III SA/Po 526/14

Dnia 27 listopada 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Tadeusz M. Geremek (spr.) Sędziowie NSA Maria Lorych - Olszanowska WSA Ireneusz Fornalik Protokolant: ref. staż. Sławomir Rajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 listopada 2014 roku przy udziale sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc listopad 2010 roku oddala skargę

Postanowieniem z dnia 19 września 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie podatku akcyzowego za listopad 2010 r. w stosunku do Przedsiębiorstwa A, w związku z ustaleniami dokonanymi podczas przeprowadzonej kontroli podatkowej za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2010 r., w trakcie której ustalono, że jedno z oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego złożone zostało po dniu wystawienia faktury potwierdzającej sprzedaż (protokół z dnia [...] r., nr [...]). Decyzją z dnia [...] r., nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego w P. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za listopad 2010 r. w wysokości [...] zł. W ocenie organu zebrany w sprawie materiał dowodowy wykluczył aby strona otrzymała przed dokonaniem sprzedaży oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego. Według organu zostało ono złożone i podpisane przez nabywcę 7 dni później, aniżeli dzień dokonania czynności sprzedaży, potwierdzony wystawieniem faktury sprzedaży. W danym przypadku nie został spełniony wymóg zawarty w przepisie art. 89 ust. 5 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Podatnik nie dysponował bowiem na dzień sprzedaży oleju opałowego, która to sprzedaż wyrobu została potwierdzona fakturą w tym samym dniu, stosownym oświadczeniem. Okoliczność ta skutkuje tym, że sprzedawca nie dysponował takim oświadczeniem na dzień powstania obowiązku podatkowego w akcyzie, który powstał w takim przypadku z dniem wystawienia faktury 9 art. 10 ust. 9 ustawy). Tym samym sprzedaż oleju opalowego w tym przypadku odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy (art. 8 ust. 2 pkt 3 w związku z art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym). Podatnik nie mógł zatem zastosować obniżonej stawki akcyzy. Organ wyjaśnił, że nota korygująca datę wystawienia faktury podpisana przez strony umowy sprzedaży, na którą powołał się pełnomocnik strony, nie występowała w okazanej podczas prowadzonego postępowania kontrolnego dokumentacji. Natomiast dla ustalenia daty sprzedaży istotna pozostawała czynność faktyczna lub prawne w wyniku której doszło do przeniesienia posiadania lub własności przedmiotu na inny podmiot, a formalne udokumentowanie sprzedaży poprzez wystawienie stosownego dokumentu handlowego stanowiło okoliczność wtórną w sytuacji wcześniejszej sprzedaży tj. przeniesienia posiadania lub własności przedmiotu, które powinno być poprzedzone uzyskaniem od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego wyrobu. W odwołaniu strona stwierdziła, że pomyłka pisarska zaistniała zapewne z winy magazyniera, który wystawił fakturę zbyt wcześnie, ewentualnie była to pomyłka osoby fakturującej, która nie spojrzała na datę i treść oświadczenia. Bez względu na powyższe spółka podniosła, że sprzedaż i dostawa miały miejsce tego samego dnia tj. 17 listopada 2010 r., a błąd w dacie na fakturze został skorygowany stosowną notą w dniu wydania oleju opałowego, a jednocześnie w dniu złożenia oświadczenia. Zdaniem podatnika dobro chronione określonym przepisem ustawowym poprzez sankcję o określonej dolegliwości narusza konstytucyjną zasadę proporcjonalności. Decyzją z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Celnej w P. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, w związku z art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), art. 2 pkt 1, art. 6, art. 8 ust. 2 pkt 3, art. 10 ust. 1 i ust. 8, art. 13 ust. 1, art. 86 ust. 3, art. 89 ust. 4 pkt 1, ust. 5 pkt 1, ust. 6, ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11 ze zm.), utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, ze Podatnik dokonujący sprzedaży oleju opałowego zobowiązany jest do ścisłego przestrzegania obowiązków, które na niego zostały nałożone jako na sprzedawcę wyrobu akcyzowego z obniżoną stawką akcyzy. Organ podkreślił, że podatnicy są obowiązani przechowywać wystawione oraz otrzymane faktury i ich duplikaty w podziale na okresy rozliczeniowe, w sposób zapewniający łatwe ich odszukanie oraz autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność tych faktur od momentu ich wystawienia lub otrzymania do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W konsekwencji organ uznał za niezrozumiałe twierdzenia strony o nie przedstawieniu kontrolującym dokumentu potwierdzającego inną datę wystawienia faktury (dzień 17 listopada 2010 roku, a nie 10 listopada 2014 roku) z zastrzeżeniem, że żądali oni tego dokumentu. Przedmiotowa nota powinna być zatem przechowywana przez stronę w wyżej określony sposób i skoro była wystawiona w dniu 17 listopada 2010 r. kontrolujący powinni mieć do niej dostęp w momencie prowadzenia czynności kontrolnych w 2013 r. Negatywne konsekwencje związane z zaniechaniem strony obciążają zatem wyłącznie stronę, a faktu tego nie mogą zmienić twierdzenia, jakoby nie było jej obowiązkiem przedstawianie tego dokumentu. W ocenie organów administracji wniosek strony o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków nie zasługiwał na uwzględnienie, gdyż okoliczności sprawy w sposób wystarczający znajdowały potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Natomiast organ miał prawo dokonać ustaleń we własnym zakresie i podjąć w tym kierunku wszystkie niezbędne w jego ocenie czynności. W skardze do WSA w Poznaniu spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji: a) rażące naruszenie przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy: art. 121 § 1 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów władzy publicznej oraz niezebranie w całości materiału dowodowego, art. 187 § 1 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie wniosku skarżącej zawartego w uwagach do protokołu oraz odwołaniu o przesłuchanie świadków E. i J. K. z firmy B. oraz pracowników skarżącej nadzorujących obieg dokumentów związanych ze sprzedażą oleju opałowego, art. 191 w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasad poprawnego dowodzenia i wnioskowania oraz uznanie, pomimo niezebrania całości wymaganego materiału dowodowego, iż obowiązek podatkowy powstał w dniu 10 listopada 2010 r., czyli w dniu wynikającym z omyłki pisarskiej na fakturze pomimo jej poprawienia zgodną z prawem notą korygującą, a nie w dniu 17 listopada 2010 r., kiedy to miało miejsce faktyczne wystawienie faktury, dostawa oleju opałowego do nabywcy oraz podpisanie poprawnego oświadczenia o jego przeznaczeniu, a także przejście prawa własności do wydanego oleju opałowego oraz jego nabycie, o którym mowa w wyroku NSA z dnia 29 marca 2013 r., sygn. akt 798/11 jako przesłance i momencie powstania obowiązku podatkowego, art. 193 Ordynacji podatkowej w zakresie niewskazania, za jaki okres i na jakiej podstawie Urząd Celny nie uznał za dowód ksiąg podatnika w zakresie treści spornej faktury i noty do niej oraz na podstawie jakich dowodów, art. 199a Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 7 ust. 1 i art. 19 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, art. 10 ust. 1 i art. 89 ust. 10 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 65 § 2, art. 155 § 2 i 348 kodeksu cywilnego w zw. z § 15 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług z dnia 28 listopada 2008 r. (Dz. U. Nr 212, poz. 1337) obowiązującego w chwili sprzedaży oleju opałowego nabywcy, poprzez dokonanie ustalenia treści czynności prawnej sprzedaży w wydaniu oleju opałowego (nabycia) na dzień 10 listopada 2010 r., czyli również obowiązku podatkowego, bez uwzględnienia zgodnego zamiaru stron i celu czynności, jedynie na podstawie dosłownego brzmienia oświadczeń woli złożonych przez strony czynności na fakturze VAT zawierającej oczywistą omyłkę pisarską w postaci błędnej daty wystawienia, z pominięciem treści podpisanej przez strony noty do faktury poprawiającej datę wystawienia na właściwą, zgodną z dniem nabycia oleju opałowego, jego dostawy, przeniesienia prawa do rozporządzania jak właściciel oraz wydania i złożenia oświadczenia o jego przeznaczeniu, czyli na dzień 17 listopada 2010 r., b) rażące naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 7 ust. 1 i art. 19 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 10 ust. 1 i art. 89 ust. 10 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z § 15 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług z dnia 28 listopada 2008 r. (Dz. U. Nr 212, poz. 1337) obowiązującego w chwili sprzedaży oleju opałowego nabywcy, poprzez uznanie, że obowiązek podatkowy powstał w dniu omyłkowo wskazanym na fakturze VAT w drodze omyłki pisarskiej jako dzień jej wystawienia na 10 listopada 2010 r., a nie na dzień 17 listopada 2010 r. zgodnie z treścią noty korygującej, datą złożenia oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego oraz datą faktycznego wydania i przeniesienia prawa do rozporządzenia olejem opałowym na rzecz nabywcy, art. 199 a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 65 § 2, art. 155 § 2 i 348 kodeksu cywilnego, poprzez dokonanie ustalenia treści czynności prawnej sprzedaży i wydania oleju opałowego (nabycia) na dzień 10 listopada 2010 r., czyli również obowiązku podatkowego, bez uwzględnienia zgodnego zamiaru stron i celu czynności, jedynie na podstawie dosłownego brzmienia oświadczeń woli złożonych przez strony czynności na fakturze VAT zawierającej oczywistą omyłkę pisarską w postaci błędnej daty wystawienia, z pominięciem treści podpisanej przez strony noty do faktury poprawiającej datę wystawienia na właściwą, zgodną z dniem nabycia oleju opałowego, jego dostawy, przeniesienia prawa do rozporządzania jak właściciel oraz wydania i złożenia oświadczenia o jego przeznaczeniu, czyli na dzień 17 listopada 2010 r. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. W rozpoznanej sprawie spór dotyczył dochowania ustawowych warunków uprawniających do zwolnienia z podatku akcyzowego. Istota sporu skoncentrowana została wokół daty wystawienia przez skarżąca spółkę faktury nr [...], która wyznaczyła moment powstania obowiązku podatkowego. Według skarżącej widniejąca na fakturze data 10 listopada 2010 r. została naniesiona wskutek pomyłki pisarskiej, a prawidłową datą jest dzień 17 listopada 2010 r. , z którym wiąże się moment powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11 ze zm.), dalej jako u.p.a., przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki. Z kolei na podstawie art. 10 ust. 8 u.p.a. obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych, o której mowa w art. 8 ust. 2 pkt 3 i ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, powstaje z dniem wydania ich nabywcy. Sprzedaż, o której mowa w art. 8 ust. 2 pkt 3, powinna być potwierdzona fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w siódmym dniu, licząc od dnia wydania wyrobu akcyzowego (art. 10 ust. 9). Zgodnie z art. 89 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym sprzedawca ma prawo skorzystać z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, ale musi złożyć oświadczenie sporządzone przez nabywcę wyrobu, które zawiera określone elementy. Oświadczenia te muszą być złożone sprzedawcy w dniu nabycia oleju opałowego na cele opałowe, a więc w momencie kształtowania się zobowiązania podatkowego. Złożenie oświadczenia po dacie wystawienia faktury niewątpliwie należy traktować jako uchybienie, które uniemożliwia zastosowanie preferencyjnej stawki podatkowej. Przepis art. 89 ust. 10 u.p.a. wyraźnie precyzuje wysokość stawek, a konkretnie dotyczy sytuacji, w których sprzedawcy będzie przysługiwała, bądź utraci on prawo do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania. Nie stanowi on jednak o momencie powstania obowiązku podatkowego, gdyż te kwestie reguluje art. 10 ustawy, a w niniejszej sprawie konkretnie art. 10 ust. 9, wobec czego stwierdzenia skarżącej w tym zakresie należy uznać za chybione. Tego rodzaju sytuacja dotyczy przypadku gdy następuje sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania obniżonej stawki akcyzy ze względu na przeznaczenie wyrobów akcyzowych. Może zatem wystąpić w przypadku sprzedaży lekkich lub ciężkich olejów opałowych opodatkowanych obniżoną stawką akcyzy w sytuacji, gdy sprzedawca olejów opałowych nie uzyska prawidłowo wypełnionego oświadczenia o przeznaczeniu olejów opałowych. W takim przypadku, stosownie do art. 10 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym, obowiązek podatkowy powstanie z momentem wydania wyrobów akcyzowych nabywcy. Jednakże w sytuacji, gdy tego rodzaju sprzedaż będzie wymagała wystawienia faktury, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w siódmym dniu, licząc od dnia wydania wyrobu akcyzowego (art. 10 ust. 9 ustawy). W rezultacie, jeżeli zostanie dokonana sprzedaż oleju opałowego podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą bez uzyskania prawidłowego oświadczenia o przeznaczeniu wyrobów akcyzowych, obowiązek podatkowy powstanie w momencie wystawienia faktury, nie później jednak niż 7 dni od dnia wydania olejów opałowych nabywcy. Skoro ponad wszelką wątpliwość wyjaśniono kwestię momentu powstania obowiązku podatkowego zasadnym jest odnieść się także do rzekomej omyłki w dacie wystawienia przedmiotowej faktury. W skardze strona odniosła się do sposobu numerowania wystawianych faktur w przedsiębiorstwie, ale nie odniosła się do innych okoliczności świadczących o tym, że pierwotna data nie była tylko i wyłącznie omyłką pisarską. Natomiast zebrany materiał dowodowy potwierdził, że jednocześnie organ podatkowy nie zakwestionował prawa do skorygowania faktury jednakże jedyny dokument, który mógłby potwierdzać twierdzenia odwołującej, tj. nota korygująca do spornej faktury, nie został przedstawiony organowi podatkowemu na etapie kontroli. Na fakturze tej wyraźnie wskazano także termin płatności na dzień 10 listopada 2010 r. i nie zostało to skorygowane przez stronę. Natomiast kontrahent strony, tj. przedsiębiorstwo B przelała na rzecz podatnika większą część kwoty wynikającej z ww. faktury już w dniu 10 listopada 2010 r. Nie można bowiem inaczej potraktować dokumentu, który skorygował jedynie datę wystawienia, podczas gdy termin zapłaty w dalszym ciągu ustalony został na 10 listopada 2010 r. O prawidłowości dat wystawienia świadczy także numeracja faktur i dowodów WZ, których chronologiczna kolejność związana jest we wszystkich przypadkach z datą wystawienia faktury, przy czym co istotne faktura posiadająca numer następujący po numerze spornej faktury, mimo, iż była wystawiona tego samego dnia, tj. 10 listopada 2010 r. nie była korygowana w zakresie daty wystawienia. W ocenie składu rozpoznającego niniejszą sprawę należy zgodzić się ze stanowiskiem organu odwoławczego, który stwierdził, że okoliczności związane z wystawieniem przedmiotowej faktury oraz uiszczeniem zapłaty wykluczają możliwość wystąpienia pomyłki pisarskiej. Natomiast nota korygująca do przedmiotowej faktury została wystawiona przed dniem kontroli, nie została bowiem przedstawiona organowi podatkowemu na etapie kontroli. Zabrakło zatem jakichkolwiek przesłanek, by uwzględnić niniejszą korektę. Przedstawiony w późniejszym terminie dokument, który skorygował jedynie datę wystawienia faktury na dzień 17 listopada 2010 roku, podczas gdy termin zapłaty w dalszym ciągu ustalony został na dzień 10 listopada 2010 r., organ zasadnie potraktował jako próbę uniknięcia negatywnych konsekwencji podatkowych związanych z niedochowaniem warunków wynikających z przepisów ustawy o podatku akcyzowym, a nie poprawienie zaistniałych nieprawidłowości. Zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług nota korygująca jest rodzajem faktury, zatem stosuje się do niej przepisy dotyczące faktur, w związku z czym zgodnie z §21 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 roku w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337). Podatnicy są obowiązani przechowywać wystawione oraz otrzymane faktury, w tym duplikaty tych dokumentów, w podziale na okresy rozliczeniowe, w sposób zapewniający łatwe ich odszukanie oraz autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność tych faktur od momentu ich wystawienia lub otrzymania do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Rzeczona nota winna być zatem przechowywana przez stronę w wyżej określony sposób, i skoro była wystawiona w dniu 17 listopada 2010 r. kontrolujący powinni mieć do niej dostęp w momencie prowadzenia czynności kontrolnych w 2013 r. W konsekwencji braku takiej noty korygującej wszelkie negatywne konsekwencje związane z zaniechaniem strony obciążają tylko i wyłącznie stronę kontrolowaną, a faktu tego nie mogą zmienić nieprawdziwe twierdzenia, jakoby nie było jej obowiązkiem przedstawianie tego dokumentu. W kwestii zarzutu dotyczącego nie uwzględnienia wniosku dowodowego strony w trakcie prowadzenia postępowania dowodowego, należy zauważyć, że organy podatkowe nie mają obowiązku uwzględnienia wszystkich wniosków składanych przez stronę. Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu powinno być uwzględnione, jeżeli przedmiotem dowodu są i okoliczności mające znaczenie dla sprawy i nie dotyczą okoliczności, które zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem. Organ odwoławczy w tym zakresie zasadnie przyjął, że wniosek strony o przeprowadzenie wskazanych dowodów z przesłuchania świadków nie zasługiwał na uwzględnienie, bowiem okoliczności sprawy w sposób wystarczający wynikały z zebranego materiału dowodowego. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów kodeksu cywilnego należy stwierdzić, że pojęcia przejęte z prawa cywilnego mają znaczenie w prawie podatkowym i są w nim stosowane tylko i wyłącznie z woli ustawodawcy podatkowego przez co nie obowiązują one samoistnie czy też samodzielnie z mocy prawa cywilnego (por. A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2008, s. 217). Ponieważ moment powstania obowiązku podatkowego w sytuacjach takich jak przedstawione w niniejszej sprawie został precyzyjnie wskazany przez ustawodawcę, brak jest jakichkolwiek podstaw, by w materii tej sięgać do unormowań prawa cywilnego. W konsekwencji dla kwestii podatkowej moment dokonania czynności prawnej w rozumieniu prawa cywilnego (czyli zasadniczo moment złożenia oświadczenia woli) ma wyłącznie pomocniczy charakter. Reasumując, w rozpoznawanej sprawie należało stwierdzić brak naruszenia wskazanych w skardze przepisów procesowych art. 121, 122, art. 187 §1, art. 188, art. 191, art. 193, art. 199a Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy podjął wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, uwzględnił całokształt okoliczności sprawy, w tym dokumenty złożone przez skarżącą spółkę, przy czym jednak wyprowadził z nich wnioski odmienne od argumentacji strony względem spornej faktury oraz noty korygującej rzutujących na obowiązek strony do uiszczenia podatku akcyzowego. W szczególności nie naruszono zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów. W rozpoznawanej sprawie nie naruszono również przepisów ani art. 10 ust. 1, art. 89 ust. 10 ustawy z 06.12.2008 roku o podatku akcyzowym, a także art. 7 ust. 1, art. 19 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, ani §15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 roku w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. Zastosowanie w rozpoznawanej sprawie nie znajdują również przepisy art. 155 §2, art. 348 kodeksu cywilnego ze względu na wyczerpujące w tym względzie regulacje zawarte w przepisach prawa podatkowego. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalono.