III SA/Po 998/16

Dnia 31 maja 2017 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Lorych-Olszanowska Sędziowie WSA Marek Sachajko WSA Izabela Paluszyńska (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Zys-Ruszkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 maja 2017 roku przy udziale Prokuratora Prokuratury Regionalnej w P. Z. P. sprawy ze skargi [...] Spółki jawnej w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] sierpnia 2016r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] stycznia 2016r. nr [...] II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. na rzecz skarżącej kwotę [...]- zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego

Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z dnia [...] stycznia 2016 r., nr [...], działając na podstawie art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - w skrócie: "O. p."), w związku z art. 2 ust. 3, 4 i 5, art. 3, art. 4 ust. 1 pkt 1a, art. 8, art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 oraz art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 471 - w skrócie: "u.g.h."), wymierzył [...] spółka jawna w K. (dalej jako: "spółka", "strona" lub "skarżąca") karę pieniężną w kwocie [...]zł za urządzanie gier na automatach o nazwie [...] nr [...] i [...] nr [...] poza kasynem gry. W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że funkcjonariusze celni w dniu [...] listopada 2014 r. przeprowadzili kontrolę na stacji paliw w P. przy ul. [...], w której działalność gospodarczą prowadziła skarżąca spółka, a kontroli poddano znajdujące się w lokalu 2 włączone i gotowe do gry urządzenia o nazwie [...] o numerach [...] i [...], na których brak było informacji o zezwoleniach jak i brak informacji o poświadczeniach rejestracji. Organ wskazał, że w załączonej do akt umowy dzierżawy z dnia [...]12. 2013 r. wynika, że Skarżąca wydzierżawiła spółce z o.o. "K. " w J. G. powierzchnię 5 m2 w lokalu użytkowym, która sama prowadzi działalność gospodarczą w celu prowadzenia działalności gospodarczej przez Dzierżawcę. Z § 2 pkt 1 umowy wynikało, że przedmiotem prowadzonej przez Dzierżawcę umowy będą usługi na rzecz osób trzecich polegające na umożliwieniu osobom trzecim rozrywki z wykorzystaniem automatów do gry. Do obowiązków wydzierżawiającego należało dostarczenie energii elektrycznej na wydzierżawionej powierzchni lokalu i nie pobieranie za to opłat oraz zapewnienie niezakłóconego dostępu do przedmiotu najmu. Z tytułu dzierżawy ustalono czynsz w wysokości [...] zł miesięcznie. W toku kontroli przeprowadzono eksperyment polegający na rozegraniu gier kontrolnych na urządzeniach. Dopuszczono również dowód w postaci ekspertyz biegłego sądowego z zakresu informatyki sporządzonej na podstawie przeprowadzonych oględzin z obu automatów w postępowaniu przygotowawczym. Na ich podstawie uznano, że przedmiotowe automaty spełniają kryteria wymienione w art. 2 ust. 3 – 5 u.g.h., czyli są to gry na automatach. Gry były urządzane na urządzeniach elektronicznych symulujących gry na klasycznych automatach bębnowych, zostały zorganizowane w celach komercyjnych (odpłatnie i dla zysku) o wygrane pieniężne lub rzeczowe (uzyskiwane są wygrane w postaci punktów za które mogą być prowadzone kolejne gry). Końcowy układ symboli na bębnach nie zależy od zręczności gracza, ma charakter wyłącznie losowy, zależny od przypadku oraz – po uruchomieniu gry o jej wyniku decyduje algorytm gry. Potencjalny gracz nie ma możliwości wpływu na wynik gry, tj. uzyskania odpowiedniej konfiguracji wygrywającej. Organ uznał, że jeżeli gracz nie jest w stanie przewidzieć jakie symbole pojawią się na bębnach w momencie ich zatrzymania i nie ma możliwości wpływu na wynik gry, to gry na powyższych automatach zawierają element losowości. Przeprowadzony eksperyment i opinia biegłego potwierdziły, że gry oferowane na powyższych urządzeniach są grami na automatach w rozumieniu u.g.h. i urządzanymi z naruszeniem przepisów tej ustawy także dlatego, że lokal w którym znajdowały się powyższe automaty do gier, nie posiadał statusu kasyna. Za urządzającą gry uznano spółkę jawną [...]., posiadającą tytuł prawny do korzystania z lokalu, w którym znajdowały się automaty do gier. Zaznaczono, że strona choć nie była właścicielem przedmiotowych automatów to była zaangażowana w urządzanie gier. Wyraziła bowiem zgodę na wynajęcie części powierzchni lokalu, a tym samym wyposażyła lokal w te automaty do gier, a także zapewniła warunki umożliwiające ich uruchomienie (dostęp do energii elektrycznej) oraz dbała o jego właściwą eksploatację, otwierała i zamykała lokal. Wstawiając urządzenia do ogólnodostępnego lokalu udostępniła je osobom trzecim, umożliwiając prowadzenie gier i dodatkowo czerpiąc korzyści finansowe. Mając świadomość nielegalności automatów po dokonanej kontroli wyraziła zgodę na wstawienie kolejnych urządzeń do gry. W odwołaniu złożonym od powyższego rozstrzygnięcia skarżąca spółka wniosła o jego uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. z uwagi na brak notyfikowania przepisu zakazującego urządzania gier na automatach poza kasynem gry, co powoduje nieskuteczność tego przepisu. W uzasadnieniu zarzuciła również naruszenie art. 2 ust. 6 i 7 u.g.h. poprzez samowolne przejęcie i de facto wykonanie przez nieuprawnione organy administracyjne (Naczelnika Urzędu Celnego) kompetencji zastrzeżonych wyłącznie dla Ministra Finansów. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] sierpnia 2016 r., nr [...], utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przytoczył brzmienie art. 2 ust. 3, 4 i 5 u.g.h. Wskazał, że czynności dokonane przez funkcjonariuszy celnych wykazały, iż gry urządzane na powyższych automatach były grami na automatach w rozumieniu u.g.h. Stwierdził, że poczynione podczas eksperymentu ustalenia potwierdzają charakter losowy gier na spornych automatach, które realizowały wygrane pieniężne. Uznał, że strona skarżąca nie była tylko wynajmującą powierzchnię swojego lokalu innemu podmiotowi, do którego należały automaty. Zauważył, że ustawodawca jasno i precyzyjnie określił kto podlega karze pieniężnej za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry. Zdaniem organu z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. wynika, że jest to urządzający, którego w żaden sposób nie należy utożsamiać tylko i wyłącznie z właścicielem automatu, bo taka wykładnia byłaby nadinterpretacją. Urządzanie gier na automatach, to nie tylko udostępnianie swojego urządzenia, ale także umożliwienie grającym korzystanie z niego, nawet jeżeli automat ten stanowi cudzą własność. Organ odwoławczy podkreślił, że gdyby spółka nie udostępniła powierzchni swojego lokalu pod sporne automaty, nie zasilała ich energią elektryczną to niemożliwa byłaby jakakolwiek na nich gra. Przez zgodę na wprowadzenie automatów do gier do swojego lokalu strona umożliwiła gry na tych automatach, za co otrzymywała wynagrodzenie. Z umowy dzierżawy wynikało, że przedmiotem działalności dzierżawcy jest działalność na rzecz osób trzecich polegająca na umożliwieniu osobom trzecim rozrywki z wykorzystaniem automatów do gry. W ocenie organu Skarżąca urządzała gry na automatach poza kasynem gry, w związku z czym podlega karze pieniężnej z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. Odnosząc się do zarzutu zastosowania art. 89 u.g.h., będącego przepisem technicznym w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. U. UE.K.98.204.37 ze zm.; dalej: "Dyrektywa 98/34/WE"), organ odwoławczy wskazał, że w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 stwierdzono, że art. 14 ust. 1 u.g.h. stanowi przepis techniczny w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE. Organ zwrócił jednak uwagę na uchwałę NSA z dnia 16 maja 2016 r., II GPS 1/16 i związanie mocą prawną tej uchwały. Powołał się również na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 11 marca 2015r. w sprawie P 4/14, w którym Trybunał orzekł, że przepisy art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. są zgodne z art. 2, art. 7 w zw. z art. 9 jak również z art. 20 i art. 22 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Organ nie uznał za zasadny zarzutu naruszenia art. 2 ust. 6 i 7 u.g.h., które dotyczą innych niż kontrolne postępowań. Zdaniem organu nie można zarzucić Naczelnikowi Urzędu Celnego w K. przekroczenia uprawnień do rozstrzygania o charakterze gier na spornych automatach. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na powyższą decyzję spółka [...] spółka jawna., reprezentowana przez adwokata, wniosła o jej uchylenie w całości oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i zasądzenie od organu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Zaskarżonej decyzji spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego w postaci obrazy: - art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. przez błędną wykładnię pojęcia "urządzającego gry" jako obejmującego również podmiot, którego czynności sprowadzały się wyłącznie do wynajęcia powierzchni lokalu podmiotowi eksploatującemu automaty do gier, bez dokonywania żadnych innych czynności, a tym samym niezasadne objęcie Skarżącej zakresem podmiotowym normy z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w zw. z art. 14 ust. 1 u.g.h. i niezasadne nałożenie na nią kary pieniężnej za "urządzanie gier na automatach poza kasynem gry"; - art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. przez jego zastosowanie w niniejszej sprawie, podczas gdy powołany przepis wraz z zakazem z art. 14 ust. 1 u.g.h. stanowi "regulację techniczną" w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE, a w konsekwencji w braku notyfikacji projektu u.g.h. Komisji Europejskiej nie może być on stosowany, zaś postępowanie podatkowe powinno być w tym zakresie umorzone. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że czynność udostępniania powierzchni lokalu pod eksploatację automatów innemu podmiotowi nie jest traktowana jako "urządzanie gier", jest to czynność cywilnoprawna – oddanie lokalu do władania – zwykle najem. Podkreślono też, że okoliczność braku notyfikacji Komisji Europejskiej projektu u.g.h., a zatem również regulacji przewidującej wymierzenie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, zawartej w art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h., jest na gruncie niniejszego postępowania całkowicie bezsporna. W tym zakresie Skarżąca powołała się na orzecznictwo TSUE. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Na podstawie art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., określanej dalej "p.p.s.a.") w przypadku, gdy sąd stwierdzi bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy wówczas - w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, albo stwierdza ich nieważność bądź niezgodność z prawem. Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala (art. 151 p.p.s.a.). Nie ulega więc wątpliwości, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom administracji publicznej można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przy tym na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. tejże kontroli legalności sąd dokonuje także z urzędu, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi prawidłowość przyjęcia przez organy administracji publicznej, że skarżąca spółka dopuściła się czynu polegającego na urządzaniu gier na automacie poza kasynem gry. Kontrolując zaskarżoną decyzję Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie ponieważ zarówno zaskarżona decyzja, jak i decyzja organu I instancji, zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa procesowego mających wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu organy przeprowadziły postępowanie z naruszeniem przepisów postępowania i naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd wskazuje, że organy dokonały, w wyniku niepełnego postępowania dowodowego, błędnej oceny zachowania skarżącej spółki, co znalazło swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji organów administracji publicznej obu instancji. Podkreślić należy, że organy dokonały, na podstawie wyników przeprowadzonego postępowania dowodowego, ustaleń stanowiących podstawę do uznania, że skarżąca spółka jest osobą "urządzającą grę hazardową." Zdaniem Sądu brak było podstaw, na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania administracyjnego, do uznania, że spółka [...] spółka jawna. swoim zachowaniem swoim wyczerpuje znamiona pojęcia "urządzającego gry", a więc terminu zawartego w przepisie art. 89 ust. 1 pkt. 2 u.g.h. Natomiast pozostałe zarzuty zawarte w skardze, zdaniem Sądu, nie są uzasadnione. Poniżej zostanie przedstawione stanowisko Sądu w zakresie analizy całego postępowania administracyjnego i związanych z tym postępowaniem zarzutów o charakterze materialno-, jak i formalnoprawnym. Odnosząc się do spornego, a zarazem kluczowego z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy zagadnienia, czy art. 89 u.g.h., stanowi przepis techniczny w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE należy wskazać uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16 (dostępną pod adresem orzeczenia nsa.gov.pl). W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. – stanowiący podstawę wydania poddanego sądowej kontroli aktu – nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy. Przepis ten może zatem stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów u.g.h. Należy podkreślić, że art. 269 § 1 P.p.s.a. nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 lipca 2014r. sygn. akt II GSK 1518/14; wyrok NSA z 26 listopada 2014r. sygn. akt II FSK 1474/14). Jeżeli skład sądzący w sprawie nie stwierdzi zasadności uruchomienia trybu przewidzianego w art. 269 P.p.s.a. – a taka sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie - to obowiązany jest respektować stanowisko wyrażone w uchwale składu poszerzonego Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z 4 lutego 2015r. sygn. akt: II OSK 1632/13). Ponadto należy zwrócić uwagę, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 marca 2015 r. sygn. P 4/14 (sentencja ogłoszona w Dz.U. z 2015 r. poz. 369) orzekł, że art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. są zgodne z art. 2 i art. 7 w związku z art. 9 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz z art. 20 i art. 22 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał Konstytucyjny uznał, że notyfikacja tzw. przepisów technicznych, o której mowa w dyrektywie 98/34/WE i rozporządzeniu w sprawie notyfikacji, nie stanowi elementu konstytucyjnego trybu ustawodawczego oraz, że brak notyfikacji kwestionowanych przepisów art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych nie stanowi takiego naruszenia pozakonstytucyjnej procedury ustawodawczej, które byłoby równoznaczne z naruszeniem art. 2 i art. 7 Konstytucji. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego przyjęte środki, spełniają postulat adekwatności i nie są nadmiernie dolegliwe. Kara pieniężna, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. służy szczególnie istotnemu i ważkiemu interesowi publicznemu, jakim jest zwalczanie niepożądanych i patologicznych zjawisk, które nieuchronnie towarzyszą hazardowi, a tym bardziej grom hazardowym, urządzanym w sposób nielegalny. Wysokość kary pieniężnej od każdego eksploatowanego nielegalnie automatu do gier hazardowych jest relatywnie niewielka, w porównaniu z zyskami, jakie można potencjalnie osiągnąć z każdego automatu do gier. Biorąc powyższe pod uwagę, Trybunał Konstytucyjny uznał zatem, że kwestionowane przepisy art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. przechodzą pomyślnie test proporcjonalności wynikający z art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W wyroku z dnia 13 października 2016r. Trybunał Sprawiedliwości UE rozstrzygając pytanie prawne w sprawie nr C-303/15 stwierdził, że: "Artykuł 1 dyrektywy 98/34/WE w brzmieniu zmienionym na mocy dyrektywy 98/48/WE należy interpretować w ten sposób, że przepis krajowy, taki jak ten będący przedmiotem postępowania głównego, nie wchodzi w zakres pojęcia "przepisów technicznych" w rozumieniu tej dyrektywy, podlegających obowiązkowi zgłoszenia na podstawie art. 8 ust. 1 tej samej dyrektywy, którego naruszenie jest poddane sankcji w postaci braku możliwości stosowania takiego przepisu". Orzeczenie to potwierdza trafność prezentowanego w cytowanej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowiska. Mając na uwadze, że w niniejszej sprawie – wbrew zarzutom skargi – przepis art. 89 u.g.h., nie stanowił przepisu technicznego w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, organy podatkowe były zobowiązane prowadzić postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej przewidzianej w tym przepisie. Wbrew twierdzeniom skargi przepis art. 89 u.g.h. nie jest przepisem technicznym, może być zatem skutecznie stosowany i stanowi sankcję w przypadku urządzenia gier na automatach poza kasynem gry. Nie można w konsekwencji zaaprobować poglądu, że żaden przepis szczególny nie zabrania prowadzenia w sposób swobodny działalności gospodarczej polegającej na urządzaniu gier na automatach poza kasynem gry. Zaskarżona decyzja, z uwagi na powołaną powyżej uchwałę NSA, nie narusza prawa materialnego, tj. art. 89 ustawy o grach hazardowych, w zw. z art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE w zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze orzeczenie w sprawie poddanej sądowej kontroli nie zapadło na podstawie przepisu prawnie bezskutecznego. Regulacje u.g.h. wraz z niżej wskazanymi przepisami O.p. oraz ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1799 ze zm.; dalej: u.S.C., obowiązującej w dacie kontroli i wydawania zaskarżonych decyzji, uchylonej z dniem 1 marca 2017 r.), decydują o kompetencji organów podatkowych do czynienia własnych ustaleń w przedmiocie charakteru automatów do gier. W toku postępowania prowadzonego w przedmiocie wymierzenia kary na podstawie art. 89 ust. 1 pkt. 2 u.g.h. organy prowadzą samodzielne ustalenia dotyczące istnienia przesłanek nałożenia takiej kary, a rozstrzygnięcie Ministra Finansów w sprawie z art. 2 ust. 6 i ust. 7 u.g.h. w zakresie charakteru automatu jest kwestią odrębną od postępowania w sprawie wymierzenia kary. Decyzja Ministra Finansów rozstrzygająca, czy gra jest grą na automatach w rozumieniu ustawy, wymagana jest na etapie planowania lub podjęcia realizacji przedsięwzięcia a postępowanie w sprawie o jej wydanie inicjowane jest na wniosek podmiotu realizującego lub planującego realizację przedsięwzięcia (wyrok NSA z 24 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1788/15). Procedura przewidziana w art. 2 ust. 6 i 7 u.g.h. nie służy ewentualnemu potwierdzaniu "niehazardowego" charakteru gier na automatach. Zatem w toku postępowania w przedmiocie wymierzenia kary za urządzanie gier poza kasynem gry, zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. W świetle brzmienia przytoczonej regulacji nałożenie kary pieniężnej wymaga ustalenia, że gra urządzana poza kasynem stanowiła grę na automacie w rozumieniu u.g.h. Wymaga więc przeprowadzenia postępowania, w którym organy celne muszą samodzielnie ustalić ustawowe przesłanki nałożenia takiej kary. W tym zakresie organy mogą korzystać we wszelkich środków dowodowych. I tak stosownie do treści art. 30 ust. 2 pkt. 3 u.S.C ( na dzień dokonania kontroli)., służbie tej podlegała kontrola przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych, o których mowa w u.g.h. oraz zgodność tej działalności z udzieloną koncesją lub zezwoleniem oraz zatwierdzonym regulaminem. Przepis art. 32 ust. 1 pkt 13 u.S.C. (w brzmieniu obowiązującym do 2 stycznia 2016r. tj. do dnia wejścia w życie art. 116 pkt. 4 u.g.h.) wyraźnie dopuszczał możliwość "przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu". Wartości dowodowej przeprowadzonego eksperymentu nie sposób co do zasady podważyć, choć tak jak wszystkie inne dowody, podlega on swobodnej ocenie, z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego (art. 191 O.p.) oraz zgodnie z zasadą zebrania pełnego materiału dowodowego i poddania go wszechstronnej ocenie (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.). Brak też podstaw do kwestionowania w rozpoznawanej sprawie legalności przeprowadzonego dowodu z uwagi na brak wystąpienia "uzasadnionego przypadku". Przy tym samo stwierdzenie przez funkcjonariuszy celnych organizowania gier na automacie znajdującym się w lokalu niespełniającym ustawowych warunków urządzania gier hazardowych, w sytuacji gdy organizujący taką grę nie legitymuje się stosownym zezwoleniem, daje wystarczającą podstawę do przeprowadzenia eksperymentu, czyli do zbadania rodzaju urządzenia, jego funkcjonowania, a także ewentualnego wykorzystania do organizowania gier, o których mowa w art. 2 ust. 3 lub art. 2 ust. 5 u.g.h. (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 23 października 2013 r., sygn. akt III SA/Wr 545/13). Protokół sporządzony z kontroli stanowi materiał dowodowy podlegający ocenie organu prowadzącego postępowanie administracyjne. Strona może podważać ustalenia dokonane w toku kontroli. W niniejszej sprawie, ustaleń dotyczących charakteru gry na spornym urządzeniu dokonał organ m.in. na podstawie danych zawartych w protokole kontroli z 17 listopada 2014r. i opinii biegłego sądowego, co było zgodne z art. 181 O.p. ustaleń tych strona nie kwestionowała. Należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie Skarżąca nie kwestionowała ustalenia, że gry na automatach urządzane były poza kasynem gry zdefiniowanym w art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a u.g.h., bowiem kontrolowany lokal nie posiadał takiego statusu. Nie kwestionowała również, że urządzane gry była grami na automatach w rozumie art. 2 ust. 3 – 5 u.g.h., co wykazało postępowanie dowodowe. Gry miały charakter losowy, prowadzone były w celu komercyjnym za wygrane pieniężne i rzeczowe. Sąd nie podzielił natomiast ustaleń organu zarówno I instancji, jak i odwoławczego w zakresie spełnienia przez skarżącą spółkę warunku zakwalifikowania jej jako podmiotu należącego do kategorii "urządzającego gry", uznając zarzuty skargi w tym zakresie za trafne. Ponieważ ustawa o grach hazardowych nie zawiera legalnej definicji pojęcia "urządzającego gry", należy w takim wypadku odwołać się do definicji danego terminu przyjętego w języku polskim. Według Wielkiego słownika poprawnej polszczyzny (pod red. A. Markowskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2011 r.) zwrot "urządzać" oznacza: wyposażać, zagospodarowywać, organizować coś, przedsiębrać, stwarzać komuś odpowiednie warunki do życia. Urządzającym gry jest więc podmiot realizujący (wykonujący) te czynności. Konieczna jest zatem jakaś forma aktywnego udziału w przedsięwzięciu polegającym na organizowaniu i oferowaniu gier hazardowych (zob.: wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 23.08.2016 r. sygn. akt II SA/Rz 1412/15, wyrok NSA z dnia 9 listopada 2016 r. sygn. akt II GSK 2736/16). Zebrany w sprawie materiał dowodowy w postaci umowy dzierżawy powierzchni użytkowej z dnia 1 grudnia 2013 r. na podstawie której Skarżąca wynajęła po 5 m2 powierzchni przedsiębiorcy - K. sp. z o.o. z siedzibą w J. G. w celu prowadzenia w tym miejscu działalności gospodarczej również przez spółkę K. w zamian za czynsz, w sposób jednoznaczny wskazuje, że właścicielem automatów był przedsiębiorca – K. sp. z o.o. z siedzibą w J. G., który prowadził z ich wykorzystaniem działalność gospodarczą. Zdaniem Sądu – w aspekcie procesowym - nie ulega wątpliwości, że w świetle art. 180 § 1, art. 181 i art. 187, a także art. 200a O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W toku postępowania organ podatkowy jest zobligowany do podjęcia działań, które są niezbędne do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, a w szczególności usunięcia występujących wątpliwości i ustalenia w zakresie podmiotu, który był dysponentem automatów w okresie kontroli i w konsekwencji sposobu wykorzystywania automatu do prowadzenia działalności gospodarczej sprzecznie z przepisami ustawy o grach hazardowych. Zebrany w sprawie materiał dowodowy w odniesieniu do Skarżącej nie pozwala na przyjęcie przez organ takich ustaleń i wymaga uzupełnienia. Jak zwraca uwagę orzecznictwo sądów administracyjnych, kluczowy dla ustalenia kwestii nielegalnego współurządzania gry na automatach jest zakres partycypacji tego podmiotu zarówno w obowiązkach wynikających z organizowania gry, jak również w zyskach finansowych pochodzących z urządzania gier. Sankcjonowana działalność posiada bowiem charakter komercyjny. Nie jest zatem wystarczające w tym zakresie ustalenie, że skarżąca spółka jako wydzierżawiająca część powierzchni lokalu uzyskiwać miała czynsz najmu – jest to bowiem cechą tej umowy, która nie stanowi czynności nielegalnej. Samo udostępnienie miejsca w lokalu w celu instalacji urządzenia do gier nie jest przejawem aktywnego uczestnictwa w tym procesie, lecz co najwyżej warunkiem rozpoczęcia tego procesu – czyli swego rodzaju pośrednim uczestnictwem w procesie urządzania, które jednak ze względu na sankcyjny charakter odpowiedzialności przewidzianej w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., na tym etapie działania nie może być jeszcze utożsamiane z zachowaniem wypełniającym ustawowe znamiona "urządzania gier". Konieczne jest poczynienie ustaleń w kwestii zakresu obowiązków spoczywających na podmiocie udostępniającym lokal, które wskazywałyby na czynne uczestnictwo w tej działalności, a także pobieranie zysków z tej działalności, wykraczających jednak ponad sam czynsz za wynajęcie powierzchni lokalu, a wskazujących na partycypowanie w zysku z urządzanych gier. Ustalenie udziału w zyskach z gry hazardowej czyni bowiem partycypującego zainteresowanym nie tylko tym, aby gry były urządzane, ale również skalą tych gier, co przekłada się na wysokość uzyskiwanego zysku. W interesie takiego "urządzającego" jest zachęcanie do rozegrania gry lub sprzyjanie temu i udzielanie wszelkiej pomocy w tym zakresie, np. wyjaśnianie jej zasad, czy wypłata wygranych. Inaczej natomiast przedstawia się sytuacja podmiotu, który bez względu na to czy gry na automacie się odbywają czy też nie, otrzymuje stałą kwotę, nie związaną z samym urządzaniem gier, lecz udostępnieniem na ten cel części powierzchni (zob. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 6 grudnia 2016 r., sygn. II SA/Rz 902/16). Na kwestię prawidłowej oceny materiału dowodowego zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 9 listopada 2016 r., sygn. akt II GSK 2736/16. W niniejszej sprawie organ I instancji nie przeprowadził dowodu z przesłuchania strony, bądź świadków - pracowników zatrudnionych w lokalu, w którym wydzierżawiono powierzchnię, czy innych osób. W aktach znajduje się protokół przesłuchania w charakterze świadka D. M., z którego nie wynika, czy był on pracownikiem skarżącej spółki czy innego podmiotu. Świadek ten jedynie zeznał, że przedłożył umowę dzierżawy części lokalu, że nie zna osób, które wstawiły urządzenia do lokalu, nie posiada kluczy serwisowych do automatów. Z protokołu zeznań tego świadka nie wynika czy pracownicy skarżącej podejmowali aktywne działania związane z działaniem spornych automatów, czyli np czy byli odpowiedzialni za ich włączanie i wyłączanie, dbanie o ich stan, czy utrzymywali stali kontakt z serwisantem lub właścicielem automatów w zakresie związanym z ich działaniem, czy wypłacali pieniądze za wygrane, czy objaśniali zasady gry, itp. Poza umową dzierżawy i pobieżnym, nic nie wnoszącym do sprawy przesłuchaniem w/w świadka organy nie wskazały na jakiekolwiek czynności podejmowane przez Skarżącą w odniesieniu do automatów zainstalowanych na wynajętej przez spółkę powierzchni użytkowej. Ograniczyły się jedynie do wskazania, że skarżąca spółka umożliwiła dostęp do energii elektrycznej i swobodny dostęp do urządzeń. Oczywiste jest, że dla zrealizowania zamierzenia – działalności w zakresie gier na automatach – dojść może w wyniku zaangażowania i współdziałania więcej niż jednego podmiotu. Nie może to jednak oznaczać automatyzmu skutkującego uznaniem, że podmioty które w tym w jakimkolwiek zakresie uczestniczą, objęte są automatycznie dyspozycją art. 89 ust. 1 jako "urządzający gry". O udziale wynajmującego lokal (jego część) w oparciu o umowę najmu powierzchni użytkowej, na której automaty są zlokalizowane, w urządzaniu gier można mówić, gdy wynajmujący w jakiś sposób aktywnie uczestniczy we wskazanych czynnościach i działaniach, przy czym jego zachowania powiązane są z porozumieniem dokonanym z podmiotem wstawiającym automat i go eksploatującym, a dotyczącym wspólnego prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier na automatach (gier hazardowych) - por. wyrok WSA w Gorzowie z dnia 18 lutego 2016 r., II SA/Go 824/15. Wyżej przedstawione rozumienie pojęcia "urządzający gry" znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki WSA w Kielcach: z dnia 22 grudnia 2015 r., II SA/Ke 508/15, z dnia 9 grudnia 2015 r., II SA/Ke 717/15; wyroki WSA we Wrocławiu z dnia 11 stycznia 2016r.: III SA/Wr 114/15 i III SA/Wr 116/15). W kontrolowanej sprawie okoliczności takich organy nie wykazały. W szczególności nie poddały jakiejkolwiek analizie poszczególnych regulacji umowy najmu w celu oceny pod kątem ewentualnych czynności (obowiązków), do jakich zobowiązała się umownie Skarżąca, a związanych z "urządzeniem gier" ograniczając się do odnotowania, że na mocy zawartej umowy Skarżąca udostępniła powierzchnię do zainstalowania automatów oraz zapewniła dostęp do energii elektrycznej i niezakłócony dostęp do przedmiotu najmu. Organy w toku postępowania nie ustaliły, czy Skarżąca poza udostępnieniem powierzchni użytkowej wykonywała czynności związane z obsługą automatu, objaśnianiem zasad gier i wypłacaniem wygranych, czy też jakichkolwiek inne czynności związane z eksploatacją automatów i wpływające na wysokość generowanego przez nie przychodu. Takich ustaleń nie sposób także poczynić na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego. W ocenie Sądu, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy konieczna była dogłębna analiza stanu faktycznego sprawy w kontekście ustawowej regulacji podstaw wymierzania kary za urządzanie gier poza kasynem gry. Bez wnikliwej i wszechstronnej oceny wyników postępowania dowodowego, za przedwczesne uznać należy przypisanie Skarżącej przez organy orzekające w sprawie przymiotu "urządzającego gry", jako podmiotu podlegającego karze pieniężnej w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h. Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy, organy zobowiązane będą – uwzględniając przedstawione powyżej uwagi – przeprowadzić postępowanie dowodowe, w ramach którego dokonają ponownie pełnej analizy umowy najmu, a także ustalą, czy skarżąca spółka nie tylko potencjalnie mogła być "urządzającym gry", lecz czy rzeczywiście gry takie urządzała. Organy dokonają oceny stanu faktycznego w sposób wszechstronny - tj. z uwzględnieniem wszystkich okoliczności stwierdzonych w toku kontroli, a w razie konieczności - także po przeprowadzeniu postępowania dowodowego i umożliwieniu Skarżącej skorzystania z procesowego uprawnienia strony skarżącej w postaci przeprowadzenia dowodu z przesłuchania. Organy ustalając, czy Skarżącą można uznać za urządzającą gry hazardowe zobowiązane są wskazać także jakie konkretnie czynności wykonuje Skarżąca w zakresie związanym z automatami do gier, a które to czynności pozwalają na uznanie, że podlega ona administracyjnej karze pieniężnej jako podmiot urządzający gry. Te wszystkie ww. elementy wraz z ich oceną prawną powinny zostać zawarte w uzasadnieniu, tak by uzasadnienie to spełniało wymogi normatywne wskazane w art. 210 § 1 - 4 O.p. Wobec powyższych rozważań zaistniała konieczność uchylenia decyzji z dnia 11 sierpnia 2016 r. oraz decyzji ją poprzedzającej zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1a w zw. z § 2 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. 2015.1800) w zw. z § 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 października 2016 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. 2016.1668). na koszty składały się: uiszczony przez Skarżącą wpis w kwocie [...]zł, wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości [...] zł oraz uiszczona opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie [...]zł.