III SA/Po 414/20

Dnia 4 marca 2021 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzanna Kosewska Sędziowie WSA Małgorzata Górecka WSA Mirella Ławniczak (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 4 marca 2021 roku sprawy ze skargi Spółki A w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2020 roku nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej posiadaczowi zależnemu lokalu, w którym znajdowały się niezarejestrowane automaty do gry oddala skargę

Dyrektor Izby Skarbowej (dalej: "DIAS") decyzją z dnia [...] maja 2020r. nr [...] po rozpatrzeniu odwołania Spółki A od decyzji Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. z [...] kwietnia 2018r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej w wysokości [...] zł jako posiadaczowi zależnemu lokalu, w którym znajdowały się niezarejestrowane automaty do gier o nazwie Hot Fun [...] i Energy Hot Fun nr [...] i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa oraz umarzającej postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej posiadaczowi zależnemu lokalu , w którym znajdowały się niezarejestrowane automaty do gier o nazwie [...] nr [...], Energy Hot Fun nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Powyższa decyzja wydana została w następującym stanie faktycznym. W dniu [...] czerwca 2017r. funkcjonariusze kontroli celno-skarbowej W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. przeprowadzili działania w lokalu z automatami [...] przy ul. [...] w K.. W toku tych czynności ujawniono [...] automaty do gier, o nazwach i numerach jak wyżej. Na automatach brak było poświadczeń rejestracji automatów przez właściwego Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego, a w lokalu prowadzona była działalność gospodarcza w postaci baru. W trakcie kontroli przesłuchano pracownice baru i przedłożono umowę najmu lokalu użytkowego zawartą pomiędzy Społem Powszechną Spółdzielnią Spożywczą w K., a Spółką A. Na podstawie tej umowy najemca prowadzić miał drink bar wraz ze sprzedażą napojów i wyrobów tytoniowych. Funkcjonariusze przeprowadzili na powyższych urządzeniach eksperymenty procesowe, w wyniku których ustalili, że oferowane na nich gry wypełniają przesłanki określone w art. 2 ust. 3-5 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 165 ze zm., dalej: "u.g.h."). W wyniku ich oględzin ujawniono na automatach tabliczki wskazując ich właściciela, tj.Spółkę A. L., ul. [...]. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w P. decyzją z [...] kwietnia 2018r., działając m.in. na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 3 i ust. 4 pkt 3 u.g.h., wymierzył stronie karę pieniężną w łącznej wysokości [...] zł jako posiadaczowi zależnemu lokalu, w którym znajdowały się niezarejestrowane automaty oraz umorzył postępowanie w sprawie jej wymierzenia odnośnie automatów Turbo Hot Fun nr [...] i Energy Hot Fun nr [...] Odnośnie umorzenia postępowania organ wyjaśnił, że wobec wskazanych w tej części rozstrzygnięcia automatów niemożliwym było przeprowadzenie eksperymentu, a także wobec uzyskanej informacji, iż brak jest opinii biegłego, co do tych automatów - postępowanie uznano w tej części za bezprzedmiotowe. DIAS, utrzymując w mocy decyzję I instancji w wyniku rozpatrzenia złożonego odwołania, wskazał, że strona nie legitymowała się w dniu kontroli koncesją na kasyno gry, jak również nie była podmiotem wykonującym monopol państwa w zakresie gier urządzanych w salonach gier na automatach. Bezdyskusyjne pozostaje także to, że lokal, w którym stwierdzono obecność urządzeń należących do strony nie był ani kasynem gry, ani salonem gier na automatach. Zaznaczono, że na automatach Hot Fun o nr [...] i Energy Hot Fun [...] była informacja o właścicielu - V. G., właściciel urządzenia Spółka B. ul. [...] W.. W ocenie DIAS ustalenia poczynione w ramach eksperymentu procesowego dwóch automatów przekonują, że będące przedmiotem badania gry wypełniają przesłanki określone w art. 2 ust. 3-5 u.g.h., co pozwala uznać je za gry na automatach w rozumieniu tej ustawy. Na podstawie rozegranych gier ustalono, że wynik gry nie zależy od zręczności grającego, lecz od losowego wytypowania symboli przez program zainstalowany w urządzeniu. Ponadto, gracz nie ma wpływu na wynik gry i nie jest w stanie przewidzieć konfiguracji symboli, jakie pojawią się na ekranie. Organ nie zgodził się z twierdzeniami strony, jakoby urządzenia zawierały zestaw gier bazujących na zdolnościach pamięciowych i logicznych gracza. Podczas eksperymentu sprawdzono na urządzeniach opcję "Pomoc". Po jej użyciu gracz ma możliwość zapoznania się z kolejnymi układami symboli w polach gry, które według regulaminu gry są ewentualnymi możliwymi układami. Gracz musi odnaleźć planszę z aktualnym układem symboli oznaczonym na czerwono. Wyszukanie aktualnego układu, przy uwzględnieniu ograniczeń psychofizycznych człowieka, jest bardzo czasochłonne i przy braku szczęścia może trwać kilka lub nawet kilkanaście godzin. Gra na automacie sprowadza się wówczas nie do wprawiania w ruch wirtualnych bębnów, które po zatrzymaniu się dają wygrywający albo przegrywający układ symboli. Przewidywalność, której nie udało się ustalić w trakcie eksperymentu, jeśli nawet istnieje, to dojście do informacji o aktualnym układzie symboli odbywa się w warunkach nietypowych dla gracza. Stwierdzono przy tym, że zmiana stawki powoduje wylosowanie przez urządzenie nowego układu spośród pół miliona układów dostępnych w opcji "Pomoc". W konsekwencji gracz nie może opracować strategii po odnalezieniu aktualnego układu polegającej na zwiększeniu wygranej lub zminimalizowaniu strat, przez zmianę stawki w grze. Nie stwierdzono, aby w informacjach zawartych na stronach wyświetlanych przez urządzenia, na których przeprowadzono eksperyment, była mowa o tym, że zmiana stawki powoduje wylosowanie przez urządzenie nowego układu. Gracz pomijając opcję "Pomoc" i wyszukiwanie aktualnego układu - nie było to konieczne, urządzenie tego nie wymuszało - mógł wprawiać w ruch wirtualne bębny za pomocą przycisku "Start", które po zatrzymaniu dawały wygrywający albo przegrywający układ symboli, co było istotą gry. W konsekwencji świadczyło to o losowym charakterze gier, jako że wirtualne bębny zatrzymywały się samodzielnie w wybranej przez urządzenie konfiguracji symboli. Wystąpienie elementu losowości determinuje nieprzewidywalność wyniku, a nieprzewidywalność wyniku oznacza, że jego osiągnięcie nie jest uzależnione od gracza. Bez znaczenia zdaniem DIAS pozostaje, czy wynik jaki padnie można wcześniej poznać, jeżeli na jego osiągnięcie gracz nie ma wpływu. Za to jaki pojawi się układ symboli na bębnach odpowiada oprogramowanie urządzenia. Poznanie wyniku gry może wiązać się jedynie z decyzją gracza odnośnie dalszego grania, co pozostaje bez znaczenia dla kwalifikacji gier na automatach. Reasumując, w ocenie DIAS możliwość odnalezienia właściwego układu i zapoznania się z kolejnymi układami dostępnymi w opcji "Pomoc" tworzy jedynie pozór, że gracz ma do czynienia z grą logiczną, podczas gdy w rzeczywistości gry mają charakter losowy. Przy czym gracz nie musi korzystać z opcji "Pomoc", co oznacza, że ta część nie jest integralnym elementem gry, a jedynie opcją pomocniczą, która pozorować ma element logiczny gry. Gracz nie ma wpływu na wyświetlane układy - ani na układ początkowy, ani na kolejne układy, a wynik jest dla niego nieprzewidywalny. Nie ma możliwości poznania jakiejkolwiek sekwencji symboli , którą mógłby za pomocą wykonanych fotografii lub dzięki swej pamięci zlokalizować w opcji "Pomoc" i na tej podstawie rozpoznać kolejne sekwencje. DIAS stwierdził także, że gry na przedmiotowych automatach organizowane były w celach komercyjnych, jako że celem ich przeprowadzenia należało dokonać zasilenia urządzeń środkami pieniężnymi. Zdaniem DIAS nie ma podstaw do kwestionowania wartości dowodowej eksperymentu procesowego. Eksperyment taki przeprowadzić można w oparciu o art. 211 ustawy z 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1904 ze zm.), co też miało miejsce. Organ zgromadził materiał dowodowy, w tym pochodzący z kontroli, jak również dokumentację przedstawioną przez stronę, i na tej podstawie uznał, że doszło do naruszenia przepisów ustawy o grach hazardowych. Odnośnie przedłożonych przez stronę zasad gry logiczno- pamięciowej Vision, jak również ekspertyz technicznych rzeczoznawcy A. W., organ stwierdził, że opinie te nie dotyczą przedmiotowych automatów i nie mogą one wpływać na ustalenia dokonane podczas eksperymentów na zatrzymanych i będących przedmiotem oceny automatach. W skardze skierowanej do tut. Sądu, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o ewentualne umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego, strona zarzuciła: oczywisty i elementarny błąd w zakresie ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie, przez niczym nieuzasadnione przyjęcie, że sporne urządzenia do gier logicznych klasy Vision oferują gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3-5 u.g.h., chociaż tego rodzaju kwalifikacja prawna jest ewidentnie błędna, gdyż gry dostępne na tych urządzeniach nie mają ani charakteru losowego, ani też żadnego losowego elementu, co wyklucza taką ich ocenę, naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 3 i ust. 4 pkt 3 u.g.h., przez bezzasadne przyjęcie, że skarżąca była posiadaczem zależnym lokalu, naruszenie art. 89 ust.1 pkt 3 i ust. 4 pkt 3 w zw. z art. 23 a u.g.h i w zw. z par.1 pkt 1.3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 marca 2012 roku poprzez sformułowanie wobec skarżącej wymogu rejestracji urządzeń, podczas gdy był to obowiązek niewykonalny wobec negatywnej i opinii jednostki badającej, wydanej dla przedmiotowego programu gier, 5) naruszenie art. 189a i nast. ustawy z 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 2096 ze zm., dalej: "K.p.a."), przez ich całkowite pominięcie, pomimo że przepisy te znajdują pełne zastosowanie do kar takich jak przedmiotowa. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, jak i poprzedzająca jej wydanie decyzja Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego w P., nie naruszają ani prawa materialnego, ani przepisów postępowania w stopniu, który zgodnie z art. 145 § 1 w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019r., poz. 2325; dalej: P.p.s.a.) oznaczałby konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego. Wskazać należy na wstępie wskazać, że organy zasadnie wskazały, że strona skarżąca była posiadaczem zależnym lokalu w którym znajdowały się niezarejestrowane automaty do gier. Wynika to zarówno treści umowy pomiędzy Skarżąca, a Spółdzielnią "Społem", oględzin lokalu i przesłuchania świadka E. M., która zeznała, że jest pracownikiem baru w Spółce A. Także zeznania złożone przez Prezes Zarządu Spółdzielni "Społem" B. G. jednoznacznie dowodzą charakteru wynajętego lokalu. DIAS w sposób prawidłowy wykazał ponadto, że sporne urządzenia umożliwiały grę na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3-5 u.g.h. Zgodnie z art. 2 ust. 3 u.g.h. grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Wygraną rzeczową w grach na automatach, o czym stanowi już art. 2 ust. 4 u.g.h., jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużenia gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Zakres definicji legalnej gier na automatach poszerza art. 2 ust. 5 u.g.h., zgodnie z którym grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela przedstawioną przez DIAS argumentację i uznaje słuszność zajętego przez ten organ stanowiska, co do charakteru przedmiotowych urządzeń w świetle art. 2 ust. 3-5 u.g.h. Przepisy postępowania zawarte w Ordynacji podatkowej, określając zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny, zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą materialną (zob. zwłaszcza art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej). Organy mają wobec tego obowiązek podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, dokonując na jego podstawie oceny, czy dana okoliczność została udowodniona - postępując w sposób odpowiadający wymogom wynikającym z ostatnio przywołanych przepisów postępowania. Zdaniem Sądu, podejmowanie przez organy kroków zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z prowadzeniem gry wbrew warunkom ustawy o grach hazardowych należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 Ordynacji podatkowej. Trzeba mieć na względzie, że przepis ten mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek organów do gromadzenia materiału dowodowego nie jest niczym nieograniczony i bezwzględny. Obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie tut. Sądu, zgromadzony w kontrolowanej sprawie materiał dowodowy pozwalał natomiast na poczynienie istotnych ustaleń faktycznych. Jednocześnie podkreślić należy, że przeprowadzony przez DIAS wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd podziela w tym zakresie argumentację organu, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Organ swobodnie, na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego ocenia, czy materiał ten wymaga jeszcze uzupełnienia, czy też nie i w rozpatrywanej sprawie zasadnie stwierdził, że materiał dowodowy jest wystarczający do podjęcia decyzji, bez konieczności przedłużania postępowania. Wskazać należy, że zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, a jeżeli organ, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów może dokonać nie budzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego sprawy, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 grudnia 2005 roku o sygn. akt I FSK 391/05 oraz wyrok z dnia 13 września 2012 roku o sygn. akt II FSK 305/11, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Bezspornie zadaniem organów w sprawie było wykazanie, czy gry na przedmiotowych urządzeniach są grami na automatach, o jakich mowa w ustawie o grach hazardowych. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, ukaranie podmiotu prowadzącego gry na automatach, wymaga przeprowadzenia postępowania, w którym organy samodzielnie mogą i muszą ustalić ustawowe przesłanki nałożenia takiej kary. W tym zakresie mogą korzystać z wszelkich środków dowodowych, a ich ustalenia są samodzielne (por. wyrok NSA z 24 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1788/15, CBOSA). Organ przeprowadził postępowanie wyjaśniające gromadząc materiał dowodowy w tym zwłaszcza zebrany w toku czynności przeprowadzonych w lokalu z automatami, a także dokumentację udostępnioną przez skarżącą. Skarżąca miała też zapewniony czynny udział w postępowaniu. Strona mogła wypowiadać się, co do zebranych dowodów. Za trafną uznać należy ocenę DIAS, że sporne automaty odpowiadają swymi cechami regulacji art. 2 ust. 3-5 u.g.h. Stanowisko to znajduje oparcie w poczynionych w sprawie ustaleniach faktycznych, bazujących na zgromadzonych w niej dowodach, obejmujących m.in. wyniki eksperymentu procesowego, a więc rozegranych przez funkcjonariuszy kontroli celno-skarbowej gier kontrolnych, które zostały rozegrane na przedmiotowych urządzeniach. Z kolei ustalenie charakteru gry w drodze opinii jednostki badającej jest trybem, który nie znajduje zastosowania w toku postępowania o nałożenie kary pieniężnej za prowadzenie gier bez stosownych uprawnień (por. wyroki NSA z 17 września 2015 r., sygn. II GSK 1595/15; z 18 września 2015 r., sygn. II GSK 1715/15 - dostępne w CBOSA). W orzecznictwie wskazuje się, że w sytuacji, gdy strona bez zwracania się o rozstrzygnięcie do Ministra Finansów i bez zwracania się o opinię do uprawnionej jednostki badającej podejmuje działalność w postaci gier na automatach, należy uznać, że świadomie pomija wskazany wyżej etap wstępnych ustaleń charakteru gry (wyrok NSA z dnia 5 listopada 2015 roku o sygn. II GSK 2032/15 - dostępny w CBOSA). Sąd podziela też pogląd reprezentowany w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych o istnieniu autonomicznego uprawnienia po stronie organów celno-skarbowych do czynienia ustaleń w zakresie charakteru automatów do urządzania gier. Zgodnie z art. 2 ust. 6 u.g.h. Minister właściwy do spraw finansów publicznych rozstrzyga, na wniosek lub z urzędu, w drodze decyzji, czy gry lub zakłady posiadające cechy wymienione w ust. 1-5a są grami losowymi, zakładami wzajemnymi, grami w karty albo grami na automacie w rozumieniu ustawy. W przypadku, gdy urządzający gry na automacie nie skorzysta z powyższego uprawnienia, które pozwala na pozyskanie pewności co do charakteru prowadzonej działalności gospodarczej (czy działalność ta wypełnia przesłanki uznania jej za grę hazardową), to organy podatkowe, na podstawie art. 89 i art. 90 u.g.h., uzyskują automatycznie uprawnienie do poczynienia własnych ustaleń w zakresie wystąpienia w danej sprawie przesłanek wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gry na automatach poza kasynem gry (por. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2015 r., sygn. akt II GSK 183/14). Powyższe pozwala uznać za niezasadne zarzuty nr [...] skargi. Reasumując, w działaniu organów Sąd nie dopatrzył się nieprawidłowości, tak gdy idzie o ustalenie stanu faktycznego, jak jego ocenę. Organy orzekające wyjaśniły motywy podjętego rozstrzygnięcia, a przytoczona argumentacja jest wystarczająca do jego podjęcia. W sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania w zakresie kompletności materiału dowodowego, prawidłowości jego gromadzenia i jego oceny oraz ujęcia tej oceny w uzasadnieniu, którą Sąd uznał za odpowiadającą prawu i dopuszczalną, a której to oceny skarżąca nie zdołała skutecznie podważyć. Organy rzetelnie zaś zebrały wystarczający materiał dowodowy, dokonały jego wnikliwej analizy, akcentując jego wzajemną koherentność, zawierając stosowne rozważania wyjaśniające wszelkie istotne kwestie w uzasadnieniach decyzji. W szczególności organy wskazały w uzasadnieniu decyzji przesłanki ustalenia losowego charakteru gier prowadzonych na spornych urządzeniach. Sąd podziela ustalenia faktyczne poczynione przez organy i przyjmuje je za własne. Stwierdzając, że organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny i zastosowały właściwe normy prawa materialnego. Analiza akt sprawy pozwala na stwierdzenie, że organy dysponując dowodami w postaci eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy kontroli celno-skarbowej w sposób wystarczający ustaliły losowy charakter gier prowadzonych na spornych urządzeniach. Bezpodstawny jest także zarzut naruszenia art. 189a i nast. K.p.a. przez ich całkowite pominięcie w sprawie, mimo że przepisy te zdaniem skarżącej znajdują pełne zastosowanie do takich kar jak przedmiotowa. Zwrócić należy uwagę, że do postępowań w sprawach określonych w ustawie o grach hazardowych stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej, chyba że ustawa ta stanowi inaczej (art. 8 u.g.h.). Zgodnie zaś z art. 91 u.g.h. także do kar pieniężnych - o których stanowi art. 89 u.g.h. - stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. Ponadto, problematyka kar pieniężnych za urządzanie gier hazardowych została szczegółowo uregulowana w ustawie o grach hazardowych, która to ustawa określa jednoznacznie wysokość kary za takie przewinienie, jak to którego dopuściła się skarżąca. Z tych względów, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), skarga została oddalona.