III SA/Po 459/18

Dnia 30 października 2018 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirella Ławniczak (spr.) Sędziowie WSA Ireneusz Fornalik WSA Marek Sachajko Protokolant: st. sekr. sąd. Sławomir Rajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 października 2018 roku przy udziale sprawy ze skargi W. P. "S." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2018r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia wniosku o podjęcie postępowań w zakresie podatku akcyzowego bez rozpatrzenia oddala skargę

W dniu 13 marca 2018 r. Prezes Zarządu Sp. z o.o. S. L. M. złożył wniosek o podjęcie na nowo wszystkich postępowań prowadzonych z jego udziałem przed Naczelnikiem Urzędu Celnego, a po reorganizacji przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w P.. Zażądał wszczęcia, prowadzenia i ogłoszenia orzeczenia nakazującego zwrot Skarżącemu kwot uiszczanych na konto w/w urzędów. W uzasadnieniu L. M. uzupełnił żądanie o stwierdzenie nieważności tych postępowań, co pozwoliłoby zachować i przestrzegać obowiązujących źródeł prawa wskazanych w art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W pkt 3. wniosku zażądał wykazania i uzasadnienia przez funkcjonariuszy publicznych na podstawie obowiązujących źródeł prawa, czy ustawa o podatku akcyzowym wprowadza do krajowego obszaru prawa unijny ujednolicony system opodatkowania "wyrobów akcyzowych" obejmujący zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym w rozumieniu art.113 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej i wyrobów innych niż wyroby akcyzowe i nie objętych unijnym ujednoliconym systemem opodatkowania podatkiem akcyzowym, w szczególności samochodów osobowych. W pkt 4 zażądał uznania przez funkcjonariusza publicznego, że dopóki organ ściągania nie wykaże, że unijny ujednolicony system opodatkowania wyrobów akcyzowych podatkiem akcyzowym w rozumieniu art. 113 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej nakłada obowiązek podatkowy, dopóty funkcjonariusz publiczny uznać musi, że w/w ujednolicony system opodatkowania nie obejmuje produktów nie przeznaczonych i nie użytych do celów napędowych lub opałowych. W pkt 5 zażądał uznania przez funkcjonariusza publicznego reprezentującego organ władzy publicznej, że na podstawie art. 4 ust.3 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz w art. 29 ust.1 tego Traktatu zasady, że wykładni prawa w zakresie określenia produktów objętych art. 86 ust.1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym dokonuje się na podstawie prawa unijnego. A skoro tak, to jedyną prawidłową wykładnią jest przyjęcie, że należy określać wyroby akcyzowe takie jak objęte postępowaniami z wniosku skarżącego na podstawie prawa unijnego, a nie krajowego. Kontynuując ten argument w pkt 6 wniosku L. M. wniósł o jednoznaczne określenie przez funkcjonariusza publicznego, czy produkty o kodach CN 2704 do 2715 są wyrobami akcyzowymi będącymi produktami objętymi akcyzowym podatkiem w rozumieniu art. 113 Traktatu, czy są wyrobami o kodzie 2704 do 2175 innymi niż wyroby akcyzowe w rozumieniu prawa unijnego i jako takie nie są objętymi podatkiem akcyzowym w rozumieniu prawa unijnego. W pkt 7 zarzucił funkcjonariuszom publicznym prowadzącym postępowania w jego sprawach naruszenia procedury poprzez nie zbieranie dowodów, informacji i nie podjęcie wyjaśnienia czy prowadzone postępowanie obejmuje wyroby akcyzowe objęte czy też nie objęte w prawie unijnym podatkiem akcyzowym. Zarzuty pod adresem toczących się postępowań strona podniosła także w pkt 8 pisma. Przede wszystkim poprzez naruszenie zasady zaufania strony do organów władzy publicznej i wielokrotne poświadczanie w dokumentach organów nieprawdy, że decyzje są zgodne z prawem, Konstytucją i zasadami ustrojowymi. Zdaniem strony nie wyjaśniono też zasadności przesłanek, którymi kierował się organ i nie przeprowadzono postępowania w sposób wyczerpujący. Ostatecznie strona zażądała przeprowadzenia postępowania dowodowego z wszystkich akt spraw, jakie od roku 2011 toczyły się z jego udziałem przed organami podatkowymi. W dniu 30 marca 2018 r Naczelnik Urzędu Skarbowego P. – N. M. wezwał stronę na mocy art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej do uzupełnienia braków formalnych pisma w terminie 7 dni pod rygorem pozostawienia pisma bez rozpatrzenia. Wobec nieusunięcia braków pisma, postanowieniem z dnia 23 kwietnia 2018 r Naczelnik Urzędu Skarbowego P. N. M. pozostawił podanie strony bez rozpatrzenia. W uzasadnieniu wskazano, że zgodnie z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej organ wzywa stronę do usunięcia braków pisma w terminie 7 dni, jeżeli nie spełnia ono wymogów określonych przepisami prawa. Skoro strona braków nie uzupełniła, to na mocy art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej organ wydaje postanowienie o pozostawieniu podania bez rozpatrzenia. W dniu 30 kwietnia 2018 r. wpłynęło do organu zażalenie strony. Podniesiono w nim, że skoro strona domaga się rozpatrzenia wniosku, to zadaniem funkcjonariusza publicznego znającego przepisy prawa było rozpatrzenie tego wniosku. Organ nie wskazał, na jakiej podstawie domaga się wskazania podstawy prawnej wniosku złożonego przez stronę. Obowiązkiem funkcjonariusza jest znać i stosować właściwie wszystkie normy prawne, odnieść je do zakresu żądania i na ich podstawie prowadzić postępowanie. Nawet jeśli strona nieprecyzyjnie określa żądanie, to funkcjonariusz nie ma prawa żądać od strony, by udzieliła mu pomocy prawnej. Ponadto składający zażalenie zażądał, aby Dyrektor Izby Skarbowej nakazał Naczelnikowi Urzędu Skarbowego P. N. M., by podejmując postępowanie na podstawie Ordynacji podatkowej wykazał, że ma prawo do prowadzenia go na podstawie tych właśnie przepisów. Dodatkowo zażądał, aby Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nakazał organowi I instancji wykazanie, że wyroby objęte wszystkimi wnioskami strony były wyrobami akcyzowymi, a nie wyrobami innymi niż akcyzowe, bowiem obowiązkiem każdego organu jest dokonanie wykładni prawa krajowego w zakresie określenia wyrobów akcyzowych w ustawie o podatku akcyzowym na podstawie prawa unijnego. W toku postępowania administracyjnego, jeszcze przed wydaniem decyzji przez organ I instancji, ale po wyznaczonym 7 dniowym terminie do usunięcia braków formalnych strona złożyła pismo kierowane do Dyrektora Izby Skarbowej, w którym domagała się od tego organu stwierdzenia nieważności postępowania toczącego się przed organem I instancji .W uzasadnieniu wskazano, że postępowanie to jest nieważne z mocy prawa, bowiem ukrywa się w nim wyjaśnienie stronie, na jakiej podstawie uznano, że produkty objęte wnioskiem strony są wyrobami akcyzowymi. Zdaniem strony, organ po złożeniu wniosku powinien podjąć postępowanie niezwłocznie i wydać właściwe orzeczenie, które ma być rzetelne, jawne, sprawiedliwe, legalne i praworządne. Odnośnie wezwania o uzupełnienie braków formalnych z dnia 30 marca 2018 r. strona wyjaśniła, że kwestionuje prawo organu do działania na podstawie Ordynacji podatkowej, a w związku z tym postępowanie takie jest rażącym naruszeniem prawa i sprzeniewierzeniem się ustrojowej zasadzie "legalizmu i praworządności". Postanowieniem z dnia 29 czerwca 2018 r. o Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Przywołując treść art. 169 §1 Ordynacji podatkowej organ podtrzymał swoje stanowisko, że nie było możliwym i dopuszczalnym merytoryczne ustosunkowanie się do żądań strony. Podkreślono, że pomimo wezwania organu podatkowego, strona nie podjęła żądanej czynności, co spowodowało pozostawienie jej podania bez rozpatrzenia. Strona skorzystała z prawa skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze zażądała od sądu nakazanie Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej i Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w P. usunięcia z systemu informatycznego tych urzędów deklaracji AKC -4/K i AKC-4 jako nie objętych ustawą o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. Zażądała też nakazania Urzędowi Skarbowemu w N. T. zwrot kwoty 729 zł, którą Spółka uiściła składając przedmiotowe deklaracje. Organ w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje stanowisko. Na rozprawie w dniu 19 października 2018 r. strona przedłożyła do protokołu kopie poleceń przelewów z rachunku Urzędu Skarbowego w N. T. na konto skarżącej kwot 245 zł, 491 zł i 245 zł określonych w tytule operacji jako "zwrot nadpłaty". Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018, poz. 1302 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.) oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a.). Sąd nie stwierdził podstaw do uwzględnienia skargi. W pierwszej kolejności podkreślić należy prawidłowość zastosowanych przez organy przepisów postępowania. Otóż zgodnie z art. 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. – o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2017, poz. 201 ze zm.) – do postępowań w sprawach wynikających z tej ustawy stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, chyba, że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. W ocenie Sądu Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., a następnie Dyrektor Izby Skarbowej postąpił prawidłowo stosując przepisy Ordynacji podatkowej, bowiem strona jednoznacznie odwoływała się do postępowań prowadzonych na gruncie ustawy o podatku akcyzowym, zatem w kwestiach proceduralnych zastosowanie winny mieć przepisy Ordynacji podatkowej. Dodać należy, że już na gruncie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej do postępowań standardowych, wymiarowych dotyczących niemal każdego podatku stosuje się przepisy O. p., a przepis art. 6 ustawy o podatku akcyzowym dodatkowo doprecyzowuje, że przepisy tej ustawy odnosi się także do postępowań specyficznych charakterystycznych dla akcyzy, odróżniających ten podatek od innych tytułów podatkowych obowiązujących w Polsce. Ponadto brak konieczności wskazywania, że w przypadku akcyzy mają zastosowanie przepisy O.p wynika też z art. 2 § 1 tej ustawy. Stosownie do jego treści – Ordynację podatkową stosuje się do podatków, opłat i niepodatkowych należności budżetu Państwa. Tylko w celu wyeliminowania wątpliwości dodano art. 6 ustawy o podatku akcyzowym. Nie oznacza to jednak, że przepisy Ordynacji podatkowej stosuje się w sprawach akcyzy jedynie do postępowań podatkowych. Przepisy tej ustawy mają bowiem zastosowanie w pełnym zakresie. (patrz Komentarz do art. 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. – O podatku akcyzowym. Szymon Parulski Akcyza. Komentarz, wyd.III. Lex Internetowy System Informacji Prawnej). Według art. 169 § 1 O.p. – jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. W rozpatrywanej sprawie organ prawidłowo wezwał skarżącego do usunięcia braku formalnego, wskazując w piśmie zakres usunięcia braku formalnego obejmującego przedmiot sprawy, wybór trybu weryfikacji i termin do usunięcia braku (7 dni) oraz konsekwencje prawne niezastosowania się do wezwania (pozostawienie sprawy bez rozpoznania). L. M. żądając podjęcia na nowo postępowań powoływał się na nowe okoliczności i fakty, jednakże bez konkretnego ich wskazania. Żądając zaś stwierdzenia nieważności w istocie domagał się wykładni prawa, zgodnej z argumentacją skarżącego oraz działań funkcjonariuszy publicznych w zgodzie z art. 87 ust.1 Konstytucji. Wobec braku wskazania rodzaju pisma, konkretnego żądania, a także wobec przytaczania podstaw wznowienia postępowania (wstęp pisma oraz pkt 6 i 8 pisma z 13 marca 2018 r.), stwierdzenia nieważności (pkt 2, 3, 4, 5 pisma z 13 marca 2018 r.) oraz uchylenia decyzji ostatecznej (pkt. 1 i podsumowanie pisma z 13 marca 2018 r. wraz z wnioskiem dowodowym) zasadnie organ na mocy art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej wezwał stronę do uzupełnienia jego braków formalnych. Działanie organu uzasadniane ponadto było żądaniem strony przeprowadzenia dowodu z akt wszystkich spraw, jakie od roku 2011 toczyły się przed organami podatkowymi. Skierowane do strony w dniu 30 marca 2018 r wezwanie było w ocenie sądu wyczerpujące, drobiazgowo informujące o możliwych rozwiązaniach prawnych, a przede wszystkim ułatwiające doprecyzowanie żądań strony. Zasadnie organ wskazał stronie, że istnieją 3 nadzwyczajne tryby wzruszenia decyzji ostatecznych, ale to strona musi wskazać, z którego trybu korzysta, bowiem treść pisma w istocie wskazuje zarówno przesłanki wznowienia i stwierdzenia nieważności, ale także wzruszenia decyzji ostatecznych, a organ nie może prowadzić jednoczesnego postępowania w 3 trybach. Należy w tym miejscu podkreślić, że nie jest możliwe spełnienie żądania uruchomienia nadzwyczajnych trybów weryfikacji rozstrzygnięć podatkowych, jak to uczynił skarżący, przez ogólne wskazanie "wszystkich zakończonych postępowań od roku 2011". Ordynacja podatkowa stanowi bowiem w art. 240 § 1: "W sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli: ...", a w art. 247 § 1: "Organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która: ...".Każdy z powołanych przepisów wymaga określenia konkretnej sprawy, której dotyczy żądanie. Takiego wymogu skarżący w kontrolowanym postępowaniu podatkowym nie dochował. Organ nie jest zobowiązany do ogólnej edukacji prawnej obywateli, bez związku z konkretną sprawą. Tym bardziej nie może stronie wskazywać trybu weryfikacji decyzji podatkowej, gdyż jest to wyłączne uprawnienie strony. Działanie organu, wbrew zarzutom skargi i zażalenia nie polegało wyłącznie na żądaniu wskazania podstawy prawnej, ale w pierwszej kolejności organ wskazał, że podanie powinno wskazywać co najmniej treść żądania. Następnie w związku z wnioskiem o podjęcie wszystkich postępowań organ wezwał do wskazania podstawy prawnej ich podjęcia. Działania organu miały na celu rozpatrzenie pisma, miało ono zapobiec sytuacji pozostawienia go bez rozpoznania merytorycznego. O intencji organu świadczy też obszerne i wyczerpujące pouczenie o sposobie i możliwościach wzruszenia decyzji ostatecznych. Podkreślić należy, iż także w zażaleniu strona nadal nie sprecyzowała swoich żądań, wymagając jedynie, by organ podjął postępowanie na podstawie obowiązujących przepisów prawa, bo zdaniem strony nie ma podstaw do działania na podstawie Ordynacji podatkowej. Nie doprecyzowała też żądania w piśmie z dnia 12 kwietnia 2018 roku, wskazując jedynie, że funkcjonariusz publiczny ma to uczynić na podstawie obowiązującego prawa. Pismo to ponadto złożone zostało po terminie określonym w wezwaniu. L. M. wbrew jego twierdzeniu nie otrzymał wezwania o usunięcie braków formalnych w dniu 13 kwietnia, ale 3 kwietnia, co wynika wprost ze zwrotnego potwierdzenia jego odbioru, natomiast przedmiotowe pismo złożono w dniu 12 kwietnia (data nadania w placówce pocztowej). Podzielić więc należy stanowisko organu, że w wyznaczonym terminie nie wpłynęło żadne stanowisko strony. Do chwili orzekania w niniejszej sprawie w istocie nadal nie znana jest treść żądania, poza niespornym kwestionowaniem przez stronę wykładni przepisów prawa jak i bezprawnego działania organów. Te zarzuty jednak nie wystarczą do jednoznacznego przesądzenia, że stronie w istocie chodzi o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, skoro jednocześnie zarzuca organom wydanie orzeczeń na podstawie poświadczenia nieprawdy, a dodatkowo żąda wznowienia wszystkich postępowań. Jak wyżej wskazano – organ nie jest władny ani do zmiany kwalifikacji żądania ani do samodzielnego jego doprecyzowania. Wręcz przeciwnie –obowiązkiem organu jest wyjaśnienie rzeczywistej woli strony. Ma to również znaczenie dla podjęcia z urzędu przez organ czynności związanych z uruchomieniem trybu nadzwyczajnego, ale i dla określenia właściwego organu do prowadzenia postępowania w takim trybie. Bez znaczenia dla niniejszego rozstrzygnięcia pozostaje przedłożenie na rozprawie kopii poleceń przelewów dokonanych przez Urząd Skarbowy w N. T. na konto skarżącego. W istocie stanowią one polemikę z organem na okoliczność zasadności składania deklaracji podatkowych wobec wyrobów nie objętych zdaniem strony ustawą o podatku akcyzowym i również nie pozwalają na jednoznaczne dokonanie oceny wniosku skarżącego z dnia 13 marca 2018 r. Sam skarżący nie wskazuje też, jakich postępowań one dotyczą i czy wiążą się z postępowaniami, których wznowienia żąda. Strona uporczywie prezentuje stanowisko, że wniosek jest kompletny i wystarczający do wznowienia postępowań, a załączone na rozprawie dokumenty są dowodem na jego poparcie. Rolą sądu nie jest jednak domyślanie się z nieczytelnego stanowiska skarżącego, a poprawne odczytanie stanowiska wnioskodawcy – jak już wskazano powyżej – jest niezbędne do dokonania prawidłowej oceny jego wniosku. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowany jest podgląd, że wobec nieuzupełnienia braków formalnych organ podatkowy jest nie tylko uprawniony, ale i zobowiązany do wydania postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia na podstawie art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej. Z uwagi na powyższe, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a skargę oddalił.