III SA/Po 546/20

Dnia 7 kwietnia 2021 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Szymon Widłak Sędziowie WSA Mirella Ławniczak (spr.) WSA Marek Sachajko po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 7 kwietnia 2021 roku sprawy ze skargi Z. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2020r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] grudnia 2019 r. nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę [...]- ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów sądowych.

Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia [...] lipca 2020 roku (nr [...]), po rozpatrzeniu odwołania Z. J., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] grudnia 2019 roku (nr [...]), orzekającą o odmowie zwrotu podatku akcyzowego w kwocie [...]zł zapłaconego na terytorium kraju od nabytych wewnątrzwspólnotowo [...] samochodów osobowych marki [...] (VIN nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...]), które następnie stały się przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej. W uzasadnieniu odmowy zwrotu podatku akcyzowego Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że samochody osobowe był pojazdami zarejestrowanymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przed dostawą wewnątrzwspólnotową. Pojazdy zostały zakupione w dniu [...] czerwca 2019 roku, w dniu [...] czerwca 2019 roku zostały zarejestrowane na terytorium kraju na podstawie art. 74 ust. 2 pkt 2b ustawy - Prawo o ruchu drogowym, a następnie w dniu [...] lipca 2019 roku sprzedane i wywiezione do [...] w dniu [...] lipca 2019 roku. Organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego, że w dniu dostawy wewnątrzwspólnotowej sporne samochody były pojazdami wcześniej zarejestrowanymi na terytorium kraju w rozumieniu art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, co stanowi przeszkodę do zwrotu podatku akcyzowego uiszczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia tych samochodów. Z. J. skorzystał z prawa skargi do sądu administracyjnego. Skarżący zażądał uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania podnosząc, że kwestionowana decyzja została wydana z naruszeniem: - art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym przez błędnej oceny, że samochody objęte wnioskiem o zwrot akcyzy zostały zarejestrowane na terenie kraju w rozumieniu tego przepisu, - art. 71 ust. , art. 72 ust.1 i art. 74 ust.1 i 2 ustawy – prawo o ruchu drogowym poprzez błędną wykładnie i błędne zastosowanie, a w konsekwencji bezzasadne uznanie, że doszło do konsumpcji spornych samochodów na terenie kraju, - art. 120, art. 121 §1 i §2, art. 187 oraz art. 191 ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez przyjęcie ustalenia o nie wystąpieniu w okolicznościach kontrolowanej sprawy przesłanek uzasadniających zwrot podatku akcyzowego. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu kwestionowanej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył co następuje. Skarga okazała się uzasadniona. Materiały zgromadzone w przedłożonych Sądowi aktach administracyjnych wskazują, że w dniu [...] czerwca 2019 roku skarżący nabył [...] samochodów osobowych marki [...]. W dniu [...] czerwca 2019 roku pojazdy zostały zarejestrowane na terytorium kraju na podstawie art. 74 ust.2 pkt 2b ustawy - Prawo o ruchu drogowym w celu przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W dniu [...] lipca 2019 roku samochody objęte wnioskiem został sprzedane kontrahentowi z [...], a w dniu [...] lipca 2019 roku dostarczone wewnątrzwspólnotowo. Pismem z dnia [...] listopada 2019 roku skarżący zażądał zwrotu akcyzy uiszczonej od dostarczonych wewnątrzwspólnotowo samochodów. Materialnoprawną podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowi regulacja zawarta w art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. 2019, poz. 864 ze zm.). Podmiot, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie uznaje, że skarżone organy naruszył art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez jego błędną wykładnię. Organ poprzestał na językowej wykładni rzeczonego przepisu – przyjmując, że wszelka wcześniejsza rejestracja samochodu osobowego wyklucza możliwość zwrotu podatku akcyzowego – całkowicie abstrahując przez to zwłaszcza od istoty samego podatku akcyzowego, której uwzględnienie powinno nastąpić w ramach wykładni funkcjonalnej tego przepisu. Proces wykładni prawa, w będącym przedmiotem zainteresowania prawie podatkowym zaczyna się od dyrektyw językowych, jednak nie można przyjmować ograniczenia egzegezy tekstu prawa podatkowego jedynie do wykładni językowej. Bez względu na wynik tak podjętej wykładni, proces egzegezy tekstu prawnego powinien być kontynuowany. Zastosowanie bowiem dyrektyw systemowych i funkcjonalnych prowadzić może do odrzucenia rezultatów wykładni językowej nawet w sytuacji, gdy wykładnia ta prowadzi do jednoznacznych rezultatów (por. uchwała NSA z [...] grudnia 2008 r., sygn. akt I OPS [...] oraz powołane tam orzecznictwo i literaturę). Tekst prawa powinien być tak interpretowany, aby wynik interpretacji nie prowadził do sprzeczności z innymi obowiązującymi normami systemu prawa (wykładnia systemowa) oraz aby ustalenie znaczenia przepisu uwzględniało cel i rolę społeczną tego przepisu (wykładnia funkcjonalna) (zob. wyrok NSA z [...] stycznia 2020 r., sygn. akt I OSK [...]). Nawet wówczas, gdy dany zwrot jest językowo jednoznaczny, należy pomimo wszystko przeprowadzić procedury interpretacyjne wedle dyrektyw funkcjonalnych. Jeżeli otrzymany w wyniku zastosowania dyrektyw funkcjonalnych rezultat da wynik zgodny z wynikiem uzyskanym wedle dyrektyw językowych, wzmocni to wynik wykładni językowej. Jeśli wyniki te będą niezgodne, należy sprawdzić, czy znaczenie językowe burzy podstawowe założenia o racjonalności prawodawcy. W sytuacji zaś, gdy znaczenie językowe burzy zidentyfikowane niewzruszalne wartości, należy tak zmienić językowo jasne znaczenie interpretowanego zwrotu, aby została zapewniona spójność aksjologiczna (wykładnia rozszerzająca albo zwężająca) (M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, W. 2010, s. 342-343). Stanowiąc w art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym o "niezarejestrowanym wcześniej na terytorium kraju" samochodzie osobowym ustawodawca nie wyjaśnił, co rozumie pod pojęciem "niezarejestrowania" samochodu osobowego, nie formułując w tym względzie zwłaszcza definicji legalnej. Ustawodawca wskazał jedynie, że problematyka "niezarejestrowania" samochodu rozpatrywana ma być "zgodnie z przepisami o ruchu drogowym", co pozwala także uznawać, że rozumienie przywołanego pojęcia uwzględniać musi znaczenie, jakie nadane mu zostało na gruncie ustawy - Prawo o ruchu drogowym. Z powyższych względu Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie uznaje, że wykładnia i stosowanie przepisów art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym powinny uwzględniać treść aktu rejestracji pojazdu, a w szczególności to, czy w świetle treści tego dokumentu urzędowego otwarta została prawna możliwość nieograniczonego czasowo użytkowania/konsumpcji samochodu na terytorium kraju. Rejestracji pojazdów dokonuje się w trybie art. 71 i nast. ustawy - Prawo o ruchu drogowym. Dokumentem urzędowym stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego, ciągnika rolniczego, pojazdu wolnobieżnego wchodzącego w skład kolejki turystycznej, motoroweru lub przyczepy jest dowód rejestracyjny albo pozwolenie czasowe. Rejestracji pojazdu dokonuje, na wniosek właściciela, starosta właściwy ze względu na miejsce jego zamieszkania (siedzibę), wydając dowód rejestracyjny i zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne oraz nalepkę kontrolną, jeżeli jest wymagana (art. 73 ust. 1 ustawy - Prawo o ruchu drogowym). Czasowej rejestracji pojazdu dokonuje natomiast, w przypadkach określonych w art. 74 ust. 2 ustawy - Prawo o ruchu drogowym, starosta właściwy ze względu na miejsce zamieszkania (siedzibę) właściciela pojazdu, wydając pozwolenie czasowe i zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne (art. 74 ust. 1 ustawy - Prawo o ruchu drogowym). Czasowej rejestracji, jak stanowi przywołany już art. 74 ust. 2 ustawy - Prawo o ruchu drogowym, dokonuje się: 1) z urzędu - po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu; 2) na wniosek właściciela pojazdu - w celu umożliwienia: a) wywozu pojazdu za granicę, b) przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, c) przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy. Czasowej rejestracji dokonuje się na okres nieprzekraczający 30 dni. Termin ten może być jednorazowo przedłużony o 14 dni w celu wyjaśnienia spraw związanych z rejestracją pojazdu (art. 74 ust. 3 ustawy - Prawo o ruchu drogowym). Po upływie terminu czasowej rejestracji pozwolenie czasowe i tablice rejestracyjne zwraca się do organu, który je wydał, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 2 lit. a (art. 74 ust. 5 ustawy - Prawo o ruchu drogowym). Zarejestrowanie samochodu osobowego, do którego odwołuje się art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, odczytywane z perspektywy przytoczonych przepisów ustawy - Prawo o ruchu drogowym, ograniczając się w tym miejscu jedynie do wykładni językowej tego przepisu, powiązać można, jak uczynił to organ podatkowy, z każdą rejestracją pojazdu, jaka następuje w świetle cytowanych przepisów, a więc także z czasową rejestracją, o której stanowi art. 74 ust. 2 w pkt 1, czy pkt 2 ustawy - Prawo o ruchu drogowym. Nie można jednak, w ocenie Sądu, pomijać, że takie literalne odczytywanie art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym budzi poważne wątpliwości w aspekcie wykładni funkcjonalnej. Jeśli uwzględni się charakterystykę samego podatku akcyzowego, a zwłaszcza jego konsumpcyjny oraz jednofazowy charakter. Podatek akcyzowy jest podatkiem nakładanym na konsumpcję oznaczonych towarów (zasada konsumpcyjności). Jednocześnie z uwagi na jego jednofazowość (zasada jednofazowości) pobierany jest on z założenia na pierwszym szczeblu obrotu danym towarem. Stąd w razie, gdyby pomimo zapłaty podatku akcyzowego nie doszło jednak do konsumpcji określonego towaru w kraju, ustawodawca przewiduje możliwość zwrotu podatku, czego przykładem jest właśnie poddany analizie art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym (por. także art. 82 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym – warte uwagi jest to, że zwrot nie przysługuje wówczas od wyrobów akcyzowych oznaczonych znakami akcyzy, zob. art. 82 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, lecz ustawodawca przewidział możliwość zdjęcia tych znaków, art. 123 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym). Zwrot nie stanowi w tym ujęciu wyjątku od opodatkowania podatkiem akcyzowym, lecz jest elementem konstrukcyjnym tego podatku, uwzględniającym wskazane, charakteryzujące go zasady (czym innym jest zwrot, poprzez który realizuje się zwolnienie od podatku akcyzowego, por. np. art. 31 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym). Skoro nie każdy przewidziany przez ustawodawcę w przepisach ustawy – Prawo o ruchu drogowym przypadek rejestracji otwiera w swej istocie prawną możliwość nieograniczonej konsumpcji samochodu osobowego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, to aktualna pozostaje kwestia uwzględniania przy stosowaniu art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym treści urzędowego aktu rejestracji samochodu osobowego. Czasowa rejestracja przewidziana w art. 74 ust. 2 pkt 2 ustawy - Prawo o ruchu drogowym nie przesądza o otworzeniu prawnej niegraniczonej możliwości konsumpcji samochodu osobowego na terytorium kraju, co więcej jedna z przyczyn rejestracji czasowej (rejestracja w celu umożliwienia wywozu pojazdu za granicę) expressis verbis wskazuje, że konsumpcja pojazdu nastąpi poza granicami kraju, a czasowa rejestracja pojazdu jest tylko przejawem wyboru sposobu wywozu pojazdu. Ze względu zatem na wykazaną powyżej istotę podatku akcyzowego wykładnia art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym nie powinna uwzględniać jedynie samego faktu rejestracji samochodu osobowego, lecz powinna uwzględniać także treść aktu rejestracji w aspekcie zasad opodatkowania podatkiem akcyzowym. Przyjęciu przeciwnego założenia sprzeciwiają się wartości, jakie legły u podstaw opodatkowania podatkiem akcyzowym, a jakie poddane zostały ochronie poprzez ustanowienie wspomnianych zasad tego opodatkowania. Warunek niezarejestrowania samochodu zgodnie z przepisami ustawy – Prawo o ruchu drogowym należy w konsekwencji interpretować zgodnie z zasadą konsumpcyjności podatku akcyzowego, a także treści aktu rejestracji pojazdu określoną przepisami ustawy - Prawo o ruchu drogowym. Wprowadzenie przesłanki wymagającej, aby samochód osobowy nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju związane jest z realizacją zasady opodatkowania wyrobów akcyzowych w kraju ich konsumpcji. Akcyza jako podatek konsumpcyjny jest podatkiem pośrednim, co oznacza, że faktycznym podmiotem ponoszącym ciężar opodatkowania akcyzą jest ostateczny konsument, a nie podmiot formalnie zobowiązany do naliczenia i zapłaty tego podatku (zob. wyrok NSA z [...] stycznia 2020 r., sygn. akt I GSK [...], dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Przedstawiona powyżej wykładnia przesłanki "niezarejestrowania wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym" najpełniej odpowiada celom opodatkowania podatkiem akcyzowych, który jest podatkiem pośrednim, obciążającym konsumpcję danego wyrobu. Stąd wykładnia przepisów o zwrocie podatku akcyzowego od samochodów osobowych nie może prowadzić do obciążenia podatkiem akcyzowym podmiotów, które prowadzą działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży samochodów osobowych i nie są konsumentem sprzedawanych pojazdów. Zasadne staje się wobec powyższego przyjęcie – w powołaniu na wykładnię funkcjonalną art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym – że czasowa rejestracja, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 2 ustawy - Prawo o ruchu drogowym nie stanowi sama przez się przeszkody do dokonania zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego uprzednio na terytorium kraju od oznaczonego samochodu osobowego. Przyjęciu tej wykładni nie sprzeciwia się jednocześnie, co zostało już zasygnalizowane w poczynionych rozważaniach, charakter regulacji art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Brak jest podstaw do tego, aby a priori założyć, że czasowa rejestracja samochodu osobowego stanowi o jego konsumpcji na terytorium kraju. Konieczne w tym względzie jest także odwołanie się do treści urzędowego aktu rejestracji pojazdu na terytorium kraju. Dość bowiem stwierdzić, że dopuszczony do ruchu – na warunkach wskazanych w art. 71 ust. 5 ustawy – Prawo o ruchu drogowym jest także pojazd zarejestrowany za granicą, co nie oznacza przecież, że następuje przez to konsumpcja takiego pojazdu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Zatem jedynie dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego na terytorium kraju nie może być samo przez się poczytywane, jako odpowiadające powyżej wskazanej charakterystyce podatku akcyzowego, w tym zwłaszcza jego konsumpcyjnemu charakterowi. Z powyższych względów konieczne okazało się uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, albowiem w ocenie Sądu organ dopuścił się naruszenia prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Kompetencja sądowej kontroli administracji publicznej nie obejmuję możliwości wyręczania organów administracji publicznej w tym zakresie. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe uwzględnią przedstawioną powyżej ocenę prawną w zakresie wykładni przesłanki "niezarejestrowania wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym". Wobec powyższego, na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2019, poz. 2325 ze zm.), orzeczono jak w pkt 1 sentencji wyroku. O kosztach postępowania, na podstawie art. 200 powołanej ustawy, postanowiono w pkt. II. sentencji wyroku.