III SA/Po 693/23

Dnia 23 stycznia 2024 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Kruszewski (spr.) Sędzia WSA Walentyna Długaszewska Asesor sądowy WSA Piotr Ławrynowicz Protokolant: starszy sekretarz sądowy Agnieszka Raczkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2024 roku sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. w [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 11 sierpnia 2023 roku nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.

[...] Sp. z o.o. (dalej: skarżąca) pismem z dnia 29 maja 2023 r. złożyła skierowany do Dyrektora Izby Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS lub organ) wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczący zwolnienia od podatku akcyzowego. Skarżąca w opisie zdarzenia przyszłego wskazała, że prowadzi projekty mające na celu wytwarzanie energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii. Skarżąca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, a produkcja energii elektrycznej w ramach prowadzonej działalności miałaby być realizowana zgodnie z warunkami i zasadami wynikającymi z ustawy z dnia 20 lutego 2015 roku – o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2022 r. poz. 1378 ze zm.). Skarżąca zaznaczyła, że planuje rozpocząć produkcję wodoru o kodzie CN 2804 1000, przy wykorzystaniu energii elektrycznej pochodzącej z odnawialnych źródeł energii. Wodór ten miałby być pozyskiwany w procesie elektrolizy wody z zastosowaniem technologii PEM (membran protonowymiennych). Jak zaznaczyła skarżąca, eltektrolizery PEM (ang. polymer electrolyte membrane lub proton exchange membrane) różnią się od technologii elektrolizerów alkalicznych rodzajem użytego elektrolitu. W tym przypadku jest to stały polimer, zaś w takim elektrolizerze wykorzystuje się tylko zdejonizowaną wodę, bez dodatkowego elektrolitu. Kolejno skarżąca nadmieniła, że wytwórnia wodoru zlokalizowana jest we wschodniej części elektrowni K. na obszarze o powierzchni około 1 ha łącznie z terenem pod przyłącza. Wytwórnia składa się z trzech kontenerów 40 stopowych (ok. 12 m) z zainstalowanymi wewnątrz urządzeniami: kontener elektrolizera, kontener sprężarkowni, kontener zasilający. Rzeczona wytwórnia zasilana jest poprzez dedykowany układ zasilania elektrycznego oraz układ podawania wody zdemineralizowanej (zasilanie elektryczne zostało zaprojektowane i wykonane jako odpływy z rozdzielnic 6kV potrzeb własnych bloków biomasowych nr P7 i P9). Dla potrzeb zasilania urządzeń wytwórni wodoru wybudowano budynek energetyczny z układem transformacji napięcia i rozdzielnic zasilających bezpośrednio kontener zasilający i odbiory potrzeb własnych wytwórni wodoru. Kontener elektrolizera wykorzystuje w całości energię elektryczną na potrzeby wytwórni wodoru. Mając na uwadze przedstawiony opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego skarżąca wniosła o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej stanowiącej odpowiedź na pytanie: Czy w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym energia elektryczna wykorzystana bezpośrednio w procesie elektrolitycznym z zastosowaniem technologii PEM do produkcji wodoru, może korzystać ze zwolnienia od podatku akcyzowego, o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. – o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2022 r. poz. 143 ze zm., obecnie – Dz. U. z 2023 r. poz. 1542 ze zm., dalej: u.p.a.). Zdaniem skarżącej może skorzystać ze zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej wykorzystywanej bezpośrednio w procesie elektrolitycznym z zastosowaniem technologii PEM do produkcji wodoru, jako podatnik akcyzy od tej energii. Skarżąca dla zobrazowania procesu, dołączyła do wniosku schemat elektryczny układu zasilania wytwórni wodoru z rozdzielnic 6kV P7 i P9 bloków biomasowych nr 1 i nr 2. W dniu 11 sierpnia 2023 r. Dyrektor Izby Skarbowej wydał indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego (nr: [...]), w której uznał stanowisko skarżącej za prawidłowe w zakresie w jakim energia elektryczna jest/będzie zużywana w Systemie generacji gazu (GGS) oraz nieprawidłowe w pozostałym zakresie. Jak zauważył organ przepis art. 30 ust. 7a pkt 2 ustawy AKC, wprowadzający zwolnienie od akcyzy energii elektrycznej wykorzystywanej do celów redukcji chemicznej, stanowi implementację przepisów Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. WE L Nr 283, s. 51 z późn. zm.; Dz. U. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, s. 405). Dyrektywa ta określa zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym produktów energetycznych i energii elektrycznej. Pozostawiając poszczególnym państwom margines swobody, dyrektywa energetyczna ustaliła zakres wyrobów opodatkowanych, minimalne stawki podatku, zwolnienia od podatku oraz mechanizmy jego pobierania. Poszczególne państwa Unii Europejskiej, w tym Polska, zgodnie z zasadą lojalności zobligowane zostały natomiast do opodatkowania określonych zastosowań ww. wyrobów. Przy czym, istotne jest to, że zasadą nadrzędną jest opodatkowanie tych produktów – przy wyraźnie ograniczonej możliwości stosowania zwolnień. Zgodnie z art. 2 ww. dyrektywy, energia elektryczna, węgiel kamienny, węgiel brunatny, koks oraz gaz ziemny stanowią "wyroby energetyczne" podlegające tej regulacji. Stosownie natomiast do art. 2 ust. 4 lit. b cyt. Dyrektywy 2003/96/WE, dyrektywa nie ma zastosowania do następującego wykorzystania produktów energetycznych i energii elektrycznej: Tym samym, zdaniem Dyrektora KIS, zwolnieniu podlegać może zatem wyrób, który zużywany jest bezpośrednio i natychmiastowo do określonego procesu, którego wynikiem jest określony produkt. Równocześnie orzeczenie TSUE w sprawie C-465/15 wyraźnie podkreśla, że produkty energetyczne (wyroby energetyczne) i energia elektryczna powinny być traktowane w ten sam sposób, a tym samym, rozstrzygając granice zwolnienia dla poszczególnych nośników energii, należy przeanalizować, czy poszczególne wyroby są wykorzystywane bezpośrednio do procesu podlegającemu zwolnieniu, czy też służą jedynie jako paliwo do napędu poszczególnych urządzeń wykorzystywanych w określonych procesach, które co do zasady podlega opodatkowaniu. Organ wywiódł także, że istotą zastosowania zwolnienia od akcyzy jest takie zużycie wyrobu (energii elektrycznej), mającej podlegać zwolnieniu, które ma miejsce ściśle, bezpośrednio oraz natychmiastowo do procesu wskazanego wprost w przepisie wprowadzającym to zwolnienie. Przenosząc swoje rozważania na przedmiotową sprawę, Dyrektor KIS stwierdził, że prostowniki, które zasilają/będą zasilać stosy elektrolityczne PEM służą bezpośrednio i natychmiastowo przeprowadzeniu procesu elektrolizy. Z tego względu organ uznał, że energia elektryczna zużywana do zasilania prostowników, które zasilają stosy elektrolityczne PEM podlega/będzie podlegać zwolnieniu zgodnie z art. 30 ust. 7a pkt 2 u.p.a., gdyż jest/będzie ona bezpośrednio i natychmiastowo zużywana w procesach elektrolitycznych. Następnie organ ocenił, że przedstawiony we wniosku system oczyszczania wodoru (Hydrogen Purification System HPS) to układ, który jest zasilany surowym gazowym wodorem ze skidu GGS. Mokry gaz przechodzi najpierw przez zbiornik Deoxo, gdzie w wyniku reakcji katalitycznej usuwane są wszelkie śladowe pozostałości tlenu. W układzie oczyszczania wodoru energią elektryczną zasilane są elektromagnetyczne zawory, grzałki do wymienników ciepła, analizator jakości wodoru, przetworniki ciśnienia i temperatury. Z powyższego wnika, że energia elektryczna wykorzystywania jest do zasilania elektromagnetycznych zaworów, grzałek do wymienników ciepła, analizatora jakości wody oraz przetworników ciepła i temperatury. Ich celem jest oczyszczenie wodoru z wszelkich śladowych ilości tlenu. Czynność ta następuje zatem już po przeprowadzeniu procesu elektrolizy, co oznacza, że nie energia elektryczna w przypadku Systemu oczyszczania wodoru (HPS) nie jest/nie będzie bezpośrednio i natychmiastowo zużywana w procesach elektrolitycznych, tzn. nie przyczynia/nie przyczyni się do przeprowadzenia tej konkretnej czynności (rozkładu wody na jony). Tym samym energia elektryczna zużywana w powyższym systemie zdaniem Dyrektora KIS nie podlega/nie będzie podlegać zwolnieniu z art. 30 ust. 7a pkt 2 u.p.a.. Podobnie oceniony został system doczyszczania wody procesowej (demineralizowanej), który oczyszcza w pętli wodę znajdującą się w zbiorniku buforowym, i następnie pompuje ją do drugiego zbiornika buforowego. W opinii organu energia elektryczna w tym systemie jest/będzie zużywana do zasilania silników pompy wody demineralizowanej oraz pompy wody wtryskowej, wody demineralizowanej wraz z armaturą regulacyjną i odcinającą (wykorzystywana będzie do czynności pomocniczych), dlatego też energia elektryczna zużywana w powyższym systemie również nie podlega/nie będzie podlegać zwolnieniu. Tak samo Dyrektor KIS ocenił pozostałe systemy – system powietrza AKPiA, system analizy gazów, sprężarkowni oraz układ chłodzenia. Zdaniem organu energia elektryczna w powyższych przypadkach nie jest/będzie zużywana bezpośrednio i natychmiastowo w procesie elektrolizy, co oznacza, że nie podlega/nie będzie podlegać zwolnieniu na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. Skarżąca pismem z dnia 14 września 2023 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu (WSA), zaskarżając w części interpretację podatkową przepisów prawa podatkowego wydaną przez Dyrektora KIS. Zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) błędną interpretację art. 30 ust. 7a pkt 2 w zw. z art. 30 ust. 7b pkt 1 u.p.a. poprzez przyjęcie, iż w procesie elektrolizy nie biorą udziału systemy i układy zasilane energią elektryczną takie jak system oczyszczania wodoru, system doczyszczania wody procesowej (demineralizowanej), układ chłodzenia, system powietrza AKPiA, system analizy gazów, sprężarkownia w konsekwencji przyjęcie iż jedynie energia elektryczna, która jest/będzie zużywana wyłącznie w systemie generacji gazu (GGS) może korzystać na podstawie w/w przepisu ze zwolnienia z podatku akcyzowego; 2) art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej (dalej: o.p.) poprzez uzasadnienie niewyjaśniające prawnych przesłanek decydujących o niezasadności stanowiska skarżącej oraz prawidłowości stanowiska organu. Skarżąca wniosła jednocześnie o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Organ pismem z dnia 17 października 2023 r. odpowiedział na skargę, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko oraz wnosząc o jej oddalenie. Organ wniósł jednocześnie o przeprowadzenie rozprawy w trybie zdalnym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Zarzuty skargi nie były zasadne. Na wstępie przywołać należy treść mających zastosowanie w sprawie przepisów art. 30 ust. 7a pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. u.p.a., oraz przepisów Dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. WEL Nr 283 s 51 z późn. zm.), (dalej także jako: dyrektywa nr 2003/96/WE). Zgodnie z art. 30 ust. 7a u.p.a. zwalnia się od akcyzy energię elektryczną wykorzystaną w procesach elektrolitycznych. Zgodnie zaś z art. 2 ust. 4 pkt b tiret 3 dyrektywy – nie ma ona zastosowania do energii elektrycznej wykorzystywanej zasadniczo do celów redukcji chemicznej oraz w procesach elektrolitycznych i metalurgicznych. Z kolei w myśl art. 14 ust. 1 lit. a dyrektywy państwa członkowskie zwalniają produkty od podatku na warunkach, które ustanawiają do celów zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikania lub nadużyciom, takie jak: produkty energetyczne i energia elektryczna wykorzystywana do produkcji energii elektrycznej oraz energia elektryczna wykorzystywana do utrzymania zdolności do produkcji energii elektrycznej. Państwa Członkowskie mogą jednakże ze względów polityki ochrony środowiska, poddać te produkty opodatkowaniu bez konieczności uwzględniania minimalnych poziomów opodatkowania ustanowionych w dyrektywie. W takim przypadku opodatkowanie tych produktów nie będzie brane pod uwagę do celów zachowania minimalnego poziomu opodatkowania energii elektrycznej ustanowionego w art. 10. Z kolei z art. 15 ust. 1 lit. c dyrektywy bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych Państwa Członkowskie mogą przyznawać, pod kontrolą fiskalną całkowite lub częściowe zwolnienia lub obniżki w zakresie poziomu opodatkowaniu wobec produktów energetycznych i energii elektrycznej wykorzystywanych do łącznego wytwarzania ciepła i mocy. Należy zwrócić uwagę po pierwsze na to, że przepisy dyrektywy i ustawy o podatku akcyzowym są zbieżne w zakresie zwolnienia z opodatkowania, ale i na zamierzone przez prawodawcę unijnego analogiczne traktowanie produktów energetycznych i energii elektrycznej wykorzystywanych w ten sam sposób w celu określenia zakresu zastosowania dyrektywy. Ustawa o podatku akcyzowym jak i przepisy wspólnotowe nie zawierają definicji pojęcia procesu elektrolizy. Z tego też względu zasadne jest odwołanie się do znaczenia tych pojęć w literaturze. Dlatego WSA w Poznaniu uznał, że organ zasadnie odwołał się do podręcznikowej definicji tego procesu. W ocenie Sądu wyrażenie "proces elektrolityczny" ogranicza się ściśle do procesu przy wykorzystaniu elektrolizy, który w technicznym sensie obejmuje wyłącznie elektrolizę dokonywaną w reaktorze elektrolitycznym, którym w rozpoznawanej sprawie był system generacji gazu składający się z cel elektrolitycznych zasilanych prądem stałym, gdyż w nich odbywał się chemiczny podział wody na tlen i wodór. Nie można jednak zanegować ścisłego związku technicznego i technologicznego wszystkich urządzeń składających się na opisaną przez skarżącą instalację techniczną służącą do produkcji wodoru przy wykorzystaniu elektrolizy wody jako technologii niezbędnej do uzyskania produktu końcowego – wodoru, to jednak proces elektrolityczny, o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 2 u.p.a. nie obejmował procesów technologicznych prowadzonych przy użyciu pozostałych urządzeń. Nie zmienia tej oceny fakt, iż procesy w nich prowadzone były niezbędne do późniejszego przeprowadzenia samej elektrolizy jak i uzyskania gazu o pożądanym składzie chemicznym i właściwościach fizycznych i technologicznych. Nie służyły one bowiem bezpośrednio do przeprowadzania procesu elektrolitycznego, a tylko energia elektryczna wykorzystywana do takiego procesu korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 30 ust. 7a pkt 2 u.p.a.. Odpowiadając tu na argumenty uzasadnienia skargi, należy zauważyć, że ustawa i dyrektywa nie zwalniają z akcyzy prądu wykorzystywanego do procesu produkcji przy zastosowaniu elektrolizy, lecz sam proces elektrolityczny. Autor skargi tymczasem, motywując podstawy skargi, koncentruje się na cechach fizycznych i chemicznych produktu końcowego wytwarzanego przez skarżącą przy zastosowaniu elektrolizy, dowodząc, że zwolnieniu podlega całość energii elektrycznej zużytej w procesie produkcji gazu zawierającego wodór o wskazanych cechach. Odpowiadając na takie stanowisko, Sąd odwołuje się do stanowiska NSA dotyczącego zwolnienia z akcyzy energii elektrycznej wykorzystywanej w procesach metalurgicznych na podstawie art. 30 ust. 7a pkt 3 u.p.a., gdzie wskazuje się, że zwolnieniu z akcyzy na podstawie tego przepisu podlega energia eklektyczna, która jest zużywana w procesie metalurgicznym rozumianym jako ciąg następujących po sobie zmian fizykochemicznych powiązanych przyczynowo i stanowiących etapy produkcji dążące do wytworzenia określonego produktu – metalu w odpowiedniej formie, z wyłączeniem czynności przygotowawczych do wykonania procesu metalurgicznego, a także z wyłączeniem czynności następujących w trakcie produkcji i niezwiązanych bezpośrednio z procesem metalurgicznym oraz po samym wytworzeniu wyrobu metalowego będącego efektem tej produkcji. Istotą przepisu art. 30 ust. 7a pkt 3 u.p.a. jest zwolnienie z akcyzy dla energii elektrycznej efektywnie zużytej w trakcie procesu metalurgicznego, w wyniku którego powstaje metal lub w trakcie którego metal poddawany jest obróbce zmieniającej jego właściwości fizykochemiczne. Mowa jest zatem o pewnym "wycinku" procesu produkcji metali, a nie o całokształcie produkcji. Zwolnieniu z akcyzy na podstawie omawianego przepisu, podlega zatem wyłącznie ta część energii elektrycznej, która jest bezpośrednio wykorzystywana przy takiej obróbce metali, w trakcie której następują przemiany fizykochemiczne tych metali (zob. wyroki NSA: z 29 listopada 2019 r., I GSK 315/17, z 28 listopada 2019 r., I GSK 342/17, z 14 sierpnia 2019 r., I GSK 144/17, z 29 stycznia 2020 r., I GSK 526/17). Zdaniem WSA w Poznaniu wykładnia formułowana przez NSA dostarcza wskazówek interpretacyjnych również przy wykładni art. 30 ust. 7a pkt 2 u.p.a. Również ten przepis bowiem, jak już była mowa, przewiduje zwolnienie z akcyzy energii elektrycznej wykorzystywanej tylko dla zasilania określonego w niej procesu, czyli procesu elektrolitycznego, nie zaś produkcji gazu technicznego. Odnosząc się do stanowiska skarżącej sformułowanego w czasie rozprawy z dnia 23 stycznia 2024 r. (załącznik do protokołu k. 124-127), stwierdzić należy, że poza argumentami podnoszonymi już w toku postępowania interpretacyjnego oraz w skardze, w istocie w uzupełnia ono opis instalacji technologicznej o wskazanie cech obrazujących integralność techniczną urządzeń tworzących instalację do produkcji wodoru, poprzez dołączenie dokumentacji fotograficznej i dodatkowych informacjach dotyczących m. in. niemożliwości ustalenia ilości energii zużywanej przez poszczególne urządzenia składające się na instalację. Kwestia związku technologicznego pomiędzy urządzeniami została już tu omówiona, natomiast w odniesieniu do dodatkowego opisu cech instalacji, stwierdzić należy, że podany we wniosku stan faktyczny był wiążący dla organu interpretującego (art. 14c § 1 o.p.), a więc i sądu rozpoznającego skargę na interpretację. Z opisanych tu przyczyn Sąd oddalił skargę (art. 151 p.p.s.a.).