III SA/Po 383/23

Dnia 27 września 2023 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Mirella Ławniczak (sprawozdawca) Sędzia WSA Marzenna Kosewska Asesor sądowy WSA Jacek Rejman Protokolant : sekr. sąd. Agnieszka Raczkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 września 2023 roku sprawy ze skargi R. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 26 kwietnia 2023 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za luty 2021 r. oddala skargę.

Dyrektor Izby Skarbowej (dalej: "DIAS") decyzją z 26 kwietnia 2023 r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.), art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 88 ust. 4 i art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym ( Dz. U. z 2020 r., poz. 722 ze zm. ) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno – Skarbowego [...] z 15 lipca 2022 r. określającą stronie skarżącej zobowiązanie w podatku akcyzowym za luty 2021 r. w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu wskazano, że w dniu 10 lutego 2021 r. dokonano kontroli na Stacji Paliw [...] w C. dzierżawionej przez stronę skarżącą. Na stacji znajdowały się 3 zbiorniki, z czego 2 należały do podmiotu kontrolowanego ( o pojemności 25.000 l ). W zbiorniku nr [...] była benzyna Pb95 a w zbiorniku nr [...] był olej napędowy – [...] litrów. Ze zbiornika nr [...] pobrano próbkę oleju napędowego i przesłano do zbadania do Laboratorium Celnego w K. . Próbka spełniała wymagania jakościowe dla oleju napędowego, jednak stwierdzono w niej obecność znacznika Solvent Yellow 124 poniżej granicy oznaczalności – substancji stosowanej do znakowania wyrobów energetycznych. Organ I instancji określił w swojej decyzji stronie skarżącej zobowiązanie w podatku akcyzowym za luty 2021 r. w kwocie [...]zł. Organ uznał, że ze skontrolowanego zbiornika nr [...] strona mogła prowadzić sprzedaż paliwa przeznaczonego wyłącznie na cele napędowe, a zatem nie mogło ono posiadać znacznika Solvent Yellow 124 w żadnej ilości. Nie ustalono pochodzenia tego paliwa, wobec czego od spornego towaru nie uiszczono do tej pory podatku akcyzowego. Po rozpatrzeniu zarzutów odwołania organ II instancji uznał je za niezasadne. Organ wskazał, że zgodnie z art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym w przypadku użycia wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i pkt 15 lit. a, do napędu silników spalinowych, użycia ich, gdy nie spełniają warunków określonych w szczególnych przepisach w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, a także ich posiadania w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub sprzedaży z takiego zbiornika, stosuje się odpowiednio stawkę [...] zł/1000 litrów, a w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15°C jest równa lub wyższa od 890 kilogramów/metr sześcienny - [...] zł/1000 kilogramów; W przedmiotowej sprawie zbadana laboratoryjnie próbka ze zbiornika nr [...] mogła być zakwalifikowana do kodu CN 2710 20 11, spełniała też wymagania jakościowe dla oleju napędowego. Stwierdzono w niej jednak obecność znacznika Solvent Yellow 124 – substancji do znakowania wyrobów energetycznych. Organ wskazał, że w celu fizycznego odróżnienia paliw opałowych opodatkowanych niższą stawką podatku od paliw służących do napędu silników spalinowych ( opodatkowanych wyższą stawką ) paliwa opałowe podlegają prawnemu obowiązkowi barwienia środkami chemicznymi zmieniającymi ich barwę oraz znakowaniu przy pomocy znacznika np. Solvent Yellow 124 wykrywalnego wyłącznie za pomocą odpowiednich testów. Obowiązek znakowania i barwienia dotyczy też oleju o kodzie CN 2710 20 11 ( na cele opałowe ) – art. 90 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Zgodnie z § 2 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit b i pkt 2 lit b oraz ust. 3 pkt 1 i pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 września 2019 r. w sprawie znakowania i barwienia wyrobów energetycznych za prawidłowo oznaczony i zabarwiony uważa się olej napędowy o kodzie 2710 20 11 przeznaczony do celów opałowych do którego dodano znacznik Solvent Yellow 124 w ilości na mniejszej niż 6,0 mg/l, lecz nie przekraczającej 9,0 mg/l znakowanego wyrobu oraz barwnik Solvent Red 164 w ilości nie mniejszej niż 6,6 mg/l barwionego wyrobu albo barwnik Solvent Red 19 w ilości nie mniejszej niż 6,3 mg/l barwionego wyrobu. W zbiorniku nr [...] na przedmiotowej stacji paliw był olej napędowy o kodzie CN 2710 20 11 w którym wykryto obecność znacznika Solvent Yellow 124 poniżej granicy oznaczalności. Strona twierdziła, że towar został nabyty w naftobazie P. oraz naftobazie A. – dołączyła dokumenty dotyczące nabycia towaru od A. oraz L. sp. z o. o. Następnie strona stwierdziła, że paliwo pochodziło z firm L. Sp. z o. o. i U. – załadunku dokonano 5 lutego 2021 r. w R. . Według strony 4 lutego 2021 r. autocysterną dostarczano olej opałowy do klientów, a 5 lutego ta autocysterna pojechała do R. po olej napędowy. Stąd – w ocenie strony – mogły pojawić się śladowe ilości znacznika Solvent Yellow 124. Zdaniem organu te wyjaśnienia strony nie odpowiadają prawdzie. Albowiem analiza wydruków SENT i powiązanych z nimi faktur nabycia oleju napędowego wskazuje, że w okresie od 2 do 10 lutego 2021 r. z Bazy Paliw w R. nie wykonywano przewozu paliwa do przedmiotowej stacji paliw. Jedyna dostawa do tej stacji pochodziła z firmy A. – miała miejsce 3 lutego, a nie 5 lutego 2011 r. Ponadto z różnych dokumentów przedłożonych przez stronę wynika, że paliwo ze śladową ilością znacznika Solvent Yellow 124 było olejem napędowym o kodzie CN 2710 19 43, a znacznik ten wykryto w próbce dotyczącej oleju kwalifikowanego do kodu CN 2710 20 11. Wobec tego zdaniem organu strona nie przedstawiła wiarygodnego źródła pochodzenia towaru ani nie przedstawiła argumentacji uzasadniającej obecność wykrytego w nim znacznika. Olej o kodzie CN 2710 20 11 może być wykorzystywany do celów opałowych i do celów napędowych. Olej o kodzie CN 2710 20 11 może być przeznaczony do napędu silników – jeżeli spełnia wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach – art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym. Olej o kodzie CN 2710 20 11 może być przeznaczony do celów opałowych – jeżeli jest zabarwiony na czerwono i oznaczony znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi – art. 89 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym. Z kolei zgodnie z art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym w przypadku użycia wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i pkt 15 lit. a, do napędu silników spalinowych, użycia ich, gdy nie spełniają warunków określonych w szczególnych przepisach w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, a także ich posiadania w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub sprzedaży z takiego zbiornika, stosuje się odpowiednio stawkę [...] zł/1000 litrów, a w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15°C jest równa lub wyższa od 890 kilogramów/metr sześcienny - [...] zł/1000 kilogramów. Olej napędowy oznakowany i zabarwiony w nieprawidłowy sposób nie może zostać przeznaczony do celów napędowych ( stawka z art. 89 ust. 1 pkt 6 ), ani do celów opałowych ( stawka z art. 89 ust. 1 pkt 9 ). Strona posiadała wobec tego olej napędowy o kodzie 2710 20 11 przeznaczony do celów opałowych, ale nie spełniał on warunków w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia. Organ stwierdził ponadto, że w przypadku posiadania paliw w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw podstawą opodatkowania nie jest faktyczna ilość tego wyrobu, ale ilość wyrażona w litrach, która może być przechowywana w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw ( art. 88 ust. 3 i 4 u.p.a. ). W skardze strona zarzuciła naruszenie - art. 88 ust. 3 i art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. - art. 3 ust. 1 u.p.a. -art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. - art. 120, art. 121 § 1, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Wniesiono o uchylenie decyzji obu instancji. W uzasadnieniu strona podniosła, że zakwestionowanego w zbiorniku Nr [...] paliwa nie sposób przypisać do znamion normy zawartej w art.89 ust.1 pkt 9,10 oraz pkt 15 lit.a) ustawy o podatku akcyzowym, a w konsekwencji do takiego wyrobu nie może mieć zastosowana sankcja z art. 89 ust.4 tej ustawy. Podkreślono też, że rozchód zakupionego oleju napędowego sprzedawanego wyłącznie ze zbiornika Nr [...] jest zbilansowany z ilością zakupioną i przyjętą do tego zbiornika, co oznacza że nie można skarżącemu przypisać posiadania ilości paliwa odpowiadającej całej jego pojemności. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, uznając zgłoszone zarzuty skargi jako bezzasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja, jak i decyzja organu I instancji są zgodne z prawem. Wskazać należy, że w dniu 10 lutego 2021 r. dokonano kontroli na Stacji Paliw [...] w C. dzierżawionej przez stronę skarżącą. Na stacji znajdowały się 3 zbiorniki, z czego 2 należały do podmiotu kontrolowanego ( o pojemności 25.000 l ). W zbiorniku nr [...] była benzyna Pb95 a w zbiorniku nr [...] był olej napędowy – 3007 litrów. Ze zbiornika nr [...] pobrano próbkę oleju napędowego i przesłano do zbadania do Laboratorium celnego w K. . Próbka spełniała wymagania jakościowe dla oleju napędowego, jednak stwierdzono w niej obecność znacznika Solvent Yellow 124 poniżej granicy oznaczalności – substancji stosowanej do znakowania wyrobów energetycznych. W sprawie było bezsporne ( m. in. na skutek badań laboratoryjnych), że badany olej napędowy spełniał kryteria klasyfikacji do kodu CN 2710 20 11, a zatem strona posiadała wyrób wskazany w art. 89 ust. 1 pkt 9 u.p.a. – do tego przepisu odwołuje się natomiast bezpośrednio art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. Wprawdzie olej o kodzie CN 2710 20 11 może być wykorzystywany do celów opałowych i do celów napędowych, ale jeżeli spełnia wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach – art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym. Może być przeznaczony do celów opałowych – jeżeli jest zabarwiony na czerwono i oznaczony znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi – art. 89 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku akcyzowym, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. W konsekwencji trafnie organ stwierdził , że olej napędowy oznakowany i zabarwiony w nieprawidłowy sposób nie może zostać przeznaczony do celów napędowych ( stawka z art. 89 ust. 1 pkt 6), ani do celów opałowych ( stawka z art. 89 ust. 1 pkt 9 ), czyli w sprawie należało zastosować stawkę podatkową wskazaną w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. Strona wyłączenia od zastosowania wyższej stawki akcyzy upatruje w tym, że zakwestionowany w zbiorniku Nr [...] olej nie był ani tym określonym w pkt 9 ani w pkt 10 , ani w pkt 15 lit a) art.89 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym. Strona twierdzi tak, bowiem jej zdaniem brak było z zabezpieczonym oleju barwnika Solvent Red 164 i Solvent Red 19.Tymczasem obowiązek takiego barwienia wynika wprost z art.90 ust.1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, a strona niewątpliwe posiadała wyrób o kodzie 271020 11 , czyli wyrób z art.89 ust.1 pkt 9 ustawy podlegający barwieniu i znakowaniu . Oznacza to tylko, że gdyby wystąpiło prawidłowe barwienie i znakowanie , to strona płaciłaby niższą stawkę akcyzy, a nie jak chce strona ,że z uwagi na nieznaczną ilość znacznika Solvent Yellow 124 nie podlega wyższej stawce. Sama ilość znacznika nie ma znaczenia. Należy wyraźnie podkreślić, że naruszenie wymogu prawidłowego znakowania i barwienia nie wpływa na klasyfikację wyrobów energetycznych w rozumieniu art. 3 ust. 1 u.p.a., ale ma to decydujące znaczenie przy określaniu właściwej stawki podatku akcyzowego należnego od danego towaru. Zbadana laboratoryjnie próbka ze zbiornika nr [...] mogła być zakwalifikowana do kocu CN 2710 20 11, spełniała też wymagania jakościowe dla oleju napędowego, ale stwierdzono w niej substancję do znakowania wyrobów energetycznych. To powoduje, że zabezpieczony w zbiorniku Nr [...] olej napędowy nie spełniał warunków w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia. Tym samym zgodnie z art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym w przypadku użycia wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i pkt 15 lit. a, do napędu silników spalinowych, użycia ich, gdy nie spełniają warunków określonych w szczególnych przepisach w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, a także ich posiadania w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub sprzedaży z takiego zbiornika, stosuje się odpowiednio stawkę [...] zł/1000 litrów, a w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15°C jest równa lub wyższa od 890 kilogramów/metr sześcienny - [...] zł/1000 kilogramów. Organ wskazał też prawidłowo, że w celu fizycznego odróżnienia paliw opałowych opodatkowanych niższą stawka podatku od paliw służących do napędu silników spalinowych ( opodatkowanych wyższą stawką ) paliwa opałowe podlegają prawnemu obowiązkowi barwienia środkami chemicznymi zmieniającymi ich barwę oraz znakowaniu przy pomocy znacznika np. Solvent Yellow 124 wykrywalnego wyłącznie za pomocą odpowiednich testów. Skoro tak, to w sytuacji posiadania w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw oleju napędowego ze znacznikiem Solvent Yellow 124 należy przyjąć, że w zbiorniku tym znajdowało się paliwo nieznane, co nakazuje jednoznacznie przypisać takiemu darzeniu dyspozycję i sankcję normy z art.89 ust.1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym. Fakt, że znacznik Solvent Yellow 124 został ujawniony w ilości poniżej granicy oznaczalności nie oznacza ,że nie został w tej próbce wykryty i potwierdzony. W kwestii braku wykazania pochodzenia towaru Sąd uznał, że także te ustalenia organu były prawidłowe. Strona twierdziła, że towar został nabyty w naftobazie P. oraz naftobazie A. – dołączyła dokumenty dotyczące nabycia towaru od A. oraz L. sp. z o. o. Zdaniem sądu wyjaśnienia strony tak z postępowania administracyjnego, jak i zawarte w skardze nie odpowiadają prawdzie, albowiem analiza wydruków SENT i powiązanych z nimi faktur nabycia oleju napędowego wskazuje, że w okresie od 2 do 10 lutego 2021 r. z B. P. w R. nie wykonywano przewozu paliwa do przedmiotowej stacji paliw. Jedyna dostawa do tej stacji pochodziła z firmy A. – miała miejsce 3 lutego a nie 5 lutego 2011 r. Ponadto z dokumentów przedłożonych przez stronę wynika, że paliwo ze śladową ilością znacznika Solvent Yellow 124 było olejem napędowym o kodzie CN 2710 19 43, a znacznik ten wykryto w próbce dotyczącej oleju kwalifikowanego do kodu CN 2710 20 11. Wobec tego zdaniem Sądu organ trafnie uznał, że strona nie przedstawiła wiarygodnego źródła pochodzenia towaru ani nie przedstawiła argumentacji uzasadniającej obecność wykrytego w nim znacznika. Strona stwierdziła też, że paliwo o kodzie CN 2710 20 11 i o kodzie CN 2710 19 43 zostało dostarczone na ul. [...] w C. , a paliwo o kodzie 2710 19 43 zostało przemieszczone w ramach magazynowania na podstawie [...] na Stację Paliw przy ul. [...] w C. . Jednak w dokumencie [...] wskazano, że dotyczy on przesunięcia oleju napędowego CN 2710 w ilości 7600 litrów, nie można więc ustalić, czy był to olej o kodzie 2710 19 43 czy 2710 20 11. Z dowodu wydania nr [...] i faktury [...] wynika, że w ramach zgłoszenia [...] było transportowane 76000 litrów oleju napędowego o kodzie CN 2710 20 11. Z tego względu organ II instancji zasadnie uznał, iż wyjaśnienia strony w tym zakresie należało uznać za niewiarygodne. Niewiarygodne okazały się też twierdzenia o zmieszaniu oleju w trakcie jego transportowania, bowiem realizacja dostawy autocysterną [...] wyposażoną w ściany grodziowe wyklucza takie zmieszanie i pozostaje w sprzeczności z twierdzeniami strony zawartymi w piśmie z dnia 30 kwietnia 2021 ,że tuż po sprzedaży oleju opałowego miała miejsce dostawa oleju napędowego i dlatego minimalne pozostałości oleju opałowego pozostały w cysternie i mogło dojść do zmieszania paliwa. To pismo pozostaje też w sprzeczności z argumentacją skargi o przewozie w ramach magazynowania. Organ wyjaśnił jednoznacznie w zaskarżonej decyzji ,że zgłoszenie [...] obejmowało włącznie olej napędowy o kodzie CN27102011 zawierający biodiesel. Jak stanowi utrwalone już orzecznictwo - w przypadku posiadania paliw w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw podstawą opodatkowania nie jest faktyczna ilość tego wyrobu, ale ilość wyrażona w litrach, która może być przechowywana w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw ( art. 88 ust. 3 i 4 u.p.a. ). Bez znaczenia pozostaje więc okoliczność ,że rozchód zakupionego oleju napędowego sprzedawanego wyłącznie ze zbiornika Nr [...] jest zbilansowany z ilością zakupioną i przyjętą do tego zbiornika. Przyjęcie, że podstawę opodatkowania należy odnosić do całej pojemności zbiornika paliwa, w której stwierdzono opodatkowany obniżoną stawką akcyzy olej uzasadnia fakt posiadania przez podatnika i z założenia niejednokrotnego przecież używania, pojemnika podłączonego do odmierzacza paliw, zanim fakt ten został wykryty. Wobec powyższego Sąd oddalił skargę, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm.).