III SA/Po 220/17

Dnia 27 kwietnia 2017 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Fornalik (spr.) Sędziowie NSA Maria Lorych – Olszanowska WSA Szymon Widłak Protokolant: ref. staż. Małgorzata Urbańska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2017 roku przy udziale sprawy ze skargi Spółki X w L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] lipca 2013 roku nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w opłacie paliwowej za miesiące lipiec, sierpień, październik i grudzień 2008r., za poszczególne miesiące od lutego do września oraz listopad i grudzień 2009r. i styczeń 2010r. oddala skargę

Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu decyzją z dnia [...] lipca 2013 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] kwietnia 2012 r., nr [...], określającą Spółce X w [...], zwanej dalej skarżącą, zobowiązanie w opłacie paliwowej za miesiące: lipiec, sierpień, październik, grudzień 2008 r. oraz od miesiąca lutego do września i od listopada do grudnia 2009 r. i za miesiąc styczeń 2010 r. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] kwietnia 2011 r., w przedsiębiorstwie skarżącej została przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego i opłaty paliwowej za miesiące od lipca 2008 r. do czerwca 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu w dniu [...] września 2011 r. wydał decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w akcyzie za miesiące lipiec, sierpień, październik, grudzień 2008 r., luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad, grudzień 2009 r. oraz styczeń 2010 r. oraz wynik kontroli zawierający ustalenia w zakresie opłaty paliwowej za ww. miesiące. Skarżąca wniosła odwołanie od powyższej decyzji po upływie ustawowego 14-dniowego terminu, wobec czego Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu w dniu [...] lutego 2012 r. wydał postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi na wniesienie odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] września 2011 r. Następnie skarżąca wniosła skargę na powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, który wyrokiem z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/PO 519/12; uchylił zaskarżone postanowienie. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, w dniu [...] kwietnia 2013 r., organ odwoławczy wydał postanowienie, w którym ponownie stwierdził uchybienie terminowi na wniesienie odwołania od wyżej wymienionej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu. Mając na względzie ustalenia zawarte w zakresie opłaty paliwowej za ww. miesiące wyniku kontroli z dnia [...] września 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia należnej opłaty paliwowej i dniu 24 kwietnia 2012 r. wydał decyzję, w której określił stronie zobowiązanie podatkowe w opłacie paliwowej za miesiąc lipiec 2008 r. w wysokości [...] zł, sierpień 2008 r. w wysokości [...] zł, październik 2008r. w wysokości [...] zł., grudzień 2008 r. w wysokości [...] zł, luty 2009 r. w wysokości [...] zł, marzec 2009 r. w wysokości [...] zł, kwiecień 2009 r. w wysokości [...] zł, maj 2009 r. w wysokości [...] zł, czerwiec 2009 r. w wysokości [...] zł, lipiec 2009 r. w wysokości [...] zł, sierpień 2009 r. w wysokości [...] zł, wrzesień 2009 r. w wysokości [...] zł, listopad 2009 r. w wysokości [...] zł, grudzień 2009 r. w wysokości [...] zł, styczeń 2010 r. w wysokości [...] zł. Pismem z dnia [...] maja 2012 r. strona odwołała się od decyzji organu I instancji wnosząc o: uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji, przeprowadzenie dowodów: zawnioskowanych w piśmie z dnia [...] sierpnia 2011 r. w postępowaniu dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, na okoliczność dokonywanych zakupów paliwa, źródła jego pochodzenia, osób zajmujących się transportem, z dokumentów – historii operacji rachunków bankowych należących do spółki Q w okresie objętym kontrolą na okoliczność rzetelności transakcji dokumentowanych fakturami. W uzasadnieniu odwołania Spółka stanęła na stanowisku, że nie może ponosić odpowiedzialności za rzekomo nieprawidłowe działania jej kontrahentów. Zaskarżoną decyzję oparto na ustaleniach dotyczących określenia wymiaru podatku akcyzowego, co do którego kontrolowana spółka złożyła szereg zastrzeżeń. Ponadto decyzja ta została oparta na rozstrzygnięciu, które będzie przedmiotem kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, który może uchylić zaskarżone postanowienie. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] lipca 2013 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, wskazując m.in., że konsekwencją powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym jest obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej, bowiem opłacie paliwowej podlega wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych wykorzystywanych do napędu pojazdów. Jednocześnie obowiązek zapłaty paliwowej od paliw silnikowych i gazu ciąży na podmiocie podlegającym na podstawie przepisów o podatku akcyzowym, obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku akcyzowego od paliw silnikowych i obowiązek ten powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych. Zatem rozstrzygnięcie w przedmiocie opłaty paliwowej jest bezpośrednim następstwem wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. Organ podkreślił, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu w decyzji określającej stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym wykazał m.in., że w okresie od lipca 2008 r. do stycznia 2010 r. wprowadziła ona do obrotu gospodarczego produkty jako pełnowartościowy olej napędowy w ilości [...] kg i [...] litrów, od którego we wcześniejszych fazach obrotu nie pobrano podatku akcyzowego, w związku z powyższym stała się podatnikiem podatku akcyzowego. Okoliczności te stanowiły z kolei podstawę do wydania przez Naczelnika Urzędu Celnego w [...] decyzji nr [...] z dnia [...] kwietnia 2012 r. Organ I instancji zasadnie uznał, że na mocy przytoczonych przepisów zaistniały czynności powodujące wymagalność opłaty paliwowej, zaś zobowiązanym do jej uiszczenia stała się skarżąca, której przypisano przymiot podatnika w zakresie akcyzy od wspomnianego paliwa. Nadto w dniu [...] kwietnia 2013 r. Dyrektor izby Celnej w Poznaniu wydał postanowienie ponownie stwierdzające uchybienie terminowi na wniesienie odwołania, od którego strona nie złożyła skargi i tym samym decyzja organu I instancji określająca stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym stała się ostateczna. W skardze na powyższą decyzję Spółce X w [...], reprezentowana przez adwokata, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zwrot kosztów postępowania. Skarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono: 1. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. a) art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 235 O.p. poprzez brak wypowiedzenia się w treści uzasadnienia decyzji w przedmiocie zarzutów podniesionych w odwołaniu, w szczególności w zakresie oceny dowodów oraz niepełności prowadzonego postępowania dowodowego i wyjaśnienia podstawy prawnej oparcia zaskarżonej decyzji o decyzję w przedmiocie podatku akcyzowego wydanej względem skarżącej w odrębnym postępowaniu b) art. 187 § 1 w. zw. z art. 188 i 229 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodów zawnioskowanych przez skarżącą w treści odwołania, w szczególności: - dokumentów - historii operacji rachunków bankowych należących do spółki Q w okresie objętym kontrolą, na okoliczność rzetelności transakcji dokumentowanych fakturami, - przesłuchania członków zarządu Q i Y oraz pracowników w/w spółek zajmujących się transportem i wydawaniem towaru w w/w spółkach na okoliczność dokonywanych zakupów paliwa, źródła jego pochodzenia oraz osób zajmujących się transportem; c) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie wadliwej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego poprzez dokonanie oceny w sposób dowolny nie zaś swobodny, poprzez przyjęcie ocen dokonanych przez organ I instancji, polegającej na: - nie daniu wiary wyjaśnieniom złożonym przez skarżącego (członków jej zarządu), jak również dokumentacji księgowej oraz podatkowej skarżącej oraz podmiotów z nią współpracujących, - bezkrytycznym daniu wiary zeznaniom świadków złożonym w toku postępowania; 2. błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu przez organ II instancji, który wydał zaskarżoną decyzję, za organem I instancji, że transakcje zakupów od Y z siedzibą w [...] i Q z siedzibą w [...] oraz transakcja sprzedaży usług dzierżawy dla Z z siedzibą w [...] nie są transakcjami rzeczywistymi, że skarżąca posiadała wiedzę o ewentualnym wykorzystaniu transportowanego i przechowywanego przez nią wyrobu w sposób niezgodny z jego przeznaczeniem przez jego odbiorcę. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony wskazał, że organ winien czynić niezależne i własne ustalenia faktyczne, nie ograniczając się do odwołania do decyzji w przedmiocie wymiaru akcyzy wobec skarżącej. Nadto, organ mimo zgłoszenia stosownych wniosków przez skarżącą nie przeprowadził zawnioskowanych dowodów, które nakierowane były na wykazanie okoliczności istotnych dla sprawy, co doprowadziło do wydania wadliwej decyzji. Przeprowadzone postępowanie dowodowe było nierzetelne, a ocena dowolna, nadzwyczaj swobodna W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Postanowieniem z dnia 24 czerwca 2014 r., sygn. akt III SA/Po 1233/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zawiesił postępowanie sądowe, wskazując w uzasadnieniu, iż skarga Spółki na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] kwietnia 2013 r., stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2011 r. oczekuje na rozpoznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu. Rozstrzygnięcie sprawy w przedmiocie opłaty paliwowej jest uzależnione od wyniku innego toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego w przedmiocie podatku akcyzowego za ten sam okres. Ostatecznie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 17 lutego 2017 r., sygn. akt I GSK 297/15 oddalił skargę kasacyjną skarżącej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23 października 2014 r., sygn. akt III SA/Po 661/14, w sprawie ze skargi skarżącej na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] marca 2014 r., w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego. Wobec powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu postanowieniem z dnia 9 marca 2017 r., sygn. akt III SA/Po 1233/13, podjął zawieszone postępowanie sądowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest nałożenie na podatnika obowiązku w zakresie opłaty paliwowej. Jak podkreśla się w orzecznictwie, obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w art. 37h ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 931, zwanej dalej u.a.p.). Podstawą obliczenia wysokości opłaty paliwowej jest ilość paliw silnikowych lub gazu, o których mowa w art. 37h, od jakich podmioty, o których mowa w art. 37j ust. 1, są obowiązane zapłacić podatek akcyzowy (zob. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 11 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 447/11). Zgodnie z art. 37h ust. 1 u.a.p. wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, wykorzystywanych do napędu silników spalinowych, podlega opłacie paliwowej. Stosownie do ust. 2 powołanego artykułu przez wprowadzenie na rynek krajowy paliw silnikowych oraz gazu, o których mowa w ust. 1, rozumie się czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe oraz gaz. W sytuacji, gdy próbki wyrobów akcyzowych wyprowadzane są ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru podatku i podlegają opodatkowaniu akcyzą według stawki właściwej dla paliw silnikowych to zgodnie z art. 37h ust. 1 u.a.p. powinna być zapłacona od tych wyrobów opłata paliwowa. Opłacie paliwowej podlegają bowiem nie tylko paliwa silnikowe faktycznie wykorzystane do napędu silników spalinowych, czyli wprowadzone do obrotu, ale również próbki do badań, nie służące do celów napędowych. O powstaniu obowiązku uiszczenia opłaty paliwowej nie decyduje faktyczne ich wykorzystanie do napędu pojazdów ani też zadeklarowany przez podatnika zamiar ich wykorzystania w takim celu, ponieważ obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej towarzyszy wszystkim czynnościom podlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są paliwa silnikowe. Słowo "wykorzystywanych" użyte w art. 37h ust. 1 u.a.p. oznacza czynności skierowane w stronę jakiegoś celu, ale niekoniecznie zmierzające do jego osiągnięcia. A zatem objęte będą przywołanym przepisem paliwa, które mają taką cechę, że nadają się do wykorzystania do napędu pojazdów, które mogą być w tym celu wykorzystane ale niekoniecznie faktycznie temu celowi posłużą. Czyli ustawodawca nie uzależnia opłaty od rzeczywistego przeznaczenia paliw. Wbrew tezom pełnomocnika skarżącej, treść art. 37 ust. 2 u.a.p. wyraźnie wskazuje, że ustalenia faktyczne co do rzeczywistego zużycia paliw nie mają żadnego znaczenia dla nałożenia opłaty paliwowej a przesłanką nałożenia opłaty nie jest faktyczne wykorzystanie paliw silnikowych lub gazu w krajowym ruchu drogowym. Obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej towarzyszy wszystkim czynnościom podlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są paliwa silnikowe (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2014 r., sygn. akt V SA/Wa 2425/13). Podkreślił to również NSA w wyroku z dnia 15 października 2014 r., sygn. akt I GSK 1034/13, stwierdzając, że wynikający z przepisu art. 37h ust. 1 i 2 u.a.p. obowiązek uiszczenia opłaty paliwowej uwarunkowany jest jedynie powstaniem obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym oraz jego przeistoczeniem się w zobowiązanie podatkowe z tego tytułu. Co szczególnie istotne, obowiązek zapłaty opłaty paliwowej ciąży na podmiocie zobowiązanym do zapłaty podatku akcyzowego. Organy nie mają w tym postępowaniu dociekać, kto był pierwszym dostawcą wyrobu akcyzowego jeśli został on ustalony decyzją o obciążeniu podatkiem akcyzowym. Z faktu bycia podatnikiem podatku akcyzowego wynika obowiązek zapłaty paliwowej (v. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 11 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 447/11). Dla wykazania zaś, że zobowiązanie do poniesienia opłaty paliwowej nie powstało po stronie nabywcy wyrobów akcyzowych konieczne jest ustalenie w sposób bezsporny tożsamości sprzedawcy tych wyrobów i wykazanie, że zostały już one wcześniej opodatkowane podatkiem akcyzowym (tak m.in. WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 24 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 2467/14). Słusznie zatem uznały organy w niniejszej sprawie, iż wobec prawomocnej decyzji określającej stronie zobowiązanie w podatku akcyzowym, należało również określić obowiązek zapłaty paliwowej, który jest ściśle związany z obowiązkiem podatkowym w akcyzie, wbrew tezom strony skarżącej. Niesłuszne tym samym były zarzuty skargi, w szczególności dotyczące niewykazania przez organ podstawy prawnej oparcia zaskarżonej decyzji o decyzję w przedmiocie podatku akcyzowego czy nieprzeprowadzenie dowodów zawnioskowanych przez skarżącą w treści odwołania bądź wadliwej oceny zebranego materiału dowodowego, który był przedmiotem oceny w postępowaniu w zakresie podatku akcyzowego. Wskazać należy, iż silne powiązanie opłaty paliwowej z opodatkowaniem podatkiem akcyzowym wyrobu akcyzowego ma tę konsekwencję, że poczynione w sprawie określenia podatku akcyzowego ustalenia faktyczne co do tego wyrobu, tj. jego ilości i przedmiotu opodatkowania, mają istotne znaczenie w sprawie określenia zobowiązania w opłacie paliwowej. Zarówno w pierwszym, jak i w drugim przypadku, przesłanką powstania obowiązku zapłaty akcyzy i opłaty paliwowej jest bowiem ustalenie, że dokonano czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Tak więc uzasadnione jest oparcie rozstrzygnięć w obydwu tych postępowaniach na tych samych ustaleniach faktycznych. Należy zatem mieć na uwadze treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 2017 r., sygn. akt I GSK 297/15 dotyczącego rozstrzygnięcia w przedmiocie podatku akcyzowego. Mając powyższe na uwadze, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm.).