III SA/Po 906/19

Dnia 28 sierpnia 2020 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Szymon Widłak Sędziowie WSA Marzenna Kosewska WSA Mirella Ławniczak (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Małgorzata Błoszyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 sierpnia 2020 roku przy udziale sprawy ze skargi T. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2019 r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry oddala skargę

Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia [...] października 2019 roku, nr [...], po rozpatrzeniu odwołania T. S. od decyzji Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. z dnia [...] grudnia 2017 roku, nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji o wymierzeniu kary pieniężnej w wysokości [...] zł z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Rozstrzygnięcie zapadło w poniższych okolicznościach. W dniu [...] listopada 2015 roku funkcjonariusze Urzędu Celnego w ramach zadań dotyczących wykrywania i zwalczania przestępstw skarbowych i wykroczeń skarbowych przeprowadzili działania w lokalu "[...]" mieszczącym się pod adresem ul. [...] w M., a prowadzonym przez T. S.. W lokalu stwierdzono urządzenie o nazwie Forex (bez numeru). Urządzenie posiadało konstrukcję, wygląd i elementy sterowania podobne do automatów do gier. Funkcjonariusze w drodze eksperymentu przeprowadzili gry kontrolne, które potwierdziły, że urządzenie oferuje gry losowe i wypłaca wygrane pieniężne. Automat został wstawiony do lokalu na podstawie umowy zawartej przez T. S. z Spółką A. dotyczącej dzierżawy 1 mkw. powierzchni użytkowej lokalu w celu umieszczenia w lokalu "kiosku z ekranem dotykowym oraz urządzeniem do przyjmowania i wydawania banknotów oraz monet". Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wymierzania kary za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Do sprawy, jako dowody zostały włączone: protokół przesłuchania świadka, umowa najmu części powierzchni, protokół oględzin, protokół eksperymentu procesowego oraz dokumentacja fotograficzna. Po analizie zebranego materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Celnego wymierzył T. S. karę pieniężną w kwocie [...]zł z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Adresat decyzji skorzystał z prawa do odwołania. Strona zażądała uchylenia decyzji oraz umorzenia postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy podzielił ustalenia faktyczne oraz ocenę prawną Naczelnika Urzędu Celnego. T. S., reprezentowany przez pełnomocnika w osobie adwokata, skorzystał z prawa skargi do sądu administracyjnego. Skarżący zażądał uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego. W ocenie skarżącego kwestionowane decyzje zostały wydane z: - naruszeniem art. 1 pkt 11 dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 2 czerwca 1998 roku w związku z art. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 roku o grach hazardowych poprzez błędne zastosowanie do skarżącego art. 2 ust.3-5 ustawy o grach hazardowych, podczas, gdy wskazany przepis, jako nienotyfikowany "przepis techniczny" nie mógł być stosowany, - naruszeniem art. 1 pkt 11 i art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34 w związku z art. 14 ust. 1, art. 23a oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie wyrażające się brakiem stwierdzenia technicznego charakteru art. 14 ust. 1 oraz wynikającej z tego niemożności zastosowania sprzężonej normy sankcjonującej art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o grach hazardowych, a także nieprawidłowe uznanie, że pomiędzy art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, a art. 23a tej ustawy nie zachodzi związek wskazujących technicznych charakter tychże norm, który uniemożliwia stosowanie art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o grach hazardowych, - naruszeniem art. 89 ust.1 pkt 2 i ust.2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych poprzez błędną wykładnię i błędne zastosowanie do podmiotu, którego czynności sprowadzały się wyłącznie do wynajęcia powierzchni lokalu pomiotowi eksploatującemu automaty do gier, - naruszeniem art. 89 ust.1 pkt 2 i ust.2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych w związku z art. 1 pkt 67 ustawy z dnia 15 grudnia 2016 roku o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2017, poz. 88) poprzez niedokonanie analizy treści w/w przepisów w kontekście oceny zachowania skarżącego pod kątem stosowania właściwych przepisów, tj. obowiązujących do dnia 1 kwietnia 2017 roku i po wejściu w życie nowelizacji, - naruszeniem art. 122 w związku z art. 187 §1 ustawy – Ordynacja podatkowa poprzez brak wyczerpującego wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy oraz na podstawie jedynie umowy najmu, z której nie wynika, aby skarżący był osobą obsługującą urządzenia do gier, przyjęcie ustalenia, że skarżący jest podmiotem urządzającym gry w świetle art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych na podstawie samej umowy najmu, która nie dowodzi, że skarżący był osobą obsługująca urządzenia do gier, - naruszeniem art. 120, art. 122 w związku z art. 210§4 ustawy – Ordynacja podatkowa poprzez brak wyczerpującego wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności dla stosowania przepisów prawa materialnego w brzmieniu sprzed i po nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 15 grudnia 2016 roku o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji, została wydana w toku postępowania przeprowadzonego w sposób zgodny z przepisami procedury podatkowej. Analiza akt spawy, w tym argumentacja skargi, nie wskazują, aby na gruncie okoliczności kontrolowanej sprawy rozstrzygnięcie zapadło z pominięciem ustalenia materialnoprawnie istotnych okoliczności faktycznych sprawy lub na podstawie ustaleń niezgodnych z prawdą materialną. Dla realizacji odpowiedzialności administracyjnej za popełnienie deliktu polegającego na urządzaniu gier na automatach poza kasynem gry, istotna jest okoliczność, że w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 roku o grach hazardowych (Dz.U. 2015, poz. 612 ze zm.) ustawodawca operuje pojęciem "urządzającego gry". Tego rodzaju zabieg służący identyfikacji sprawcy naruszenia prowadzi do wniosku, że podmiotem, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za omawiany delikt, jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry - i to bez względu na to, czy legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna gry, której jak to wynika z art. 6 ust. 4 ustawy o grach hazardowych nie może uzyskać ani osoba fizyczna, ani jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, ani też osoba prawna niemająca formy spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które to spółki prawa handlowego, jako jedyne, o koncesję taką mogą się ubiegać. Pojęcie "urządzanie gier na automatach poza kasynem gry" obejmuje działania polegające na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca do zamontowania urządzenia, przystosowania go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego automatu, utrzymywanie automatu w stanie stałej aktywności, umożliwiającej jego sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, czynności związane z obsługą urządzenia, czy zatrudnianie odpowiednio przeszkolonego personelu i ewentualnie jego szkolenie. Elementami przedmiotowo istotnymi z punktu widzenia nałożenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry jest zarówno urządzanie gier na automatach, jak i urządzanie tych gier poza kasynem gry. Odpowiedzialność za wskazany delikt ponosi także podmiot współurządzający gry na automatach poza kasynem gry. Jeżeli znamiona deliktu administracyjnego "urządzania gier na automatach poza kasynem gry" wyczerpują działania kilku podmiotów, to każdy z nich jest podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem gry i wobec każdego z takich podmiotów aktualizuje się kompetencja nałożenia kary administracyjnej określonej w art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. O tym czy dany podmiot jest urządzającym gry na automatach poza kasynem gry rozstrzyga jego udział i stopień przyczynienia się do realizacji znamion deliktu administracyjnego. Organy prawidłowo przyjęły, że zakres zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych obejmuje również zachowania o formie współsprawstwa w popełnieniu deliktu urządzania nielegalnych gier hazardowych, które wyczerpuje się poprzez udostępnianie automatów graczom w niedozwolonym do tego miejscu. Organy administracji publicznej obu instancji, wbrew argumentacji autora skargi, dokonały prawidłowego rozpoznania różnic pomiędzy sytuacją faktyczną "oddania pomieszczenia/lokalu do używania najemcy/dzierżawcy", a sytuacją faktyczną ujawnioną podczas czynności kontrolnych, a następnie uzupełnioną o okoliczności stwierdzone "umową dzierżawy części powierzchni lokalu" "[...]" położonego się pod adresem ul. [...] w M.. Wskazane sytuacje nie są tożsame z punktu widzenia kwalifikacji prawnej na gruncie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. W pierwszym przypadku najemca/dzierżawca lokalu byłby jednocześnie podmiotem, który dostarcza automaty do używania poza kasynem, a następnie udostępnia je graczom. Natomiast w drugiej sytuacji znamiona deliktu "urządzania gier na automatach poza kasynem gry" wyczerpują się dopiero poprzez współdziałanie dwóch podmiotów - właściciel automatów dostarcza je do używania poza lokalem o statusie kasyna gry, a podmiot współdziałający z właścicielem automatów udostępnia graczom dostarczone urządzenia w lokalu, który nie ma statusu kasyna gry, a zajmowany jest na prowadzenie działalności nie objętej regulacją prawną ustawy o grach hazardowych. Organy administracji publicznej dokonały prawidłowej wykładni prawa materialnego, prawidłowo wyznaczyły zakres okoliczności faktycznych istotnych dla załatwienia sprawy, a ponadto bez naruszenia przepisów postępowania przyjęły ustalenia w zakresie stanu faktycznego sprawy i prawidłowo zastosowały prawo materialne. Wbrew zarzutom skargi ustalenia faktyczne nie zostały poczynione tylko w oparciu o umowę dzierżawy. Bezsporne okoliczności faktyczne wskazują, że funkcjonariusze celni w poddanym kontroli lokalu stwierdzili automat do gier, który był włączony i gotowy do gry. Ta okoliczność spowodowała, że przystąpili do przeprowadzenia czynności opisanych art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 roku o Służbie Celnej (Dz. U. 2013, poz. 1404 ze zm.). Podejmowane działania zostały udokumentowane: protokołem oględzin z dokumentacją fotograficzną, protokołem przesłuchania świadka, protokołem zatrzymania rzeczy, a także notatką służbową. Dowody zgromadzone w aktach administracyjnych jednoznacznie potwierdzają, że w lokalu pod adresem przy ul. [...] w M., w którym skarżący prowadzi "[...]", a więc poza kasynem gry w rozumieniu art. 4 ust. 1 lit. a oraz 6 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, działało urządzenie oferujące gry losowe, które zostało umieszczone w tym lokalu na podstawie czynności cywilnoprawnej podjętej przez skarżącego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wbrew sugestiom skargi, działania skarżącego nie polegały na oddaniu lokalu do korzystania drugiej stronie umowy oraz nie wyczerpywały się poprzez "udostępnianie jednego metra kwadratowych powierzchni" lokalu. Urządzenie było udostępniane graczom w lokalu, który skarżący zajmował na prowadzenie własnej działalności gospodarczej. Już ten stan rzeczy wyczerpuje znamiona współsprawstwa w zakresie deliktu określonego w art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. Z treści umowy zawartej pomiędzy skarżącym, a Spółką A. jednoznacznie wynika, że przedmiotem umowy jest zainstalowanie i eksploatowanie "kiosku z ekranem dotykowym oraz urządzeniem do przyjmowania i wydawania banknotów oraz monet" w "[...]" prowadzonej przez skarżącego, a świadczenie dzierżawcy, jego wysokość została powiązana z przychodami realizowanym na urządzeniu. Analiza treści czynności prawnej została dokonana z poszanowaniem reguły dotyczącej uwzględniania zgodnego zamiaru stron i celu czynności, a nie tylko dosłownego brzmienia oświadczeń woli złożonych przez strony czynności (art. 199a §1 ustawy – Ordynacja podatkowa). Podkreślić przy tym należy, że odpowiedzialność za delikt administracyjny ma charakter obiektywny w tym sensie, że do egzoneracji tej odpowiedzialności nie może prowadzić jedynie treść oświadczenia woli strony umowy cywilnoprawnej. Z punktu widzenia odpowiedzialność za delikt administracyjny istotne jest bowiem to czy realizacja zawartej umowy kreuje w rzeczywistości społecznej stan faktyczny objęty zakresem zastosowania przepisów ustanawiających delikt urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Ocena dowodów, jakiej dokonano w sprawie, nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniom i sugestiom skargi zachowanie skarżącego nie wyczerpywało się poprzez oddanie dzierżawcy do odpłatnego korzystania lokalu, czy jego części. Takie twierdzenia nie korespondują, ani ze stanem faktycznym udokumentowanym w protokołach, ani z treścią umowy. Sąd podziela stanowisko, że przedłożona umowa w rzeczywistości określa ramy współpracy skarżącego z Spółką A. w zakresie tworzenia warunków do eksploatacji automatów do gier hazardowych poza kasynem gry oraz ustalała formy podziału korzyści z takiej działalności. Zgromadzony materiał dowodowy potwierdza także, że sporny automat jest urządzeniem umożliwiającym uzyskanie wygranych pieniężnych, a przebieg oferowanych gier ma charakter losowy w tym znaczeniu, że wyniki gier były nieprzewidywalne i niezależne od zręczności grającego. W konsekwencji uznać należy, że na gruncie kontrolowanej sprawy zaktualizowały się przesłanki określone w art. 2 ust. 3 i ust. 5 ustawy o grach hazardowych. Odnosząc się do zarzutu wydania decyzji na podstawie przepisów krajowych z pominięciem procedury notyfikacji rozstrzygnąć należy, czy art. 89 ustawy o grach hazardowych stanowi przepis techniczny w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 roku ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE Seria L z 1998r. Nr 204, s. 37 ze zm.), należy wskazać na uchwałę składu siedmiu sędziów NSA z dnia 16 maja 2016 roku, sygn. akt IIGPS 1/16. W powołanej uchwale NSA stwierdził, że art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych. Dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w omawianym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych. W świetle przywołanej uchwały Sąd uznaje, iż bezzasadne są argumenty autora skargi zmierzające do wykazania, że zaskarżona decyzja została wydana na podstawie przepisów technicznych w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34A/\/ w zw. z art. 8 ust. 1, które jako nie poddane procedurze notyfikacji, określonej w tej dyrektywie, nie mogą być stosowane. W tym miejscu podnieść także trzeba, że w ustawie z 12 czerwca 2015 roku o zmianie ustawy o grach hazardowych (Dz.U. 2015, poz. 1201), w art. 1 pkt 7 znowelizowano brzmienie art. 14 ustawy o grach hazardowych. Nowelizacja utrzymuje możliwość urządzania gier hazardowych wyłącznie w kasynach gry, doprecyzowując, że urządzanie takich gier dozwolone jest na zasadach i warunkach określonych w zatwierdzonym regulaminie i udzielonej koncesji lub udzielonym zezwoleniu, a także wynikających z przepisów ustawy. Wspomniana ustawa zmieniająca została notyfikowana Komisji Europejskiej w dniu 5 listopada 2014r. pod nr 2014/0537/PL, zgodnie z § 4 rozporządzenia Rady Ministrów z 26 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. nr 239, poz. 2039 oraz z 2004 r. nr 65, poz. 597), które wdraża dyrektywę 98/34/WE (druk sejmowy nr 2927, adnotacja na tekście ustawy opublikowanym w Dz. U. 2015 r. poz. 1201). Komisja zaś nie wniosła zastrzeżeń. Nie zakwestionowała skorzystania przez Polskę z klauzuli bezpieczeństwa przewidzianych w dyrektywie 98/34/WE. Brak jest zatem usprawiedliwionych podstaw ku temu, aby uprzednia wadliwość przepisu wynikająca z braku notyfikacji, mogła być uznana za skutkującą niestosowaniem obowiązującej normy prawnej, zwłaszcza, że wspomniana nowelizacja miała miejsce przed dniem dokonania kontroli w niniejszej sprawie (tj.[...] listopada 2015 roku). Decyzja organu II instancji wydana została już po nowelizacji ustawy o grach hazardowych, dokonanej z dniem [...] kwietnia 2017 roku na mocy art.1 pkt 67 ustawy z dnia 15 grudnia 2016 roku o zmianie ustawy o grach hazardowych i niektórych innych ustaw (Dz. U. 2017, poz.88). Z porównania treści przepisu art. 89 sprzed nowelizacji (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 roku) w stosunku do znowelizowanego przepisu wynika, że dotychczas obowiązujący art. 89 ustawy o grach hazardowych w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy jest względniejszy dla strony skarżącej, gdyż przewiduje w ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 pkt 1 ustawy o grach hazardowych, że urządzający gry na automatach poza kasynem gry podlegają karze pieniężnej w wysokości [...] zł od każdego automatu, podczas gdy znowelizowany przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 (penalizujący zachowanie objęte obowiązującym przed 1 kwietnia 2017 roku zakresem normy art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych) stanowi, że posiadacz zależny lub samoistny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa podlega karze pieniężnej w wysokości 100.000 zł od każdego automatu, stosownie do art. 89 ust. 4 pkt 3 znowelizowanej ustawy. Zachowanie skarżącego stanowiło delikt administracyjny również w świetle przepisów obowiązujących po nowelizacji ustawy o gach hazardowych, tj. od 1 kwietnia 2017 roku, lecz delikt popełniony przez skarżącego sankcjonowany jest znacznie wyższą karą (100 tys. zł od każdego automatu). W tym stanie rzeczy prawidłowo organ odwoławczy zastosował obowiązujące w dacie stwierdzenia naruszenia prawa regulacje art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych stanowiące, że karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry, a wysokość tej kary wynosi [...] zł od każdego automatu. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2019, poz. 2325 ze zm.), skarga podlegała oddaleniu.