III SA/Po 584/15

Dnia 5 kwietnia 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Walentyna Długaszewska (spr.) Sędziowie WSA Mirella Ławniczak WSA Szymon Widłak Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Piotrowska - Żyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 marca 2016 roku przy udziale Prokuratora wykonującego zadania w Prokuraturze Regionalnej w Poznaniu Z.P. sprawy ze skargi Spółki A na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] Nr [...], II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej Spółki kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Z. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji wnioskiem złożonym w dniu 14 listopada 2014 r. wystąpiła, do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu – upoważnionego przez Ministra Finansów do wydawania w jego imieniu interpretacji indywidualnych, o wydanie pisemnej interpretacji dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie zwolnienia przedmiotowego. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca jest spółką z ograniczona odpowiedzialnością w organizacji z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W przyszłości planowane jest przekształcenie spółki w spółkę osobową, inną niż spółka komandytowo–akcyjna. Planowane jest zawarcie umowy sprzedaży akcji, w wyniku której spółka osobowa nabędzie akcje spółki kapitałowej z siedzibą w Polsce od funduszu inwestycyjnego zamkniętego w rozumieniu ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych z siedzibą w Polsce. Umowa sprzedaży akcji zostanie zawarta na terytorium Polski. Sprzedaż akcji nastąpi za pośrednictwem profesjonalnego pośrednika, tj. domu maklerskiego z siedzibą w Polsce, będącego firmą inwestycyjną w rozumieniu art. 3 pkt 33 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi ( Dz. U. z 2014 r. poz. 94 ze zm.) . Dom maklerski będzie działał na podstawie udzielonego przez spółkę osobową pełnomocnictwa, a za swoje usługi otrzyma wynagrodzenie. W oparciu o tak przedstawiony stan faktyczny i zdarzenie przyszłe wnioskodawca zadał następujące pytanie: czy nabycie akcji przez spółkę osobową za pośrednictwem domu maklerskiego będzie zwolnione od podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 9 pkt 9 lit. b ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych?. Zdaniem wnioskodawcy, planowana transakcja nabycia akcji w spółce kapitałowej za pośrednictwem domu maklerskiego podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 9 pkt 9 lib b ustawy o P.C.C. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów postanowieniem wydanym w dniu ..., wydanym na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 1 i art. 14h Ordynacji podatkowej oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie zwolnienia przedmiotowego. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazując na art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej wyjaśnił, że z wnioskiem może wystąpić osoba, u której wystąpił lub może wystąpić określony stan faktyczny ( zdarzenie przyszłe), który może rodzić określone konsekwencje w sferze prawa podatkowego. Zatem, interpretacja wydawana jest w indywidualnej sprawie zainteresowanego, który składa wniosek o jej wydanie. Oznacza to, że wnioskodawca ma uprawnienia do uzyskania od organu podatkowego interpretacji prawa podatkowego w każdej indywidualnej sprawie, która może kształtować jego prawa i obowiązki na gruncie określonej regulacji podatkowej. Z analizy wniosku wynika, że w istocie dotyczy on obowiązków na gruncie prawa podatkowego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych podmiotu innego niż wnioskodawca. Skoro zatem przedmiotem złożonego wniosku przez Z. sp. z o.o. w organizacji nie są obowiązki bądź prawa podatkowe wnioskodawcy, lecz nabywcy akcji, tj. spółki osobowej, to wnioskodawca nie posiada statusu zainteresowanego (strony) w postępowaniu interpretacyjnym, to uzasadniona jest odmowa wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej. Postanowieniem z dnia ... wydanym po rozpoznaniu zażalenia wniesionego przez Z. sp. z ograniczoną odpowiedzialnością, organ na podstawie art. 14b § 1 i § 6, art. 14g § 1 i § 3, art. 220, art. 221, art. 233 § 1 pkt 1, art. 239, art. 236 § 2 Ordynacji podatkowej – utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Z. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wniosła o uchylenie postanowień z dnia 26 marca 2015 r. oraz z dnia 18 lutego 2015 r., zarzucając naruszenie: art. 14b § 1, art. 165a w zw. z art. 14h, art. 120 § 1 w zw. z art. 14h, art. 233 § 1 w zw. z art. 239 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu strona skarżąca zarzuciła, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej spełniał wszystkie, określone w Ordynacji podatkowej, formalnoprawne i materialnoprawne przesłanki wydania interpretacji. Zdaniem skarżącej, w sprawie nie zaistniały żadne przesłanki uniemożliwiające organowi wydanie interpretacji indywidualnej. Spółka osobowa powstanie w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, przez co zachowa tożsamość podmiotową, natomiast zmieni się wyłącznie forma prawna tego podmiotu. Wskazuje na to treść: art. 93a Ordynacji podatkowej, art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz.U. z 2012 r., poz. 1314 ze zm.) oraz art. 553 § 2 Kodeksu spółek handlowych. Zarówno przed, jak i po przekształceniu mamy do czynienia z tym samym podmiotem. Spółka działając, jako wnioskodawca, pytając o odpowiedzialność spółki osobowej będącej zmienioną formą prawną spółki kapitałowej, pytała we własnej sprawie, albowiem po jej przekształceniu w tę spółkę będzie tym samym podmiotem, jedynie w innej, zmienionej formie organizacyjnej. Zatem, spółka kapitałowa jako podmiot, którego forma prawna zostanie przekształcona do spółki osobowej, posiada status "zainteresowanego". W odpowiedzi na skargę organ uznał stanowisko strony skarżącej za nieuzasadnione i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Spór w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy organ podatkowy zasadnie odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych, w zakresie zwolnienia przedmiotowego, uznając, że przedmiotem złożonego wniosku nie są obowiązki bądź prawa podatkowe wnioskodawcy, lecz nabywcy akcji, tj. spółki osobowej, z zatem wnioskodawca nie posiada statusu zainteresowanego (strony) w postępowaniu interpretacyjnym. Przesłanki dopuszczalności wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego uregulowane są w przepisach rozdziału 1a działu II Ordynacji podatkowej. Z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zainteresowanym, jak ustawa nazywa stronę podatkowego postępowania interpretacyjnego, jest ten, kto zwraca się o wydanie interpretacji w jego indywidualnej sprawie. Wskazanie we wniosku indywidualnej sprawy stanowi niezbędny warunek do uznania konkretnego podmiotu za zainteresowanego, w znaczeniu przyjętym w przywołanym przepisie. Treść art. 14b § 2 wskazuje, że wniosek zainteresowanego może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Należy zatem przyjąć, że osoba zainteresowana to każda osoba, która chce uzyskać interpretację przepisów prawa podatkowego w celu wyjaśnienia i (lub) ułożenia swoich interesów w sferze prawa podatkowego. Osobą legitymowaną do wystąpienia o wydanie interpretacji indywidualnej może być wyłącznie osoba, u której wystąpił lub może wystąpić określony stan faktyczny, który może powodować określone konsekwencje w zakresie prawa podatkowego. Ustawodawca wprowadzając do wskazanej regulacji pojęcie zainteresowanego nie dookreślił znaczenia tego terminu – ani przez podanie definicji legalnej, ani poprzez zakreślenie kręgu podmiotów, które należy uznać za zainteresowanych w rozumieniu ww. przepisu. Niewątpliwie za zainteresowanego, o którym mowa w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej uznać należy podmiot, który jest lub będzie w przyszłości bezpośrednio podmiotem praw i obowiązków o charakterze prawnopodatkowym, wynikających ze zrealizowania stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Innymi słowy, jest to podmiot, który pyta o własną sytuację prawnopodatkową, nie zaś o sytuację innego podmiotu. W ocenie Sądu, w przypadku przekształcenia spółki prawa handlowego, tak jak to będzie miało miejsce w rozpoznawanej sprawie, co wynika ze złożonego wniosku, z całą pewnością nie można mówić, że wnioskodawca pyta o interes prawnopodatkowy innego podmiotu. Zgodnie z art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.); dalej: k.s.h., spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). W przypadku przekształcenia, podmiot przekształcony jest kontynuatorem bytu i działalności podmiotu przekształcanego. Przekształcenie spółki handlowej powoduje wyłącznie modyfikację jej formy ustrojowej, przy zachowaniu tożsamości podmiotu przekształcanego i przekształconego. Oznacza to, że do przekształcenia zastosowanie ma zasada kontynuacji. Zasadę tę wyraża wprost art. 553 k.s.h., zgodnie z którym spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa spółki przekształcanej (art. 553 § 1 k.s.h.). W wyniku przekształcenia spółka przekształcona nie traci swej podmiotowości prawnej. Istnieje ona nadal, tylko w innej formie prawnej, będąc zgodnie z zasadą kontynuacji podmiotem tych samych praw i obowiązków, co spółka przekształcana. Powyższy pogląd, jest powszechnie przyjmowany, zarówno w piśmiennictwie, jak i w orzecznictwie (zob.: S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, J. Szwaja: Kodeks spółek handlowych. Tom IV, Warszawa 2004, s.998 i n. oraz powołana tam literatura wraz z orzecznictwem Sądu Najwyższego; ponadto zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 sierpnia 2013 r., II FSK 2289/11, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W stosunku do powołanej wyżej zasady ogólnej przewidzianej w Kodeksie spółek handlowych, regulację szczególną w zakresie sukcesji na gruncie prawa podatkowego zawierają przepisy Ordynacji podatkowej. O ile w rozdziale regulującym instytucję indywidualnych interpretacji prawa podatkowego nie przewidziano odrębnej regulacji odnoszącej się do następstwa w zakresie praw z tych interpretacji wynikających, to jednak z uwagi na treść art. 93a Ordynacji podatkowej uznać należy, że dla przejścia praw i obowiązków podatkowych na następcę prawnego nie jest potrzebna dodatkowa regulacja odnosząca się wprost do instytucji interpretacji (zob. wyrok NSA z 5 listopada 2014 r., I FSK 155/13, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Na gruncie art. 93a Ordynacji podatkowej zakresem tej kontynuacji objęte zostały wszystkie prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego. Pod pojęciem przepisów prawa podatkowego ustawodawca rozumie przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych (art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Niewątpliwie instytucja indywidualnych interpretacji prawa podatkowego uregulowana jest w przepisach prawa podatkowego, jakimi są przepisy Ordynacji podatkowej. W ramach tej instytucji podatnikom przyznane jest m.in. prawo do ochrony wynikającej z zastosowania się do takiej interpretacji. A zatem prawo objęcia ochroną prawną z tytułu zastosowania się do interpretacji stanowi prawo przewidziane w przepisach prawa podatkowego (zob. wyrok NSA z 11 grudnia 2012 r., II FSK 830/11, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Przepis art. 93a Ordynacji podatkowej w § 1 stanowi, że osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku: 1) przekształcenia innej osoby prawnej, 2) przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej – wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Z mocy art. 93a § 2 lit. b Ordynacji podatkowej cytowany wyżej przepis stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 sierpnia 2008 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 872/08, sukcesja uniwersalna w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych, jak i sukcesja podatkowa (art. 93a Ordynacji podatkowej) zakładają, że spółka przekształcana nie jest traktowana, jako podmiot likwidowany; jedynie zmienia się forma prawna tego podmiotu. W doktrynie i orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową na podstawie przepisów art. 551-576 k.s.h. nie powoduje likwidacji jednego podmiotu i powstania nowego, a jedynie zmianę formy działalności. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem praw i obowiązków, przysługujących spółce przekształconej. Obowiązuje tu zasada kontynuacji, wynikająca z ustawy. Nie można w związku z tym mówić o jakiejkolwiek przerwie w bycie danego podmiotu między wykreśleniem spółki przekształcanej i wpisaniem do rejestru spółki przekształconej. W świetle powyższego zauważyć trzeba, że w wyniku opisanego przez spółkę przekształcenia dojdzie do modyfikacji ustrojowej spółki, bez zmiany przedmiotu jej działalności i sposobu jej prowadzenia. Istotą takiego przekształcenia jest zmiana formy prawnej. Zgodzić należy się ze stroną skarżącą, że w przypadku takiego przekształcenia nie mamy do czynienia z nowym bytem prawnym, lecz przekształcona spółka jest kontynuatorem poprzedniego bytu prawnego (zob. wyrok NSA z 18 listopada 2014 r., II FSK 1935/12, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem, w wyniku przekształcenia dochodzi do kontynuacji bytu prawnego podmiotu przekształcanego, bowiem przekształcany podmiot nadal funkcjonuje, a jedynie w zmienionej formie prawnej. Spółka przekształcona kontynuuje działalność spółki przekształcanej i staje się stroną – na zasadzie kontynuacji – wszelkich stosunków prawnych spółki przekształcanej. Biorąc pod uwagę powyższe Sąd stwierdził, że skoro przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe dotyczy tego samego podmiotu – wnioskującej spółki z o.o. (przekształcanej), a skutki prawnopodatkowe tego zdarzenia nastąpią w sferze prawnomajątkowej spółki osobowej (przekształconej), skarżąca jest podmiotem "zainteresowanym", uprawnionym do wystąpienia z wnioskiem o interpretację indywidualną w niniejszej sprawie. Po planowanym przekształceniu to spółka osobowa będzie odpowiadać za zobowiązania w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z przeprowadzeniem transakcji powodującej powstanie obowiązku podatkowego w tym podatku, całym swoim majątkiem, który w chwili obecnej – przed planowanym przekształceniem – jest majątkiem spółki kapitałowej. W związku z tym, w ocenie Sądu, nie ulega wątpliwości, że spółka kapitałowa ma interes prawny w uzyskaniu stosownej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego, która ma na celu objęcie ochroną tego interesu na zasadzie art. 14m Ordynacji podatkowej. W świetle powyższego Sąd stwierdził, że w niniejszym przypadku organ podatkowy naruszył art. 165a w zw. z art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni poczynione wyżej rozważania, które stanowią wskazania do dalszego postępowania w niniejszej sprawie. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) w związku z § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 roku w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31 poz. 153) orzekł jak w sentencji wyroku.