III SA/Po 1256/12

Dnia 23 kwietnia 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirella Ławniczak Sędziowie WSA Walentyna Długaszewska ( spr.) WSA Szymon Widłak Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Piotrowska - Żyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2013 roku przy udziale sprawy ze skargi L. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia 3 października 2012r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oddala skargę

Naczelnik Urzędu Celnego w L. decyzją z dnia [...] czerwca 2012 r., nr [...], wydaną na podstawie art. 207, art. 21 § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 2 pkt 11, art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 5 art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3, art. 81 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), określił L. W., prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą "E" w G. WLKP wysokość należnego zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki MITSUBUSHI L 200 o nr nadwozia [...], od którego nie złożono deklaracji nabycia wewnątrzwspólnotowego i nie zapłacono należnego podatku akcyzowego w kwocie [...] zł. Po rozpoznaniu odwołania wniesionego przez L. W. od wskazanej wyżej decyzji, Dyrektor Izby Celnej w P., decyzją z dnia [...] października 2012 nr [...], wydaną na podstawie art 207, art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm.) .), w zw. z art. 3 ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 80 ust. 1 ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3, 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku - o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004r. nr 29, poz. 257 ze zm.), § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 z 2004r.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego. Wskazane wyżej decyzje organy podatkowe wydały w oparciu o następujące ustalenia: L. W., prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "E" w G. WLKP nabył wewnątrzwspólnotowo samochód marki MITSUBUSHI L 200 o nr nadwozia [...], rok produkcji 2007r. Samochód został zakupiony w dniu 20 listopada 2007r. Z oględzin przeprowadzonych w dniu 10 maja 2012r. wynika, że jest to samochód typu pic-up, posiada dwie oddzielne przestrzenie zamkniętą podwójną do przewozu osób w pełni przeszkloną oraz zamkniętą powierzchnię do transportu towarów. Podwójna przeszklona kabina posiada czworo drzwi wyposażonych w elektrycznie sterowane szyby i lusterka, dwa rzędy siedzeń z tapicerką skóropodobną i z zagłówkami, przeznaczona jest do przewozu pięciu osób. Pojazd wyposażony jest w pasy bezpieczeństwa dla kierowcy i pasażerów, głośniki w przednich i tylnych drzwiach poduszki powietrzne klimatyzacje, automatyczna skrzynie biegów i manualna terenową, sprzęt stereo z odtwarzaczem CD, felgi aluminiowe, cześć ładunkową posiadająca klapę w kolorze nadwozia. Podczas oględzin stwierdzono również, że wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów wynosi 1260mm, i jest mniejsza niż 50% rozstawu osi tego pojazdu - 1505mm. Powierzchnia ładunkowa nie posiada mocowań do transportu. W niemieckim dowodzie rejestracyjnym wskazano, że jest to samochód ciężarowy z otwartą skrzynią, 5 miejscami do siedzenia. Podobnie w badaniu technicznym z 23 listopada 2007r. stwierdzono że jest to samochód ciężarowy. Obecna właścicielka samochodu oświadczyła, że nie dokonywała żadnych zmian konstrukcyjnych w przedmiotowym pojeździe. Ponadto posługując się Systemem Wyceny Wartości Pojazdów Eurotax Glass’s organy podatkowe ustaliły, że wersji standardowej samochód wyposażony jest w 5 miejsc siedzących, airbag 6 sztuk, elektroniczny rozdział siły hamowania, elektrycznie podnoszone szyby przód /tył, immobilizer, klimatyzacje automatyczna, komputer pokładowy, lusterka boczne podgrzewane, regulowane elektrycznie i automatycznie przyciemniające się uchwyt ISOFIX do instalacji fotelika dziecięcego, aluminiowe felgi, nawiew wentylacji na tył, skórzana dźwignia skrzyni biegów, tylny podłokietnik, regulacje wysokości pasów bezpieczeństwa, ogrzewanie tylnej szyby. W skardze na powyższą decyzję L. W. wniósł o jej uchylenie jak i decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] czerwca 2012 r. W uzasadnieniu skargi podniósł, m.in., że w przypadku samochód typu pic – up decydującym kryterium jest kryterium ładowności. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w P. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy prawidłowości zaklasyfikowania samochodu marki MITSUBUSHI o nr nadwozia [...], rok produkcji 2007, będącego przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego do pozycji 8703 CN (pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób). W celu określenia zakresu wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym objętych regulacjami dotyczącymi obrotu wyrobami akcyzowymi, czy też objętych obowiązkiem oznaczania znakami akcyzy ustawodawca, w art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), zwanej dalej u.p.a. – znajdującej zastosowanie w niniejszej sprawie z mocy art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz. 11 ze zm.) – odwołuje się do Nomenklatury Scalonej (CN), która stanowi systematyczny i hierarchiczny zbiór towarów w podziale na duże grupy towarowe, następnie podzielone na 21 sekcji, działy (2 cyfry), pozycje (4 cyfry), podpozycje (6 cyfr) oraz kody CN (8 cyfr). W związku z tym w celu prawidłowego ustalenia, czy dany wyrób stanowi wyrób akcyzowy, należy w pierwszej kolejności dokonać prawidłowego zaklasyfikowania wyrobu będącego przedmiotem czynności lub zdarzenia do kodu CN. Prawidłowe zaklasyfikowanie pojazdu, będącego przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego, z uwagi na treść art. 4 ust. 1 pkt 5 i art. 80 ust. 1 u.p.a., ma decydujące znaczenie w sprawie. Otóż z brzmienia wspomnianych przepisów wynika, że w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest jedynie nabycie samochodu osobowego, niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Dla potrzeb podatku akcyzowego przez samochody osobowe rozumie się pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703, przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowym (poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a., do którego odsyła art. 2 pkt 1 u.p.a.). W rezultacie, aby dany pojazd podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym musi zostać zaklasyfikowany do pozycji CN 8703. Przy klasyfikacji towaru do danego kodu CN należy w pierwszej kolejności kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), które zostały zawarte w załączniku nr I do rozporządzenia Rady nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256, s. 1 ze zm. wprowadzonymi rozporządzeniem Komisji nr 948/2009 z 30 września 2009 r., Dz. Urz. WE L 287, s. 1) oraz uwzględniać Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej oraz Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. Przestrzeganie zasad klasyfikacji jest szczególnie istotne w przypadku pojazdów, które mogą być wykorzystywane zarówno do przewozu towarów, jak i do przewozu osób. Cechy, które wskazują na to, że pojazd jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób oraz, których wnętrze może być używane bez zmian konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów, w myśl wyjaśnień do Taryfy Celnej opublikowanej obwieszczeniem Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. (M.P. Nr 86, poz. 880), to: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamontowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwanych wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). W tym miejscu należy wskazać, że sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" w kontekście użycia go w stosunku do pojazdów, którymi zawsze można przewieźć osoby, a często również towary (co uzależnione jest tylko od ich rozmiaru i wagi) oznacza, że chodzi o funkcję dominującą, przeważającą. Nie oznacza to jednak, że pojazdy nie mogą przy tym spełniać innych funkcji użytkowych, jakimi może być przewóz towarów. Tak więc w przypadku, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazuje, że dany pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów jest jedynie funkcją dodatkową, wtedy taki pojazd należy zakwalifikować do pozycji CN 8703, jako samochód osobowy podlegający opodatkowaniu akcyzą. Natomiast, jeżeli głównym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz towarów, a przewóz osób stanowi jedynie uzupełnienie funkcjonalności pojazdu, wtedy taki pojazd powinien zostać sklasyfikowany pod pozycją CN 8704, jako samochód ciężarowy, który nie podlega opodatkowaniu akcyzą. W celu dokonania właściwej klasyfikacji pojazdu organ musi prawidłowo ustalić stan faktyczny, a więc dysponować materiałem dowodowym, z którego w sposób jednoznaczny wynikać będzie stan pojazdu na dzień przemieszczenia przedmiotowego samochodu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, tj. na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego, a tym samym i powstania obowiązku podatkowego (art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a.). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy, stwierdzić należy, że organy podatkowe prawidłowo uznały, że przedmiotowy samochód należy zaliczyć do kategorii samochodu osobowego, a w konsekwencji, że podlegał on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Jak wynika, z poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, które nie budzą zastrzeżeń Sądu, o tym, że sporny pojazd samochodowy w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób świadczą obiektywne cechy i właściwości tego pojazdu, między innymi takie jak: pięć miejsc siedzących, umieszczonych w dwóch rzędach, z których każde jest zaopatrzone w pasy bezpieczeństwa, umiejscowienie miejsc siedzących w zamkniętej kabinie z oknami dookoła, wyposażenie i wykończenie wnętrza jak dla typowych pojazdów przeznaczonych do przewozu osób (klimatyzacja, dywaniki, głośniki w przednich i tylnych drzwiach poduszki powietrzne klimatyzacja). Jednocześnie z danych technicznych pojazdu wynika, że długość wewnętrzna podłogi do transportu towarów jest krótsza niż 50 % długości rozstawu osi (wewnętrzna długość podłogi (powierzchni) do transportu ładunków 1260 mm jest mniejsza niż 50% długości rozstawu osi - 1505mm. Powyższych ustaleń organów strona skarżąca w żaden sposób nie podważyła i skutecznie nie zakwestionowała. W tym stanie rzeczy, w oparciu o wskazane regulacje, pojazd ten należy zaliczyć do pozycji CN 8703. Dodatkowo zauważyć trzeba, że w pozycji CN 8703 nie zawarto zwrotu "samochody osobowe", ale objęto tym kodem szerszy zakres pojazdów, tj. pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne zasadniczo przeznaczone do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi, co nie wyklucza przewozu tymi pojazdami towarów. Z drugiej strony sporny samochód nie posiada cech przemawiających za przeznaczeniem do transportu towarów z pozycji CN 8704, określonych też w notach wyjaśniających do tej pozycji. Dokumenty, na które powołuje się strona w skardze i z których wynika, że sporny pojazd jest uznany za samochód ciężarowy zostały wydane w oparciu o inne, niż podatkowe przepisy. Dokumenty te nie są wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów, celem stwierdzenia, czy pojazd jest wyrobem akcyzowym, bowiem dla potrzeb podatku akcyzowego podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy podatkowe, tj. przepisy ustawy o podatku akcyzowym, które odrębnie regulują klasyfikację pojazdów samochodowych, jako wyrobów akcyzowych - są to postanowienia dotyczące Nomenklatury Scalonej Wspólnotowej Taryfy Celnej - art. 3 ust. 2 u.p.a. Nie ma również racji strona skarżąca, że rozstrzygające znaczenie dla klasyfikacji taryfowej pojazdu ma kryterium ładowności. Kryterium to było brane pod uwagę w opiniach klasyfikacyjnych dotyczących podpozycji HS 8703.23, 8704.21 i 8704.31, przyjętych na 23 sesji Komitetu HS w 1999 r. Opinie te nie mają mocy wiążącej, choć niewątpliwie mogą też stanowić wskazówkę interpretacyjną w zakresie klasyfikacji taryfowej. Jednakże, jak stwierdził Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku C-486/06, okoliczność, że zgodnie z opinią klasyfikacyjną do HS dotyczącą podpozycji 8704.21 i 8704.31 takie pickupy, jakie w nich opisano klasyfikuje się w pozycji 8704, nie dostarcza decydujących wskazówek do klasyfikacji pojazdów będących przedmiotem sporu w postępowaniu przed sądem krajowym, ponieważ bezsporny jest fakt, że pickupy można klasyfikować albo w pozycji CN 8703, albo w pozycji CN 8704, w zależności od ich własnych cech, co zresztą potwierdza opinia klasyfikacyjna do HS dotycząca podpozycji 8703.23, zaliczająca pickupy do pozycji 8703. Dla prawidłowej klasyfikacji, jak wskazał Trybunał i co wykazano w rozważaniach w niniejszej sprawie, istotne są bowiem ogólne cechy i wygląd pojazdu, w tym w szczególności cechy wymienione w Notach Wyjaśniających do HS, które w przedmiotowej sprawie zostały dostatecznie ustalone i przeanalizowane z punktu widzenia klasyfikacji samochodu do odpowiedniego kodu CN. Ładowność pojazdu, jak słusznie przyjęły organy, nie mogła mieć więc znaczenia rozstrzygającego (zob. m. in. wyrok WSA w Poznaniu z 10 lipca 2012 r., sygn. akt III SA/Po 260/12). W sytuacji, gdy wskazany wyżej ogół cech pojazdu świadczył o zasadniczym przeznaczeniu przedmiotowego samochodu do przewozu osób, oceny tej nie mogła zmienić kwestia jego ładowności. Wobec powyższego Sąd uznał, że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji odpowiadają prawu, zatem na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalił skargę.