III SA/Po 54/23

Dnia 14 czerwca 2023 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Mirella Ławniczak (sprawozdawca) Sędzia WSA Walentyna Długaszewska Asesor sądowy WSA Jacek Rejman po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 14 czerwca 2023 roku sprawy ze skargi H. C. od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 10 listopada 2022 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oddala skargę.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 10 listopada 2022 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 8 czerwca 2022 r. ustalającą zobowiązanie w podatku akcyzowym w kwocie 2797 zł. W uzasadnieniu organ wskazał, że sprawa dotyczy podatku akcyzowego należnego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego [...] z 2007 r., poj. silnika 2.188 cm3. Zobowiązany zadeklarował powstanie obowiązku podatkowego z dniem 31 października 2018 r. a podstawę opodatkowania określono na 3028 zł. Organ wskazał, że zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest: nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie z art. 100 ust. 4 samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją [...] przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie z art. 101 ust. 2 pkt 1 obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju. Zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt 2 podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy – w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, z tym że w przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3, podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy. Zgodnie z art. 104 : 8. Jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności lub stanów faktycznych, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3, ust. 1a oraz 2, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. 9. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy określi wysokość podstawy opodatkowania. 10. Jeżeli wysokość podstawy opodatkowania ustalona z uwzględnieniem opinii biegłego odbiega co najmniej o 33% od zadeklarowanej podstawy opodatkowania, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi podatnik. 11. Średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym w dniu powstania obowiązku podatkowego średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz – jeżeli jest to możliwe do ustalenia – z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co samochód osobowy odpowiednio: 1) nabyty na terytorium kraju; 2) nabyty wewnątrzwspólnotowo; 3) nabyty lub posiadany w przypadkach, o których mowa w art. 100 ust. 1a pkt 2; 4) powstały w wyniku dokonania w pojeździe samochodowym, innym niż samochód osobowy, zarejestrowanym na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, zmian konstrukcyjnych zmieniających rodzaj tego pojazdu na samochód osobowy. Biorąc pod uwagę powyższe organ ustalił wartość przedmiotowego pojazdu z notowania wg. katalogu Eurotax na 31 października 2018 r. – jako średnią wartość rynkową przyjęto kwotę 27.000 zł z uwzględnieniem korekty za stan techniczny, kwoty wydatków poniesionych na naprawę i z uwzględnieniem kwoty podatku VAT i akcyzy. Podstawa opodatkowania z deklaracji ( 3028 zł ) odbiegała znacznie od średniej wartości rynkowej pojazdu ( 18.989 zł ) – różnica wyniosła 84 %. Skarżący był wezwany przez organ pismem z dnia 21 kwietnia 2022 r. do wskazania przyczyn tak znacznej rozbieżności podanej podstawy opodatkowania od wartości rynkowej pojazdu oraz do udokumentowania tych przyczyn. Strona nie udzieliła odpowiedzi w tej kwestii. Organ dokonał określenia podstawy opodatkowania w oparciu o system Eurotax w kwocie 15037 zł i wysokość podatku w kwocie 2797 zł – uwzględniono korekty z tytułu przebiegu pojazdu, miesiąca pierwszej rejestracji i z tytułu "złego stanu technicznego" oraz z tytułu poniesionych podatków. Organ II instancji wskazał, że skarżący przedłożył do deklaracji pewne dokumenty, ale nie były one wystarczające. Organ uwzględnił przy wycenie wskazane uszkodzenia, ale uznał, iż skarżący nie wykazał zasadniczych przyczyn odbiegania zadeklarowanej podstawy opodatkowania w znaczny sposób od średniej wartości rynkowej pojazdu. Po korektach średnia wartość rynkowa pojazdu wyniosła 21936 zł, po uwzględnieniu korekty podatkowej 15037 zł. W skardze zarzucono : - rażące naruszenie prawa materialnego - naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Strona podała, że sporny pojazd został faktycznie wyprodukowany w 2006 r. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, jak i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. wydano bez naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania w stopniu, który stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135 P.p.s.a. stanowiłby podstawę do ich wyeliminowania z obrotu prawnego. Sprawa dotyczy podatku akcyzowego należnego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego [...] z 2007 r., poj. silnika 2.188 cm3. Zobowiązany zadeklarował powstanie obowiązku podatkowego z dniem 31 października 2018 r. a podstawę opodatkowania określono na 3028 zł. Organy obu instancji zanegowały wskazaną przez skarżącego podstawę opodatkowania, albowiem w ich ocenie została ona zaniżona. Zdaniem Sądu działanie organów było prawidłowe. Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest: nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie z art. 100 ust. 4 samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją [...] przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie z art. 101 ust. 2 pkt 1 obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju. Zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt 2 podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy – w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, z tym że w przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3, podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy. Zgodnie z art. 104 : 8. Jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności lub stanów faktycznych, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3, ust. 1a oraz 2, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. 9. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy określi wysokość podstawy opodatkowania. 10. Jeżeli wysokość podstawy opodatkowania ustalona z uwzględnieniem opinii biegłego odbiega co najmniej o 33% od zadeklarowanej podstawy opodatkowania, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi podatnik. 11. Średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym w dniu powstania obowiązku podatkowego średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz – jeżeli jest to możliwe do ustalenia – z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co samochód osobowy odpowiednio: 1) nabyty na terytorium kraju; 2) nabyty wewnątrzwspólnotowo; 3) nabyty lub posiadany w przypadkach, o których mowa w art. 100 ust. 1a pkt 2; 4) powstały w wyniku dokonania w pojeździe samochodowym, innym niż samochód osobowy, zarejestrowanym na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, zmian konstrukcyjnych zmieniających rodzaj tego pojazdu na samochód osobowy. Organ ustalił wartość przedmiotowego pojazdu z notowania wg. katalogu Eurotax na 31 października 2018 r. – jako średnią wartość rynkową przyjęto kwotę 27.000 zł z uwzględnieniem korekty za stan techniczny, kwoty wydatków poniesionych na naprawę i z uwzględnieniem kwoty podatku VAT i akcyzy. Podstawa opodatkowania z deklaracji ( 3028 zł ) odbiegała wobec tego – zdaniem organu - znacznie od średniej wartości rynkowej pojazdu ( 18.989 zł ) – różnica wyniosła 84 %. W tej sytuacji zastosowanie miał art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 104 ust. 8 jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności lub stanów faktycznych, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3, ust. 1a oraz 2, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Skarżący został wezwany wobec tego przez organ pismem z dnia 21 kwietnia 2022 r. do wskazania przyczyn tak znacznej rozbieżności podanej podstawy opodatkowania od wartości rynkowej pojazdu oraz do udokumentowania tych przyczyn. Strona nie udzieliła odpowiedzi w tej kwestii – k. 144-145 akt adm. Organ II instancji wskazał w uzasadnieniu swojej decyzji, że skarżący wprawdzie przedłożył do deklaracji określone dokumenty, ale nie były one wystarczające dla potwierdzenia stanowiska strony. Uwzględniono jednakże umowę kupna pojazdu, kserokopie dokumentów dotyczących rejestracji pojazdu w [...], faktury dotyczące części i wykonanych usług ( na kwotę 4232,27 zł ). Organ wyjaśnił też stronie ,że wartość samochodu nie może być pomniejszona o wydatki związane z badaniem technicznym pojazdu(faktura nr [...]) oraz o fakturę dot. druk-kolor( [...]),bowiem uwzględnienie takich wydatków pozostaje w sprzeczności z treścią art.104 ust.11 upa. Organ uwzględnił też przy wycenie wskazane uszkodzenia ( m. in. wyeksploatowane łożyska tylnego zawieszenia, awaria silnika ), ale uznał prawidłowo zdaniem Sądu, iż skarżący nie wykazał zasadniczych przyczyn odbiegania zadeklarowanej podstawy opodatkowania w znaczny sposób od średniej wartości rynkowej pojazdu. Z tego względu w ocenie Sądu organ prawidłowo uznał, że w sprawie należy zastosować art. 104 ust. 9 i 11 ustawy o podatku akcyzowym , które brzmią: 9. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy określi wysokość podstawy opodatkowania. 11. Średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym w dniu powstania obowiązku podatkowego średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz – jeżeli jest to możliwe do ustalenia – z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co samochód osobowy odpowiednio: 1) nabyty na terytorium kraju; 2) nabyty wewnątrzwspólnotowo; 3) nabyty lub posiadany w przypadkach, o których mowa w art. 100 ust. 1a pkt 2; 4) powstały w wyniku dokonania w pojeździe samochodowym, innym niż samochód osobowy, zarejestrowanym na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, zmian konstrukcyjnych zmieniających rodzaj tego pojazdu na samochód osobowy. Organ dokonał wobec tego trafnie określenia podstawy opodatkowania w oparciu o system Eurotax w kwocie 15037 zł i ustalił wysokość podatku w kwocie 2797 zł .Uwzględniono korekty z tytułu przebiegu pojazdu, miesiąca pierwszej rejestracji i z tytułu "złego stanu technicznego" oraz z tytułu poniesionych podatków. Po korektach średnia wartość rynkowa pojazdu wyniosła 21936 zł, po uwzględnieniu korekty podatkowej 15037 zł. Niezasadny był ponadto zarzut skarżącego, że pojazd został rzeczywiście wyprodukowany w 2006 a nie 2007 r. Jak wskazał organ II instancji w odpowiedzi na skargę - rok 2007 jest bowiem zgodny z deklaracją nabycia pojazdu z 2 kwietnia 2019 r., dokumentem identyfikacyjnym pojazdu – załącznikiem do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym z 30 marca 2019 r., kartą informacyjną pojazdu, wnioskiem skarżącego o rejestracje samochodu z 3 kwietnia 2019 r., umową kupna z 17 października 2018 r. oraz fakturą sprzedaży z 9 sierpnia 2019 r. Ponadto organ dokonał rozkodowania nr VIN pojazdu – wskazano w nim rok modelowy 2007. Wobec powyższego, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzeczono o oddaleniu skargi.