III SA/Po 92/20

Dnia 15 września 2023 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzenna Kosewska Sędzia WSA Mirella Ławniczak Asesor sądowy WSA Jacek Rejman (sprawozdawca) Protokolant: sekretarz sądowy Ewa Chybowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 września 2023 roku sprawy ze skargi J. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 15 października 2019 r. nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 2161,00 (dwa tysiące sto sześćdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Decyzją z dnia 31 grudnia 2019 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej (dalej: Dyrektor IAS; organ II instancji; organ odwoławczy), po rozpatrzeniu sprawy z odwołania J. N. (dalej również: skarżący; strona) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 15 października 2019 r. nr [...] (dalej również: Naczelnik US; organ I instancji) w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego – utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W podstawie prawnej decyzji Dyrektor IAS powołał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) - dalej: o.p. i art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2019 r., poz. 864 ze zm.) - dalej: u.p.a. Powyższe rozstrzygnięcia wydane zostały w następującym stanie sprawy. We wniosku z dnia 23 lipca 2019 r. (wraz z korektą z dnia 16 sierpnia 2019 r.) J. N. – prowadzący działalność gospodarczą pod firmą F. J. N. – zwrócił się do Naczelnika US o zwrot podatku akcyzowego od trzech samochodów osobowych marki [...] o numerach VIN: [...], [...], [...] - w związku z ich wewnątrzwspólnotowym nabyciem, a które to pojazdy następnie były przedmiotem eksportu. Do wniosku załączono m.in. faktury zakupu i faktury sprzedaży samochodów osobowych oraz wydruki dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy na terytorium kraju od nabytych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych, międzynarodowe samochodowe listy przewozowe CMR i faktura VAT dotycząca płatności za wykonaną usługę transportową przedmiotowych pojazdów. Decyzją z dnia 15 października 2019 r. Naczelnik US odmówił zwrotu podatku akcyzowego w wysokości [...] zł, zapłaconego na terytorium kraju w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym przedmiotowych samochodów. W uzasadnieniu decyzji Naczelnik US wyjaśnił, że z art. 107 ust. 1 u.p.a. wynika, iż zwrot akcyzy przysługuje wyłącznie za wewnątrzwspólnotową dostawę albo eksport niezarejestrowanych wcześniej samochodów, a zatem nawet czasowa rejestracja wyłącza prawo do zwrotu. Organ I instancji argumentował, że przedmiotowe samochody w momencie ich wywozu były wcześniej zarejestrowane na terenie kraju na podstawie art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. z 2018 r., poz. 1990 ze zm.) - dalej: p.r.d. Dyrektor IAS, po rozpatrzeniu sprawy w wyniku wniesienia odwołania przez J. N., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W decyzji z dnia 31 grudnia 2019 r. organ II instancji powołał się na brzmienie art. 107 ust. 1 u.p.a. i stwierdził, że samochody, co do których organ I instancji odmówił zwrotu akcyzy, w momencie ich wywozu były wcześniej zarejestrowane na terenie kraju, co w świetle art. 107 ust. 1 u.p.a. powoduje, że kryterium braku wcześniejszej rejestracji nie zostało przez stronę spełnione. Podniósł, że przedmiotowe pojazdy czasowo zarejestrowano 2 lipca 2019 r. na podstawie art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a p.r.d. w celu ich wywozu za granicę, a ich eksport nastąpił 12 lipca 2019 r. Organ odwoławczy wskazał na to, że art. 107 ust. 1 u.p.a. wynika, że zwrot akcyzy przysługuje tylko od samochodów osobowych niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Za negatywną przesłankę zwrotu akcyzy należy uznać każdy przypadek rejestracji samochodu w trybie Prawa o ruchu drogowym, bowiem przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie rozróżniają typów rejestracji, o których mowa w Prawie o ruchu drogowym, co wynika z literalnego brzmienia art. 107 ust. 1 u.p.a. Za bezpodstawne organ II instancji uznał zarzuty dotyczące naruszenia art. 121 i art. 122 o.p., wskazując, że zmiana linii orzeczniczej organu nie narusza przepisów postępowania, o ile zmiana ta jest uzasadniona. Ponadto wskazał na to, że organ I instancji poinformował stronę, że zmienia sposób rozumienia przepisów i ich wykładnię. Organ odwoławczy podniósł, że nie można żądać od organów, aby po zajęciu wadliwego stanowiska powtarzały dalej ten sam błąd. Organ II instancji nie podzielił również zarzutu dotyczącego dokonania wykładni art. 107 ust. 1 u.p.a. sprzecznie z dyrektywą Rady nr 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG (Dz.U.UE L 2009.9.12) - dalej: dyrektywa Rady nr 2008/118/WE, gdyż nie ma ona zastosowania w sprawie. W ocenie Dyrektora IAS w sprawie nie ma też zastosowania art. 101 ust. 2a u.p.a., jako że przedmiotem postępowania jest zwrot zapłaconego podatku akcyzowego, którego zasadność powstania i wysokość nie są kwestionowane. W skardze na decyzję organu odwoławczego J. N., kwestionując tę decyzję w całości, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, jak i zobowiązanie organu I instancji do wydania stosownej decyzji w terminie 15 dni ze wskazaniem, że decyzja ta powinna nakazywać zwrot na rzecz skarżącego podatku akcyzowego w kwocie [...]zł. Ponadto wystąpił o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Skarżący zarzucił Dyrektorowi IAS naruszenie: 1. art. 107 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 72, art. 73 i art. 74 p.r.d. przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na zrównaniu pojęcia i konsekwencji rejestracji czasowej (wywozowej) z pojęciem i konsekwencjami rejestracji stałej, mimo że Prawo o ruchu drogowym wyraźnie rozróżnia obie te rejestracje i wyprowadza z nich różne skutki, na co wskazuje art. 72 ust. 1 pkt 5 p.r.d. stanowiący, że rejestracji dokonuje się na podstawie dowodu rejestracyjnego, jeżeli pojazd był zarejestrowany, a nie ma prawnej możliwości zarejestrowania pojazdu na podstawie samego pozwolenia czasowego (rejestracja czasowa); tym samym pojęcia rejestracji czasowej nie można zrównać z pojęciem zarejestrowania; 2. art. 107 ust. 1 u.p.a. przez błędną wykładnię terminu "niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, samochodu osobowego", który organ interpretuje rozszerzająco jako "brak złożenia wniosku o rejestrację pojazdu"; 3. art. 107 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 72 i art. 74 p.r.d. przez błędną wykładnię terminu "zarejestrowania", który organ interpretuje rozszerzająco jako odpowiednik terminu "dopuszczenie do ruchu"; 4. art. 107 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a p.r.d. przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na sprzecznym z zasadą konsumpcyjności i jednofazowości podatku akcyzowego uznaniu, że rejestracja czasowa (wywozowa) samochodów osobowych uniemożliwia zwrot podatku akcyzowego zapłaconego na terytorium kraju w związku z ich nabyciem wewnątrzwspólnotowym w sytuacji, gdy ze stanu faktycznego i sposobu rejestracji bezsprzecznie wynika, że rejestracja czasowa (wywozowa) pojazdów dokonana została wyłącznie w celu przemieszczenia (dostarczenia) ich do odbiorcy (nabywcy) w [...], a wskazane samochody nigdy nie były użytkowane na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, a zatem na jej terytorium nie doszło do rzeczywistej konsumpcji tych samochodów, zaś finalny nabywca jest zobowiązany zapłacić w [...] podatek zwany "[...]" w wysokości 4% wartości importowanego samochodu i nie jest to podatek od wartości dodanej, który wynosi 7,7% - tzw. "[...]"; 5. art. 107 ust. 1 w zw. z art. 8 w zw. z art. 1 w zw. z art. 100 u.p.a. przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na pominięciu, że to racjonalny ustawodawca określił podatek od wewnątrzwspólnotowego obrotu samochodami osobowymi jako podatek akcyzowy, którego głównymi cechami są jednofazowość i konsumpcyjność, w konsekwencji błędnym uznaniu przez organ, że to rejestracja czasowa, a nie dostawa i faktyczne użytkowanie samochodu osobowego świadczy o miejscu jego rzeczywistej konsumpcji; 6. art. 101 ust. 2a u.p.a., bowiem samochód osobowy o nr VIN [...] został wyeksportowany w terminie 30 dni od dnia jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, co za tym idzie – w stosunku do tego pojazdu nie powstał w ogóle obowiązek podatkowy, tym bardziej skarżącemu należy się zwrot uiszczonego podatku akcyzowego; 7. art. 12 i art. 14 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2019 r., poz. 1292 ze zm.) polegające na ich niewłaściwym zastosowaniu przez niczym nieuzasadnioną zmianę dotychczasowej wieloletniej praktyki "[...]" organów podatkowych i odmowę zwrotu podatku akcyzowego w sytuacji rejestracji samochodu osobowego na podstawie art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a p.r.d. (rejestracja wywozowa) – do tej pory bowiem od kilku lat organy te w swych decyzjach, wobec ubiegania się przez skarżącego jako przedsiębiorcę o zwrot akcyzy przy rejestracji samochodu osobowego na podstawie art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a p.r.d., zawsze dokonywały zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego na terytorium kraju w związku z jego nabyciem wewnątrzwspólnotowym, stąd też obecna odmowa zwrotu podatku akcyzowego, wobec braku zmiany art. 107 ust. 1 u.p.a. i art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a p.r.d., stanowi naruszenie zasad pewności prawa i pogłębiania zaufania do władzy publicznej; 8. art. 11 w zw. z art. 12 Prawa przedsiębiorców przez niewłaściwe ich zastosowanie (niezastosowanie), czyli naruszenie zasady in dubio pro libertate, polegające na pominięciu wykładni celowościowej i funkcjonalnej art. 107 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a p.r.d., która to wykładnia powinna prowadzić do uznania, że czasowa (wywozowa) rejestracja pojazdu wyłącznie w celu jego późniejszego eksportu do [...] nie stanowi zarejestrowania tego pojazdu w rozumieniu Prawa o ruchu drogowym, nie stanowiąc przeszkody do zwrotu podatku akcyzowego; 9. art. 2a o.p. przez niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie), czyli naruszenie zasady in dubio pro tributario, a w konsekwencji naruszenie zasady słuszności i sprawiedliwości podatkowej polegające na pominięciu dotychczasowego stanowiska wyrażonego przez szereg organów podatkowych, że czasowa rejestracja w celu umożliwienia wywozu pojazdu za granicę nie może automatycznie wykluczyć możliwości zwrotu akcyzy; 10. art. 25 umowy międzynarodowej układ europejski ustanawiającej stowarzyszenie pomiędzy Rzeczpospolitą Polską z jednej strony a Wspólnotami Europejskimi i Państwami Członkowskimi z drugiej strony, sporządzonej w Brukseli 16 grudnia 1991 r. przez niewłaściwe (niezastosowanie), czyli naruszenie zasady stand still, skoro po wejściu w życie tego układu na terenie Rzeczypospolitej Polskiej obowiązywały przepisy, które nie uzależniały zachowania przez podatników prawa do zwrotu zapłaconej akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego od posiadania przez ten samochód statusu "niezarejestrowania", to późniejsze wprowadzenie takiego warunku w art. 107 ust. 1 u.p.a. względem zachowania prawa do zwrotu stanowi naruszenie powyżej wymienionej umowy międzynarodowej; 11. art. 1 ust. 3 w zw. z motywem 5 dyrektywy Rady nr 2008/118/WE w zw. z art. 100 i art. 107 ust. 1 u.p.a. przez niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie) polegające na odmowie zwrotu podatku akcyzowego w sytuacji czasowej rejestracji pojazdów na podstawie art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a p.r.d., a w konsekwencji doprowadzeniu polskiego przedsiębiorcy do stania się niekonkurencyjnym wobec podobnych przedsiębiorców zagranicznych, u których taki podatek nie występuje, bowiem przy tak nisko marżowej i kapitałochłonnej działalności nie sposób utrzymać kosztów działania takiej firmy jak skarżącego, nie wspominając już o jakichkolwiek inwestycjach, co spowoduje przejęcie rynków wypracowanych przez polskich przedsiębiorców przez ich odpowiedników z Rumunii, Słowacji, Czech czy Węgier, co jest wynikiem nadmiernego formalizmu ze strony organów podatkowych powiązanego z przekraczaniem granic przez towary (samochody osobowe) zamawiane przez skarżącego i w efekcie stworzenia sytuacji prawnej, w której podatek akcyzowy od samochodu osobowego przejawia znamiona opłaty o skutku równoważnym do cła przywozowego; 12. art. 122, art. 187 i art. 191 o.p. przez pominięcie, że skarżący dokonał rejestracji czasowej (wywozowej) samochodu osobowego wyłącznie w celu umożliwienia jego wywozu za granicę, na dowód czego przedłożył do wniosku stosowne dokumenty; 13. art. 122, art. 187 i art. 191 o.p. przez pominięcie, że przedmiotowe pojazdy osobowe nie były w ogóle użytkowane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; 14. art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 o.p. przez pominięcie, że organ rejestrowy w karcie pojazdu wydawanej w ramach procedury rejestracji wywozowej samochodu osobowego nie odnotowuje "pierwszego właściciela pojazdu", czyni zaś to jedynie po rejestracji stałej samochodu osobowego, tym bardziej czasowa (wywozowa) rejestracja pojazdu nie może zostać uznana za zarejestrowanie pojazdu; 15. art. 122, art. 187 i art. 191 o.p. przez pominięcie, że przedmiotowe samochody osobowe nigdy nie zostałyby wyprodukowane, gdyby nie złożone przez skarżącego zamówienie skierowane do dilera stricte pod klienta zagranicznego, o czym świadczy ich specyfikacja; 16. art. 122, art. 187 i art. 191 o.p. przez pominięcie, że Centralna Ewidencja Pojazdów i Kierowców traktuje samochód osobowy rejestrowany na podstawie art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a p.r.d. jako niezarejestrowany, o czym świadczy fakt, że w systemie tym nie jest odnotowywana sprzedaż takiego samochodu do [...]; 17. art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 i art. 210 o.p. przez niewyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego wbrew ciążącemu na organie obowiązkowi i w konsekwencji niepodjęcie wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy oraz sporządzenie uzasadnienia niezgodnie z wymogami wynikającymi z art. 210 § 1 pkt 6 o.p.; 18. art. 233 o.p. przez utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu I instancji w sytuacji, gdy prawidłowe było uchylenie tej decyzji i orzeczenie o zwrocie podatku akcyzowego. Zarzuty te zostały rozwinięte i umotywowane w uzasadnieniu skargi. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 29 września 2020 r. pełnomocnik skarżącego i pełnomocnik organu wnieśli o zawieszenie postępowania. Postanowieniem z tego samego dnia Sąd zawiesił postępowanie, a następnie postanowieniem z dnia 21 lipca 2023 r. podjął je na wniosek strony skarżącej. Na rozprawie w dniu 15 września 2023 r. pełnomocnik skarżącego podtrzymał wnioski i argumentację skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje. Skarga okazała się zasadna. Motywując taki wniosek, w pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2022 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.) - dalej: p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przy czym, przeprowadzając kontrolę, sąd bierze pod uwagę stan faktyczny oraz stan prawny istniejący w momencie podejmowania przez organ administracji kontrolowanego aktu administracyjnego. Przepis ten, wespół z przepisami ustrojowymi, wyznacza zakres kontroli sądowej. Nadto w myśl art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy, tj. akt sądowych (wraz z pismami procesowymi stron) oraz akt administracyjnych. W ocenie Sądu zarówno zaskarżona decyzja, jak i decyzja organu I instancji zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego i przepisów postępowania w stopniu, który stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c w zw. z art. 135 p.p.s.a. stanowił podstawę do uchylenia obydwu decyzji wydanych w przedmiotowej sprawie. Niemniej jednak w tym miejscu trzeba zaznaczyć, że w sprawie nie zachodziły przesłanki do zastosowania art. 145a § 1 p.p.s.a. i zobowiązania organu do wydania decyzji w określonym terminie, ze wskazaniem sposobu załatwienia sprawy lub jej rozstrzygnięcia. A to z tej przyczyny, że po pierwsze - podstawa uwzględnienia skargi nie ogranicza się jedynie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., po drugie - brak jest uzasadnionych okoliczności, które przemawiałyby za skorzystaniem z tego przepisu. Przed przystąpieniem do dalszych rozważań wskazać trzeba na konieczność rozróżnienia dwóch kwestii problemowych, jakie wystąpiły w ramach kontrolowanej sprawy. Pierwsza dotyczy możliwości zastosowania w tej sprawie art. 101 ust. 2a u.p.a. Druga zaś odmowy zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego od samochodów osobowych na podstawie zastosowanego przez organ art. 107 ust. 1 u.p.a. Odnosząc się do pierwszej z wyróżnionych kwestii, należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 101 ust. 2a u.p.a. obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego albo sprzedaży, o której mowa w art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. a, nie powstaje, jeżeli ten samochód został dostarczony wewnątrzwspólnotowo lub wyeksportowany w terminie 30 dni od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego albo sprzedaży, o której mowa w art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. a. Fakt dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu jest potwierdzany przez dokumenty, o których mowa w art. 107 ust. 3 u.p.a. W realiach kontrolowanej sprawy organ podatkowy w zasadzie ograniczył się wyłącznie do oceny zastosowania art. 107 ust. 1 u.p.a., pomimo że skarżący podniósł konieczność sięgnięcia po art. 101 ust. 2a u.p.a. Organ, nie odnosząc się należycie do tej kwestii, istotnie uchybił wymogom wynikającym z art. 122 i art. 210 § 4 o.p. Nie można bowiem uznać, aby wymogom tym odpowiadało stwierdzenie Dyrektora IAS, jakoby w sprawie zasadność uiszczenia podatku akcyzowego nie była kwestionowana, skoro zasadność tę wprost podważał skarżący, wskazując właśnie na konieczność zastosowania art. 101 ust. 2a u.p.a. W konsekwencji zadaniem organu podatkowego było przeprowadzenie oceny, czy w sprawie przepis ten powinien znaleźć zastosowanie. Podkreślenia wymaga, że w świetle art. 120 o.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Organy te nie są związane podstawą prawną, jaka przywołana zostaje na poparcie żądania ujętego we wniosku, lecz powinny samodzielnie ocenić, który przepis prawa powszechnie obowiązującego znajdzie w niej zastosowanie, stanowiąc podstawę rozstrzygania. Jako że ocena taka nie została w sprawie należycie przeprowadzona, Sąd nie jest uprawniony, aby zastępować w tym względzie organ podatkowy. Przechodząc do drugiej z powyższych kwestii, Sąd stwierdza, że stan faktyczny nie był sporny i został on prawidłowo ustalony przez organy podatkowe. W szczególności organy prawidłowo przyjęły, że przedmiotowe pojazdy czasowo zarejestrowano w trybie art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a p.r.d. Sporne było – poza wcześniej sygnalizowaną kwestią związaną z art. 101 ust. 2a u.p.a. – zaś to, czy pojazdy te przed ich eksportem były niezarejestrowane w rozumieniu art. 107 ust. 1 u.p.a. Wobec tego należy przypomnieć, że materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowił przepis art. 107 ust. 1 u.p.a., zgodnie z którym podmiot, który nabył prawo rozporządzania jak właściciel samochodem osobowym niezarejestrowanym wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, ma prawo do zwrotu akcyzy na wniosek złożony właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Dla pozytywnego rozpatrzenia sprawy o zwrot podatku akcyzowego konieczne jest, aby wszystkie powyższe przesłanki zostały spełnione łącznie. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe uznały – a co stanowi przedmiot sporu – że nie został spełniony warunek w postaci braku rejestracji pojazdów na terytorium kraju. W ocenie organów zakresem regulacji z art. 107 ust. 1 u.p.a. należy co do zasady objąć fakt jakiejkolwiek wcześniejszej rejestracji samochodu na terytorium kraju, bez względu na jej charakter (rejestracja stała czy też rejestracja czasowa, a w tym i w celu wywozu). Sąd orzekający w przedmiotowej sprawie nie podziela takiego stanowiska organów podatkowych. W ocenie Sądu, odmawiając zwrotu podatku akcyzowego i przyjmując z całkowitym pomięciem istoty tego podatku, że każda wcześniejsza rejestracja samochodu osobowego, bez względu na jej charakter, wyklucza możliwość zwrotu podatku akcyzowego, organy podatkowe naruszyły art. 107 ust. 1 u.p.a. Przepisy ustawy o podatku akcyzowym w zakresie opodatkowania samochodów osobowych podatkiem akcyzowym w istocie nie rozróżniają typów rejestracji, o których mowa w przepisach Prawa o ruchu drogowym, wskazując jedynie na brak rejestracji, jako jeden z warunków uzyskania zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego. W art. 107 ust. 1 u.p.a. nie wyjaśniono, co rozumie się pod pojęciem "niezarejestrowania" samochodu osobowego. Nie sformułowano w tym względzie zwłaszcza definicji legalnej (por.: art. 2 ust. 1 u.p.a.). Ustawodawca wskazał jedynie, że problematyka "niezarejestrowania" samochodu rozpatrywana być powinna "zgodnie z przepisami o ruchu drogowym", co pozwala uznać, że rozumienie przywołanego pojęcia powinno uwzględniać znaczenie nadane mu na gruncie Prawa o ruchu drogowym. Wobec tego należy wskazać, że rejestracji pojazdów dokonuje się w trybie art. 71 i nast. tejże ustawy. Zgodnie z art. 71 ust. 1 zd. 1 p.r.d. dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego jest dowód rejestracyjny albo pozwolenie czasowe. Rejestracji pojazdu dokonuje, na wniosek właściciela, starosta właściwy ze względu na miejsce jego zamieszkania (siedzibę), wydając dowód rejestracyjny i zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne oraz nalepkę kontrolną, jeżeli jest wymagana (art. 73 ust. 1 p.r.d.). Czasowej rejestracji pojazdu dokonuje natomiast, w przypadkach określonych w art. 74 ust. 2 p.r.d., starosta właściwy ze względu na miejsce zamieszkania (siedzibę) właściciela pojazdu, wydając pozwolenie czasowe i zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne (art. 74 ust. 1 p.r.d.). Czasowej rejestracji, jak stanowi art. 74 ust. 2 p.r.d., dokonuje się: 1) z urzędu - po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu; 2) na wniosek właściciela pojazdu - w celu umożliwienia: a) wywozu pojazdu za granicę, b) przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, c) przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy. Czasowej rejestracji dokonuje się na okres nieprzekraczający 30 dni. Termin ten może być jednorazowo przedłużony o 14 dni w celu wyjaśnienia spraw związanych z rejestracją pojazdu (art. 74 ust. 3 p.r.d.). Po upływie terminu czasowej rejestracji pozwolenie czasowe i tablice rejestracyjne zwraca się do organu, który je wydał, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 2 lit. a (art. 74 ust. 5 p.r.d.). Zarejestrowanie samochodu osobowego, do którego odwołuje się art. 107 ust. 1 u.p.a., odczytywane z perspektywy przytoczonych przepisów Prawa o ruchu drogowym i przy użyciu wyłącznie wykładni językowej – w istocie tak, jak uczynił to organ – pozwala powiązać wykluczenie możliwości zwrotu podatku akcyzowego z każdą rejestracją pojazdu, a więc także z czasową rejestracją, o której stanowi art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a p.r.d. Zdaniem Sądu takie literalne odczytywanie art. 107 ust. 1 u.p.a. budzi jednak poważne wątpliwości, jeśli uwzględni się charakterystykę samego podatku akcyzowego, a zwłaszcza jego konsumpcyjny i jednofazowy charakter. Podatek akcyzowy stanowi bowiem podatek nakładany na konsumpcję oznaczonych towarów. Jednocześnie, z uwagi na jego jednofazowość pobierany jest on z założenia na pierwszym szczeblu obrotu danym towarem. Stąd też w razie, gdy mimo zapłaty podatku akcyzowego nie dochodzi jednak w kraju do konsumpcji określonego towaru, ustawodawca przewiduje możliwość zwrotu podatku, czego przykładem jest właśnie art. 107 ust. 1 u.p.a. (por.: także art. 82 ust. 1 i 2 u.p.a. – warte uwagi jest to, że zwrot nie przysługuje wówczas od wyrobów akcyzowych oznaczonych znakami akcyzy, zob. art. 82 ust. 5 u.p.a., lecz ustawodawca przewidział możliwość zdjęcia tych znaków - art. 123 ust. 1 u.p.a.). Zwrot nie stanowi w tym ujęciu wyjątku od opodatkowania podatkiem akcyzowym, lecz jest elementem konstrukcyjnym tego podatku, uwzględniającym wskazane, charakteryzujące go zasady (czym innym jest zwrot, przez który realizuje się zwolnienie od podatku akcyzowego - por. np. art. 31 ust. 4 u.p.a.). Nie budzi wątpliwości Sądu uznanie, że nie każdy przewidziany przez przepisy Prawie o ruchu drogowym przypadek rejestracji otwiera w swej istocie prawną możliwość konsumpcji samochodu osobowego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Czasowa rejestracja przewidziana w art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a p.r.d., a więc rejestracja w celu umożliwienia wywozu pojazdu za granicę, co wynika expressis verbis z treści tego przepisu, zmierza do konsumpcji pojazdu poza granicami kraju, służąc bezpośrednio wyłącznie jego wywozowi poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. A zatem, mając na uwadze istotę podatku akcyzowego, wykładnia art. 107 ust. 1 u.p.a. w zakresie przesłanki niezarejestrowania samochodu osobowego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym nie powinna tego rodzaju rejestracji uwzględniać jako przeszkody do zwrotu podatku. W szczególności, w przypadku braku wątpliwości odnośnie spełnienia wszystkich pozostałych wymogów dotyczących dostawy wewnątrzwspólnotowej, tak jak to ma miejsce w przedmiotowej sprawie. W ocenie Sądu, przyjęciu przeciwnego założenia sprzeciwiają się wartości leżące u podstaw opodatkowania podatkiem akcyzowym, poddane ochronie przez ustanowienie wskazanych wyżej zasad tego opodatkowania. W konsekwencji, na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym warunek braku rejestracji zgodnie z przepisami Prawa o ruchu drogowym należy interpretować zgodnie z właściwą podatkowi akcyzowemu zasadą konsumpcyjności. Wprowadzenie przesłanki wymagającej, aby samochód osobowy nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju, jest związane z realizacją zasady opodatkowania wyrobów akcyzowych w kraju ich konsumpcji. Oznacza to, że faktycznym podmiotem ponoszącym ciężar opodatkowania akcyzą jest ostateczny konsument, a nie podmiot formalnie zobowiązany do naliczenia i zapłaty tego podatku. Za przyjęciem takiej wykładni funkcjonalnej przemawia także wzgląd na racjonalność ustawodawcy, który z jednej strony poddał konsumpcję samochodów osobowych opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, aby z drugiej strony wprost przewidzieć prawną możliwość niedopuszczenia do tej konsumpcji na terenie kraju, przez wywóz samochodu osobowego za granicę z wykorzystaniem jego czasowej rejestracji, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a p.r.d. Wobec tego, zdaniem Sądu, nie do przyjęcia byłaby taka konkluzja, w której racjonalny ustawodawca tworząc jedną instytucję prawną, nie uwzględnia sposobu ukształtowania innej instytucji prawnej, która zostaje z tą pierwszą ściśle powiązana. Zasadne staje się w takiej sytuacji przyjęcie, z powołaniem się na wykładnię funkcjonalną art. 107 ust. 1 u.p.a., że czasowa rejestracja, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a p.r.d. nie stanowi sama przez się przeszkody do dokonania zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego uprzednio na terytorium kraju od oznaczonego samochodu osobowego. Za uznaniem prawidłowości przyjętej wykładni funkcjonalnej przemawia dodatkowo reguła ujęta w wyrażonej w art. 2a o.p. zasadzie in dubio pro tributario (zasada ta jest przyjętym na gruncie prawa podatkowego odpowiednikiem zasady in dubio pro libertate (por. art. 11 Prawa przedsiębiorców). Przepis ten stanowi, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Zasada in dubio pro tributario stanowi oczywistą konsekwencję wyrażonej w art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. nr 78, poz. 483 ze zm.) zasady nullum tributum sine lege. Zastosowanie trzech zestawów dyrektyw wykładni - językowej, systemowej i funkcjonalnej z założenia skutkuje eliminacją wszelkich niejasności obarczających tekst prawny, a zatem pozwala na odtworzenie normy prawnej jako wypowiedzi jednoznacznej. Wobec tego przyjęcie zapatrywania, że zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie dopiero po uwzględnieniu wszystkich rodzajów dyrektyw interpretacyjnych w istocie wyklucza spełnienie przez tę zasadę jakiejkolwiek rzeczywistej funkcji, a w szczególności roli wyznaczonej jej przez Konstytucję. Trybunał Konstytucyjny w swym orzecznictwie wskazał, że jako reguła interpretacji zasada ta jest dyrektywą wykładni funkcjonalnej. Nieusuwalna wątpliwość dotycząca wykładni przepisów prawa podatkowego oznacza zatem tylko taką wątpliwość, która pozostaje aktualna po zastosowaniu reguł interpretacji językowej i systemowej. Trybunał uznaje konsekwentnie do wskazanej zasady, że argumentacja funkcjonalna, w tym celowościowa, nie powinna i nie może – w świetle wymogów wynikających z art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji – służyć zwiększeniu powinności obarczających jednostki (zob. wyrok TK z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 48/15, dostępny w Internetowym Portalu Orzeczeń pod adresem: https://ipo.trybunal.gov.pl). Organ podatkowy, wykluczając w zaskarżonej decyzji możliwość sięgnięcia do zasady in dubio pro tributario wyrażonej w art. 2a o.p., a co znamienne dla całej sprawy, poprzestał wyłącznie na wykładni językowej art. 107 ust. 1 u.p.a., co przy uwzględnieniu wartości przypisywanych ustawodawcy, jak również przy założeniu jego racjonalności rodzi istotne wątpliwości interpretacyjne, które – uwzględniając również powyższą zasadę – powinny zostać rozstrzygnięte na korzyść podatnika. Niezaprzeczalnie bowiem zastosowanie wykładni funkcjonalnej art. 107 ust. 1 u.p.a. nie prowadzi do pogorszenia sytuacji prawnej podatnika. W tym miejscu należy zauważyć, że Sądowi orzekającemu w przedmiotowej sprawie znane są wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, w których przyjęto odmienną, językową wykładnię art. 107 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a p.r.d. (zob.: wyroki NSA z dnia 30 maja 2018 r. sygn. akt I GSK 594/16 i 21 grudnia 2017 r. sygn. akt I GSK 962/16 - dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl - dalej: CBOSA). Orzeczenia te zapadły jednak w innych stanach faktycznych i nie mogą znaleźć bezpośredniego odniesienia do kontrolowanej sprawy. W ocenie Sądu organ podatkowy dopuścił się także istotnego naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Nie do przyjęcia jest założenie organu, szerzej zresztą nieuzasadnione, jakoby czasowa rejestracja samochodów osobowych objętych wnioskiem o zwrot akcyzy w oparciu o art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a p.r.d. wykazywać miała ich konsumpcję na terytorium kraju. Niewiadomym bowiem pozostaje, jak czasowa rejestracja – i to dokonana zgodnie z art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a p.r.d. w celu umożliwienia wywozu pojazdu za granicę – stanowić ma dowód konsumpcji, która miałaby nastąpić na terytorium kraju, a zatem wbrew tej rejestracji. Zdaniem Sądu organ podatkowy mógłby odmówić w sprawie zwrotu podatku akcyzowego jedynie wtedy, gdyby jednoznacznie wykazał, że dokonana przez stronę skarżącą czasowa rejestracja na podstawie art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a p.r.d. miała charakter pozorny, to jest odbyła się celem obejścia prawa. W przeciwnym razie, nie czyniąc w tym względzie jakichkolwiek ustaleń faktycznych, a mimo to odmawiając zwrotu podatku akcyzowego, organ dopuścił się istotnego naruszenia wskazanych powyżej przepisów procesowych. W ocenie Sądu w sprawie doszło także do istotnego naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, jaka poddana została ochronie w art. 121 § 1 o.p. (por. art. 12 Prawa przedsiębiorców). Konieczność ponownego rozpatrzenia sprawy przez organy podatkowe uzasadnia również fakt, że przyjmując brak spełnienia przesłanki "niezarejestrowania wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym" organy naruszyły art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 124 o.p. w zw. z art. 14 Prawa przedsiębiorców. Jak zarzuca strona skarżąca, wcześniej organy w sprawach o podobnym stanie faktycznym i z oparciem się na tożsamych dokumentach orzekały o zwrocie podatku akcyzowego. Zdaniem Sądu nie jest dopuszczalne w demokratycznym państwie prawa, aby organ podatkowy dowolnie zmieniał sposób rozumienia określonych przepisów prawa (por.: art. 14 Prawa przedsiębiorców, zgodnie z którym organ bez uzasadnionej przyczyny nie odstępuje od utrwalonej praktyki rozstrzygania spraw w takim samym stanie faktycznym i prawnym). Nie jest w tym względzie przekonujące powołanie się w zaskarżonej decyzji na orzecznictwo sądów administracyjnych, które w ocenie organu miałoby mieć charakter ugruntowany. Organ pomija bowiem to, że dotychczas przyjmowana przezeń wykładnia funkcjonalna art. 107 ust. 1 u.p.a. znajdowała wprost akceptację w orzecznictwie Sądu – w szczególności w tym orzecznictwie, w którym przyjęto, że nie stanowi naruszenia warunku z art. 107 ust. 1 u.p.a. rejestracja czasowa dokonana w trybie art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a p.r.d., to jest na wniosek właściciela pojazdu w celu umożliwienia wywozu pojazdu za granicę (zob.: m.in. wyroki WSA w Poznaniu z dnia 14 lipca 2016 r. sygn. akt III SA/Po 336/16, 24 lutego 2016 r. sygn. akt III SA/Po 750/15, 16 grudnia 2015 r. sygn. akt III SA/Po 754/15, 26 listopada 2015 r. sygn. akt III SA/Po 527/15 i 13 listopada 2015 r. sygn. akt III SA/Po 1680/14 - dostępne w: CBOSA). Powyższej argumentacji nie zmienia wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 17 maja 2023 r. o sygn. akt C-105/22 [do którego odwołały się strony postępowania – skarżący we wniosku o podjęcie zawieszonego postępowania z dnia 20 czerwca 2023 r., organ w piśmie procesowym z dnia 11 lipca 2023 r. sprzeciwiającym się podjęciu postępowania], który orzekł, że prawo pierwotne Unii, a w szczególności art. 110 akapit pierwszy Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, a także zasady jednokrotności poboru podatku akcyzowego i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one uregulowaniu krajowemu, które w przypadku wywozu samochodu osobowego zarejestrowanego w danym państwie członkowskim nie przewiduje zwrotu, w wysokości proporcjonalnej do okresu użytkowania owego samochodu na jego terytorium, podatku akcyzowego zapłaconego od tego samochodu w tym państwie członkowskim. Trybunał zaznaczył, że z wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym wynika w szczególności, że pojazd będący przedmiotem postępowania głównego został zarejestrowany na terytorium kraju około siedmiu miesięcy przed wywozem tego pojazdu. Tymczasem w kontrolowanej sprawie skarżący domaga się zwrotu całości podatku akcyzowego, konsekwentnie argumentując, że rejestracja czasowa przedmiotowych pojazdów nastąpiła wyłącznie w celu ich przemieszczenia, zaś one nigdy nie były użytkowane na terenie Polski. W toku postępowania potwierdzono też okoliczności podnoszone przez skarżącego - datę czasowej rejestracji pojazdów (2 lipca 2019 r.), jak i datę ich wywozu (12 lipca 2019 r.). Ponownie rozpoznając sprawę, organ podatkowy uwzględni ocenę prawną wyrażoną w niniejszym uzasadnieniu i wynikające z niego wskazania co do dalszego postępowania – w szczególności w zakresie wykładni przesłanki "niezarejestrowania [samochodu osobowego] wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym", jak i to, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 101 ust. 2a u.p.a. w stosunku do jednego z pojazdów wskazanych we wniosku. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c w zw. z art. 135 p.p.s.a. orzekł, jak w pkt I sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd rozstrzygnął w pkt II wyroku na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.), uwzględniając wynik sprawy i wniosek strony skarżącej. Na zasądzone koszty składają się następujące kwoty: 344 zł (uiszczony wpis od skargi), 17 zł (uiszczona opłata skarbowa od pełnomocnictwa) i 1800 zł (wynagrodzenie adwokackie).