III SA/Po 376/23

Dnia 26 września 2023 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Izabela Paluszyńska (sprawozdawca) Sędzia WSA Mirella Ławniczak Asesor sądowy WSA Arkadiusz Skomra Protokolant : sekretarz sądowy Ewa Chybowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 września 2023 roku sprawy ze skargi H. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 24 kwietnia 2023 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oddala skargę.

Decyzją z 04 listopada 2022 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], powołując się na art. 207, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1, § 3, § 4, art. 63 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 z późn. zm., dalej jako O.p.), art. 6, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 2 pkt 9, art. 100 ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 104 ust. 8; ust. 9 i ust. 11, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 2-3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2019 r. poz. 864 z późn. zm., dalej jako u.p.a.), określił H. C. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...], nr VIN: [...], poj. silnika 2987 cm3, rok produkcji 2008, w kwocie: [...] zł, to jest w kwocie wyższej aniżeli wynika ze złożonej deklaracji podatkowej. W terminowo wniesionym odwołaniu H. C. (dalej także jako strona, skarżący) zarzucił rażące naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie, co miało niewątpliwie wpływ na wynik postępowania. Nadto zarzucił naruszenie przepisów postępowania podatkowego, polegające na dopuszczeniu błędów w zebranym materiale dowodowym, tj. art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Uzasadniając napisał, że w deklaracji podatkowej była podana podstawa naliczenia podatku akcyzowego wynikająca z umowy sprzedaży, wynosząca w przeliczeniu [...] zł, należności zapłaconej w euro. Do deklaracji załączył między innymi opis stwierdzonych uszkodzeń dla dwóch samochodów ujętych na tej deklaracji, w tym dla [...]. Wśród wymienionych uszkodzeń w opisie znalazły się uwagi na temat pasa przedniego, lamp przednich, halogenów, grilla, lewego przedniego błotnika, lewego tylnego nadkola, lewych tylnych drzwi, tylnego zderzaka oraz licznych wgnieceń na powierzchni karoserii. W notatce tej były też podane informacje o uszkodzonej klimatyzacji i defekcie świec żarowych. Do deklaracji załączone były też zdjęcia w formacie A4, które obrazowały dające się zidentyfikować wizualnie opisane uszkodzenia. Dalej napisał, że skoro poprzedni właściciel sprzedał samochód za kwotę [...]EUR, to musiał mieć ku temu istotne powody. Prawdopodobnie koszt naprawy byłby tak wysoki, że przekroczyłby jakieś logiczne, ekonomicznie uzasadnione kwoty. Co ważne zdaniem odwołującego się, to nie niemiecki kontrahent zaryzykował i kupił przedmiotowy samochód, ale polski przedsiębiorca – odwołujący się. Te wszystkie przesłanki mogą wskazywać jedynie na to, że za podaną cenę przedmiotowego samochodu nie mógł nabyć Niemiec, Francuz czy Belg, ponieważ cena w stanie uszkodzonym została ostatecznie ustalona w oparciu o siły rynkowe na poziomie wyższym dla rynku niemieckiego, ale na poziomie prawidłowym dla rynku polskiego, bowiem na rynku polskim koszty napraw są znacznie niższe. I właśnie przewidywany koszt naprawy tego samochodu spowodował brak zainteresowania nim w Niemczech. Cena tego samochodu odzwierciedlała jego zły stan techniczny i kształtowała się na poziomie zbliżonym za podobne egzemplarze w analogicznym stanie technicznym w Niemczech w owym czasie. Dalej odwołujący się zarzucił, że organ I instancji prowadzi ponadto swoje rozważania co do samochodu z roku 2008, zaś przedmiotowy [...] pochodzi z roku 2007, co jest zakodowane w dokumentach źródłowych, w szczególności w numerze VIN. Decyzją z 24 kwietnia 2023 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 O.p., art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 104 ust. 8, ust. 9 i ust. 11 u.p.a. – utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając napisał, że zgodnie z przepisami obowiązującymi w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu (maj 2019 roku), tj. przepisami ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2019, poz. 864 z późn. zm.), przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a.). Stosownie do art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a., obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo i niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniu samochodu na terytorium kraju. Zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, z tym że w przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3, podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy. Stosownie do art. 104 ust. 8 u.p.a., jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Z art. 104 ust. 9 u.p.a. wynika, że w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy określi wysokość podstawy opodatkowania. Przepis art. 104 ust. 11 u.p.a. definiuje średnią wartością rynkową samochodu osobowego jako wartość ustalaną na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. Dalej organ wyjaśnił, że pojęcie "znacznego" odstępstwa od średniej wartości rynkowej, nie zostało zdefiniowane w przepisach u.p.a. W praktyce orzeczniczej sądów administracyjnych przyjmuje się, że znaczne odstępstwo od średniej wartości rynkowej powinno dotyczyć sytuacji, kiedy cena taka jest niższa o co najmniej 30% od średniej wartości rynkowej (wyrok NSA z 15 marca 2016 r., I GSK 1157/14 oraz przywołane w nim orzecznictwo). W oparciu o system Eurotax organ podatkowy sporządził wycenę ww. pojazdu, z której wynikało, że jego średnia wartość rynkowa z uwzględnieniem korekty za miesiąc pierwszej rejestracji i korekty za przebieg wynosi [...] zł, a po pomniejszeniu o VAT i akcyzę [...] zł. Zadeklarowana podstawa opodatkowania okazała się niższa od średniej wartości rynkowej netto o 69,38%. Organ wskazał, że H. C., w odpowiedzi na wezwanie do złożenia korekty deklaracji ewentualnie wskazania przyczyn uzasadniających stwierdzone rozbieżności, powtórzył swoje dotychczasowe wyjaśnienia odnośnie wizualnych uszkodzeń karoserii oraz niesprawnej klimatyzacji i awarii świec żarowych, dodając, że samochód miał też niesprawny reduktor, którego koszt naprawy określił na około [...] zł. Podkreślił również, że niektóre naprawy wykonał samodzielnie, wobec czego koszt nabycia spornego samochodu wraz z kosztami jego naprawy był o wiele niższy niż ceny egzemplarzy kompletnych, sprawnych technicznie i zarejestrowanych w kraju. Do korespondencji załączył dyplom uzyskania tytułu mistrza w zawodzie kierowca mechanik pojazdów samochodowych. DIAS ocenił, że organ I instancji słusznie uznał, że przedłożone przez stronę wyjaśnienia i dokumenty nie uzasadniają znacznego odbiegania zadeklarowanej podstawy opodatkowania akcyzą spornego pojazdu od jego średniej wartości rynkowej samochodu o ponad 69%. Zdaniem organu widoczne na przedłożonych fotografiach uszkodzenia karoserii w postaci zadrapań, otarć, zarysowań, drobnych wgnieceń spowodowanych, np. uderzeniami niewielkich kamieni, są naturalną konsekwencją normalnej eksploatacji samochodu, zwłaszcza w przypadku 11-letniego osobowego samochodu terenowego o przebiegu ponad 200.000 km. Tego rodzaju "uszkodzenia" są już zatem uwzględnione w średniej wartości rynkowej takiego pojazdu, a tym samym nie są to okoliczności uzasadniające różnicę pomiędzy zadeklarowaną podstawą opodatkowania przedmiotowego samochodu osobowego, a jego średnią wartością rynkową ustaloną przez organ. Odnosząc się do twierdzeń strony o niesprawnej klimatyzacji oraz defekcie świec żarowych i szacunkowej wartości uszkodzonych części na [...]-[...] tys. zł, jak również dodanym w toku postępowania defekcie reduktora jak i stwierdzeniu, że niektóre naprawy skarżący wykonał samodzielnie, organ stwierdził, że weryfikacja twierdzeń strony nie była możliwa, bowiem pomimo wezwania z 17 czerwca 2022 r. skarżący nie przedstawił żadnych dokumentów potwierdzających wykonanie usług naprawy niesprawnych układów, których nie dokonał samodzielnie, czy też dowodów zakupu uszkodzonych elementów i części zamiennych. W odpowiedzi skarżący ograniczył się wyłącznie do wyliczenia dotychczasowych uszkodzeń i usterek, dodając jedynie, że z uwagi na wysoki koszt, około [...] zł, naprawa niesprawnego reduktora została przełożona na 2020 rok co udokumentowane jest fakturą z tamtego okresu. Jednak również w tym przypadku nie załączył faktury za naprawę reduktora, która mogłaby stanowić dowód jego niesprawności. Nadto organ zauważył, że przedłożone zdjęcia przedstawiają pojazd niekompletny. Widniejące na zdjęciach uszkodzenia wskazują, że pojazd uczestniczył w kolizji drogowej, ale jej widoczne skutki ograniczone są do wgnieceń lewej przedniej części karoserii. Trudno natomiast zweryfikować twierdzenia strony dotyczące uszkodzeń i konieczności wymiany pozostałych elementów przedniej części nadwozia, w sytuacji gdy są one zdemontowane. Tym bardziej, że na zdjęciach brak jest śladów deformacji przedniej ramy pojazdu, a także widocznych uszkodzeń chłodnicy oraz opon. W pojeździe nie zostały również wyzwolone poduszki powietrzne. Ponadto w samej umowie sprzedaży nie ma żadnej wzmianki o tym, że samochód będący przedmiotem transakcji ma jakiekolwiek uszkodzenia. Dalej DIAS zaznaczył, że zgadza się z oceną organu I instancji, że widoczne na zdjęciach uszkodzenia lewej przedniej części karoserii pozwalają wnioskować, iż pojazd uczestniczył w zdarzeniu drogowym - kolizji drogowej. Wprawdzie skarżący nie przedstawił dokumentów potwierdzających wysokość kosztów naprawy tych uszkodzeń, niemniej jednak organ I instancji uwzględnił tą okoliczność, bowiem wycena została pomniejszona o [...] zł, a więc w maksymalnej 20% wysokości udziału nadwozia dla pojazdów klasy średniej jaką przewiduje "Instrukcja określenia wartości pojazdów nr 1/2016". Oznacza to, że wbrew zarzutom strony, uwzględniając ww. proporcję przy ustaleniu wartości rynkowej przedmiotowego pojazdu organ I instancji obok korekty za miesiąc pierwszej rejestracji ([...] zł) oraz korekty na przebieg ([...] zł), zastosował również korektę z tytułu uszkodzeń karoserii na maksymalnym poziomie 20% ([...] zł). Zdaniem DIAS, w sytuacji gdy skarżący nie przedstawił żadnych dokumentów potwierdzających istnienie deklarowanych usterek i uszkodzeń, kwota o jaką organ I instancji pomniejszył wartość bazową przedmiotowego pojazdu z tytułu uszkodzeń jest adekwatna do jego wizualnego stanu technicznego, ocenianego na podstawie załączonych fotografii. Dalej organ wywiódł, że model przedmiotowego samochodu uzyskał homologację 07 grudnia 2007 roku, ale ten konkretnie egzemplarz pojazdu został wyprodukowany w 2008 roku. Rok produkcji przedmiotowego samochodu znajduje potwierdzenie, m.in. w danych Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców oraz w treści zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu. DIAS zaznaczył, że w postępowaniu skarżący nie przedstawił żadnych dowodów skutecznie podważających treść ww. dokumentów w omawianym zakresie. Co więcej, taki właśnie roku produkcji widnieje w złożonej przez stronę deklaracji podatkowej AKC-U/S oraz podpisanej przez stronę umowie sprzedaży samochodu. Dalej DIAS napisał, że cena zapłacona za pojazd w wysokości [...] EURO nie znajduje uzasadnienia w sytuacji rynkowej kraju jego nabycia (Niemcy). Przy wykorzystaniu serwisu internetowego mobile.de przedstawiającego oferty sprzedaży samochodów używanych na rynku niemieckim organ I instancji dokonał sprawdzenia 89 ofert sprzedaży podobnych samochodów z 2008 roku i ustalił, że ceny takich pojazdów, wg stanu na dzień 19 października 2022 roku kształtują się w przedziale od [...] do [...] EUR dla pojazdów nieuszkodzonych, a średnia cena to [...]. Uzupełniając materiał dowodowy organ II instancji sprawdził w serwisie mobile.de ceny samochodów [...] z 2008 roku oferowane na rynku niemieckim jako "uszkodzone". Uzyskane wyniki (5 ofert) wskazują, że ceny takich pojazdów mieściły się w granicach od [...] do [...] EUR, przy czym większość tych pojazdów miała przebieg od 280.000 do 340.000 km. Należy mieć przy tym na względzie, że są to ceny z 2023 roku (serwisy internetowe nie zawierają archiwalnych ofert). Można zatem przyjąć, że w 2019 roku, kiedy to zakupiony samochód był rocznikowo "młodszy" o cztery lata, ceny te były jeszcze wyższe. W terminowo wniesionej skardze H. C. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zarzucił: 1) rażące naruszenie przepisów postępowania, mające zdaniem skarżącego niewątpliwie istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci obrazy art. 7 w zw. z art. 77 § 1 w zw. z art. 78 § 1 K.p.a., poprzez nieuwzględnienie argumentów skarżącego wynikających z rzetelnej wiedzy na temat spornego samochodu w toku postępowania zarówno przed organem pierwszej, jak i drugiej instancji, 2) naruszenie art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 8, ust. 9 i ust. 11 u.p.a. poprzez ich błędną interpretację i zastosowanie, a tym samym naruszenie prawa materialnego, 3) naruszenie art. 120 O.p. poprzez niedotrzymanie zasady legalizmu, działania w granicach i na podstawie prawa, 4) naruszenie art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w dwóch instancjach w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, 5) naruszenie art. 122 O.p. poprzez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie uwzględniając w całości metod wyceny uszkodzonych pojazdów, 6) naruszenie art. 124 O.p. poprzez brak wyczerpującego, a zarazem jasnego sposobu sformułowania przesłanek faktycznych i prawnych, którymi kierował się przy wydawaniu decyzji w sprawie, 7) naruszenie art. 187 w związku z art. 191 § 1 i § 2 O.p. poprzez wybiórcze i pobieżne potraktowanie zgromadzonego materiału, w szczególności poprzez pominięcie uwag w sprawie analizy numeru VIN i rzeczywistej daty produkcji, co stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Uzasadniając napisał, że przedmiotowy samochód pochodzi z roku 2007, co jest zakodowane w dokumentach źródłowych, a w szczególności w numerze VIN. Datę tego konkretnego egzemplarza można też było odczytać z niemieckich dowodów rejestracyjnych, których kopie były przekazane do Urzędu Skarbowego , a później do Izby Skarbowej wraz z innymi dowodami. Na pierwszej stronie tzw. dużego niemieckiego dowodu rejestracyjnego w pozycji "B" jako data pierwszej rejestracji widnieje data 4.07.2008, natomiast w pozycji K(6) jako rzeczywista data produkcji widnieje 7.12.2007. Skarżący dołączył do skargi oryginalny egzemplarz tzw. dużego briefu, który stanowi odpowiednik karty pojazdu. Skarżący podkreślił, że organy prowadziły analizę pojazdu sprawnego technicznie, mimo że podkreślał wielokrotnie, że nabył pojazd uszkodzony, wskazując od samego początku listę ujawnionych przez siebie wad, dokumentując dodatkowo fakturami i oświadczeniami z warsztatu naprawczego. Nadto stwierdził, że co do zasady błędne jest porównywanie ceny samochodu zapłaconej w Niemczech z cenami takiego samochodu w Polsce i formułowanie wniosków na temat znaczących różnic w tych wielkościach. Nie o takiej sytuacji stanowi art. 104 ust. 8 u.p.a. Nawet jeśli występuje jakaś znacząca różnica, to może być ona uzasadniona odmiennymi warunkami rynkowymi w kraju nabycia i kraju opodatkowania. Zdaniem skarżącego obowiązkiem organu podatkowego było ustalenie w sposób rzetelny i nie budzący wątpliwości przyczyn odbiegania wartości samochodu jako podstawy naliczenia podatku akcyzowego ujętej w deklaracji podatkowej od średniej wartości rynkowej. Ocenił, że organ podatkowy o to nie zadbał. Na te między innymi przyczyny skarżący wskazywał w swoich odwołaniach. W wyroku z 21 marca 2013 r., I GSK 1399/11 NSA orzekł, że nie jest prawidłowe działanie organu, który w każdej sprawie, nie bacząc na okoliczności, jako punkt wyjścia przyjmuje średnią wartość rynkową podobnego samochodu w kraju i do tej wartości porównuje cenę, jaką podatnik zapłacił w kraju nabycia oraz w innym wyroku z dnia 14 września 2011 r. NSA wskazał, iż celem procedury określonej w art. 104 ust. 8 u.p.a. nie jest unifikacja cen wszystkich sprowadzonych z zagranicy samochodów i wprowadzenie dla samochodów podobnych identycznej podstawy opodatkowania akcyzą, niezależnie od tego, za jaką cenę samochód bywa zakupiony. Najogólniej rzecz ujmując obowiązkiem organu podatkowego wynikającym wprost z art. 104 ust. 8, ust. 9 i ust. 11 u.p.a. było zbadanie, czy realia rynku niemieckiego uzasadniają różnicę pomiędzy deklarowaną przez skarżącego wartością samochodu, a ustaloną przez ten organ. Zdaniem skarżącego z powyższego wynika, iż skoro zaskarżona decyzja nie zawiera istotnych z punktu widzenia przepisów prawa materialnego po myśli art. 104 ust. 8 i ust. 9 u.p.a. ustaleń faktycznych w zakresie przyczyn odbiegania zadeklarowanej podstawy opodatkowania od ustalonej poprawnie średniej wartości rynkowej nabytego wewnątrzwspónotowo samochodu, to narusza ona art. 210 § 1 pkt. 6 i ust. 4 O.p., jak również powołane w skardze przepisy regulujące fundamentalne zasady postępowania podatkowego, tj. art. 120, 121, 122 i 187 O.p. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w skardze. Organ między innymi napisał, że twierdzeniom strony dotyczącym numeru VIN przeczą dostępne w Internecie dekodery VIN, które dla tego konkretnego numeru VIN prezentują jedynie rok modelowy pojazdu (2008). Żaden jednak z nich nie zawiera informacji na temat daty jego produkcji. Nadto, zdaniem organu nieprawdziwe jest również zawarte w skardze twierdzenie, że w polu K(6) przedmiotowego dowodu rejestracyjnego znajduje się data produkcji pojazdu. Organ podkreślił, że dowody rejestracyjne nie zawierają informacji o dacie produkcji danego pojazdu. W ślad za uzasadnieniem zaskarżonej decyzji organ powtórzył, że w polu "K" niemieckiego dowodu rejestracyjnego widnieje numer homologacji dopuszczającej dany typ pojazdu do ruchu, a pole nr 6 wskazuje datę jej uzyskania. Pole K(6) zawiera zatem informacje odnośnie numeru i daty uzyskania homologacji typu pojazdu. W tym przypadku model przedmiotowego samochodu uzyskał homologację 07 grudnia 2007 roku, ale oficjalną datą produkcji tego konkretnie egzemplarza pojazdu jest rok 2008, bez względu na to kiedy zostały wytworzone części z których pojazd ten został później wyprodukowany. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje. Skarga jest bezzasadna i podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, dalej jako P.p.s.a.), stanowi, że uwzględnienie skargi następuje w przypadku: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1), a także w przypadku stwierdzenia przyczyn powodujących nieważność kontrolowanego aktu (pkt 2) lub wydania tego aktu z naruszeniem prawa (pkt 3). Stosownie natomiast do art. 134 § 1 P.p.s.a., Sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd dokonując kontroli legalności decyzji w świetle powołanych wyżej kryteriów nie stwierdził naruszenia prawa, dającego podstawę do wyeliminowania z obrotu prawnego obu decyzji wydanych w sprawie. Sąd podziela ustalenia faktyczne i prawne, zawarte w zaskarżonej decyzji. Zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję określającą skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu, opisanego w decyzji. Spór dotyczy tego, czy podstawa opodatkowania w wysokości [...] zł i kwota należnego podatku [...] zł, wskazana przez skarżącego w deklaracji z 31 maja 2019 r. (data powstania obowiązku podatkowego: 18 maja 2019 r.), a zakwestionowana przez organy, a są zgodne z prawem. Zdaniem Sądu, organy podatkowe wykazały, że podstawa opodatkowania w przypadku tego samochodu osobowego znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej, zaś przyczyny wskazane przez skarżącego nie są przekonujące. W konsekwencji organ podatkowy określił wysokość podstawy opodatkowania, zdaniem Sądu zgodnie z prawem. W zaskarżonej decyzji organ słusznie wskazał, że w sprawie mają zastosowanie przepisy obowiązujące w dacie nabycia przedmiotowego samochodu (18 maja 2019 r.) – przepisy ustawy z dnia 06 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2019 r. poz. 864, dalej także jako u.p.a.). Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a.). W myśl art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego. Stosownie do art. 104 ust. 8 u.p.a., jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o której mowa między innymi w ww. art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Z art. 104 ust. 9 u.p.a. wynika natomiast, że w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy określi wysokość podstawy opodatkowania. Z zacytowanych przepisów wynika jasno, że co do zasady w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, podstawą jego opodatkowania jest kwota (cena), jaką podatnik zapłacił za samochód. Niemniej jednak w art. 104 ust. 8 u.p.a ustawodawca wyposażył organ podatkowy w uprawnienie do weryfikacji zadeklarowanej przez podatnika podstawy opodatkowania poprzez ocenę, po pierwsze, czy znacznie odbiega ona od średniej wartości rynkowej tego pojazdu i po drugie, czy stwierdzona ewentualnie znaczna różnica ma uzasadnione przyczyny. W sytuacji, gdy organ podatkowy uzna, że zadeklarowana przez podatnika podstawa opodatkowania pojazdu znacząco odbiega od jego średniej wartości rynkowej notowanej na rynku krajowym, wzywa podatnika do wskazania jakie są tego przyczyny. Na tym etapie inicjatywa dowodowa należy do podatnika, ponieważ to on powinien przedstawić organom argumenty (okoliczności) uzasadniające podaną kwotę, a organ powinien ocenić je pod kątem wiarygodności i zasadności. Dopiero jeżeli podatnik nie przedstawi przekonujących wyjaśnień odnośnie przyczyn uzasadniających różnicę pomiędzy kwotą nabycia samochodu osobowego, a jego średnią wartością rynkową, ani nie dokona zmiany pierwotnie deklarowanej wysokości podstawy opodatkowania, organ w ramach wszczętego postępowania podatkowego, określa podstawę opodatkowania i należny podatek akcyzowy w prawidłowej wysokości. Zgodnie zaś z art. 104 ust. 11 u.p.a. średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. Sąd podziela stanowisko, że uregulowania art. 104 u.p.a. nie mają za zadanie przeciwdziałania podstawowym prawom ekonomii, polegającym na kupnie towaru taniej, także po to, aby sprzedać go drożej (a zatem z zyskiem). Zatem sam fakt nabycia pojazdu na rynku wspólnotowym za cenę niższą niż średnia cena w kraju nie uprawnia do każdorazowej i automatycznej zmiany podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym i wyrównania jej do podstawy, jaką jest średnia wartość na rynku krajowym. W procesie weryfikacji podstawy opodatkowania organ jest zobowiązany do przyjęcia jako punktu odniesienia średniej wartości rynkowej samochodu osobowego w podobnym stanie technicznym. Zmiana podstawy opodatkowania jest uprawniona zaś wtedy, gdy różnica w podstawie opodatkowania jest znaczna, a równocześnie kiedy różnica ta nie ma uzasadnionej przyczyny (por. wyrok NSA: z 17 września 2014 r., I GSK 632/13; dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach na stronie internetowej Naczelnego Sądu Administracyjnego, dalej jako CBOSA). Następnie należy stwierdzić, że organy postąpiły prawidłowo, przyjmując pogląd zawarty w wyroku NSA z dnia 15 marca 2016 r., I GSK 1157/14 (CBOSA), że znaczne odstępstwo od średniej wartości rynkowej powinno dotyczyć sytuacji, kiedy cena taka jest niższa o co najmniej 30% od średniej wartości rynkowej. W przypadku, gdy organ stwierdzi znaczne odstępstwo między wartością deklarowaną a notowaniami, określa wysokość podstawy opodatkowania, a więc wartość konkretnego samochodu osobowego. Wartość ta, jako określana na zasadzie wyjątku od reguły wynikającej z art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., nie będzie nawiązywała do kwoty, jaką nabywca zobowiązany jest zapłacić. Ma być ona wartością obiektywną, a taka siłą rzeczy, nie może ograniczać się jedynie do uwzględniania jedynie wyjątkowo korzystnych okoliczności dokonania zakupu, wynikających np. ze skutecznie przeprowadzonych negocjacji cenowych. Jak wynika ze złożonej deklaracji uproszczonej dla podatku akcyzowego, skarżący przy zastosowaniu stawki 18,6% zadeklarował podatek akcyzowy w kwocie [...]zł, przyjmując podstawę opodatkowania w kwocie [...]zł (cena [...] EURO po przeliczeniu na polskie złote wg kursu NBP z dnia powstania obowiązku podatkowego). Organ podatkowy w oparciu o system Eurotax sporządził wycenę ww. pojazdu, z której wynikało, że jego średnia wartość rynkowa z uwzględnieniem korekty za miesiąc pierwszej rejestracji i korekty za przebieg wynosi [...] zł, a po pomniejszeniu o VAT i akcyzę [...] zł, czyli zadeklarowana podstawa opodatkowania jest niższa od średniej wartości rynkowej netto o 69,38%. Sąd stwierdza, że zaistniały przesłanki zastosowania art. 104 ust. 8 u.p.a. i wezwania skarżącego do złożenia korekty deklaracji ewentualnie wskazania przyczyn uzasadniających stwierdzone rozbieżności, przy czym do zgodności z prawem ustalenia przez organy średniej wartości rynkowej samochodu osobowego takiego jak przedmiotowy samochód – Sąd odniesie się w dalszej części uzasadnienia. Skarżący do deklaracji załączył m.in., zdjęcia oraz opis uszkodzonych elementów karoserii pojazdu, które należy wymienić (zderzaki, błotnik, grill, nadkole, tylne drzwi, wgniotki karoserii, lampy oraz halogeny, popękane elementy plastikowe), wyjaśniając jednocześnie, że oprócz wyszczególnionych wizualnych uszkodzeń, samochód ma niesprawną klimatyzację oraz uszkodzone świece żarowe. Wartość uszkodzonych części wycenił na [...] tys. zł. Nadto skarżący dodał, odpowiadając na wezwanie organu o zmianę zadeklarowanej podstawy opodatkowania, że samochód miał niesprawny reduktor, którego koszt naprawy określił na około [...] zł. Sąd stwierdza, że organy obu instancji słusznie uznały, że wyjaśnienia i dokumenty przedłożone przez skarżącego nie uzasadniają znacznego odbiegania zadeklarowanej podstawy opodatkowania akcyzą spornego pojazdu od średniej wartości rynkowej, o ponad 69%. Sąd podziela stanowisko organu, że uszkodzenia karoserii widoczne na przedłożonych przez skarżącego fotografiach, w postaci zadrapań, otarć, zarysowań, drobnych wgnieceń, są naturalną konsekwencją normalnej eksploatacji samochodu, zwłaszcza w przypadku samochodu o przebiegu ponad 200.000 km. Tego rodzaju "uszkodzenia" są już zatem uwzględnione w średniej wartości rynkowej takiego pojazdu, a tym samym nie są to okoliczności uzasadniające różnicę pomiędzy zadeklarowaną podstawą opodatkowania, a jego średnią wartością rynkową. Dalej Sąd podkreśla, że skarżący nie umożliwił organowi zweryfikowania twierdzeń odnośnie klimatyzacji, świec żarowych i reduktora, skoro nie zostały przedstawione żadne dokumenty potwierdzające zakup uszkodzonych elementów. Nie ma przy tym istotnego znaczenia w sprawie, kto dokonał takiej naprawy. Paradoksalnie, gdyby skarżący udokumentował naprawę/wymianę np. klimatyzacji w przedmiotowym samochodzie, to brak dowodu zakupu uszkodzonych elementów nie przeszkadzałby w doprecyzowaniu (obniżeniu) wartości samochodu. Jednak w niniejszej sprawie twierdzenia skarżącego o niesprawnych elementach w przedmiotowym samochodzie, w dacie jego zakupu, nie są możliwe do zweryfikowania. Następnie Sąd stwierdza, że organy postąpiły prawidłowo, rezygnując z weryfikacji twierdzeń skarżącego dotyczących uszkodzeń i konieczności wymiany elementów przedniej części nadwozia, w sytuacji gdy na zdjęciach są one zdemontowane. Przy czym na zdjęciach brak śladów deformacji przedniej ramy pojazdu, brak widocznych uszkodzeń chłodnicy oraz opon. W pojeździe nie zostały również wyzwolone poduszki powietrzne. Ponadto w umowie sprzedaży nie ma żadnej wzmianki o tym, że samochód będący przedmiotem transakcji ma jakiekolwiek uszkodzenia. Sąd podziela ocenę obu instancji, że widoczne na zdjęciach uszkodzenia lewej przedniej części karoserii pozwalają wnioskować, iż pojazd uczestniczył w kolizji drogowej. Skarżący nie przedstawił dokumentów potwierdzających koszt naprawy. Co jednak istotne, organ I instancji uwzględnił tą okoliczność, bowiem wycena została pomniejszona o [...] zł, a więc w maksymalnej 20% wysokości udziału nadwozia dla pojazdów klasy średniej. Odnosząc się do zgodności z prawem ustalenia przez organy średniej wartości rynkowej samochodu osobowego takiego jak przedmiotowy samochód, Sąd wskazuje, że organ I instancji sprawdził 89 ofert sprzedaży podobnych samochodów z 2008 roku. W efekcie tych czynności organ ustalił, że ceny takich pojazdów, wg stanu na dzień 19 października 2022 roku kształtują się w przedziale od [...] do [...] EURO dla pojazdów nieuszkodzonych, a średnia cena to [...] EURO. Jak wynika z umowy sprzedaży, skarżący kupił przedmiotowy samochód za [...] EURO. Z kolei organ wyższego stopnia uzupełnił materiał dowodowy sprawdzając ceny takich samochodów, oferowanych na rynku niemieckim jako "uszkodzone". Uzyskane wyniki (5 ofert) wskazują, że ceny takich pojazdów mieściły się w granicach od [...] do [...] EURO, Sąd zaznacza, że organ I instancji dokonał sprawdzenia cen samochodów w październiku 2022 r., zaś organ wyższego stopnia posłużył się cenami z 2023 roku. Jako uzasadnione Sąd ocenia twierdzenie organu, że można przyjąć, że w dacie zakupu tj. w maju 2019 roku, kiedy to przedmiotowy samochód był młodszy, ceny te były jeszcze wyższe. Analizując argumenty skargi Sąd wskazuje, że są one bezzasadne. Zdaniem Sądu nie ma istotnego znaczenia w sprawie spór dotyczący daty produkcji przedmiotowego samochodu, czy przedmiotowy pojazd to rocznik 2007, jak twierdzi skarżący, czy rocznik 2008, jak twierdzą organy. Organ wywodzi w odpowiedzi na skargę, że w niemieckich dowodach rejestracyjnych nie ma informacji o dacie produkcji pojazdu, zamiast tego jest data pierwszej rejestracji. Skarżący z kolei powołuje się na informacje znajdujące się w tzw. dużym niemieckim dowodzie rejestracyjnym, którego oryginał załączył do skargi. I sugeruje, że organy naruszyły cytowany wcześniej art. 104 ust. 11 u.p.a., sprawdzając ceny samochodów z 2008 roku na potrzeby ustalenia wartości przedmiotowego samochodu, zdaniem skarżącego pochodzącego z rocznika 2007. Sąd stwierdza, że ww. spór nie ma istotnego znaczenia, bowiem skarżący kupując przedmiotowy samochód, zgodnie z umową zawartą 18 maja 2019 r. (k. 21) zaakceptował 2008 rok, jako rok produkcji samochodu. Co więcej, sprzedając przedmiotowy samochód w dniu 03 grudnia 2021 r. skarżący także wskazał rok produkcji: 2008 (k. 49). Skarżący konsekwentnie posługiwał się zatem rocznikiem 2008 jako rokiem produkcji tego samochodu. W niemieckich dokumentach oprócz daty pierwszej rejestracji wpisana jest data homologacji (K.(6)), tj. dopuszczenia do ruchu danego modelu samochodu. Data homologacji nie jest więc tożsama z datą produkcji tego konkretnego pojazdu. Nie może stanowić podstawy do ustalenia daty produkcji pojazdu. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.