III SA/Po 332/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Szymon Widłak Sędzia WSA Marek Sachajko Asesor sądowy WSA Piotr Ławrynowicz (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 3 sierpnia 2022 r. sprawy ze skargi R. M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 24 lutego 2022r. nr [...] w przedmiocie odmowy zawieszenia postępowania odwoławczego dotyczącego wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry oddala skargę

Zaskarżonym postanowieniem z 24 lutego 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS), na podstawie art. 233 §1 pkt 1 w związku z art. 239 i art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.), po rozpoznaniu zażalenia R. M. na postanowienie własne DIAS z 13 grudnia 2021 r. o odmowie zawieszenia postępowania odwoławczego, wszczętego odwołaniem R. M. od decyzji Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. z [...] września 2021 r., utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Postanowienie to wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym. Naczelnik W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. decyzją z 23 września 2021 r. wymierzył R. M. prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą S. z siedzibą w m. D. , karę pieniężną w wys. [...] zł z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry. W toku postępowania odwoławczego pełnomocnik R. M. pismem z [...] listopada 2021 r. powołując się na przepis art. 201 § 1 pkt 2 O.p. wniósł o zawieszenie postępowania odwoławczego do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia sprawy karnej toczącej się przed Sądem Rejonowym w K. sygn. akt [...]. Wskazał, że brak zawieszenia postępowania był błędem organu I instancji, skoro równolegle toczy się postępowanie karne przeciwko R. M. jako oskarżonemu, dotyczące tego samego zdarzenia i przedmiotu tj. rzekomego urządzania gier na automatach poza kasynem gry. DIAS postanowieniem z 13 grudnia 2021 r. odmówił zawieszenia postępowania odwoławczego uznając, że nie zachodzi przesłanka istnienia zagadnienia wstępnego, od rozstrzygnięcia którego zależy rozstrzygnięcie sprawy. Uznał, że nie ma zależności9 pomiędzy niniejszym postępowaniem w przedmiocie wymierzenie stronie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry ba podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych a postępowaniem karnym skarbowym, którego celem jest ustalenie, czy w sprawie doszło do popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego z art. 107 Kodeks karnego skarbowego, wyjaśnienie okoliczności popełnienia czynu i ustalenia jego sprawcy(ów). W zażaleniu na powyższe postanowienie pełnomocnik strony zarzucił naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 i art. 239 oraz art. 219 O.p. polegające na wadliwym przyjęciu, że rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji dot. odwołania od decyzji organu I instancji z 23 września 2021 r. nie jest uzależnione od rozstrzygnięcia sprawy karnej toczącej się przed Sądem Rejonowym w K. o sygn. akt [...] podczas gdy kwestia ewentualnej winy i odpowiedzialności karnej R. M., jak i dowody, które są i będą przeprowadzane w toku postępowania karnego mają ścisły i bezpośredni związek z postępowaniem dotyczącym wymierzenia kary pieniężnej w trybie art. 89 ust 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. W związku z powyższym pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zawieszenie postępowania odwoławczego. DIAS utrzymując w mocy zaskarżone postanowienie (jak wskazano na wstępie) wskazał, że zgodnie z art. 201 §1 O.p. organ podatkowy jest uprawniony do zawieszenia postępowania w enumeratywnie wymienionych w tym przepisie przypadkach, m.in. wtedy, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Zdaniem organu przepis ten pozwala na wyodrębnienie czterech istotnych elementów składających się na konstrukcję zagadnienia wstępnego: 1) wyłania się ono w toku postępowania podatkowego, 2) jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu, 3) rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, zatem zagadnienie wstępne musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy, 4) istnieje zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego, a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji. Zawieszenie postępowania ze względu na zaistnienie zagadnienia wstępnego występuje więc tylko wtedy, gdy dla rozpatrzenia sprawy głównej niezbędne jest uzyskanie rozstrzygnięcia dokonanego w tej sprawie przez sąd lub inny organ państwowy niż ten, przed którym toczy się postępowanie, bez którego nie jest możliwe załatwienie sprawy głównej. DIAS uznał, że z zagadnieniem wstępnym mamy do czynienia jedynie wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem kwestii prawnej. Nie powstaje w przypadku, gdy na rozpatrzenie i wydanie decyzji podatkowej mogą mieć wpływ ustalenia faktyczne dokonane przez wskazany w przepisie inny organ lub samo "zagadnienie wstępne" wykazuje jedynie pośredni, luźny związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji, nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego. Wskazano, że zawieszenie postępowania jest instytucją tamującą bieg postępowania i opóźniającą merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy, dlatego powinno mieć zastosowanie tylko w przypadkach określonych przez ustawodawcę. Stąd art. 201 § 1 pkt 2 O.p. nie może podlegać wykładni rozszerzającej. Na tle powyższego DIAS zważył, że istotą sporu jest ustalenie, czy istnieje ścisły i konieczny związek pomiędzy wydaniem w niniejszej sprawie rozstrzygnięcia w przedmiocie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, a uprzednim zakończeniem postępowania karnego prowadzonego przed Sądem Rejonowym w K. o sygn. akt [...], a w konsekwencji czy zachodzi przesłanka do zawieszenia postępowania administracyjnego na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p., prowadzonego wobec strony. Organ wyjaśnił, że postępowanie karne skarbowe ma ustalić, czy nie zostało popełnione przestępstwo lub wykroczenie przeciwko organizacji gier hazardowych, a orzeka o tym sąd powszechny. Postępowanie o wymierzenie kary pieniężnej na podstawie ustawy o grach hazardowych ma na celu przeciwdziałanie prowadzeniu działalności wykonywanej bez zachowania warunków i form przewidzianych przepisami ustawy i stanowi odrębne postępowanie, zakończone wydaniem decyzji administracyjnej z zastosowaniem ustawy – Ordynacja podatkowa. Na gruncie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. prawomocne zakończenie ww. postępowania karnego skarbowego nie oznacza w realiach sprawy zaistnienia jakiejkolwiek kwestii prawnej, której uprzednie rozstrzygnięcie warunkowałoby możliwość orzekania organowi podatkowemu w sprawie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Zdaniem DIAS postępowanie karne skarbowe, toczące się na podstawie Kodeksu karnego skarbowego i postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry, toczące się na podstawie ustawy o grach hazardowych, są postępowaniami od siebie całkowicie niezależnymi (por. wyrok WSA w Poznaniu z 9 listopada 2017 r., sygn. III SA/Po 644/17). R. M. w skardze z [...] kwietnia 2022 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na powyższe postanowienie wniósł o uchylenia zaskarżonego postanowienia i zawieszenia postępowania odwoławczego do czasu zakończenia sprawy karnej toczącej się przed Sądem Rejonowym w K. pod sygnaturą [...], ewentualnie uchylenia zaskarżonego postanowienia i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi II instancji. Zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 i art. 239 oraz art. 219 O.p., które miało wpływ na treść zaskarżonego orzeczenia, polegające na wadliwym przyjęciu, że rozpatrzenie niniejszej sprawy i wydanie decyzji nie jest uzależnione od rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy karnej, podczas gdy kwestia ewentualnej winy i odpowiedzialności karnej skarżącego, jak również dowody, którą są i będą przeprowadzane w toku powołanego postępowania karnego, mają ścisły i bezpośredni związek z postępowaniem w sprawie ewentualnego wymierzenia wymienionemu kary pieniężnej w trybie art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, a w konsekwencji rozpatrzenie niniejszej sprawy i wydanie prawidłowej decyzji, opartej na wszechstronnej analizie całokształtu materiału dowodowego, jest w sposób bezpośredni uzależnione od rozstrzygnięcia powołanej sprawy karnej. W odpowiedzi DIAS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje. Skargę jako niezasadną należało oddalić. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy prawidłowo w zaskarżonym postanowieniu i poprzedzającym je postanowieniu z 13 grudnia 2021 r. DIAS przyjął, że na gruncie normy określonej w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. brak było podstaw do uznania, że rozstrzygnięcie postępowania odwoławczego w sprawie administracyjnej, w której Naczelnik W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. decyzją z 23 września 2021 r. wymierzył R. M. karę pieniężną w wys. [...] zł z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry, zależy od wyniku sprawy karnej toczącej się przed Sądem Rejonowym w K. pod sygnaturą [...], której celem jest ustalenie, czy doszło do popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego z art. 107 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 408 ze zm., dalej: K.k.s.). Zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.) organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Prawidłowo stwierdził organ podatkowy, że przepis ten pozwala na wyodrębnienie czterech istotnych elementów składających się na konstrukcję zagadnienia wstępnego: 1) wyłania się ono w toku postępowania podatkowego, 2) jego rozstrzygnięcie należy do innego organu lub sądu, 3) rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, zatem zagadnienie wstępne musi poprzedzać rozpatrzenie sprawy, 4) istnieje zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego, a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji. Nadto, zagadnieniem wstępnym w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. może być wyłącznie kwestia prawna, która dotyczy istotnej dla sprawy przesłanki decyzji, co oznacza, że takim zagadnieniem nie może być wyjaśnienie okoliczności faktycznych sprawy, gdyż należy to wyłącznie do obowiązków organu prowadzącego postępowanie w danej sprawie (por. wyrok NSA z 3 grudnia 2020 r., sygn. akt II GSK 1073/20, powołane orzeczenia są dostępne w internetowej bazie orzeczeń: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela ugruntowany w judykaturze sądów administracyjnych pogląd, że nie stanowi zagadnienia wstępnego w postępowaniu administracyjnym o wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry, wynik postępowania karnoskarbowego, którego ustalenie dotyczą popełnienia czynu zabronionego. Wynik postępowania karnoskarbowego oraz ustalenia w tym postępowaniu pozostają bowiem bez wpływu na wymierzenie kary administracyjnej i ustalenia istotne dla tego postępowania, z uwagi na odmienne podstawy prawne obu postępowań i ich cele, przesłanki rozstrzygnięć a także odmienne sankcje. Postępowanie toczące się na podstawie ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 2094 ze zm., dalej: u.g.h.) i postępowanie prowadzone w oparciu o przepisy ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 408 ze zm., dalej: K.k.s.) to dwa niezależne postępowania, skutkujące odmiennymi sankcjami. W przypadku tego pierwszego jest to kara administracyjna w postaci kary pieniężnej. Ma ona charakter obiektywny, niezależny od winy podmiotu urządzającego grę. Zgodnie bowiem z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. karze pieniężnej podlega urządzający gry hazardowe, który prowadzi gry na automatach do gier, urządzeniu losującym lub urządzeniach do gier bez wymaganej rejestracji automatu do gier, urządzenia losującego lub urządzenia do gry. Oznacza to, że warunkiem przypisania odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzania oraz jego używanie do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych (por. wyrok NSA z 19 maja 2022 r., sygn. II GSK 21/19). Natomiast w odniesieniu do sankcji karno-skarbowej ma ona charakter represyjny i jest związana z kwestią winy za czyn zabroniony. Ewentualne umorzenie postępowania prowadzonego w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 107 § 1 K.k.s. – dotyczące urządzania gier na spornych automatach wbrew zasadom określonym w u.g.h. – pozostaje bez wpływu na odpowiedzialność administracyjną skarżącego z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. (por. wyroki WSA w Poznaniu z 8 grudnia 2020 r., sygn. akt III SA/Po 537/20 i z 4 marca 2022 r., sygn. III SA/Po 1288/21, a także pow. wyżej wyrok NSA z 3 grudnia 2020 r., sygn. II GSK 1073/20). W postępowaniu mającym za przedmiot wymierzenie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry, organ administracji publicznej jest zobowiązany do dokonania własnych ustaleń faktycznych, w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy w prowadzonym postępowaniu, a realizacja tego obowiązku podlega kontroli zarówno w postępowaniu odwoławczym, jak sądowoadministracyjnym. Z tego względu, wbrew zarzutom podniesionym w skardze, nie ma znaczenia w rozstrzyganej sprawie, czy w postępowaniu karnym, prowadzonym w sprawie o sygn. akt [...] przed Sądem Rejonowym w K., zostaną przeprowadzone jakiekolwiek nowe dowody w kwestii ewentualnej winy i odpowiedzialności karnej skarżącego. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329) skargę oddalił.