III SA/Po 724/14

Dnia 6 listopada 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Koś Sędziowie NSA Tadeusz M. Geremek (spr.) WSA Marzenna Kosewska Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Piotrowska - Żyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada 2014 roku przy udziale sprawy ze skargi Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad w W. na interpretację indywidualną Wójta Gminy D. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. zasądza od Wójta Gminy D. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

W dniu 29 listopada 2013 roku Dyrektor Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad Oddział w P. zwrócił się z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego przedmiocie określenia "czy Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad jest podatnikiem podatku od nieruchomości od budynków, które zostaną wybudowane na gruncie oddanym w dzierżawę i będą stanowiły własność Skarbu Państwa". W uzasadnieniu wniosku Dyrektor wyjaśnił, że zamierza przeprowadzić przetarg, którego przedmiotem będzie dzierżawa nieruchomości zlokalizowanych wciągu drogi ekspresowej S11, na odcinku Z. - autostrada A2, od węzła "T. P. ([...] w km [...] do węzła "P. Z." ([...]) w km [...], w celu budowy i eksploatacji Miejsc Obsługi Podróżnych kategorii II "P." i "S.", zlokalizowanych po obu stronach drogi ekspresowej S11 w km [...]. W ramach zawartej w wyniku przetargu umowy wygrywający podmiot zobowiązany będzie m.in. do wybudowania budynków, które będą stanowiły własność Skarbu Państwa. Z treści księgi wieczystej [...], w której znajdują się działki [...] o pow. [...] ha i [...] o pow. [...] ha, na których mają być posadowione budynki wynika, że ich właścicielem jest Skarb Państwa - Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad. W interpretacji indywidualnej z dnia [...], nr [...], Wójt Gminy D., działając na podstawie art. 14j § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze .zm.), art. 3 ust. 1 pkt 4a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm.), uznał za nieprawidłowe stanowisko Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad oraz jednocześnie stwierdził, że podatnikiem w podatku od nieruchomości otrzymanych w trwały zarząd i następnie wydzierżawionych nieruchomości, będzie Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad, jako posiadacz nieruchomości na podstawie ustawowego trwałego zarządu, a nie dzierżawca nieruchomości, jako posiadacz zależny na podstawie umowy dzierżawy. W uzasadnieniu interpretacji organ uznał, że wskazanie podatnika jest uzależnione od ustalenia w jakim charakterze występował w tej sprawie Generalny Dyrektor, czy reprezentuje on Skarb Państwa, czy działa w imieniu jednostki organizacyjnej sprawującej trwały zarząd. Oddanie nieruchomości w dzierżawę przez trwałego zarządcę, na podstawie art. 18a ust. 1 u.d.p. w zw. z art. 22 ust. 1 u.d.p. jest czynnością prawną dokonywaną przez Generalną Dyrekcję Dróg Krajowych i Autostrad, jako zadanie zarządu drogami krajowymi, które nie jest zadaniem Generalnego Dyrektora jako zarządcy dróg krajowych, który w takiej sytuacji działa jako kierownik urzędu państwowego jakim jest Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad. Czynność ta nie jest zatem dokonywana przez zarządcę drogi, lecz przez zarząd drogi, przez co Generalny Dyrektor nie działa jako reprezentant Skarbu Państwa, lecz jako reprezentant Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad, a zatem stroną takiej umowy cywilnoprawnej jest Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad. W efekcie umowa dzierżawy nie może być uznana za zawartą z właścicielem nieruchomości, co oznacza, że podatnikiem w podatku od nieruchomości otrzymanych w trwały zarząd i następnie wydzierżawionych będzie właśnie Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad, a nie dzierżawca nieruchomości. Oddanie nieruchomości w trwały zarząd prowadzi do objęcia nieruchomości w posiadanie zależne przez jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej (czyli Generalną Dyrekcję Dróg Krajowych i Autostrad). Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad wykonując czynności zarządu drogi reprezentuje więc posiadacza zależnego (czyli Generalną Dyrekcję Dróg Krajowych i Autostrad), a nie właściciela nieruchomości (czyli Skarb Państwa-Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad). Oddanie w dzierżawę nieruchomości stanowiącej własność Skarbu Państwa przez posiadacza zależnego sprawującego trwały zarząd nad tą nieruchomością nie stanowi czynności prawnej pomiędzy właścicielem a dzierżawcą. W konkluzji organ podatkowy wskazał, że oddanie nieruchomości w trwały zarząd prowadzi do objęcia nieruchomości w posiadanie zależne przez jednostkę organizacyjną nie posiadającą osobowości prawnej (czyli Generalną Dyrekcję Dróg Krajowych i Autostrad), a Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad wykonując czynności zarządu drogi reprezentuje posiadacza (czyli Generalną Dyrekcję Dróg Krajowych i Autostrad), a nie właściciela nieruchomości (Skarb Państwa-Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad). Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. Wójt Gminy Dopiero podtrzymał swoją wcześniejszą interpretację. W skardze do WSA w Poznaniu Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad zarzucił powyższej interpretacji: - niewłaściwą wykładnię art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.o.p.o.l, - niewłaściwą, wykładnię art. 18 i art. 18a ustawy z dnia 21 marca 1985 roku o drogach publicznych (tekst jednolity Dz. U z 2013 roku, poz. 260 ze. zm.), dalej jako "u.d.p.", - niewłaściwą wykładnię przepisów art. 17 i art. 17a ustawy z 8 sierpnia 1996 roku o zasadach wykonywania uprawnień przysługujących Skarbowi Państwa (Dz. U z 2006 roku Nr 106, poz. 493), dalej jako u.z.w.u.p.S.P., - brak zastosowania przepisów art. 336 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 roku, Nr 16, poz.93 ze zm.), dalej jako k.c. W skardze wyjaśniono, że uprawnienia właścicielskie Skarbu Państwa wobec gruntów, budynków - i budowli położonych w pasach drogowych dróg krajowych zostały powierzone Generalnemu Dyrektorowi Dróg Krajowych i Autostrad na podstawie u.d.p. Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad jest organem zarządzającym tymi nieruchomościami w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa. Na powierzenie uprawnień właścicielskich Skarbu Państwa Generalnemu Dyrektorowi Dróg Krajowych i Autostrad w stosunku do dróg krajowych, w tym funkcji administracyjno - zarządczych wobec tych dróg, wskazuje w szczególności regulacja art. 18 ust. 1 pkt 1 u.d.p., zgodnie z którym centralnym organem administracji rządowej właściwym w sprawach dróg krajowych jest: Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad, do którego należy wykonywanie zadań zarządcy dróg krajowych. Zdaniem skarżącego w przepisie tym ustawodawca ustanowił trwały ustawowy zarząd Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad nad mieniem Skarbu Państwa w postaci dróg krajowych. Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad, jako kierownik urzędu państwowego, korzysta z ustawowego prawa do reprezentowania Skarbu Państwa w odniesieniu do będących w jego zarządzie dróg krajowych. Kompetencja ta wyraźnie wynika z art. 17 ust. 1 u.z.w.u.p.S.P., na mocy którego Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad, jako kierownik urzędu centralnego, reprezentuje Skarb Państwa w odniesieniu do powierzonego mu mienia w zakresie zadań określonych w u.d.p. Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad sprawując zarząd ustawowy nie staje się właścicielem ani samoistnym posiadaczem budynków znajdujących się w pasie drogi. Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad wykonuje jedynie na stale (trwale) funkcje administracyjno-zarządcze wobec tych budynków w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa, który to Skarb Państwa jest przez cały czas właścicielem tych budynków. Z przepisów u.d.p. i u.z.w.u.p.S.P. wynika, że instytucja trwałego zarządu stanowiąc formę prawną władania i zarządzania nieruchomością państwową wyraża się w tym, że zarządca działający w stosunku trwałego zarządu jest przedstawicielem ustawowym właściciela. W konsekwencji, stroną umów cywilnoprawnych dotyczących nieruchomości zawieranych przez jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, jest właściciel tej nieruchomości, a umowy te należy traktować jako zawarte (bezpośrednio) z właścicielem. Natomiast czynności zarządu mieniem Skarbu Państwa wykonywane przez trwałego zarządcę tj. jednostkę organizacyjną nie mającą osobowości prawnej, uznać należy za czynności Skarbu Państwa. Skarżący zwrócił uwagę, że na gruncie art. 3 ust. 1 u.o.p.o.l ustawodawca operuje pojęciem "posiadania", którego bliżej nie precyzuje. W konsekwencji za prawnie relewantną cechę (kryterium) wskazanego statusu uznać należy wynikające z umowy zawartej z właścicielem lub z innego tytułu prawnego albo bez tytułu prawnego, posiadanie wskazanego przedmiotu opodatkowania, tj. nieruchomości albo obiektów budowlanych (lub ich części) stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. W tym względzie brak jest według skarżącego podstaw, aby uznać, że umowa dzierżawy stanowiąca źródło (tytuł) zależnego posiadania nieruchomości, nie będzie zawarte (bezpośrednio) ze Skarbem Państwa. W związku z powyższym podatnikiem podatku od nieruchomości będzie przyszły dzierżawca nieruchomości. Spełnienie wskazanych warunków, wynikających z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.o.p.o.l oznacza, że podatnikiem będzie posiadacz przedmiotowych nieruchomości, który ma status posiadacza zależnego w zakresie w jakim wskazuje na źródło posiadania umowę z właścicielem lub inny tytuł prawny, w konfrontacji z treścią art. 3 ust. 1 pkt 2 u.o.p.o.l., z którego odrębnie wynika podatkowy status posiadacza samoistnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, zważył co następuje: Skarga jest zasadna. W rozpoznawanej sprawie generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad w Warszawie kwestionuje kierunek wykładni dokonanej przez Wójta Gminy Dopiewo w zakresie ustalenia, czy podatnikiem podatku od nieruchomości, które zostaną oddane w dzierżawę podmiotowi trzeciemu, jest skarżący, czy też przyszły dzierżawca tych nieruchomości. Przedmiotem sporu jest droga ekspresowa [...] (na odcinku Z. – A. [...]), która pozostaje drogą krajową stanowiąca własność Skarbu Państwa zgodnie z art. 2a ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 260 j.t.). Kierownicy urzędów państwowych, w szczególności dyrektorzy generalni urzędów, reprezentują Skarb Państwa w odniesieniu do powierzonego im mienia i w zakresie zadań ich urzędów, określonych w odrębnych przepisach zgodnie z art. 17 ustawy z dnia 8 sierpnia 1996 r. o zasadach wykonywania uprawnień przysługujących Skarbowi Państwa (Dz. U. z 2012, poz. 1224 j.t.). Centralnym organem administracji rządowej właściwym w sprawach dróg krajowych jest Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad zgodnie z art. 18 ust 1 ustawy o drogach publicznych. Na mocy tego przepisu ustawodawca ustanowił trwały ustawowy zarząd nad mieniem Skarbu Państwa jakim pozostają drogi krajowe. W tym zakresie Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad nie staje się właścicielem dróg krajowych (nie może wykonywać wszystkich czynności tak jak właściciel), a jedynie wykonuje czynności powierzone (administracyjno–zarządcze) w imieniu Skarbu Państwa. W stosunkach z osobami trzecimi występuje jako strona i składa oświadczenia woli, ale nie działa w imieniu własnym lecz w imieniu reprezentowanego. Zgodnie z art. 18a ust. 1 ustawy o drogach publicznych Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad realizuje swoje zadania przy pomocy Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad. Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad wykonuje również zadania zarządu dróg krajowych. Wbrew wykładni przyjętej przez Wójta Gminy D. dokonując wykładni powyższego przepisu należy zwrócić przede wszystkim uwagę, że to Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad realizuje swoje ustawowe zadania przy pomocy Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad. W takim przypadku czynności związane z zarządem dróg krajowych powierzone w imieniu Skarbu Państwa z mocy ustawy będzie wykonywał Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad jedynie przy pomocy Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad. Natomiast Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad w ramach realizowanych czynności (pomocniczo na rzecz Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad) wykonuje również zarząd dróg krajowych. Sprawowany zarząd dróg pozostaje zatem zadaniem Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad jako zarządcy dróg krajowych, a nie zadaniem delegowanym do Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad. Zarządca w swej merytorycznej działalności jest podporządkowany podmiotowi, który go ustanowił – właścicielowi nieruchomości. Należy zatem przyjąć, że za zgodą właściciela będą również podpisywane umowy dzierżawy terenów pozostających w pasach drogowych wzdłuż dróg krajowych. Takie uprawnienie Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad do oddawania w najem lub dzierżawę lub użyczania gruntów w pasie drogowym na cele związane z potrzebami zarządzania drogami lub potrzebami ruchu drogowego, a także na cele związane z potrzebami obsługi użytkowników ruchu wynika Bezpośrednio z treści art. 22 ust. 1 u.d.p. Konkludując należy stwierdzić, że Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad, realizując uprawnienie do udostępniania gruntów, budowli i budynków posadowionych w pasie drogi krajowej podmiotom trzecim na podstawie umów cywilnoprawnych, działa w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa jako jego ustawowy reprezentant, co oznacza, że działania Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad w sferze zarządu drogami krajowymi wywołują skutki bezpośrednio dla Skarbu Państwa. Zakres podmiotowy podatku od nieruchomości został określony w art. 3 u.p.o.l. Z treści tego przepisu wynika, że podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, jeżeli mają określony tytuł prawny do nieruchomości lub obiektów budowlanych tj. są ich właścicielami, posiadaczami samoistnymi, użytkownikami wieczystymi gruntów. Zasada ta doznaje wyjątku w przypadku nieruchomości i obiektów budowlanych stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego. Podatnikami są w takich przypadkach, w myśl art. 3 ust.1 pkt 4 u.p.o.l., posiadacze – chodzi tu przede wszystkim o posiadanie zależne, wynikające z umów zawartych z właścicielem lub Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa (np. użyczenia), innego tytułu prawnego lub bez niego. Okoliczność, że umowy dzierżawy mają być zawierane bezpośrednio z właścicielem, lecz z działającym w jego imieniu zarządcą nie ma tu istotnego znaczenia. Treści art. 3 ust 1 pkt 4 lit a) u.p.o.l. nie wskazuje czy sposób zawierania umów dzierżawy (bezpośrednio w imieniu Skarbu Państwa albo w imieniu zarządcy) przekazujących posiadanie nieruchomości na rzecz osób trzecich (posiadaczy zależnych) ma wpływ na sposób opodatkowania. Jedyną istotną przesłanką jest tutaj posiadanie (każde), o ile wynika ono z umowy. Podatek od nieruchomości obciąża faktycznego (rzeczywistego) posiada nieruchomości. W tym zakresie skład rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 20 września 2013 roku, sygn. akt II FSK 2631/11, dostępny na stronach https://cbois.nsa.gov.pl). Reasumując Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad działa w imieniu Skarbu Państwa – wykonując jak właściciel swoje zadania w granicach określonych ustawowymi w zakresie czynności wykonywanych względem powierzonych dróg krajowych. Nie można przyjmować, że organ działa w imieniu własnym i na własny rachunek. Oddanie w dzierżawę nieruchomości przez Dyrektora Generalnego Dróg Krajowych i Autostrad za zgodą właściciela tej nieruchomości – prowadzi do powstania obowiązku podatkowego u dzierżawcy (faktycznego posiadacza nieruchomości). W efekcie należy przyjąć, że z treści art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. wynika, że oddanie w dzierżawę nieruchomości (części nieruchomości) zarządzanych przez Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad za zgodą właściciela tej nieruchomości prowadzi do powstania obowiązku podatkowego u dzierżawcy. Wobec powyższego na podstawie art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2012 r., poz. 270), dalej jako zasadne było uwzględnienie skargi i uchylenie interpretacji podatkowej.