III SA/Po 174/23

Dnia 30 czerwca 2023 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Izabela Paluszyńska Sędzia WSA Mirella Ławniczak (spr.) Asesor sądowy WSA Arkadiusz Skomra Protokolant: st. sekr. sąd. Sławomir Rajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 czerwca 2023 roku sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 stycznia 2023 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia dodatkowej opłaty od napojów alkoholowych w opakowaniach jednostkowych o ilości nominalnej nie przekraczającej 300 ml I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. z dnia 24 lutego 2022 r. nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 2.000,- (dwa tysiące) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

III SA/Po 174/23 U Z A S A D N I E N I E Postanowieniem z dnia 22 grudnia 2021 Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w P. wszczął postępowanie podatkowe w zakresie dodatkowej opłaty od napojów alkoholowych o ilości nominalnej nieprzekraczającej 300 ml. Postępowanie wszczęto w oparciu o art. 165 § 1 i § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa w zw. Z art.92 ust.21 ustawy- O wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi. W toku postępowania ustalono, że podatnik kwotę należnej opłaty w wysokości 173.508,00 zł wynikającej z deklaracji ALK1 za okres od stycznia 2021 do czerwca 2021 wpłacił 3 sierpnia 2021 roku, a zobowiązany był to uczynić do dnia 2 sierpnia 2021 roku. Decyzją z dnia 24 lutego 2022 roku, o nr [...] organ I instancji ustalił [...] SA z siedzibą w P. opłatę od napojów alkoholowych w opakowaniach jednostkowych o ilości nominalnej nie przekraczającej 300 ml za I półrocze 2021 r. W wysokości: 1) 2 000 zł dla przedsiębiorcy posiadającego zezwolenie na sprzedaż napojów alkoholowych o zawartości do 4,5 % oraz piwa 2) 2 000 zł dla przedsiębiorcy posiadającego zezwolenie na sprzedaż napojów alkoholowych o zawartości od 4,5 % do 18% alkoholu z wyjątkiem piwa 3) 11 250 zł dla przedsiębiorcy posiadającego zezwolenie na sprzedaż napojów alkoholowych powyżej 18 % alkoholu. W uzasadnieniu organ wskazał ,że zgodnie z art. 92 ust.16 i 17 ustawy z dnia 26 października 1982 r . - o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi przedsiębiorcy są zobowiązani do obliczenia i wniesienia na rachunek właściwego urzędu skarbowego opłaty w wysokości , o której mowa w art.11 tej ustawy do końca miesiąca następującego po zakończeniu półrocza. Obowiązek składania informacji powiązany został z posiadaniem zezwolenia, o którym mowa w art.9 ust 1 lub 2 ustawy. Dodatkowa opłatę organ zobowiązany jest ustalić ,jeśli podatnik nie dopełni obowiązku w postaci nie złożenia informacji w formie i na zasadach określonych w ustawie w określonym terminie lub nie dopełni obowiązku zapłaty opłaty na rachunek właściwego urzędu skarbowego we właściwym terminie. Zatem dla ustalenia dodatkowej opłaty wystarczającym jest, aby nie został spełniony jeden z przytoczonych warunków, kiedy podatnik wywiąże się z obowiązków, ale po terminie lub kiedy wypełni tylko jeden z ustawowych obowiązków. Strona złożyła odwołanie od decyzji. W środku zaskarżenia podniosła naruszenie przez organ zasady proporcjonalności poprzez nałożenie kary nieadekwatnej do przewinienia. Spółka dołożyła bowiem należytej staranności , by złożyć informację i uiścić opłatę, a opóźnienie wynikało z konieczności skoordynowania działania wewnętrznych systemów, które zawierają dane niezbędne do wyliczenia w/w opłaty. Przywołano orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o sygn. P 27/11 , w którym to Trybunał wskazał, że zasada proporcjonalności wynika przede wszystkim z art. 31 ust.3 Konstytucji RP, co nie zaprzecza istnieniu więzi pomiędzy zasadą proporcjonalności, a zasadą demokratycznego państwa prawnego urzeczywistniającego zasadę sprawiedliwości społecznej gwarantowaną przez art.2 Konstytucji .W ocenie odwołującego wymiar sankcji w trybie administracyjnym powinien także opierać się na zasadzie proporcjonalności, gdzie podstawą miarkowania kary jest przede wszystkim wina sprawcy oraz wartość uszczuplenia mienia Skarbu Państwa. Podkreślono, że nie bez znaczenia jest fakt podobieństwa opłaty od napojów alkoholowych do innego rodzaju daniny publicznoprawnej, jakim jest podatek. W dniu 10 października 2022 roku doradca podatkowy J. W. poinformował organ o połączeniu z dniem 1 sierpnia 2022 roku spółki [...] sp z o.o. z siedzibą w [...] jako spółki przejmującej ze spółkami [...] Sp z o.o z siedzibą w [...] oraz [...] S.A z siedzibą w [...] jako spółkami przejmowanymi. Załączył też pełnomocnictwo do reprezentowania spółki [...] Sp z o.o. Z uwagi na trwające już postępowanie odwoławcze Dyrektor Izby Skarbowej poinformował spółkę [...], że w związku z wstąpieniem w prawa i obowiązki [...] SA dalsze czynności w sprawie oraz korespondencja będą kierowane do spółki przejmującej tj. [...] Sp z o.o. Decyzją z dnia 31 stycznia 2023 roku , o nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uznał za prawidłowe stanowisko organu I instancji, że na mocy art. 92 ust.11,16,17 i 21 ustawy - o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi w sprawie doszło do wypełnienia hipotezy normy wynikającej z przepisu art. 92 ust.21 ustawy tj. że zapłata przez [...] SA opłaty od napojów alkoholowych za I półrocze 2021 nastąpiła po terminie, o którym mowa a art.92 ust.17 ustawy. Spółka dokonała bowiem wpłaty w dniu 3 sierpnia 2021 tj. dzień po terminie. W przepisie tym nie pozostawiono organowi podatkowemu jakiejkolwiek swobody w odniesieniu zarówno do możliwości odstąpienia od ustalenia opłaty dodatkowej ,jak również miarkowania jej wysokości. Ustalenie dodatkowej opłaty nie jest też związane z przypisaniem winy w jakimkolwiek zakresie. Konstytucyjność regulacji zawartej w art.92 ust.21 ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi nie została dotąd podważona, a przywołany przez stronę wyrok TK o sygn.P27/11 dotyczył przepisów prawa budowlanego i motywy zawarte w rozstrzygnięciu Trybunału nie znajdują odzwierciedlenia w sprawie. Zdaniem organu odwoławczego przepis art.92 ust.21 ustawy o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi nie narusza konstytucyjnej zasady równości wobec prawa , bowiem do każdego podmiotu zobowiązanego do uiszczenia opłaty od środków spożywczych ,stosowane jest takie samo kryterium ewentualnego ustalania opłaty dodatkowej. W art.92 ust.21 ustawodawca w sposób jednoznaczny stwierdził ,że konsekwencją uchybienia terminowi przewidzianemu na uiszczenie opłaty od napojów alkoholowych jest ustalenie podmiotowi, na którym spoczywał obowiązek jej uiszczenia dodatkowej opłaty. Jednocześnie w przypadku nie złożenia informacji bądź nie uiszczenia opłaty od napojów alkoholowych w terminie do tego przewidzianym, ustawodawca nie wprowadził innej sankcji poza ustaleniem dodatkowej opłaty. W tej sytuacji, wbrew twierdzeniu skarżącej nie znajdują zastosowania przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące naliczania odsetek od nieterminowej wpłaty. Odpowiednie stosowanie Ordynacji nie oznacza stosowania wszystkich jej przepisów, przy czym opłata od napojów alkoholowych nie mieści się w zakresie przedmiotowym art.2 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym przepisy ustawy stosuje się do podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego, do których ustalania lub określania uprawnione są organy podatkowe. W myśl art. 3 pkt 8 Ordynacji podatkowej niepodatkowymi należnościami budżetowymi są nie będące podatkami i opłatami należności stanowiące dochód budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, wynikające ze stosunków publicznoprawnych. A skoro zgodnie z art.92 ust.23 ustawy do spornej opłaty przepisy O.p stosuje się odpowiednio, to oznacza nie wszystkie przepisy działu III Ordynacji będą miały zastosowanie do przedmiotowych opłat. Podkreślono, że art. 92 ust.21 ustawy o wychowaniu w trzeźwości stanowi lex specialis do art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej. Strona reprezentowana przez pełnomocnika złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Podobnie jak w odwołaniu przywołano konstytucyjną zasadę proporcjonalności, z której wynika zakaz nadmiernej represyjności sankcji, które nie mogą być nieproporcjonalnie uciążliwe jako reakcja Państwa na naruszenie prawa. Sankcje nie powinny być w ogóle stosowane w odniesieniu do podmiotów zobowiązanych ,u których stopień winy jest znikomy, a w szczególności takich, którzy działają w dobrej wierze. Nie bez znaczenia, zdaniem skarżącego jest fakt podobieństwa opłaty do innego rodzaju danin publicznoprawnych i w tym zakresie przywołano orzeczenie TSUE z 14 kwietnia 2021 r o sygn. C-395/19, w którym orzeczono ,że polskie przepisy dotyczące możliwości nakładania przez organy podatkowe 20 % sankcji w podatku od towarów i usług VAT są niezgodne z przepisami unijnymi w zakresie, w jakim mają zastosowanie niezależnie od tego, z jakich okoliczności wynika nieprawidłowość. Organ w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2022 r., poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.; dalej w skrócie jako "p.p.s.a.") stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Mając na uwadze powyższe, Sąd w składzie tu orzekającym stwierdził, że orzekające w niniejszej sprawie organy obu instancji naruszyły prawo aczkolwiek z przyczyn innych aniżeli podane w skardze. Materialnoprawną podstawą zaskarżonych decyzji była ustawa z dnia 26 października 1982 r. o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi (Dz.U. z 2021 r., poz. 1119 ze zm.). zgodnie z art. 92 ust. 17 ustawy o wychowaniu w trzeźwości, przedsiębiorca posiadający zezwolenie, o którym mowa w art. 9 ust. 1 lub 2, lub zezwolenie na wyprzedaż, o którym mowa w art. 95 ust. 4, dokonujący zaopatrzenia w napoje alkoholowe w opakowaniach jednostkowych o ilości nominalnej napoju nieprzekraczającej 300 ml, jest obowiązany, odrębnie w odniesieniu do każdego zezwolenia, do: 1) złożenia w postaci elektronicznej informacji, opatrzonej podpisem kwalifikowanym, według wzoru, o którym mowa w ust. 30, organowi, o którym mowa w ust. 16, za pośrednictwem systemu informatycznego ministra właściwego do spraw finansów publicznych, 2) obliczenia i wniesienia na rachunek właściwego urzędu skarbowego opłaty w wysokości, o której mowa w ust. 11 - do końca miesiąca następującego po zakończeniu półrocza. Z kolei w myśl art. 92 ust. 21 tej ustawy- w przypadku niedopełnienia obowiązków, o których mowa w ust. 17 pkt 1 lub 2, organ, o którym mowa w ust. 16, ustala, w drodze decyzji, dodatkową opłatę w wysokości: 1) 2000 zł dla przedsiębiorcy posiadającego zezwolenie, o którym mowa w art. 91 ust. 1 pkt 1 i 2; 2) 11 250 zł dla przedsiębiorcy posiadającego zezwolenie, o którym mowa w art. 91 ust. 1 pkt 3. W ocenie składu orzekającego przewidziany w art. 92 ust.17 w/w ustawy termin dla złożenia oświadczenia o wartości sprzedaży napojów alkoholowych jest terminem prawa materialnego. Przy rozstrzyganiu, czy dany termin ma charakter materialny czy procesowy, decydujące znaczenie ma skutek upływu terminu. Jeżeli skutek ten polega na wygaśnięciu prawa podmiotowego lub na niemożności jego realizacji, termin ma charakter materialnoprawny. Materialnoprawny charakter mają zatem terminy wyznaczające okres, w którym może nastąpić ukształtowanie praw lub obowiązków podmiotu w formie konkretyzacji norm prawa materialnego na przykład poprzez wydanie decyzji lub bezpośrednio z mocy prawa, zaś konsekwencją jego uchybienia jest wygaśnięcie możliwości dokonania określonej czynności. W niniejszej sprawie w w/w przepisie oznaczenie daty końcowej terminu zawitego prawa materialnego nastąpiło przez podanie czasu trwania danego terminu tj. jednego miesiąca. Mógłby on być przywrócony tylko wówczas, gdy taką możliwość przewidują przepisy określające dany termin, bądź przepisy szczególne. W niniejszym postępowaniu możliwość taką zapewniały stronie właśnie przepisy szczególne. Otóż dokonana przez skarżącego opłata dodatkowa została uiszczona dzień po terminie tj.3 sierpnia 2021 roku. Organ I instancji ustalił więc stronie dodatkową opłatę za I półrocze 2021 roku. Powyższe stanowisko na skutek wniesionego odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznało za prawidłowe, podczas gdy uchybienie terminu w niniejszej sprawie nastąpiło w okresie obowiązywania stanu epidemii zniesionego 16 maja 2022 r. na podstawie rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 12 maja 2022 r. w sprawie odwołania na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu epidemii (Dz. U. z 2022 r., poz. 1027).To oznacza, że organy obu instancji powinny były w niniejszej sprawie wdrożyć nową, dodatkową procedurę obowiązującą w tym okresie, czego nie uczyniły. Mianowicie stosownie do art. 15zzzzzn2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374 – dalej w skrócie ustawa COVID-19) organ administracji publicznej zobowiązany był zawiadomić stronę o uchybieniu terminu w przypadku stwierdzenia uchybienia przez stronę w okresie obowiązywania stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów: 1) od zachowania których uzależnione jest udzielenie ochrony prawnej przed organem administracji publicznej; 2) do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki; 3) przedawnienia; 4) których niezachowanie powoduje wygaśnięcie lub zmianę praw rzeczowych oraz roszczeń i wierzytelności, a także popadnięcie w opóźnienie; 5) zawitych z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony; 6) do dokonania przez podmioty lub jednostki organizacyjne podlegające wpisowi do właściwego rejestru czynności, które powodują obowiązek zgłoszenia do tego rejestru, a także terminów na wykonanie przez te podmioty obowiązków wynikających z przepisów o ich ustroju. Ponadto w zawiadomieniu tym powinien wyznaczyć stronie termin 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu. Natomiast w przypadku, o którym mowa w art. 58 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego, powinien pouczyć, że prośbę o przywrócenie terminu należy wnieść w terminie 30 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminu. Obowiązkom tym organy w niniejszej sprawie nie sprostały, choć nałożenie dodatkowej opłaty niewątpliwie związane jest z upływem terminu zawitego, z niezachowaniem którego ustawa wiąże ujemne skutki dla strony, który jest przedsiębiorcą. To z kolei oznacza, że powinny były zastosować w niniejszej sprawie art. 15zzzzzn2 ust. 1 - 3 ustawy COVID-19, czego nie uczyniły. Dlatego też Sąd uchylił decyzje organów obu instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a. w związku z art. 135 ustawy p.p.s.a W toku ponownego rozpoznania sprawy obowiązkiem organu będzie zastosowanie wskazanego wyżej trybu, rozstrzygnięcie ewentualnego wniosku o przywrócenie terminu, a dopiero później – merytoryczne rozpatrzenie sprawy, jeżeli wniosek o przywrócenie terminu okaże się niezasadny. Ponieważ istotnym jest to, kiedy nastąpiło uchybienie terminu, a nie kiedy będzie orzekał organ, powołany wyżej przepis i tak znajdzie zastosowanie, co oznacza, że organ uwzględni dokonaną przez Sąd ocenę prawną oraz wskazania, co do dalszego toku postępowania. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 206 ustawy p.p.s.a. Rozstrzygając kwestię kosztów postępowania Sąd uwzględnił okoliczność, iż skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu.