III SA/Po 518/20

Dnia 18 lutego 2021 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Walentyna Długaszewska Sędziowie WSA Małgorzata Górecka (spr.) WSA Szymon Widłak po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 18 lutego 2021 roku sprawy ze skargi Spółki A w P. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2020r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego oddala skargę

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2020 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku strony skarżącej o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie możliwości cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego w zależności od zapłaty zaległości podatkowej wynikającej z decyzji. Po rozpatrzeniu zażalenia strony Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z dnia [...] czerwca 2020 r. utrzymał w mocy postanowienie z dnia [...] kwietnia 2020 r. W uzasadnieniu organ stwierdził, że strona we wniosku wskazała, iż produkuje i magazynuje piwo w składach podatkowych prowadzonych w należących do niej trzech browarach. Być może w przyszłości zostanie wydana wobec strony decyzja określająca stwierdzająca istnienie zaległości podatkowych strony w podatkach innych niż podatek akcyzowy. Strona zadała pytania : - czy podmiot prowadzący skład podatkowy ma obowiązek dokonania zapłaty zaległości podatkowej wynikającej z decyzji organu podatkowego ( nawet nieostatecznej i niepodlegającej wykonaniu ) pod rygorem cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego ? - czy jeżeli podmiot nie ma takiego obowiązku to wynika stąd, że nie musi ponadto płacić zaległości określonej w decyzji ostatecznej w celu zachowania zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego ? - czy jeżeli wobec podmiotu prowadzącego skład podatkowy zostanie wydana decyzja określająca zaległość podatkową to może on uniknąć cofnięcia zezwolenia na prowadzenie takiego składu jeżeli dokona zapłaty zaległości określonej w tej decyzji do końca terminu wskazanego przez organ podatkowy w wezwaniu określonym w § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 kwietnia 2019 r. w sprawie zezwoleń na wykonywanie działalności w zakresie podatku akcyzowego ? Strona przedstawiła swoje stanowisko w sprawie, swoją interpretację przepisów. Organ uznał, że istnieją podstawy do odmowy wszczęcia postępowania wnioskowanego przez stronę. Strona przestawiła bowiem zdarzenie przyszłe, ale warunkowe i dodatkowo uzależnione od działania podmiotu trzeciego, czyli organów podatkowych. Nie chodzi zatem o zdarzenie przyszłe określone w art. 14 b § 2 Ordynacji podatkowej, ale o sytuację, która może zaistnieć niezależnie od aktywności samej strony. Interpretacja ma dotyczyć działania, które może doprowadzić do określonego zdarzenia na skutek aktywności strony jako podmiotu składającego wniosek. Dla wydania interpretacji w przedmiotowej sprawie organ musiałby wydać wielostopniową interpretacje warunkową i do tego o charakterze wielowariantowym. Interpretacja musi być konkretną odpowiedzią na dany wniosek, musi wynikać z określonego stanu faktycznego – zdarzenia przyszłego. W skardze do WSA w Poznaniu strona wniosła o uchylenie obu postanowień organu zarzucając naruszenie : - art. 165 a § 1 w zw. z art. 14 h Ordynacji podatkowej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej okoliczności uniemożliwiają jej wydanie , - art. 14 b § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię i uznanie, że wniosek nie może podlegać rozpatrzeniu w ramach tego postępowania z uwagi na jego rzekomy warunkowy charakter, - art. 14 b § 1 i art. 14 k § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię i uznanie, że wydana interpretacja indywidualna nie spełniałaby funkcji przewidzianej dla tej instytucji ze względu na jej warunkowy charakter, a tym samym Spółka nie jest legitymowana do złożenia wniosku o jej wydanie, - art. 14 b § 2 a pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne zastosowanie będące skutkiem uznania, że wniosek Spółki dotyczył przepisów prawa regulujących właściwość, uprawienia i obowiązki organów podatkowych podczas, gdy dotyczył wykładni materialnoprawnych przesłanek uprawniających Spółkę do prowadzenia składu podatkowego, - art. 121 § 1 w zw. z art. 14 b § 1 w zw. 14 h Ordynacji podatkowej poprzez niewydajnie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, pomimo spełnienia ustawowych wymogów do jej wydania oraz działanie w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych. Zdaniem Strony organ winien wydać interpretację indywidualną uznającą jej stanowisko za prawidłowe. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga okazała się nieuzasadniona. Kwestie dotyczące wydania indywidualnej interpretacji podatkowej reguluje przepis art. 14 b Ordynacji podatkowej : § 1. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). § 2. Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. § 2 a. Przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych. § 3. Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. § 4. Wnioskujący o wydanie interpretacji indywidualnej składa oświadczenie pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego. W razie złożenia fałszywego oświadczenia wydana interpretacja indywidualna nie wywołuje skutków prawnych. § 5. Nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego, które w dniu złożenia wniosku o interpretację są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo gdy w tym zakresie sprawa została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego. § 5 a. Jeżeli przedstawione we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej wydanej w takim samym stanie prawnym, wydaje się postanowienie o stwierdzeniu, że do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku ma zastosowanie interpretacja ogólna, z jednoczesnym stwierdzeniem bezprzedmiotowości wniosku. W tym przypadku w postanowieniu wskazuje się oznaczenie interpretacji ogólnej wraz z podaniem miejsca jej publikacji. Na wydane postanowienie przysługuje zażalenie. § 5 b. Nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.1). § 5 c. Organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej o jej wydanie, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane, dołącza się do akt sprawy. § 6. (uchylony) § 6 a. (uchylony) § 7. Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzór wniosku, o którym mowa w § 1, który zawiera dane identyfikujące wnioskodawcę oraz dane wskazane w § 2–5, a także sposób uiszczenia opłaty, o której mowa w art. 14 f, mając na względzie konieczność ujednolicenia formy składanych wniosków oraz zapewnienia sprawnej obsługi wnioskodawców. Wskazać należy ponadto, że zgodnie z art. 14 c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym ( art. 14 c § 2 ). W omawianej sprawie strona skarżąca we wniosku wskazała, iż produkuje i magazynuje piwo w składach podatkowych. Być może w przyszłości zostanie wydana wobec strony decyzja określająca / stwierdzająca istnienie zaległości podatkowych strony w podatkach innych niż podatek akcyzowy. Strona skarżąca zadała pytania : - czy podmiot prowadzący skład podatkowy ma obowiązek dokonania zapłaty zaległości podatkowej wynikającej z decyzji organu podatkowego ( nawet nieostatecznej i niepodlegającej wykonaniu ) pod rygorem cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego ? - czy jeżeli podmiot nie ma takiego obowiązku to wynika stąd, że nie musi ponadto płacić zaległości określonej w decyzji ostatecznej w celu zachowania zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego ? - czy jeżeli wobec podmiotu prowadzącego skład podatkowy zostanie wydana decyzja określająca zaległość podatkową to może on uniknąć cofnięcia zezwolenia na prowadzenie takiego składu jeżeli dokona zapłaty zaległości określonej w tej decyzji do końca terminu wskazanego przez organ podatkowy w wezwaniu określonym w § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 kwietnia 2019 r. w sprawie zezwoleń na wykonywanie działalności w zakresie podatku akcyzowego ? Jednocześnie strona wnioskując o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiła we wniosku swoje stanowisko w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ uznał , że istnieją podstawy do odmowy wszczęcia postępowania wnioskowanego przez stronę, albowiem strona przestawiła wprawdzie określone zdarzenie przyszłe, ale ma ono charakter warunkowy i jego zaistnienie jest niewątpliwie uzależnione od działania podmiotu trzeciego, czyli organów podatkowych ( chodzi o wydanie przez nich decyzji ). Strona skarżąca nie zgadza się ze stanowiskiem organu bowiem w jej ocenie brak jest warunkowości w przedstawionym zdarzeniu przyszłym. Według skarżącej Spółki we wniosku wystarczająco klarownie opisała ona zdarzenie przyszłe wskazując, że odnosi się ono do sytuacji, w której wydana zostanie przez organy podatkowe decyzja określająca zobowiązanie podatkowe, tak więc Spółka nie przewiduje żadnej warunkowości i wariantowości. Przedstawione przez Spółkę pytania są wprost skonkretyzowane i odnoszą się do spełnienia przesłanek uprawniających do posiadania składu podatkowego w przypadku posiadania zobowiązania podatkowego określonego niewymagalną , nieostataeczną decyzją w świetle przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Sąd po przeanalizowaniu powołanych powyżej przepisów oraz treści wniosku strony skarżącej o wydanie interpretacji stwierdził, że organ zasadnie odmówił wszczęcia postępowania z wniosku strony. Organ trafnie stwierdził, że we wniosku strony nie chodzi o zdarzenie przyszłe określone w art. 14 b § 2 Ordynacji podatkowej, ale o sytuację, która może zaistnieć niezależnie od aktywności samej strony. Interpretacja ma dotyczyć działania, które może doprowadzić do określonego zdarzenia na skutek aktywności strony jako podmiotu składającego wniosek. Chodzi o działania samej strony a nie jakichkolwiek podmiotów trzecich ( organów podatkowych czy innych podmiotów ). Interpretacja musi być bowiem konkretną i jednoznaczną odpowiedzią na dany wniosek, musi wynikać z określonego stanu faktycznego – zdarzenia przyszłego. Otóż , zgodnie z art. 14b § 2 O.p. interpretacja indywidualna może dotyczyć zarówno zaistniałego stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego, który ze swej istoty jest pewnym stanem hipotetycznym. Podatnik przedstawiając zdarzenie przyszłe zadaje pytanie, jakie konsekwencje podatkowe miałoby jego działanie, gdyby takowego się podjął. W związku z powyższym, organ interpretacyjny nie stosuje przepisów prawa podatkowego, których wyjaśnienia treści domaga się wnioskodawca, a jedynie wskazuje, czy dany przepis znajduje lub nie znajduje zastosowanie w opisanych we wniosku okolicznościach (wyrok z dnia 27 sierpnia 2020r. WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 239/20). Zatem gdy mowa jest o zdarzeniu przyszłym - w kontekście interpretacji indywidualnej - dotyczy to takiej sprawy która ma zaistnieć w przyszłości, a nie takiej która potencja może wystąpić. Można zatem stwierdzić, że ustawodawca używając sformułowania "zdarzenie przyszłe" zawarł w tym warunek, że obiektywnie musi być wysokie prawdopodobieństwo wystąpienia sytuacji, która ma dopiero wystąpić, na tle której ma być wydana interpretacja. Inaczej mówiąc "zdarzenie przyszłe" na tle którego może być wydana interpretacja to w istocie taka sytuacja, którą wyniku podjętych przez wnioskodawcę działań, winna nastąpić. Organ zasadnie więc wskazał zdaniem Sądu, że dla wydania interpretacji w przedmiotowej sprawie musiałby on wydać wielostopniową interpretacje warunkową i do tego o charakterze wielowariantowym. Interpretacja ta zależałaby przy tym również od aktywności organu podatkowego, a nie samej strony skarżącej. W tym miejscu należy wskazać na wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 536/14 w którym stwierdzono, iż "w orzecznictwie akcentuje się, że warunkowe, wielowariantowe i abstrakcyjne przedstawienie sytuacji, która być może będzie miała miejsce, wyklucza możliwość wydania interpretacji podatkowej w indywidualnej sprawie. W tym przypadku interpretacja, pozbawiona cech indywidualnych, byłaby wyłącznie opinią Ministra Finansów w przedmiocie wykładni wskazanych we wniosku przepisów i nie pełniłaby funkcji gwarancyjnej (zob. wyrok NSA z dnia 27 września 2013 r., sygn. akt II FSK 330/12, publik. CBOSA). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, jeżeli wnioskodawca nie opisał w sposób jasny i nie budzący wątpliwości zdarzenia przyszłego, to organ interpretacyjny zasadnie uznał, że wniosek mający wszcząć postępowanie interpretacyjne, nie spełnia formalnych przesłanek, co jest podstawą odmowy wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej. Skoro bowiem przyczyną wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania może być brak w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego, to w rozpoznawanej sprawie tak rozumiana przesłanka wystąpiła, uzasadniając wydanie postanowienia zgodnie z art. 165a § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej". Zważywszy na powyższe okoliczności należało uznać , że organ prawidłowo odmówił wszczęcia postępowania wskazując na prze[pis art. 165 a w zw. z art. 14 h Ordynacji podatkowej . Sąd uznał tym samym, że zarzuty skargi są niezasadne i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2019.2325) orzekł o jej oddaleniu.