III SA/Po 536/15

Dnia 24 listopada 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Sachajko Sędziowie WSA Beata Sokołowska WSA Mirella Ławniczak (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 listopada 2015 roku przy udziale sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę

Dyrektor Izby Celnej w [...] decyzją z dnia [...] marca 2015 roku, nr [...], po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] listopada 2014 roku, nr [...], wydanej w sprawie zwrotu podatku akcyzowego, utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. "A" Sp. z o.o. z siedzibą w [...] zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z żądaniem zwrotu podatku akcyzowego uiszczonego od samochodów osobowych z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia, które następnie były przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy. Naczelnik Urzędu Celnego odmówił zwrotu podatku akcyzowego, a w uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia wskazał, że wszystkie samochody objęte wnioskiem o zwrot akcyzy na dzień dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy nosiły walor samochodu zarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami ustawy – Prawo o ruchu drogowym. Ponadto w odniesieniu do wszystkich samochodów objętych wnioskiem nie zostało udokumentowane przez wnioskodawcę spełnienie przesłanki dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo zlecenie jej wykonania we własnym imieniu. Strona wniosła odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego i zażądała zmiany zaskarżonej decyzji poprzez orzeczenie zwrotu podatku akcyzowego. W uzasadnieniu odwołania wskazano, że wywóz samochodu przed stała jego rejestracją na terytorium kraju oznacza, że miejsce jego konsumpcji znajduje się poza granicami Polski. Strona podniosła, że samochody objęte wnioskiem zostały czasowo zarejestrowane na terytorium kraju na żądanie innego podmiotu niż "A" Sp. z o.o. Stała rejestracja pojazdu również nastąpiła na rzecz innego podmiotu niż "A" Sp. z o.o. i to pomimo tego, że samochód został sprzedany odwołującej się Spółce. Organ dokonał błędnej wykładni art. 107 §1 ustawy o podatku akcyzowym, gdyż porównał datę czasowej rejestracji samochodów z datą dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej. Ponadto, w ocenie strony, pojazdy objęte wnioskiem o zwrot akcyzy w dniu realizacji eksporty były pojazdami zarejestrowanymi niezgodnie z przepisami ustawy – Prawo o ruchu drogowym. Strona zaznaczyła także, że dołączyła komplet dokumentów jednoznacznie świadczących o dokonaniu dostawy wewnątrzwspólnotowej we własnym imieniu. Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. Organ odwoławczy w całości podzielił ustalenia faktyczne oraz ocenę prawną organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że złożenie wniosku o rejestrację samochodu oraz czasowa jego rejestracja w trybie art. 74 ust. 2 pkt 1 ustawy – Prawo o ruchu drogowym dopuszcza pojazd do ruchu, a to przesądza, że taki pojazd zostaje dopuszczony do konsumpcji na terenie kraju. Wydanie decyzji o stałej rejestracji pojazdu jest końcowym etapem procesu, którego cel od samego początku (złożenia wniosku i rejestracji czasowej z urzędu) zdeterminowany jest na dopuszczenie pojazdu do stałego użytkowania na droga publicznych, a więc jego konsumpcją na terytorium kraju. Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że należy odróżnić rejestrację czasową z urzędu, jako etap dopuszczenia pojazdu do ruchu po drogach krajowych od rejestracji czasowej na wniosek w celu wywozu samochodu poza terytorium Polski. W tym drugim przypadku czasowa rejestracja nie stanowi naruszenia warunku dotyczącego braku rejestracji pojazdu na terytorium kraju. Dyrektor Izby Celnej podkreślił przy tym, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, wbrew twierdzeniom strony zawartym w odwołaniu, jednoznacznie wskazuje, że dostawa wewnątrzwspólnotowa samochodów miała miejsce w dniu 5 lipca 2013 roku, czyli już po dacie wydania decyzji o rejestracji stałej pojazdów (25 czerwca 2013 roku). Dyrektor Izby Celnej uznał, że o istnieniu decyzji administracyjnej w obrocie prawnym rozstrzygają przepisy prawa. Organami uprawnionymi do wydania decyzji o rejestracji pojazdu są właściwe organy samorządowe. Organy celne ze względu na odrębny zakres kompetencji i wynikającą z niego autonomię orzeczniczą, nie są uprawnione do oceny zgodności z prawem decyzji o rejestracji samochodu. Decyzja o rejestracji pojazdu ma moc obowiązującą do chwili usunięcia jej z obrotu prawnego. Niezależnie od rozważań powołanych, co do formalnoprawnych uwarunkowań funkcjonowania decyzji administracyjnej w obrocie prawnym, Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że zarzuty zawarte w odwołaniu nie przystają do okoliczności faktycznych sprawy. Wbrew argumentacji odwołania właścicielem samochodów objętych wnioskiem na dzień rejestracji czasowej (19 czerwca 2013 roku) oraz na dzień rejestracji stałej (25 czerwca 2013 roku) była firma "B" Sp. z o.o. Spółka "A" Sp. z o.o. zakupiła samochody objęte wnioskiem o zwrot akcyzy w dniu 03 lipca 2013 roku. W ocenie Dyrektora Izby Celnej strona nie udowodniła, że przewoźnik realizujący dostawę wewnątrzwspólnotową działał w jej imieniu. Pomimo wezwania strona nie przedłożyła faktury transportowej. Ten dokument w sposób wiarygodny pozwoliłby określić czy w rzeczywistości doszło do realizacji usługi transportowej przez litewska firmę, a także kto zlecił i kto był płatnikiem dla usługi przewozu. Przedłożone przez Spółkę zlecenie usługi transportowej nie dowodzi, że usługa zamawiana przez "A" Sp. z o.o. została przyjęta do realizacji przez przewoźnika oraz przez niego wykonana. Natomiast z dokumentu potwierdzenia odbioru samochodów wynika tylko fakt odebrania pojazdów o konkretnych numerach VIN. Na podstawie tego dokumentu nie można ustalić na czyje zlecenie i koszt transport był realizowany. "A" Sp. z o.o. z siedzibą w [...] skorzystała z prawa skargi do sądu administracyjnego. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego do czasu zakończenia powstępowania w sprawie uchylenia rejestracji i umorzenia postępowania rejestracyjnego. Kwestionowanej decyzji zarzucono naruszenie art. 122, art. 187 oraz art. 191 ustawy - Ordynacja podatkowa, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji naruszenie art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez błędne przyjęcie, że sporne samochody w momencie eksportu były zarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Skarżąca podniosła również zarzut naruszenia przepisów postępowania, które polegało na niepodjęciu działań mających na celu dokładne wyjaśnienie rzeczywistego stanu sprawy. Postępowanie wyjaśniające miało na celu wykazanie jedynie braku spełnienia przesłanek do zwrotu podatku akcyzowego. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że istota sporu sprowadza się do rozumienia użytego w przepisie art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym zwrotu normatywnego "samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym". Na uzasadnienie stawianych zarzutów Skarżąca przedstawiła następującą argumentację. Zdaniem skarżącej czasowa rejestracja samochodu nie stanowi pierwszej rejestracji pojazdu w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, a tym samym nie stanowi przeszkody do uzyskania zwrotu tego podatku na podstawie art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Ustawa prawo o ruchu drogowym nie wskazuje expressis verbis od jakiej daty należy uznawać samochód za zarejestrowany. Bezspornie postępowanie administracyjne w przedmiocie rejestracji pojazdu kończy się wydaniem decyzji o rejestracji stałej. Data rejestracji pojazdu jest zatem datą wydania decyzji o rejestracji stałej, jako decyzji kończącej postępowanie w sprawie, a nie decyzji wstępnej, warunkowej (tymczasowej), jaką jest decyzja o rejestracji czasowej, która może nigdy nie zmienić się w rejestrację stałą. Decyzja o rejestracji czasowej jest tylko częścią procesu rejestracji pojazdu nie daje możliwości konsumpcji stałej na terytorium kraju. Zdaniem skarżącej ratio legis warunku niezarejestrowania pojazdu wcześniej na terytorium kraju opiera się na założeniu, że konsumpcja wyrobu akcyzowego, jakim jest samochód osobowy powinna być postrzegana jako dopuszczenie pojazdu do ruchu na stałe, bez żadnych ograniczeń. Momentem dopuszczenia do konsumpcji zgodnie z nową dyrektywą horyzontalną dyrektywą Rady 2008/1118/WE z dnia 16 grudnia 2008 roku w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego momentem dopuszczenia do konsumpcji jest chwila odbioru wyrobów akcyzowym. Ponadto rejestracja samochodów była niezgodna z prawem bowiem dowody rejestracyjne zostały odebrane przez podmiot, który nie był ich właścicielem. Decyzje o rejestracji czasowej zostały wydane na wniosek innego podmiotu niż Skarżąca. Jeszcze przed wydaniem decyzji o stałej rejestracji pojazdów strona postępowania o rejestrację samochodów przestała być ich właścicielem. Decyzje o stałej rejestracji zostały odebrane przez podmiot, który nie był właścicielem samochodów. Uzasadniając wniosek o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego Strona podniosła, że złożyła do poszczególnych urzędów wnioski o uchylenie rejestracji dokonanej niezgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym i umorzenie postępowania rejestracyjnego. Dyrektor Izby Celnej w [...] wniósł o oddalenie skargi i w całości podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie ma uzasadnionych podstaw. Sąd nie ujawnił naruszenia prawa uzasadniającego stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, ani naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego w rozumieniu art. 145 §1 pkt lit. b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2012, poz. 270 - dalej P.p.s.a.). Podstawę faktyczną kwestionowanego rozstrzygnięcia stanowią ustalenia faktyczne organów podatkowych, które znajdują potwierdzenie w materiale dowodowym zgromadzonym w aktach administracyjnych. Ze wskazanych dowodów wynika, że samochody objęte wnioskiem o zwrot akcyzy skarżąca "A" Sp. z o.o. zakupiła od firmy "B" Sp. z o.o. w dniu 03 lipca 2013 roku. Decyzje o rejestracji stałej pojazdów zostały wydane w dniu 25 czerwca 2015 roku (k. 22-24 akt administracyjnych). Natomiast, zgodnie z danymi ujawnionymi w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, pierwsza rejestracja w kraju spornych samochodów osobowych miała miejsce w dniu 19 czerwca 2013 roku (k.14-16 akt administracyjnych). Bezsporne pomiędzy stronami pozostaje, że wywóz pojazdów z kraju miał miejsce w dniu zakupu, czyli 03 lipca 2013 roku (treść odwołania oraz uzasadnienie decyzji administracyjnych). Przedstawione powyżej ustalenia faktyczne, Sąd orzekający w niniejszej sprawie, przyjmuje jako własne. Organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni prawa materialnego, prawidłowo wyznaczyły zakres okoliczności faktycznych istotnych dla załatwienia sprawy, a ponadto bez naruszenia przepisów postępowania przyjęły ustalenia w zakresie stanu faktycznego sprawy i prawidłowo zastosowały prawo materialne. Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia stanowi regulacja zawarta w art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.). Podmiot, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Podmiot występujący o zwrot podatku akcyzowego jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem. Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w ust. 3 (art. 107 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym). Z przywołanej powyżej regulacji wynika, że dla skutecznego żądania zwrotu akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego, niezbędne jest spełnienie następujących przesłanek: 1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, 2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tych czynności, 3) brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, 4) zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju, 5) złożenie wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, 6) zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego. Warunki jakie ustawodawca sformułował w cytowanej regulacji, odnoszą się do samochodu, do podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy i do samego wniosku. Warunki dotyczące przedmiotu opodatkowania (samochodu osobowego) polegają na tym, że musi to być samochód osobowy niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Sporne pomiędzy stronami pozostają warunki dotyczące statusu prawnego przedmiotu dostawy wewnątrzwspólnotowej, a mianowicie to czy samochody objęte wnioskiem o zwrot akcyzy, przed ich wywozem z kraju, były zarejestrowane na terytorium kraju w rozumieniu art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Nieuzasadniony jest zarzutu błędnej wykładni art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Przesłanka "niezarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym", odwołuje się w sposób generalny do instytucji rejestracji samochodu osobowego na podstawie przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 roku Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. 2012, poz. 1137 ze zm.). Ustawodawca podatkowy nie wprowadził w tej mierze jakiegokolwiek zróżnicowania na rejestrację czasową albo rejestrację stałą. Językowe brzmienie przepisu wskazuje, że prawo zwrotu podatku akcyzowego warunkowane jest tym, aby samochód osobowy był pojazdem w ogóle niezarejestrowanym na terytorium kraju. Zatem w sytuacji, gdy przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym, stanowią o rejestracji czasowej (poprzedzającej rejestrację stałą), to przyjąć należy, że zakres zastosowania art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym odnosi się do każdej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju, i to niezależnie od tego, czy jest to rejestracja czasowa, czy też stała. Podejmując rozstrzygnięcie w kontrolowanej sprawie organy celne słusznie przyjęły, że chodzi o wszystkie przewidziane ustawą Prawo o ruchu drogowym sposoby rejestracji samochodu osobowego, które otwierają możliwość konsumpcji pojazdu na terytorium kraju. Stąd uprawnienie do zwrotu podatku akcyzowego aktualizuje się wówczas, gdy dostawa wewnątrzwspólnotowa, bądź eksport samochodu osobowego, zostały zrealizowane przed otwarciem jakiejkolwiek prawnej możliwości konsumpcji samochodu na terytorium kraju przewidzianej w ustawie Prawo o ruchu drogowym. Niewątpliwie czasowa rejestracja samochodu osobowego w trybie art. 74 ust. 2 pkt 1 ustawy – Prawo o ruchu drogowym jest elementem postępowania administracyjnego wszczynanego na wniosek o rejestrację pojazdu. Nie może być jednak wątpliwości, że taka rejestracja dopuszcza samochód do ruchu na terytorium kraju. Zatem już w dacie wydania pozwolenia czasowego otwarta zostaje prawna możliwość konsumpcji samochodu na terytorium kraju. Zakończeniem procedury rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju jest niewątpliwie wydanie decyzji o stałej rejestracji. Jednak stała rejestracja pojazdu następuje w dacie wydana decyzji o rejestracji czasowej. Jednoznacznym dowodem tego stanu rzeczy są włączone do akt sprawy dane z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. Zatem pierwsza rejestracja pojazdu na terytorium kraju następuje z dniem wydania pozwolenia czasowego. Skoro rejestracja czasowa dokonana w trybie art. 74 ust. 2 pkt 1 ustawy – Prawo o ruchu drogowym otwiera prawną możliwość konsumpcji pojazdu na terytorium kraju, to niezarejestrowanie, o którym stanowi art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, należy odczytywać, jako brak wydania pozwolenia czasowego wskutek złożenia wniosku o rejestrację stałą pojazdu. W kontrolowanej sprawie dokonano rejestracji spornych samochód, która otwierała prawną możliwość konsumpcji pojazdu na terytorium kraju. Dowody zgromadzone w aktach sprawy bezspornie wskazują, że celem rejestracji czasowej spornych pojazdów nie było umożliwienie ich wywozu za granicę (art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy – Prawo o ruchu drogowym). Językowe brzmienie przepisu art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym nie wskazuje, aby przesłanką wykluczającą zwrot akcyzy było zakończenie postępowania w przedmiocie rejestracji samochodu. Wykładnia językowa przepisu nie daje podstawy do formułowania twierdzenia, że zwrot akcyzy wyklucza jedynie stała rejestracja samochodu osobowego, a przy tym rejestracja niewadliwa prawnie. Prawo zwrotu akcyzy od konkretnego egzemplarza samochodu osobowego, bez względu na to kto jest jego właścicielem w rozumieniu prawa cywilnego, gaśnie z chwilą jakiejkolwiek rejestracji na terytorium kraju. Wskazać należy, że nie tylko zakres obowiązków, ale również zakres praw, podatnika musi znajdować podstawę w ustawie podatkowej i może być jedynie dookreślony w akcie wykonawczym w zakresie upoważnienia ustawowego. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że z punktu widzenia art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym istotne jest to czy w momencie dokonywania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego otwarta była prawna możliwość jego konsumpcji na terytorium kraju, rozumiana jako zarejestrowanie pojazdu dopuszczające go do ruchu na terytorium kraju. To, że możliwość konsumpcji samochodu osobowego na terytorium kraju, w drodze wyjątku od zasady, może zostać z różnych względów w terminie późniejszym zamknięta i to nawet bez przeobrażenia się w rejestrację stałą jest okolicznością nieistotną z punktu widzenia ustawy o podatku akcyzowym. Wyrobem opodatkowanym podatkiem akcyzowym, zgodnie z art. 100 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, jest samochód osobowy niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Skoro już po uzyskaniu rejestracji czasowej na terytorium kraju samochód osobowy przestaje podlegać obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym, to obrót takim przedmiotem odbywa się poza zakresem zastosowania przepisów ustawy o podatku akcyzowym. W odniesieniu do takiego samochodu osobowego nie może powstać prawo do zwrotu podatku akcyzowego. Także w sytuacji, gdy nastąpiło usunięcie z obrotu prawnego decyzji o rejestracji; utrata mocy decyzji o czasowej rejestracji, wyrejestrowanie samochodu, czy też uchylenie wadliwej decyzji lub stwierdzenie nieważności decyzji o rejestracji. Samochód osobowy nie staje się na nowo przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym po wyrejestrowaniu pojazdu, czy też po usunięciu z obrotu prawnego aktu rejestracji pojazdu. Decyzja o rejestracji pojazdu, nawet obarczona wadami określonymi w art. 145 §1-§3 lub art. 156 §1 pkt 1-7 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 roku – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. 2013, poz. 267 ze zm.), korzysta z domniemania prawidłowości do czasu jej wyeliminowania z obrotu prawnego, co oznacza, że taka decyzja również otwiera prawną możliwości konsumpcji samochodu osobowego na terytorium kraju. Ocena legalność decyzji o rejestracji pojazdu bezwątpienia nie należy do kompetencji organów podatkowych. Niemniej realizując obowiązki procesowe organy podatkowe miały obowiązek ustosunkować się do argumentacji podnoszonej przez stronę postępowania podatkowego. Zgodnie z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 02 kwietnia 1997 roku (Dz.U. z 1997r. Nr 78, poz. 483 ze zm.), nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Natomiast ustawa podatkowa to ustawa dotycząca podatków, a więc ustawa, która określa podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz reguluje prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich (art. 3 pkt 1 ustawy – Ordynacja podatkowa). Skoro ustawodawca w ustawie o podatku akcyzowym nie wypowiada się w kwestii skutków prawnopodatkowych sytuacji, gdy otwarcie możliwości konsumpcji samochodu osobowego na terytorium kraju (rejestracja pojazdu) nastąpiło w sposób wadliwy prawnie, to uznać należy, że jest to kwestia indyferentna z punktu widzenia praw i obowiązków podatkowych, w tym zwrotu podatku akcyzowego. Z tego względu brak było podstaw do uwzględnienia wniosku o zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego. W ocenie składu Sądu orzekającego w niniejszej sprawie usunięcie z obrotu prawnego decyzji o rejestracji nie będzie stanowić podstawy do wznowienia postępowania o zwrot podatku akcyzowego, gdyż decyzja w tym przedmiocie nie została wydana na podstawie decyzji o rejestracji pojazdu w rozumieniu art. 240 §1 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2015, poz. 613 ze zm.). Niewątpliwie wyrażenie "zgodnie z przepisami o ruchu drogowym" otwiera dwie możliwość w zakresie językowego znaczenia dla wyrazu "zgodnie". Przez zgodnie z przepisami o ruchu drogowym można rozumieć "niewadliwie prawie" lub też "na podstawie przepisów prawa". Skarżąca niesłusznie przyjmuje, że wyrażenie "zgodnie z przepisami o ruchu drogowym" należy rozumieć jako "niewadliwie prawnie". Przyjmowanie takiego założenia kłóci się z zakresem kompetencji organów podatkowych, które nie zostały wyposażone w kompetencję do oceny legalności decyzji o rejestracji pojazdu. Ponadto rozumienie wyrażenia "zgodnie z przepisami o ruchu drogowym" przyjmowane na potrzeby skargi nie koresponduje z założeniem o racjonalności prawodawcy podatkowego. Przepis art. 156 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 roku – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. 2013 poz. 267) dopuszcza nawet bezterminową możliwość stwierdzenia nieważności decyzji. Nieuzasadnione jednak jest przyjęcie założenia, że stwierdzenie nieważności decyzji po kilkudziesięciu latach użytkowania samochodu osobowego na terytorium kraju mogłoby otwierać roczny termin na zwrot podatku w związku z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem wcześniej wadliwie prawnie, ale zarejestrowanego samochodu osobowego. Przyjąć zatem należy, że ustawodawca podatkowy świadomie poza zakresem regulacji ustawy o podatku akcyzowym pozostawił wszelkie formy prawne utraty mocy prawnej przez akt rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju, w tym także ewentualną wadliwość decyzji o rejestracji samochodu osobowego. Samochody osobowe nie są wyrobem akcyzowym w rozumieniu prawa Unii Europejskiej. Samochody osobowe nie są także wyrobem akcyzowym w rozumieniu ustawy z dnia 06 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym. Zgodnie z regulacją powołanej ustawy samochody osobowe są jedynie wyrobem opodatkowanym podatkiem akcyzowym. Z tego względu chybione jest odwoływanie się do regulacji Dyrektywy Rady 2008/1118/WE z dnia 16 grudnia 2008 roku w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego. Wskazane przepisy nie znajdują zastosowania w okolicznościach faktycznych kontrolowanej sprawy. Wskazać należy, że zgodnie z art. 1 ust. 3 dyrektywy 2008/118 państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzania lub utrzymywania podatków, które są nakładane na produkty inne niż wymienione w art. 1 ust. 1 tejże dyrektywy, pod warunkiem jednak, iż podatki te nie spowodują formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu pomiędzy państwami członkowskimi. Odnosząc się do zarzutu obejmującego moment dopuszczenia do konsumpcji w rozumieniu powołanej dyrektywy wyjaśnić należy, że opodatkowanie samochodów osobowych podatkiem akcyzowym odbywa się na zasadzie autonomii podatkowej kraju członkowskiego. Zatem bez naruszenia prawa unijnego Polska mogła określić w sposób niezależny od regulacji prawa unijnego moment dopuszczenia do konsumpcji dla samochodów osobowych. Zgodnie powołaną powyżej argumentacją, momentem dopuszczenia do konsumpcji samochodu osobowego jest dokonanie każdej rejestracji samochodu osobowego dopuszczająca go do ruchu na terytorium kraju. Z tego względu argumentacja skargi wskazująca na konieczność porównania daty odbioru samochodu przez zagranicznego kontrahenta z datą rejestracji stałej samochodu osobowego jest pozbawiona podstawy prawnej w rozumieniu art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 06 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych w kwestii dotyczącej udokumentowania przez Skarżącą wykonania wywozu spornych samochodów we własnym imieniu (udowodnienia dostawy wewnątrzwspólnotowej). Organ dokonał prawidłowej oceny materiałów dowodowych zgromadzonych w aktach sprawy administracyjnej. Dokumenty przedstawione wraz z wnioskiem nie stanowią podstawy do sformułowania twierdzenia, że Skarżąca dostarczyła samochody kupującemu poza terytorium kraju lub była stroną umowy przewozu tych samochodów, czyli podmiotem który ponosił ryzyko transportu, a nadto związane z tym koszty transportu i załadunku. Skarżąca nie wykonała wezwania organów podatkowy, a na gruncie dokumentów przedłożonych wraz z wnioskiem nie można jednoznacznie rozstrzygnąć, czy samochody były przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej, czy też nabycia wewnątrzwspólnotowego. Dla przyjęcia ustalenia, że samochody był przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej (wywóz zrealizowany przez Skarżącą lub w jej imieniu) udokumentowane powinno zostać, że Skarżąca jako sprzedający dostarczyła samochody kupującemu poza terytorium kraju lub była stroną umowy przewozu tych samochodów, czyli podmiotem który ponosił ryzyko transportu, a nadto związane z tym koszty transportu i załadunku. W ocenie Sądu dokumenty przedstawione przez stronę postępowania w odniesieniu do spornych samochodów stwarzają jedynie pozory ich dostawy wewnątrzwspólnotowej, czyli ich wywozu z terytorium kraju przez Skarżącą. Dyrektor Izby Celnej zgodnie z prawem przyjął, że na gruncie przedstawionych dokumentów niewykluczone pozostaje, że samochody zostały udostępnione zagranicznemu kontrahentowi przez Skarżącą w kraju, który dokonał wywozu zakupionych pojazdów z terytorium Polski we własnym imieniu i na własny koszt. Mając na uwadze powyższe okoliczności, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) skarga podlegała oddaleniu.