III SA/Po 316/23

Dnia 30 sierpnia 2023 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzenna Kosewska (spr.) Sędzia WSA Walentyna Długaszewska Asesor sądowy WSA Arkadiusz Skomra Protokolant: St. sekr. sąd. Anna Skrzypczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 sierpnia 2023 roku sprawy ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 marca 2023 r. nr [...] w przedmiocie zmiany danych w zgłoszeniu celnym oddala skargę.

Decyzją z 12 grudnia 2022 r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...], powołując się na art. 5 pkt 39, art. 29 w związku z art. 22 ust. 4, ust. 5, art. 48 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (wersja przekształcona), zwanego dalej UKC (Dz. Urz. UE L 269 z 10.10.2013 r., s. 1 i Dz. Urz. UE L 287 z 29.10.2013 r., s. 90), art. 73 ust. 1, art. 76 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. z 2018 r. poz. 167 z późn. zm., dalej jako Prawo celne): 1. zmienił, jako nieprawidłowe, dane zgłoszeń celnych uzupełniających o numerach: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], stanowiących jeden niepodzielny akt z wpisami do rejestru procedury uproszczonej stosowanej w oparciu o pozwolenie nr [...], przy czym zmiana danych podlegała na tym, że w polu nr 44 w miejsce zadeklarowanych kodów "[...]", "[...]" organ wpisał "[...]", zaś w polu 47 kolumna MP (metody płatności) w miejsce zadeklarowanej metody płatności "[...]" organ wpisał metodę płatności "[...]"; 2. wezwał J. P. (J. P.) prowadzącego działalność pod nazwą Przedsiębiorstwo J. P. do wpłaty kwoty podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł oraz obliczonych samodzielnie odsetek, z uwagi na niewypełnienie obowiązku wynikającego z art. 33a ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, dalej także jako ustawa o podatku od towarów i usług), na wskazane w decyzji konto Urzędu Skarbowego [...] w terminie 10 dni od dnia otrzymania decyzji, pod rygorem jej ściągnięcia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W sentencji decyzji zastrzeżono, że jak wynika z systemu Zefir2, w dniu 14 marca 2019 r. kwota wynikająca z decyzji nr [...] z dnia 18 grudnia 2018 r. została wyegzekwowana wraz z należnymi odsetkami na dzień wpłaty. W terminowo wniesionym odwołaniu J. P. (dalej także jako skarżący, strona), zastępowany przez zawodowego pełnomocnika, wniósł o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania. Pełnomocnik zarzucił niedostrzeżenie naruszenia: - art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 33a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług przejawiające się w przyjęciu, że dopuszczalne jest stwierdzenie solidarnej odpowiedzialności przedstawiciela pośredniego za zapłatę podatku, w sytuacji wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wskutek jego zapłaty, - art. 33a ust. 6-8 ustawy podatku od towarów i usług w zw. art. 170 § 1 O.p. przejawiające się w przyjęciu, że podatnik nie przedstawił stosownych dokumentów, gdy stosowna deklaracja podatkowa została przekazana do właściwego urzędu skarbowego, który obowiązany był ją przekazać dalej, - naruszenie art. 138 § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym poprzez nie zawieszenie postępowania podatkowego do czasu ustanowienia kuratora dla A. sp. z o.o.; - naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez skuteczne wydanie decyzji o odpowiedzialności solidarnej tylko wobec przedstawiciela bezpośredniego, ale nie wobec podatnika; - naruszenie art. 2 Konstytucji oraz art. 5 i art. 12 lit. b) Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/30 z późn. zm.) poprzez niedostrzeżenie naruszenia zasady proporcjonalności - naruszenie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem należności uległy przedawnieniu. Decyzją z 27 marca 2023 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej (dalej także jako DIAS), powołując się na art. 5 pkt 39, art. 48 UKC, art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2022 r. poz. 2651), art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. z 2022 r. poz. 2073) oraz art. 33a ust. 6-8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r., poz. 931) – utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Uzasadniając napisał, że decyzją z 18 grudnia 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] zmienił metodę płatności podatku VAT z "[...]" na "[...]" w ww. wymienionych zgłoszeniach celnych uzupełniających oraz w odpowiadających im wpisach do rejestru procedury uproszczonej stosowanej w oparciu o pozwolenie nr [...], wydane dla Przedsiębiorstwa [...] J. P.. Nadto organ, z uwagi na niewypełnienie obowiązku wynikającego z art. 33a ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym na dzień przyjęcia zgłoszeń celnych), wezwał obu adresatów decyzji tj. A. sp. z o.o. oraz przedstawiciela bezpośredniego J. P., do wpłaty kwoty podatku od towarów i usług oraz samodzielnie obliczonych odsetek na konto Urzędu Skarbowego [...] Pismem z 03 kwietnia 2019 r. J. P. złożył wniosek o stwierdzenie nieważności ww. decyzji, w całości wobec przedstawiciela bezpośredniego. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] decyzją z 31 stycznia 2020 r. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji własnej z 18 grudnia 2018 r. Rozpoznając odwołanie J. P., DIAS decyzją z 07 września 2020 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, stwierdzając, że organ I instancji odmówił stwierdzenia nieważności decyzji bez uprzedniego przeanalizowania, czy ten tryb jest w ogóle możliwy do zastosowania, przy czym organ I instancji powinien wyjaśnić, o który z trybów wskazanych w UKC strona wnioskuje. Decyzją z 05 lipca 2021 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] ponownie odmówił unieważnienia decyzji własnej z 18 grudnia 2018 r. Rozpoznając kolejne odwołanie J. P., DIAS decyzją z 08 października 2021 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] z 05 lipca 2021 r. i orzekając co do istoty unieważnił decyzję organu I instancji z 18 grudnia 2018 r. Organ wyjaśnił, że o takim rozstrzygnięciu zdecydowało nieskuteczne wydanie i wprowadzenie do obrotu prawnego decyzji z 2018 r. wobec jednego z dłużników solidarnych tj. A. spółki z o.o. W konsekwencji Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] wydał opisaną na wstępie decyzję z 12 grudnia 2022 r., skierowaną do jednego adresata tj. J. P., prowadzącego działalność pod nazwą Przedsiębiorstwo [...] J. P.. Uzasadniając utrzymanie w mocy decyzji z 12 grudnia 2022 r. DIAS napisał, że w analizowanej sprawie A. sp. z o.o. skorzystała z udogodnień, jakie daje art. 33a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z nim, w przypadku gdy towary zostaną objęte na terytorium kraju uproszczeniem, o którym mowa w art. 166 oraz art. 182 UKC, którego realizacja jest uzależniona od wcześniejszego wydania pozwolenia i w którym okresem rozliczeniowym jest miesiąc kalendarzowy, podatnik może rozliczyć kwotę podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów. Konsekwencją tego jest wymóg umieszczenia odpowiednich kodów w zgłoszeniu celnym. W związku z tym w przedmiotowych zgłoszeniach celnych w polu 44 zgłaszający zadeklarował kod [...] oznaczający procedurę uproszczoną i rozliczanie podatku od towarów i usług zgodnie z art. 33a ustawy o podatku od towarów i usług, a w polu 47 zgłoszenia jako metodę płatności podatku - "[...]". Korzystając z przywileju procedury uproszczonej A. sp. z o.o. na podstawie art. 166 oraz art. 182 UKC, dokonała wcześniej odpowiednich wpisów do rejestru. Z kolei objęcie towarów procedurą uproszczoną umożliwia zastosowanie postanowień art. 33a ustawy o podatku od towarów i usług. Artykuł 33a ust. 1 tejże ustawy stanowi, że podatnik (korzystający z procedury uproszczonej) może rozliczyć kwotę podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów (art. 33a ust. 1). Rozliczenie tego podatku we wskazanym wyżej trybie oznacza, że podatnik nie musi uiszczać podatku w terminie 10 dni od dnia powiadomienia o jego wysokości. Stąd też w zgłoszeniu celnym (zgodnie z instrukcją jego wypełniania) w polu 47 zaznacza się symbol "[...]" oznaczający metodę płatności, którą stosuje się, jeżeli ze zgłoszenia celnego nie wynika obowiązek uiszczenia należności. Następnie DIAS napisał, że w myśl art. 33a ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług (obowiązującego w brzmieniu na dzień przyjęcia zgłoszeń celnych) podatnik był obowiązany do przedstawienia naczelnikowi urzędu celno-skarbowego dokumentów potwierdzających rozliczenie kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej w terminie 4 miesięcy, po miesiącu w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów. Zgodnie z ust. 7 ww. przepisu, w przypadku, gdy podatnik w terminie, o którym mowa w ust. 6 nie przedstawił dokumentów o których mowa w tym przepisie, tracił prawo do rozliczenia podatku w deklaracji podatkowej, w odniesieniu do kwoty podatku należnej z tytułu importu towarów i wówczas zobowiązany był do zapłaty naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu do poboru kwoty należności celnych wynikających z długu celnego, kwoty podatku wraz z odsetkami. Z kolei ust. 8 ww. przepisu art.33a ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że w przypadku, gdy objęcie towarów uproszczeniem, o którym mowa w art. 166 oraz art.182 UKC jest dokonywane przez przedstawiciela bezpośredniego w rozumieniu przepisów celnych, który działa na rzecz podatnika nieposiadającego pozwolenia na stosowanie uproszczenia, którym zostały objęte towary, lub dokonywane jest przez przedstawiciela pośredniego, o którym mowa w ust. 5, przepis ust. 7 stosuje się odpowiednio, z tym że obowiązek zapłaty kwoty podatku wraz z odsetkami ciąży solidarnie na podatniku oraz na działającym na jego rzecz przedstawicielu. Następnie DIAS napisał, że A. sp. z o.o. nie spełniła warunku wynikającego z art. 33a ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, więc naraziła się na skutek przewidziany w art. 33a ust. 7, tzn. straciła prawo do rozliczenia podatku na zasadach określonych w art. 33a ust. 1 w odniesieniu do kwoty podatku należnej z tytułu importu towarów, który miała rozliczyć w deklaracji podatkowej. Zdaniem DIAS nie ulega wątpliwości, że dokumenty, o których mowa w art. 33a ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług nie zostały przez stronę dostarczone w terminie przewidzianym ww. przepisem, tj. 4 miesięcy po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów. Wpisów do rejestru dokonano w dniach 2, 3, 5 października 2017 r., a dokumenty zostały przedstawione w oddziale celnym 16 marca 2018 r. DIAS ocenił, że w związku z tym zobowiązanymi do zapłaty podatku stali się w tym momencie - A. sp. z o.o. oraz jako dłużnik solidarny - przedstawiciel bezpośredni J. P., stosownie do art. 33a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług. Jak ustalił organ I instancji, A. spółka z o.o. została wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego i na dzień orzekania nie miała następcy prawnego. Jako że spółka nie wywiązała się z obowiązków z art. 33a ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, w konsekwencji za ich spełnienie zgodnie z art. 33a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług odpowiedzialny jest dłużnik solidarny - a więc J. P., jako jedyny istniejący w tej sytuacji dłużnik. Odnosząc się do argumentów odwołania DIAS stwierdził, że poza sporem pozostaje kwestia nieprzedstawienia dokumentów potwierdzających rozliczenie kwoty podatku należnego z tytułu importu objętych zgłoszeniami celnymi towarów, w deklaracji podatkowej właściwemu organowi. Strona nie podważa tego, podnosząc jednak, że stosowna deklaracja podatkowa została przekazana do właściwego urzędu skarbowego, który obowiązany był ją przekazać dalej. DIAS w związku z tym zauważył, że przepisy art. 33a ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług nie pozostawiały wątpliwości, że to podatnik jest obowiązany do przedstawienia naczelnikowi urzędu celno-skarbowego dokumentów potwierdzających rozliczenie kwoty podatku należnego z tytułu importu objętych zgłoszeniami celnymi towarów w deklaracji podatkowej, nie zaś dowolnemu naczelnikowi urzędu skarbowego, a sankcje dla podatnika, które wynikają z niezastosowania się do tego przepisu, zostały przedstawione w kolejnych ustępach tego artykułu. DIAS ocenił, że zobowiązywanie urzędu skarbowego do "przekazania dalej" deklaracji podatkowej "przekazanej do właściwego urzędu skarbowego", jest nieuzasadnioną próbą przerzucenia ustawowych obowiązków strony korzystającej z udogodnień zawartych w art. 33a ustawy o podatku od towarów i usług. Dalej DIAS napisał, że trudno zgodzić się w tym kontekście również z twierdzeniem strony, że w związku z tym, że podatnik złożył deklarację podatkową VAT, w której podatek VAT wynikający z dokonanych odpraw celnych skutecznie został wykazany jako należny i rozliczony z podatkiem naliczonym, to zgodnie z art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe wygasło, a solidarna odpowiedzialność z zapłaconej należności nie istnieje. W ocenie DIAS, jak wykazano na wcześniejszych etapach tej sprawy, podatnik korzystając z procedury uproszczonej nie wywiązał się, przeciwnie do twierdzeń strony, z narzuconych ustawą obowiązków, a w związku z tym wszystkie konsekwencje tego zaniechania, a więc obowiązek zapłaty podatku z odsetkami, obciążyły solidarnie podatnika i przedstawiciela bezpośredniego. DIAS stwierdził, że z art. 33a ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że jedyną przesłanką zastosowania sankcji w postaci utraty prawa do rozliczenia podatku VAT w procedurze uproszczonej i obowiązek jego zapłaty wraz z odsetkami jest nieprzedstawienie dokumentów w terminie. DIAS ocenił, że przepis ten jest jasny i spójny, nie budzi wątpliwości interpretacyjnych zarówno od strony językowej jak i systemowej. Zdaniem DIAS nie ma więc znaczenia, ani należyta staranność pośrednika w działaniu ani to, czy podatnik w ostateczności rozliczył podatek należny. W kontekście roszczenia strony dotyczącego umorzenia postępowania podatkowego w całości to DIAS wyjaśnił, że decyzja organu I instancji jest decyzją celną, dotyczącą zmiany zgłoszeń celnych, w której zastosowanie mają w pierwszej kolejności przepisy unijnego kodeksu celnego i prawa celnego, zaś przepisy zawarte w ordynacji podatkowej - tylko wtedy, gdy przepisy celne dają taką możliwość. Prowadzone w niniejszej sprawie postępowanie to postępowanie celne dotyczące zmiany metody płatności podatku. Dokonana zmiana spowodowała jedynie zmianę metody płatności w odniesieniu do kwoty należnego podatku VAT z tytułu importu i konieczność jego uiszczenia na takich samych zasadach jak w odniesieniu do kwoty długu celnego. Jako, że postępowanie nie obejmowało swoim zakresem określenia podatku w nowej wysokości, a zatem nie powinno być prowadzone według przepisów podatkowych. Dalej napisał DIAS, że w postępowaniu tym nie znajduje więc zastosowania art. 38 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, który umożliwia obliczenie lub zweryfikowanie należności podatkowych z tytułu importu towarów w terminie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, gdyż wszystkie elementy kalkulacyjne wchodzące w skład podstawy opodatkowania podatkiem VAT należało przyjąć w wysokości zadeklarowanej przez zgłaszającego w zgłoszeniu celnym i uznać, że kwoty podatku zostały wykazane prawidłowo. Nie może być więc mowy o przedawnieniu należności podatkowych, jak sugeruje odwołujący, a jedynie o dochodzeniu wymaganych należności, które de facto zostały już uiszczone. Następnie DIAS ocenił, że pozostałe zarzuty zawarte w odwołaniu, dotyczące naruszenia przepisów art. 120, art. 121,art. 138 § 3 Ordynacji podatkowej są całkowicie nieuprawnione. Przepisy celne nie dają możliwości ich zastosowania, co wynika z art. 73 ust. 1 ustawy Prawo celne. Odnosząc się do zarzutu odwołania, że Skarb Państwa dwukrotnie pobiera tą samą należność, przy czym ten drugi pobór dokonywany jest od podmiotu, który nie popełnił absolutnie żadnego uchybienia, a interes fiskalny Skarbu Państwa nie został nawet przez chwilę w żaden sposób naruszony, przy czym sankcja, która spada na przedstawiciela bezpośredniego za cudze uchybienia, jest całkowicie nieproporcjonalna i narusza zasadę neutralności podatku VAT, DIAS stwierdził, że przepisy nie pozostawiają wątpliwości, że to podatnik obowiązany był do przedstawienia naczelnikowi urzędu celno-skarbowego dokumentów potwierdzających rozliczenie podatku w określonym terminie, jak również, że nieprzedłożenie właściwych dokumentów powodowało utratę prawa do rozliczenia podatku w deklaracji podatkowej i obowiązek zapłaty naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu do poboru - kwoty należności celnych przywozowych wynikających z długu celnego, kwoty podatku wraz z odsetkami. Zdaniem DIAS ustawodawca przewidział, że brak przedstawienia dokumentów, o których mowa w art. 33a ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług w terminie określonym w tym przepisie, powoduje nieodwracalną utratę przez podatnika prawa do rozliczenia podatku od importu towarów w deklaracji podatkowej - w odniesieniu do kwoty objętej tym zaniedbaniem. Utrata tego prawa skutkuje koniecznością poniesienia negatywnych skutków finansowych (sankcji) wynikających z tego zaniedbania, tj. zapłaty podatku wraz z odsetkami. Jedyną przesłanką zastosowania tej sankcji jest nieprzedstawienie naczelnikowi urzędu celno-skarbowego w odpowiednim terminie dokumentów potwierdzających wykazanie kwoty podatku w deklaracji. Z punktu widzenia tego skutku nie ma znaczenia, czy podatnik rozliczył podatek należny we właściwej deklaracji czy też nie - nawet jeżeli rozliczył, lecz nie przekazał dokumentów potwierdzających ten fakt, nie zwalnia go to z obowiązku ponownego uiszczenia tego podatku (wraz z odsetkami). Zdaniem DIAS w tym właśnie ma przejawiać się sankcyjny charakter skutku przewidzianego w art. 33 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług. Celem tej sankcji jest m.in. zmotywowanie podatników do terminowego dokumentowania przed organem celno-skarbowym faktu ujęcia w deklaracji podatkowej kwot podatku wykazanych w złożonych zgłoszeniach celnych, a tym samym zapewnienie temu organowi informacji pozwalającej na rozstrzygnięcie, czy celowym jest ewentualny pobór podatku, czy nie. Na opisaną decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wniósł J. P., zastępowany przez tego samego zawodowego pełnomocnika, domagając się uchylenia decyzji w całości i umorzenia postępowania, względnie stwierdzenia nieważności decyzji w całości oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania. Pełnomocnik zarzucił naruszenie: 1) art. 5 pkt 39, art. 29 w związku z art. 22 ust. 4, ust. 5, art. 48 UKC, art. 73 ust. 1, art. 76 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. z 2018 r. poz. 167, z późn. zm.) przez niewłaściwe zastosowanie i dokonanie zmian zawartych w zgłoszeniach celnych uzupełniających stanowiących jeden niepodzielny akt z wpisami do rejestru procedury uproszczonej stosowanej w oparciu o pozwolenie nr [...], gdy brak było ku temu podstaw faktycznych i prawnych, 2) art. 23 ust 3 i art. 29 UKC poprzez nieustalenie i niepotwierdzenie w toku wieloletniego postępowania, że podatnik złożył deklarację podatkową VAT, w której podatek VAT wynikający z dokonanych odpraw celnych skutecznie został wykazany jako podatek należny, a tak określony podatek został rozliczony z podatkiem naliczonym oraz że A. sp. z o.o. złożyła stosowaną deklarację do właściwego urzędu skarbowego, a w konsekwencji nie zaistniały przesłanki z art. 33a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, wskutek którego to naruszenia zastosowanie wskazanego przepisu było przedwczesne i niezasadne, 3) naruszenie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 5 pkt 39 UKC poprzez wezwanie strony do zapłaty należności podatkowych pomimo ich przedawnienia, 4) art. 33a ust. 6-8 ustawy o podatku od towarów i usług przejawiające się w przyjęciu, że podatnik nie przedstawił stosownych dokumentów, gdy stosowna deklaracja podatkowa została przekazana do właściwego urzędu skarbowego, który obowiązany był ją przekazać dalej, 5) rażące naruszenie art. 32 i art. 8 ust. 2 Konstytucji oraz art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej oraz art. 5 pkt 39, art. 23 ust. 3 UKC poprzez określenie wysokości zobowiązania podatkowego wyłączenie wobec skarżącego z pominięciem A. sp. z o.o. i to poprzez użycie w sentencji słowa "wzywam" bez jednoczesnego kategorycznego określenia wysokości tego zobowiązania oraz przy jednoczesnym stwierdzeniu w sentencji wygaśnięcia tego zobowiązania, 6) naruszenie art. 2 Konstytucji oraz art. 5 i art. 12 lit. b) Traktat o Unii Europejskiej poprzez niedostrzeżenie naruszenia zasady proporcjonalności. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi, powtarzając argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje. Skarga podlega oddaleniu, gdyż zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Na wstępie należy wyjaśnić, że stosownie do art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego które mają zastosowanie w sprawie oraz przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub podjęcia aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji z prawem materialnym (określającym prawa i obowiązki stron) oraz z prawem procesowym (regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej). Decyzja podlega uchyleniu, jeśli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowią przepisy art. 145 §1 pkt 1 lit. a-c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 z późn. zm., dalej jako P.p.s.a.). Sąd administracyjny nie zastępuje w orzekaniu organów administracyjnych, a jedynie kontroluje zaskarżoną decyzję pod względem zgodności z prawem, i w przypadku ustalenia, że narusza ona prawo - uchyla ją. Przedmiotem oceny Sądu w niniejszej sprawie jest decyzja z 27 marca 2023 r. którą organ wyższego stopnia utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] z 12 grudnia 2022 r. o zmianie danych zgłoszeń celnych uzupełniających oraz wezwaniu skarżącego do wpłaty kwoty podatku od towarów i usług oraz odsetek. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy skarżący, działający pod firmą Przedsiębiorstwo [...] J. P. i będący przedstawicielem bezpośrednim podatnika: A. sp. z o.o. został zgodnie z prawem zobowiązany do zapłaty kwoty podatku, w sytuacji gdy A. sp. z o.o. została wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego. Spór obejmuje więc także kwestię, czy organy obu instancji zasadnie uznały, że A. sp. z o.o. nie dotrzymała ustawowego terminu na przedstawienie dokumentów potwierdzających rozliczenie kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej. Sąd przyznaje rację organom podatkowym. Poza sporem w niniejszej sprawie są następujące okoliczności: obowiązek podatkowy powstał w chwili powstania długu celnego tj. w dniach 02, 03 i 05 października 2017 r. - z chwilą wpisów do rejestru, objęcie towarów uproszczeniem było dokonane przez skarżącego jako przedstawiciela bezpośredniego w rozumieniu przepisów celnych, który działał na rzecz podatnika (A. sp. z o.o.) nieposiadającego pozwolenia na stosowanie uproszczenia, którym zostały objęte towary. W pierwszej kolejności wskazać należy na treść przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie. Zgodnie z art. 33a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy towary zostaną objęte na terytorium kraju uproszczeniem, o którym mowa w art. 166 oraz art. 182 UKC, którego realizacja jest uzależniona od wcześniejszego wydania pozwolenia i w którym okresem rozliczeniowym jest miesiąc kalendarzowy, podatnik może rozliczyć kwotę podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów. Przepis ten stanowi odstępstwo od zasady, zgodnie z którą w przypadku importu towarów podatek należny rozlicza się w zgłoszeniu celnym. W przypadku natomiast zastosowania art. 33a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatek ten od importu rozlicza się w ramach deklaracji podatkowej, wykazując w niej zarówno podatek należny, jak i naliczony. W tym przypadku nie uiszcza się podatku do urzędu celnego. Skorzystanie z tej uprzywilejowanej formy rozliczenia podatku jest uzależnione jednak od spełnienia łącznie warunków określonych w art. 33a ust. 2 – 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Jednym z tych warunków, o których mowa w art. 33a ust. 6 ustawy, jest przedstawienie przez podatnika naczelnikowi urzędu celno-skarbowego dokumentów potwierdzających rozliczenie kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej, w terminie 4 miesięcy po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów. Jeśli podatnik nie przedstawi w wymaganym terminie dokumentów potwierdzających rozliczenie podatku od importu towarów w deklaracji podatkowej, wówczas traci prawo do rozliczenia podatku w deklaracji podatkowej w odniesieniu do kwoty podatku należnej z tytułu importu towarów, którą miał rozliczyć w deklaracji podatkowej. W takiej sytuacji podatnik jest obowiązany do zapłaty naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu do poboru kwoty należności celnych przywozowych wynikających z długu celnego kwoty podatku wraz z odsetkami (art. 33a ust. 7 ustawy). Innymi słowy, podatnik ma alternatywę: albo rozliczy podatek należny w zgłoszeniu celnym (zasada), albo przedstawi w terminie czterech miesięcy naczelnikowi urzędu celno-skarbowego dokument potwierdzający rozliczenie kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej i wówczas może rozliczyć podatek należny w deklaracji podatkowej (wyjątek). Dlatego nie budzi zastrzeżeń także konsekwencja niedopełnienia wymogu formalnego, tj. rozliczenie się przez podatnika na zasadach ogólnych (por. wyrok NSA z 21 czerwca 2023 r., I FSK 291/23; dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach, na stronie internetowej Naczelnego Sądu Administracyjnego; dalej jako CBOSA). Dalej należy wskazać, że w przypadku gdy objęcie towarów uproszczeniem, o którym mowa w art. 166 oraz art. 182 UKC jest dokonywane przez przedstawiciela bezpośredniego w rozumieniu przepisów celnych, który działa na rzecz podatnika nieposiadającego pozwolenia na stosowanie uproszczenia, którym zostały objęte towary, lub dokonywane jest przez przedstawiciela pośredniego, o którym mowa w ust. 5, przepis ust. 7 stosuje się odpowiednio, z tym że obowiązek zapłaty kwoty podatku wraz z odsetkami ciąży solidarnie na podatniku oraz na działającym na jego rzecz przedstawicielu (art. 33a ust. 8 ustawy). Odnosząc powyższe do kontrolowanej sprawy Sąd stwierdza, że skoro warunkiem skorzystania z uprzywilejowanej formy rozliczenia podatku jest przedstawienie przez podatnika naczelnikowi urzędu celno-skarbowego dokumentów potwierdzających rozliczenie kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej, w terminie 4 miesięcy po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów, to w kontrolowanej sprawie obowiązek ten musiał być zrealizowany do 28 lutego 2018 r., zgodnie z art. 33a ust. 6 ustawy. Sąd nie ma przy tym wątpliwości, że organy obu instancji zgodnie z prawem przyjęły, że obowiązek ten polegał na przedstawieniu dokumentów właściwemu naczelnikowi urzędu celno-skarbowego, nie zaś dowolnemu naczelnikowi urzędu celno-skarbowego. Nie tylko dlatego, że uprzywilejowana forma rozliczenia podatku jest wyjątkiem, który należy interpretować ściśle. Celem powyższej regulacji jest możliwość weryfikacji, czy podatek został w rzeczywistości rozliczony i z tego względu jest ważne, aby złożenie dokumentacji potwierdzającej dokonanie rozliczenia nastąpiło do tego naczelnika urzędu celno-skarbowego, przed którym została zgłoszona deklaracja celna. Odmienne rozumienie przepisu pozbawiałoby organy celno-skarbowe możliwości monitorowania i kontroli spełnienia wymogów uprzywilejowanego traktowania towarów pod względem podatkowym (por. wyrok WSA w Łodzi z 13 listopada 2019 r., III SA/Łd 837/19; CBOSA). Czynność zatem, o której mowa w art. 33a ust. 6 ustawy będzie skuteczna jedynie wówczas, gdy zostanie dokonana przez podatnika w urzędzie celno – skarbowym, przed którym podatnik dokonywał formalności związanych z importem towarów, tj. dokonał zgłoszenia celnego. Dalej należy zaznaczyć, że termin określony w art. 33a ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług ma charakter prawa materialnego. Co oznacza, że nie podlega przywróceniu, zaś skutki uchybienia temu terminowi są nieodwracalne. Niedotrzymanie zatem warunku przedstawienia stosownych dokumentów właściwemu naczelnikowi urzędu celno-skarbowego w terminie 4 miesięcy skutkuje obligatoryjnym powrotem do rozliczenia się z zobowiązania podatkowego według zasad ogólnych, oznaczający również konieczność zapłaty organowi kwoty podatku wraz z odsetkami (por. ww. wyrok WSA w Łodzi z 13 listopada 2019 r., III SA/Łd 837/19 i wymienione w nim orzecznictwo; CBOSA). Przejście na ogólne zasady rozliczenia podatku nie pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz korekty kwoty podatku. Zgodnie bowiem z art. 33a ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy naczelnik urzędu skarbowego właściwy do poboru kwoty należności celnych przywozowych wynikających z długu celnego pobrał kwotę podatku, o której mowa w ust. 7, a podatnik rozliczył tę kwotę podatku w deklaracji podatkowej, podatnik ma prawo do dokonania korekty kwoty podatku w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym kwota tego podatku została pobrana. Zatem obawa, że Skarb Państwa zostanie bezpodstawnie wzbogacony o podatek zapłacony jest nieuzasadniona (por. wyrok WSA w Gdańsku z 04 października 2022 r., I SA/Gd 458/22; CBOSA). Dla prawidłowego rozstrzygnięcia istoty sporu konieczne jest odniesienie się do roli i charakteru przedstawiciela bezpośredniego, bo taką rolę pełnił skarżący w okolicznościach rozpatrywanej sprawy. Wskazać należy, że w ustawie o podatku od towarów i usług nie zdefiniowano pojęcia przedstawiciela bezpośredniego. Stosowne definicje zawarte są w przepisach UKC. Zgodnie z art. 18 ust. 1 UKC, każda osoba może ustanowić przedstawiciela celnego. Przedstawicielstwo może być bezpośrednie, w tym przypadku przedstawiciel celny działa w imieniu i na rzecz innej osoby, lub pośrednie, w tym przypadku przedstawiciel celny działa we własnym imieniu, lecz na rzecz innej osoby. Jak z powyższego wynika przedstawiciel bezpośredni niejako wyręcza zgłaszającego w wypełnianiu jego obowiązków celnych, na podstawie i w granicach udzielonego mu upoważnienia. Przedstawiciel bezpośredni działa w imieniu i na rzecz osoby reprezentowanej, a tym samym czynność zgłoszenia dokonana przez niego w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego (potwierdza to także art. 76 Prawa celnego, zgodnie z którym czynności dokonane przez przedstawiciela celnego w granicach upoważnienia pociągają za sobą skutki bezpośrednio dla osoby, która go ustanowiła). W konsekwencji to na osobie reprezentowanej przez przedstawiciela bezpośredniego (a nie na tym przedstawicielu) ciąży, co do zasady, obowiązek zapłaty cła z tytułu odprawy celnej towaru. Odmiennie przedstawiciel pośredni działa we własnym imieniu, lecz na rzecz innej osoby, co oznacza że działanie takie wywołuje skutki prawne zarówno dla przedstawiciela jak i dla osoby reprezentowanej. Konstrukcja przyjęta w przypadku przedstawicielstwa pośredniego zakłada poniesienie przez przedstawiciela większej odpowiedzialności za swoje działania, w zamian za traktowanie go jako zgłaszającego. Przedstawiciel pośredni jest zatem dłużnikiem solidarnie z osobą, na rzecz której jest składane zgłoszenie celne. Powyższe regulacje celne mają swoje skutki także na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie bowiem z jej art. 17 ust. 1 pkt 1), podatnikami tego podatku są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła. W konsekwencji, przedstawiciel pośredni, będący osobą zobowiązaną do uiszczenia cła, posiada z tego właśnie tytułu status podatnika VAT. Podkreślić jednak należy, że w art. 33a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług zrównano, w określonych w ustawie okolicznościach, sytuację przedstawiciela pośredniego z sytuacją przedstawiciela bezpośredniego w zakresie ich odpowiedzialności solidarnej wraz z importerem za zapłatę kwoty podatku z odsetkami z tytułu importu towarów. W myśl tego przepisu (w brzmieniu obowiązującym przed zmianą obowiązującą od dnia 1 lipca 2020 r.) w przypadku gdy objęcie towarów uproszczeniem, o którym mowa w art. 166 oraz art. 182 unijnego kodeksu celnego, jest dokonywane przez przedstawiciela bezpośredniego w rozumieniu przepisów celnych, który działa na rzecz podatnika nieposiadającego pozwolenia na stosowanie uproszczenia, którym zostały objęte towary, lub dokonywane jest przez przedstawiciela pośredniego, o którym mowa w ust. 5, przepis ust. 7 stosuje się odpowiednio, z tym że obowiązek zapłaty kwoty podatku wraz z odsetkami ciąży solidarnie na podatniku oraz na działającym na jego rzecz przedstawicielu. Zgodnie natomiast z przywołanym ust. 7 art. 33a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy podatnik, w terminie, o którym mowa w ust. 6, nie przedstawił dokumentów, o których mowa w tym przepisie, traci prawo do rozliczenia podatku na zasadach określonych w ust. 1, w odniesieniu do kwoty podatku należnej z tytułu importu towarów, którą miał rozliczyć w deklaracji podatkowej. Podatnik jest obowiązany do zapłaty naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu do poboru kwoty należności celnych przywozowych wynikających z długu celnego kwoty podatku wraz z odsetkami. Jak z powyższego wynika zarówno przedstawiciel pośredni jak i bezpośredni będą odpowiadali solidarnie z podatnikiem za podatek, który stanie się należny w przypadku utraty prawa do odliczenia VAT bezpośrednio w deklaracji podatkowej. Niewątpliwe więc odpowiedzialność przedstawiciela bezpośredniego ograniczona jest do ściśle określonej sytuacji, którą jest brak przedstawienia organowi celno-skarbowemu w określonym terminie dokumentów potwierdzających fakt wykazania w deklaracji podatkowej importera kwoty podatku VAT ujętego wcześniej w zgłoszeniach celnych. Odpowiedzialność ta jest więc węższa od odpowiedzialności przedstawiciela pośredniego będącego dłużnikiem celnym, który odpowiada nie tylko w przypadku braku udokumentowania przed organem celno-skarbowym faktu wykazania w deklaracji podatkowej importera kwoty podatku VAT ujętego wcześniej w zgłoszeniach celnych. Podsumowując powyższe rozważania, obowiązek zapłaty kwoty podatku wraz z odsetkami obciążył solidarnie z podatnikiem - działającego na jego rzecz przedstawiciela bezpośredniego (art. 33a ust. 8 ustawy). W związku z tym zobowiązanymi do zapłaty podatku stali się od tego momentu - A. sp. z o.o. oraz jako dłużnik solidarny - przedstawiciel bezpośredni: skarżący. Wykreślenie A. sp. z o.o. z Krajowego Rejestru Sądowego oraz brak na dzień wydania decyzji następcy prawnego przy jednoczesnym niewywiązaniu się z obowiązków z art. 33a ust. 6 ustawy, spowodowało odpowiedzialność za ich spełnienie dłużnika solidarnego, a więc skarżącego, jako jedynego istniejącego dłużnika. Odnosząc się do zarzutu wezwania strony skarżącej do zapłaty pomimo przedawnienia Sąd ocenia, że i ten zarzut jest bezzasadny. W rozpatrywanej sprawie obowiązek podatkowy w zakresie podatku od towarów i usług istniał od początku tj. powstał w dacie powstania długu celnego czyli zgłoszenia towaru (jego importu). Korzystanie przez strony z procedury uproszczonej miało jedynie wpływ na odmienną, uprzywilejowaną formę rozliczenia podatku. Zatem zasadnie organy przyjęły, że nie ma tu zastosowania art. 38 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W myśl tego przepisu, jeżeli, zgodnie z przepisami celnymi, powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego nie może nastąpić z uwagi na przedawnienie, a nie upłynęło 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów, i istnieje podstawa do obliczenia lub zweryfikowania należności podatkowych, naczelnik urzędu celno-skarbowego może określić elementy kalkulacyjne według zasad określonych w przepisach celnych na potrzeby prawidłowego określenia należnego podatku z tytułu importu towarów. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.