III SA/Po 748/18

Dnia 17 kwietnia 2019 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Górecka Sędziowie WSA Walentyna Długaszewska WSA Mirella Ławniczak (spr.) Protokolant: st.sek.sąd. Agata Tyll-Szeligowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2019 roku przy udziale Prokuratora Prokuratury Regionalnej w Poznaniu Z. P. sprawy ze skargi H. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2018r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry oddala skargę

Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia 31 sierpnia 2018 roku, nr [...], po rozpatrzeniu odwołania H. C. od decyzji Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. z dnia 30 sierpnia 2017 roku, nr [...] [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji o wymierzeniu kary pieniężnej w wysokości 12.000 zł z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Rozstrzygnięcie zapadło w poniższych okolicznościach. W dniu 17 września 2015 roku funkcjonariusze Urzędu Celnego w ramach zadań dotyczących wykrywania i zwalczania przestępstw skarbowych i wykroczeń skarbowych przeprowadzili działania w lokalu "B. A." mieszczącym się pod adresem ul. [...], [...], a prowadzonym przez H. C.. W lokalu stwierdzono urządzenie o nazwie CASH REELS nr [...] Urządzenie posiadało konstrukcję, wygląd i elementy sterowania podobne do automatów do gier. Funkcjonariusze w drodze eksperymentu przeprowadzili gry kontrolne, które potwierdziły, że urządzenie oferuje gry losowe i wypłaca wygrane pieniężne. Przesłuchana właścicielka lokalu wyjaśniła, że automat został wstawiony do lokalu w dniu podpisania umowy z T. Sp. z o.o. dotyczącej wynajmu 4 mkw. powierzchni lokalu w celu eksploatowania urządzeń elektronicznych służących uatrakcyjnieniu lokalu. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wymierzanie kary za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Do sprawy, jako dowody zostały włączone: protokół przesłuchania świadka, umowa najmu części powierzchni, protokół oględzin, protokół eksperymentu procesowego oraz dokumentacja fotograficzna. Po analizie zebranego materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Celnego wymierzył H. C. karę pieniężną w kwocie 12.000 zł z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Adresat decyzji skorzystała z prawa do odwołania. Strona zażądała uchylenia decyzji oraz umorzenia postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy podzielił ustalenia faktyczne oraz ocenę prawną Naczelnika Urzędu Celnego. H. C., reprezentowana przez pełnomocnika w osobie adwokata, skorzystała z prawa skargi do sądu administracyjnego. Skarżąca zażądała uchylenia skarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego. W ocenie skarżącej kwestionowane decyzje zostały wydane z: - naruszeniem art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na objęciu dyspozycją wskazanego przepisu skarżącej pomimo, że w świetle materiału dowodowego nie jest ona podmiotem urządzającym gry na spornym automacie, - naruszenie art. 187 §1, art. 180 §1 i art. 121 §1 i §2 ustawy – Ordynacja podatkowa poprzez poczynienie całkowicie dowolnych, jednostronnych i naruszających interesy skarżącej ustaleń faktycznych. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji, zostały wydana w toku postępowania przeprowadzonego w sposób zgodny z przepisami procedury podatkowej. Wbrew zarzutom skargi organ celny nie naruszył ustawowych reguł prowadzenia postępowania, prawidłowo zgromadził materiał dowodowy pozwalający na wydanie zaskarżonego rozstrzygnięcia. Oparcie kwestionowanego rozstrzygnięcia na wynikach eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych nie świadczy o naruszeniu jakichkolwiek przepisów postępowania. Zgodnie z art. 180 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2018, poz. 800 ze zm.) organ był zobowiązany jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 roku o Służbie Celnej (Dz. U. 2013, poz. 1404 ze zm.), funkcjonariusze wykonujący kontrole są uprawnieni do przeprowadzania w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu. Zatem w sytuacji stwierdzenia organizowania gry na automacie znajdującym się w lokalu niespełniającym ustawowych warunków urządzania gier hazardowych, gdy organizujący taką grę nie legitymuje się stosowną koncesją lub zezwoleniem, uzasadnione jest badanie rodzaju urządzenia, jego funkcjonowania, a także ewentualnego wykorzystania do organizowania takich gier. Bezsporne okoliczności faktyczne wskazują, że funkcjonariusze celni w poddanym kontroli lokalu stwierdzili automat do gier, który był włączony i gotowy do gry. Ta okoliczność w sposób wystarczający świadczy o zaistnieniu w sprawie uzasadnionego przypadku upoważniającego funkcjonariuszy celnych do przeprowadzenia czynności opisanych w art. 32 ust. 1 pkt. 13 ustawy o służbie celnej. Dowód z przeprowadzonych przez kontrolujących gier kontrolnych został pozyskany zgodnie z prawem. Prowadząc postępowanie o nałożenie kary, organ celny miał prawo prowadzić postępowanie dowodowe z uwzględnieniem art. 180 §1 i art. 181 Ordynacji podatkowej w celu poczynienia niezbędnych ustaleń co do charakteru gry. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów odnośnie zgromadzenia pełnego materiału dowodowego. Ocena dowodów, jakiej dokonano w sprawie, nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Ocena zgromadzonego materiału dowodowego została przeprowadzona z poszanowaniem zasad logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego oraz została poparta przekonującą argumentacją. Analiza akt spawy, w tym argumentacja skargi, nie wskazują, aby na gruncie okoliczności kontrolowanej sprawy rozstrzygnięcie zapadło z pominięciem ustalenia materialnoprawnie istotnych okoliczności faktycznych sprawy lub na podstawie ustaleń niezgodnych z prawdą materialną. Dla realizacji odpowiedzialności administracyjnej za popełnienie deliktu polegającego na urządzaniu gier na automatach poza kasynem gry, istotna jest okoliczność, że w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 roku o grach hazardowych (Dz.U. 2015, poz. 612 ze zm.) ustawodawca operuje pojęciem "urządzającego gry". Tego rodzaju zabieg służący identyfikacji sprawcy naruszenia prowadzi do wniosku, że podmiotem, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za omawiany delikt, jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry - i to bez względu na to, czy legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna gry, której jak to wynika z art. 6 ust. 4 ustawy o grach hazardowych nie może uzyskać ani osoba fizyczna, ani jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, ani też osoba prawna niemająca formy spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które to spółki prawa handlowego, jako jedyne, o koncesję taką mogą się ubiegać. Pojęcie "urządzanie gier na automatach poza kasynem gry" obejmuje działania polegające na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca do zamontowania urządzenia, przystosowania go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego automatu, utrzymywanie automatu w stanie stałej aktywności, umożliwiającej jego sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, czynności związane z obsługą urządzenia, czy zatrudnianie odpowiednio przeszkolonego personelu i ewentualnie jego szkolenie. Elementami przedmiotowo istotnymi z punktu widzenia nałożenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry jest zarówno urządzanie gier na automatach, jak i urządzanie tych gier poza kasynem gry. Odpowiedzialność za wskazany delikt ponosi także podmiot współurządzający gry na automatach poza kasynem gry. Jeżeli znamiona deliktu administracyjnego "urządzania gier na automatach poza kasynem gry" wyczerpują działania kilku podmiotów, to każdy z nich jest podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem gry i wobec każdego z takich podmiotów aktualizuje się kompetencja nałożenia kary administracyjnej określonej w art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. O tym czy dany podmiot jest urządzającym gry na automatach poza kasynem gry rozstrzyga jego udział i stopień przyczynienia się do realizacji znamion deliktu administracyjnego. Organy prawidłowo przyjęły, że zakres zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych obejmuje również zachowania o formie współsprawstwa w popełnieniu deliktu urządzania nielegalnych gier hazardowych, które wyczerpuje się poprzez udostępnianie automatów graczom w niedozwolonym do tego miejscu. Organy administracji publicznej obu instancji, wbrew argumentacji autora skargi, dokonały prawidłowego rozpoznania różnic pomiędzy sytuacją faktyczną "oddania pomieszczenia/lokalu do używania najemcy/dzierżawcy", a sytuacją faktyczną ujawnioną podczas czynności kontrolnych, a następnie uzupełnioną o okoliczności stwierdzone "umową najmu części powierzchni lokalu" "B. A." położonego pod adresem ul. [...], [...]. Wskazane sytuacje nie są tożsame z punktu widzenia kwalifikacji prawnej na gruncie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. W pierwszym przypadku najemca/dzierżawca lokalu byłby jednocześnie podmiotem, który dostarcza automaty do używania poza kasynem, a następnie udostępnia je graczom. Natomiast w drugiej sytuacji znamiona deliktu "urządzania gier na automatach poza kasynem gry" wyczerpują się dopiero poprzez współdziałanie dwóch podmiotów - właściciel automatów dostarcza je do używania poza lokalem o statusie kasyna gry, a podmiot współdziałający z właścicielem automatów udostępnia graczom dostarczone urządzenia w lokalu, który nie ma statusu kasyna gry, a zajmowany jest na prowadzenie działalności nie objętej regulacją prawną ustawy o grach hazardowych. Organy administracji publicznej dokonały prawidłowej wykładni prawa materialnego, prawidłowo wyznaczyły zakres okoliczności faktycznych istotnych dla załatwienia sprawy, a ponadto bez naruszenia przepisów postępowania przyjęły ustalenia w zakresie stanu faktycznego sprawy i prawidłowo zastosowały prawo materialne. Dowody zgromadzone w aktach administracyjnych jednoznacznie potwierdzają, że w lokalu pod adresem ul. [...], [...], w którym skarżąca prowadzi "B. A.", a więc poza kasynem gry w rozumieniu art. 4 ust. 1 lit. a oraz 6 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, działało urządzenie oferujące gry losowe, które zostało umieszczone w tym lokalu przez skarżącą na podstawie czynności cywilnoprawnej podjętej w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Wbrew sugestiom skargi, działania skarżącej nie polegały na oddaniu lokalu do korzystania drugiej stronie umowy oraz nie wyczerpywały się poprzez "udostępnianie kliku metrów kwadratowych powierzchni" lokalu. Urządzenie było udostępniane graczom w lokalu, który skarżąca zajmowała na prowadzenie działalności gospodarczej. Już ten stan rzeczy wyczerpuje znamiona współsprawstwa w zakresie deliktu określonego w art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. Ponadto z treści umowy zawartej pomiędzy skarżącą, a T. Sp. z o.o. jednoznacznie wynika, że przedmiotem umowy jest zainstalowanie i eksploatowanie w lokalu pod adresem ul. [...], [...] urządzenia elektronicznego w zamian za czynsz w wysokości 3.800 zł rocznie. Do obowiązków skarżącej należało sprawowanie pieczy na urządzeniem zainstalowanym w zajmowanym przez nią lokalu. Dostarczanie energii elektrycznej do automatu. Udostępnianie automatu graczom w godzinach otwarcia lokalu. Umowa przewiduje klauzulę wyłączności, co do możliwości instalowania i eksploatacji w lokalu skarżącej automatów należących tylko do najemcy. Analiza treści czynności prawnej została dokonana z poszanowaniem reguły dotyczącej uwzględniania zgodnego zamiaru stron i celu czynności, a nie tylko dosłownego brzmienia oświadczeń woli złożonych przez strony czynności (art. 199a §1 ustawy – Ordynacja podatkowa). Podkreślić przy tym należy, że odpowiedzialność za delikt administracyjny ma charakter obiektywny w tym sensie, że do egzoneracji tej odpowiedzialności nie może prowadzić jedynie treść oświadczenia woli strony umowy cywilnoprawnej. Z punktu widzenia odpowiedzialność za delikt administracyjny istotne jest bowiem to czy realizacja zawartej umowy kreuje w rzeczywistości społecznej stan faktyczny objęty zakresem zastosowania przepisów ustanawiających delikt urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Ocena dowodów, jakiej dokonano w sprawie, nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniom i sugestiom skargi zachowanie skarżącej nie wyczerpywało się poprzez oddanie najemcy do odpłatnego korzystania części powierzchni lokalu. Takie twierdzenia nie korespondują, ani ze stanem faktycznym udokumentowanym w protokołach, ani z treścią umowy najmu. Sąd uznaje, że przedłożona umowa w rzeczywistości określa ramy współpracy skarżącej z najemcą w zakresie tworzenia warunków do eksploatacji automatów do gier hazardowych poza kasynem gry oraz ustalała formy podziału korzyści z takiej działalności. Zgromadzony materiał dowodowy potwierdza także, że sporny automat jest urządzeniem umożliwiającym uzyskanie wygranych pieniężnych, a przebieg oferowanych gier ma charakter losowy w tym znaczeniu, że wyniki gier były nieprzewidywalne i niezależne od zręczności grającego. W konsekwencji uznać należy, że na gruncie kontrolowanej sprawy zaktualizowały się przesłanki określone w art. 2 ust. 3 i ust. 5 ustawy o grach hazardowych. Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że dowody zgromadzone w aktach sprawy stanowiły wystarczającą podstawę do nałożenia na skarżącą kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. W związku z tym organ - zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych wymierzył karę, której wysokość ustalił zgodnie z treścią art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2018, poz. 1302 ze zm.), skarga podlegała oddaleniu.