badawczo-rozwojowej. Wskazał między innymi, że prowadzona przez Niego działalność dotyczy świadczenia na rzecz podmiotów trzecich usług prowadzenia prac programistycznych w roli tzw. Analityka biznesowego, polegających na czynnym udziale w procesie wytwarzania oprogramowania, poprzez: 1) ustalanie, zarządzanie i dokumentowanie wymagań od interesariuszy projektów, odnoszących się do rozwiązań programistycznych, na bazie których powstaje oprogramowanie; 2) analizowanie i specyfikacje ww. wymagań, tj.: przygotowanie repozytoriów analitycznych i wszelkich produktów analizy (diagramów, modeli danych, algorytmów) celem wizualizacji i holistycznej syntezy wymagań oraz testowaniem ich spójności i poprawności; 3) sporządzanie dokumentacji specyfikacji, czyli fizyczne udokumentowanie powyższych efektów w postaci formalnego dokumentu specyfikacji oraz repozytorium dokumentów projektowych; 4) przygotowanie zadań deweloperskich dotyczących tworzenia kodu realizującego założenia projektowe. Zwrócił uwagę, że powyższe czynności są prowadzone w sposób charakterystyczny dla prac związanych z tworzeniem oprogramowania. Metodyka realizacji zadań sprowadza się bowiem do wyznaczenia celu, ustalenia sposobu jego osiągnięcia, doboru odpowiednich rozwiązań technologii, a także szczegółowego zaplanowania harmonogramu. Wnioskodawca wówczas wykorzystuje i rozwija w drodze własnych doświadczeń lub testów, umiejętności oraz zasoby wiedzy dotyczące nauk podstawowych (matematyka, statystyka), jak i stosowanych (informatyka, ekonomika), w tym w zakresie narzędzi informatycznych, bądź oprogramowania. Natomiast Dyrektor, uznając wniosek Strony za zawierający braki, skierował do Skarżącego wezwanie o m.in. przeformułowanie zadanego pytania w taki sposób, aby wynikało z niego, w jakim kontekście Wnioskodawca oczekuje odpowiedzi na ww. pytanie, tj. jakie skutki podatkowe chciałby wywieść z faktu, że wskazana we wniosku działalność stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. oraz tak, aby wynikało z niego, czy wątpliwości Strony dotyczą możliwości opodatkowania dochodu uzyskiwanego w związku tworzeniem oprogramowania stawką 5%, czy też innej kwestii. Skarżący ustosunkowując się do wezwania organu wskazał m. in., że oczekuje kwalifikacji przedstawionej we wniosku działalności jako działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. Jego zdaniem uzasadnienie Organu dotyczące braku możliwości uzyskania interpretacji indywidualnej wyłącznie w kwestii definicji działalności badawczo-rozwojowej nie znajduje odzwierciedlenia w regulacjach postępowania interpretacyjnego. W ocenie Sadu, biorąc pod uwagę charakter i zadania interpretacji podatkowej trudno uznać stanowisko organu podatkowego za prawidłowe, ponieważ prowadziłoby ono do podważenia sensu wydawania interpretacji podatkowych. Jak zostało wskazane na wstępie, istotą interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Organ odmówił wszczęcia postępowania interpretacyjnego, uznając, że odpowiedź na postawione przez Stronę pytanie nie będzie rozstrzygać o jego prawach i obowiązkach na gruncie u.p.d.o.f., tj. rodzić dla Strony konsekwencji podatkowych. Ze stanowiskiem tym nie można się zgodzić. Nie można przyznać racji organowi, że podnoszone przez Skarżącego zagadnienie nie jest związane ze sferą jego odpowiedzialności podatkowej. Skarżący wskazał bowiem we wniosku o udzielenie interpretacji, że w związku z przedstawionym opisem działalności gospodarczej zamierza na podstawie art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f. korzystać z tzw. ulgi IP BOX stosując 5% stawkę do opodatkowania dochodów uzyskiwanych ze świadczenia opisanych usług programistycznych. Bez dokonania wykładni omawianych definicji do przedstawionego stanu faktycznego, nie można zastosować wskazanego wyżej przepisu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f., a w konsekwencji udzielić odpowiedzi, czy podejmowane przez podatników czynności objęte są dyspozycją art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f. Tym samym, definicje te warunkują prawidłowe zastosowanie powyższej normy i jako takie stanowią przepisy prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 1-2 O.p., gdyż regulują prawa i obowiązki podatników, a dokładnie zasady stosowania ulg podatkowych. W zaskarżonych postanowieniach organ interpretacyjny wskazuje, że w zaistniałej sytuacji opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego powinien zostać doprecyzowany poprzez jednoznacznie wskazanie, czy podejmowana przez Skarżącego działalność obejmuje badania naukowe lub prace rozwojowe. Organ wskazał, że nie posiada możliwości definitywnej oceny, czy wskazane przez Stronę okoliczności dotyczące opisanych we wniosku obszarów podejmowanej działalności pozwalają na uznanie, że Wnioskodawca prowadzi albo nie prowadzi badania naukowe lub prace rozwojowe. Także ten pogląd organu nie może być uznany za prawidłowy. Jak wynika z treści art. 5a pkt 38, 39 i 40 u.p.d.o.f. (które notabene zostały wskazane przez Skarżącego we wniosku i których interpretacji Skarżący oczekiwał w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego), to niewątpliwie "informacja" odnośnie prowadzenia działalności obejmującej badania naukowe i/lub prace rozwojowe jest składową definicji działalności badawczo-rozwojowej zawartej w ustawie podatkowej. Zdaniem Sądu nie ma jednak racji organ, że "informację" tę podatnik ma dostarczyć organowi jako element opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. W ten sposób organ przerzuca na Wnioskodawcę obowiązek dokonania kwalifikacji prawnej określonych czynności jako badań naukowych, czy prac rozwojowych, podczas gdy obowiązek ten obciąża organ interpretacyjny. Działanie organu interpretacyjnego zmierza tym samym do dokonywania wnikliwych ustaleń faktycznych, które zarezerwowane są dla innych procedur podatkowych. Aktualnie orzecznictwo sądowe w zbliżonych stanach faktycznych kwestionuje zasadność pozostawiania bez rozpatrzenia wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej / odmawiania wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji z powodu niewyczerpującego, niejednoznacznego przedstawienia stanu faktycznego. Organ interpretacyjny nadal konsekwentnie stoi na stanowisku, że sama kwalifikacja opisanych czynności jako badań naukowych bądź prac rozwojowych leży po stronie wnioskodawcy. Pogląd ten jest błędny, co potwierdzają liczne wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych, w tym tut. sądu (zob. np. wyroki WSA w Białymstoku w sprawach sygn. akt I SA/Bk 73/21 i I SA/Bk 60/22; WSA w Bydgoszczy sygn. akt I SA/Bd 571/21, WSA w Gdańsku sygn. akt I SA/Gd 189/22). Również NSA w swoim orzecznictwie stawia tezę, że: "W trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h o.p. nie można żądać od podatnika ubiegającego się o interpretację indywidualną, aby we własnym zakresie rozstrzygnął, czy podejmowane przez niego czynności stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f." (np. wyroki z dnia 23 listopada 2021 r. sygn. II FSK 1049/21, z dnia 17 grudnia 2021 r. sygn. akt II FSK 1239/21, z dnia 13 stycznia 2022 r. sygn. II FSK 1333/21). Wobec powyższego, wezwanie wystosowane przez organ do przeformułowania pytania nie mogło prowadzić do żądania, aby to sam Wnioskodawca, przesądził kwestię, o którą wprost zapytał, lecz mogło prowadzić jedynie do sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności, niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji badawczo-rozwojowej. To właśnie aspekt wykonywania przez Skarżącego działalności badawczo-rozwojowej wymaga w rozpatrywanej sprawie wyjaśnienia i interpretacji. Nie może on zatem zostać uznany jako element stanu faktycznego, którego podanie obciąża wnioskodawcę jako podatnika. We wniosku o wydanie interpretacji oraz jego uzupełnieniu Skarżący dokładnie opisał swoją działalność przez pryzmat cech działalności badawczo-rozwojowej, odpowiedział na wezwanie do uzupełnienia wniosku, zatem organ miał obowiązek udzielić odpowiedzi merytorycznej na przedstawioną wątpliwość, nie zaś odmawiać wszczęcia postępowania. Z treści wniosku i jego uzupełnienia, a także ze skargi wynika, że zakwalifikowanie opisanych czynności do działalności badawczo-rozwojowej wzbudza u Skarżącego wątpliwości interpretacyjne. Jest to zatem sfera kwalifikacji prawnej i sfera własnego stanowiska Skarżącego odnośnie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, nie zaś element samego stanu faktycznego, który ma zostać wyczerpująco przedstawiony we wniosku. Nie ulega wątpliwości, iż samodzielna kwalifikacja działalności jako badawczo-rozwojowej, pozbawiłaby sensu przedmiotowy wniosek o interpretację. Gdyby Skarżący posiadał pewność co do faktu, że prowadzona przez niego działalność jest działalnością badawczo-rozwojową, to nie wystąpiłby o interpretację. Zatem, w sytuacji, gdy Skarżący przedstawił kompletny opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz własną jego ocenę prawną, to niewydanie interpretacji podatkowej świadczy o zaniechaniu realizacji obowiązku organu podatkowego nałożonego na niego na mocy przepisów Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego uznać należało, że organ interpretacyjny nie powinien przerzucać na Skarżącego ciężaru związanego z merytorycznym rozstrzygnięciem kwestii przedstawionej we wniosku. Podawane przez organ powody, mające uzasadniać stanowisko, że wniosek przedstawiony przez Skarżącego nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p., są wynikiem błędnej wykładni tego przepisu w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd uznał zatem, że odmowa wszczęcia postępowania interpretacyjnego w tych warunkach naruszała przepis art. 14b § 1 oraz art. 165a § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. Ponownie rozpoznając sprawę, organ winien uwzględnić zawarte w uzasadnieniu wyroku stanowisko. Z tych względów Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie, jako wydane z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie na podstawie art. 135 p.p.s.a., Sąd uchylił również postanowienie wydane przez Dyrektora działającego, jako organ pierwszej instancji, obarczone tożsamymi uchybieniami. O kosztach postępowania (pkt II sentencji wyroku) Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a., uwzględniając poniesiony przez Skarżącego wpis od skargi (100 zł), wynagrodzenie należne pełnomocnikowi zawodowemu ustalone według stawek minimalnych (480 zł), zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687), a także koszt opłaty skarbowej od złożonego do akt pełnomocnictwa (17 zł) – łącznie 597 zł.