III SA/Po 24/20

Dnia 3 czerwca 2020 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirella Ławniczak (spr.) Sędziowie WSA Marzenna Kosewska WSA Małgorzata Górecka po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 3 czerwca 2020r. przy udziale sprawy ze skargi Sp. z o.o. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie ponaglenia I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2019 r. nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...]- ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Postanowieniem z dnia [...] marca 2019 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego P. –[...] pozostawił bez rozpatrzenia wniosek Spółki B z siedzibą w L. o zwrot akcyzy od samochodów osobowych marki [...] i [...]. Podstawą rozstrzygnięcia było przedłożenie wniosku na formularzu niezgodnym z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 10 września 2018 roku zmieniającego rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 roku w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego i nieuzupełnienie tego braku w terminie wskazanym przez organ. Strona złożyła zażalenie, uzasadniając je rażącym naruszeniem obowiązujących przepisów. W dniu [...] kwietnia 2019 roku pełnomocnik spółki złożył pismo procesowe, w którym uzupełnił treść zażalenia oraz zawarł ponaglenie na niezałatwienie sprawy w terminie 30 dni od dnia złożenia wniosku o zwrot akcyzy. Postanowieniem z dnia [...] maja 2019 roku, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, na podstawie art. 165a § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej odmówił wszczęcia postepowania w sprawie ponaglenia. W uzasadnieniu wskazano, że postępowanie podatkowe wszczęte wnioskiem strony o zwrot akcyzy zostało zakończone wydaniem w dniu [...] marca 2019 roku postanowienia o pozostawieniu go bez rozpatrzenia. Tym samym organ uznał, że w sprawie zaistniała sytuacja określona w art. 165 a §1 pkt 3, a mianowicie przypadek, gdy w sprawie zapadła już decyzja, w tym wypadku postanowienie(nawet nieostateczne). Strona złożyła zażalenie, w którym wskazała, że ponaglenie spowodowane było brakiem merytorycznego rozpoznania sprawy w wyznaczonym przepisami prawa terminie, a nie było formą wszczęcia postępowania podatkowego. Stąd niezasadną była odmowa wszczęcia postępowania w sprawie ponaglenia. Organ II instancji postanowieniem z dnia [...] listopada 2020 roku utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Wyjaśnił, że przyczyną odmowy wszczęcia postepowania była okoliczność, iż nie toczyło się już postępowanie podatkowe, a merytoryczne rozpoznanie ponaglenia jest możliwe jedynie w sytuacji toczącego się postępowania podatkowego w konkretnej sprawie podatkowej. Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W skardze zarzuciła organom, że nadal nie odniosły się do żądania zawartego w ponagleniu, a mianowicie merytorycznego rozpoznania sprawy, a zakończenie postępowania w inny niż merytoryczny sposób nie rozstrzyga o istocie sprawy. Podkreślono, że instytucja odmowy wszczęcia postępowania nie znajduje żadnego uzasadnienia w załatwieniu sprawy ponaglenia. Organ w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu podkreślając, że merytoryczne rozpoznanie ponaglenia jest możliwe wyłącznie w sytuacji toczącego się postępowania ,a ono zostało rozstrzygnięte postanowieniem z dnia [...] marca 2019 roku. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skargę należało uwzględnić, ale nie wszystkie jej zarzuty okazały się zasadne. Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – dalej jako p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Wspomniana kontrola działalności administracji publicznej obejmuje zaś obok orzekania w sprawach skarg na decyzje m.in. kontrolę postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończących postępowanie, a także postanowień rozstrzygających sprawę co do istoty (art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a.). Kwestią sporną w niniejszej sprawie pozostaje zasadność odmowy wszczęcia postępowania w sprawie ponaglenia. Ponaglenie na niezałatwienie sprawy w terminie, jest specyficznym środkiem ochrony prawnej w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z art. 141 § 1 ustawy z dnia 29. VIII. 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2019, poz. 900 ze zm., zwana dalej O.p.) na niezałatwienie sprawy we właściwym terminie lub terminie ustalonym na podstawie art. 140 o.p. stronie służy ponaglenie do organu podatkowego wyższego stopnia. Organ ten, uznając ponaglenie za uzasadnione, wyznacza dodatkowy termin załatwienia sprawy oraz zarządza wyjaśnienie przyczyn i ustalenie osób winnych niezałatwienia sprawy w terminie, a w razie potrzeby podejmuje środki zapobiegające naruszaniu terminów załatwiania spraw w przyszłości. Organ właściwy do rozpatrzenia ponaglenia stwierdza jednocześnie, czy niezałatwienie sprawy w terminie miało miejsce z rażącym naruszeniem prawa (art. 141 § 2 o.p.). Podkreślenia wymaga, że przepisy o.p. nie przewidują możliwości zaskarżenia postanowienia wydawanego przez organ wyższego stopnia w związku z wniesionym ponagleniem. Jednocześnie dopuszczalność zaskarżenia takiego postanowienia do sądu administracyjnego nie wynika z jakiegokolwiek przepisu szczególnego (por. postanowienia: WSA w Poznaniu z 28 sierpnia 2015r., I SA/Po 1373/15; WSA w Łodzi z 17 czerwca 2016r., I SA/Łd 477/16 oraz z 18 marca 2014r., I SA/Łd 42/14, WSA w Warszawie z 7 stycznia 2015r.; III SA/Wa 3447/14; WSA w Olsztynie z 17 marca 201 r. I SA/Ol 82/17; dostępne: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Wniesienie ponaglenia do organu wyższego stopnia w trybie art. 141 § 1 pkt 1 o.p. jest natomiast warunkiem formalnym i niezbędnym do wystąpienia ze skargą do sądu administracyjnego na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ podatkowy. Wniesienie ponaglenia jest, bowiem równoznaczne z wyczerpaniem środków zaskarżenia w rozumieniu art. 52 § 1 p.p.s.a. Jak wynika z powyższego, art. 141 § 2 Ordynacji podatkowej nie nakłada na organ obowiązku wszczynania jakiegokolwiek odrębnego postępowania , a jedynie rozstrzygnięcia kwestii , czy ponaglenie jest zasadne, tym samym też nie może nakładać obowiązku wydania postanowienia o odmowie jego wszczęcia ,bez względu na etap postępowania zasadniczego. Skoro ponaglenie ,zgodnie z art. 141 § 2 O.p może być złożone już w momencie niedotrzymania terminu przez organ, a przed załatwieniem sprawy, to nie może ono być uznane jako inicjujące "kolejną sprawę", bo sprawa główna której dotyczy może nadal trwać. I tak też było w niniejszym postępowaniu. W dacie składania ponaglenia trwało jeszcze postępowanie wywołane zażaleniem na postanowienie o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o zapłatę akcyzy, a organ odmawiając wszczęcia postępowania jeszcze przed stwierdzeniem uchybienia terminu do wniesienia zażalenia na to postanowienie pozbawił stronę uzyskania rozstrzygnięcia w zakresie złożonego ponaglenia. Zaskarżone postanowienie wydane zostało na podstawie art. 165 a Ordynacji podatkowej, który stanowi: "gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 O.p., zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania". Analiza przepisu dowodzi, że normatywną przyczyną odmowy wszczęcia postępowania w formie postanowienia są wymienione w tym przepisie przyczyny, a więc w sytuacji gdy zaistniały przeszkody do jego wszczęcia, a nie w sytuacji gdy brak jest podstaw do wszczęcia i prowadzenia odrębnego postępowania. Argumentacja organu, iż był zobligowany do odmowy wszczęcia postępowania, bowiem w sprawie zapadła już decyzja (również nieostateczna) jest nieprawidłowe, bowiem w tej sprawie tj. sprawie z wniosku o zwrot akcyzy wydano jedynie postanowienie o pozostawieniu podania bez rozpatrzenia. Jakkolwiek postanowienia w sprawie, w obu instancjach wydawał Dyrektor Izby Skarbowej, to oba rozstrzygnięcia różnią się od siebie W postanowieniu pierwszej instancji wskazano, że przyczyną odmowy wszczęcia postępowania jest fakt, iż wniosek zwrot akcyzy został rozstrzygnięty postanowieniem z dnia [...] marca 2019 roku (k.3 uzasadnienia). Natomiast z analizy uzasadnienia postanowienia wydanego po rozpoznaniu zażalenia jednoznacznie wynika, że za taką przyczynę organ uznał okoliczność, iż postępowanie podatkowe nie toczy się, bowiem wydano ostateczne postanowienie o stwierdzeniu uchybienia terminu do wniesienia zażalenia. Nie ulega wątpliwości, że ponaglenie może dotyczyć w ramach postępowania podatkowego także postępowania międzyinstancyjnego. Dodać należy, że w dacie złożenia ponaglenia, a nawet wydania postanowienia organu I instancji nie zakończono jeszcze ostatecznie postępowania zażaleniowego na postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, sprawa wprawdzie została "załatwiona" w pierwszej instancji, ale nie zakończono postępowania podatkowego. Organ nie był więc uprawniony do odmowy wszczęcia postępowania, a do merytorycznego rozpoznania ponaglenia, a zatem stwierdzenia, czy jest ono zasadne czy też nieuzasadnione i z jakich względów. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni powyższe uwagi i rozpozna złożone ponaglenie, bowiem zgodnie z judykaturą- w sytuacji złożenia ponaglenia konieczne jest rozstrzygnięcie organu wyższego stopnia zarówno w przypadku uznania ponaglenia za zasadne, jak i uznania ponaglenia za nieuzasadnione. Wskazać w tym miejscu należy stanowisko WSA w Bydgoszczy z dnia 7 listopada 2012r, sygn. I SA/Bd 811/12, w którym sąd stwierdził, że organ nie mógł odmówić wszczęcia postępowania w zakresie ponaglenia albowiem nie jest to odrębne postępowanie, o wszczęciu którego może decydować oraz WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 11 stycznia 2008 r. sygn. akt III SAB/Gl 17/07, w którym orzeczono, że niezależnie od tego, czy rozstrzygnięcie kwestii ponaglenia jest negatywne, czy też pozytywne, właściwą formą oceny jest postanowienie, na które nie służy zażalenie. Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 lipca 2013 r. sygn. akt I FSK 1325/13 wskazał, że dopóki organ nie wypowie się w przedmiocie ponaglenia , postępowanie zainicjowane ponagleniem zakończone nie jest . Z uwagi na powyższe, Sąd na podstawie art.145 § 1 pkt 1c.) p.p.s.a., uchylił zaskarżone postanowienie oraz postanowienie poprzedzające. Na podstawie art.200 p.p.s.a sąd zasądził od organu administracji na rzecz strony skarżącej kwotę [...]zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Na ogólną sumę kosztów złożyło się: [...] zł – wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej, [...] zł – pis sądowy i [...] zł opłata skarbowa od pełnomocnictwa.