III SA/Po 1136/16

Dnia 21 kwietnia 2017 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Walentyna Długaszewska Sędziowie WSA Marzenna Kosewska WSA Szymon Widłak (spr.) Protokolant: ref. staż. Marta Chocianowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2017 roku przy udziale sprawy ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] września 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oddala skargę

Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu decyzją z [...] września 2016 r., nr [...], po rozpatrzeniu odwołania J.P. (dalej: "strona", "podatnik") od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. z [...] czerwca 2016 r., nr [...], określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki AUDI Q5, nr VIN [...], rok produkcji 2011, pojemność silnika 2.967 cm3, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Postanowieniem z [...] lutego 2016 r. Naczelnik Urzędu Celnego w Poznaniu wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia stronie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym powyższego samochodu, aby następnie, po przeprowadzeniu postępowania, decyzją z [...] czerwca 2016 r. określić z tego tytułu zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł. Organ I instancji w motywach rozstrzygnięcia wskazał, że rzeczony pojazd należy zaklasyfikować do pozycji CN 8703. Obowiązek podatkowy spowodowany jego nabyciem wewnątrzwspólnotowym powstał [...] lipca 2011 r. Z uwagi na nieprzedstawienie przez stronę dokumentu, na podstawie którego nabyła prawo jego własności podstawę opodatkowania ustalono na kwotę [...] zł, jako jego średnią wartość rynkową na rynku krajowym, pomniejszoną o kwotę podatku od towarów i usług oraz kwotę akcyzy. W odwołaniu od tej decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania. Zarzucił: 1) naruszenie art. 148 oraz art. 151 Ordynacji podatkowej, przez niedoręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania na prawidłowy adres i pozbawienie go możliwości działania w sprawie, 2) naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej, przez nieprzeprowadzenie oględzin pojazdu i w związku z tym określenie jego stanu w oparciu o niepełne informacje, 3) niewłaściwe zastosowanie komentarza do poz. 8703 oraz 8704 Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich z 30 maja 2008 r. w związku z przedmową do nich, przez nie uwzględnienie przy ich stosowaniu treści komentarza do poz. 8703 oraz 8704 Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego (HS) wprowadzonego obwieszczeniem Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. oraz przez przyjęcie błędnych kryteriów klasyfikacyjnych przedmiotowego pojazdu, 4) błędną wykładnię reguły I ORINS rozporządzenia Komisji z 19 września 2008 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, 5) art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, przez jego niewłaściwe zastosowanie wyrażające się w uznaniu, że pojazd będący przedmiotem postępowanie jest samochodem osobowym, a nie ciężarowym, 6) art. 72 ust. 6a Prawa o ruchu drogowym, przez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy z definicji legalnej zawartej w tym akcie prawnym wynika, że pojazd będący przedmiotem postępowania jest samochodem ciężarowym, a nie osobowym. Dyrektor Izby Celnej, utrzymując w mocy decyzję pierwszoinstancyjną, wskazał, że istota sporu sprowadza się do zakwalifikowania nabytego wewnątrzwspólnotowo przez odwołującego samochodu marki AUDI Q5 do odpowiedniego kodu Nomenklatury Scalonej. Organ celny podkreślił, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów oraz nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe powinny spełniać – zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym, jako istotne z punktu widzenia stanu technicznego pojazdu, to jest warunków dopuszczenia go do ruchu oraz rejestracji, nie rodzi żadnych podatkowoprawnych konsekwencji, albowiem te wiązać należy wyłącznie z klasyfikacją taryfową. Klasyfikowane do pozycji CN 8703, a w konsekwencji uznane również za samochody osobowe w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, są pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób. Klasyfikacja ta jest wyznacza przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone do przewozu osób, niż do transportu towarów. Natomiast klasyfikacja pojazdów mechanicznych do pozycji CN 8704 jest wyznaczana przez pewne cechu, które wskazują, że pojazdy te są zasadniczo przeznaczone do przewozu towarów, a nie transportu osób. Chodzi zatem o związaną z przeznaczeniem pojazdu jego funkcję dominującą. Nie decyduje przy tym faktyczne wykorzystywanie pojazdu przez jego użytkownika. Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu do przewozu osób bądź towarów powinno być aktualne, jak uznał organ celny, na dzień przemieszczenia samochodu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Z uwagi jednak na ograniczone możliwości pozyskania dowodów aktualnych na ten dzień przeanalizować trzeba dowody zarówno sprzed, jak i po tej dacie. Jak podał Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu sporny pojazd marki AUDI Q5 został wyprodukowany jako pojazd osobowy, co potwierdził autoryzowany przedstawiciel marki firma Volkswagen Group Polska w piśmie z [...] lipca 2015 r. wskazując, że samochód ten został wyprodukowany jako osobowy, 5 miejscowy (2+3), z nadwoziem rodzaju kombi, całkowicie przeszklony, bez przegrody stałej, z drzwiami: 2 lewych + 2 prawych + klapa tylna, z jednolicie tapicerowanym wnętrzem. Już te cechy pojazdu, zdaniem organu podatkowego, wskazują, że powinien on zostać sklasyfikowany jako samochód osobowy w rozumieniu art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, to jest pojazd samochodowy objęty pozycją CN 8703 przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Potwierdza to także zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym z [...] sierpnia 2011 r., w którego załączniku uprawniony diagnosta umieścił adnotację, że w pojeździe zdemontowano ścianę grodziową, zamontowano dodatkowy rząd siedzeń z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa. Powyższy fakt pismem z [...] sierpnia 2011 r. potwierdził także współwłaściciel firmy dokonującej wskazanego montażu. Organ skorzystał ponadto z narzędzia pomocniczego w postaci licencjonowanego programu komputerowego zwanego Systemem Wyceny Wartości Pojazdów EurotaxGlass’s. Dla standardowej wersji samochodu marki AUDI Q5, nr VIN [...], rok produkcji 2011, pojemność silnika 2.967 cm3, system ten wygenerował informację nr [...], z której wynika, że sporny pojazd jest pojazdem kombi, pięciodrzwiowym, pięciomiejscowym, a jego standardowe wyposażenie to: ABS, airbag 6 sztuk, asystent zjazdu, czujnik kontroli zapięcia pasów bezpieczeństwa dla foteli przednich, dywaniki podłogowe welurowe, elektryczne podnoszenie szyb przód i tył, ESP – układ stabilizacji toru jazdy, felgi aluminiowe 17, immobilizer, klimatyzacja automatyczna, komputer pokładowy, listwy ozdobne wokół szyb, lusterka boczne regulowane elektrycznie i podgrzewane, ogrzewane dysze spryskiwaczy, radio CD z 8 głośnikami, relingi dachowe, szyby barwione, zielona tapicerka tkaninowa, tylne oparcie składane, dzielone, tylni podłokietnik, uchwyty ISOFIX do montażu fotelika dziecięcego, wspomaganie układy kierowniczego, wykończenie wnętrza micrometalic platin. Natomiast z potwierdzenia z Centralnej Ewidencji Pojazdów CEPIK z [...] maja 2015 r. wynika, że pojazd ten widnieje w niej jako pojazd osobowy 5 miejscowy. Wobec powyższego w ocenie organu celnego zarzut nieprzeprowadzenia oględzin spornego pojazdu czy powołania biegłego jest bezzasadny. Zebrany materiał dowodowy w sposób wystarczający uzasadnia zakwalifikowanie go do pozycji CN 8703. Możliwość przewozu towarów stanowi jedynie jego funkcję dodatkową, a nie przeważającą. Nawet zwiększenie funkcji transportowej nie odbywa się kosztem obniżenia komfortu podróżowania. W dalszym ciągu jest to samochód osobowy, jako że oceny dokonać trzeba z punktu widzenia cech dominujących, a nie uzupełniających. Sporny pojazd jest wyposażony w 5 miejsc siedzących. Organ celny nie zakwestionował zapisów w przełożonych przez skarżącego dokumentach, to jest niemieckim dowodzie rejestracyjnym, badaniu technicznym pojazdu oraz polskim dowodzie rejestracyjnym. Organ nie jest jednak związany zawartym w nich ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem istotna jest jego klasyfikacja do odpowiedniego kodu CN. Co więcej, ustalony stan faktyczny wskazuje, że po zarejestrowaniu samochodu w dniu [...] lipca 2011 r. jako samochodu ciężarowego już [...] sierpnia 2011 r. przerejestrowano go jako samochód osobowy. Zatem kwestia wcześniejszej jego rejestracji jako ciężarowego nie przesądza o klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN. Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu nie zgodził się także z dalszymi zarzutami procesowymi odwołującego. Wskazał, że postanowienie o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego zostało odebrane osobiście przez odwołującego. Następnie odwołujący ustanowił pełnomocnika, który zgłosił się do sprawy. Nie sposób zatem uznać, że rzeczonego postanowienia nie doręczono na właściwy adres, a odwołujący nie miał możliwości działania w sprawie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, skarżący zarzucił: 1) naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej, przez wykorzystanie pełnego zaufania podatnika do organu administracji podatkowej i nie zgromadzenie wszechstronnego oraz rzetelnego materiału dowodowego, a w szczególności nie przeprowadzenie oględzin pojazdu i określenie jego stanu o niepełne informacje, 2) niewłaściwe zastosowanie komentarza do pozycji 8703 oraz 8704 Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich z 30 maja 2008 r. w związku z przedmową do nich, przez nie uwzględnienie przy ich stosowaniu treści komentarza do pozycji 8703 oraz 8704 Not Wyjaśniających do systemu Zharmonizowanego (HS) wprowadzonego obwieszczeniem Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej oraz przez przyjęcie błędnych kryteriów klasyfikacji spornego pojazdu, 3) błędną wykładnię reguły I ORINS rozporządzenia Komisji (WE) z 19 września 2008 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 3658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, 4) art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, przez jego niewłaściwe zastosowanie wyrażające się w uznaniu, że pojazd będący przedmiotem postępowania jest samochodem osobowym, a nie ciężarowym, 5) art. 72 ust. 6a Prawa o ruchu drogowym, przez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy z definicji zawartej w niniejszym akcie prawnym wynika, że sporny pojazd jest samochodem ciężarowym, a nie osobowym. W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że organ podatkowy oparł się przy klasyfikacji pojazdu jedynie na EurotaxGlass’s bez przeprowadzenia oględzin celem ustalenia przeróbek jakie zostały w nim dokonane. Zdaniem skarżącego, organ podatkowy nie miał także specjalistycznej wiedzy w kwestii tych przeróbek, co powoduje konieczność przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Skarżący zwrócił również uwagę na definicję samochodu ciężarowego zawartą w art. 2 pkt 42 Prawa o ruchu drogowym, która obejmuje samochód ciężarowo-osobowy przeznaczony do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą. Organ podatkowy dokonując klasyfikacji spornego pojazdu powinien uwzględnić stanowisko diagnosty z Okręgowej Stacji Kontroli Pojazdów, co do cech samochodu oraz jego kategorii, a także dowód rejestracyjny, który stanowi dokument urzędowy. Znaczenie w świetle Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego (HS) miała również ładowność pojazdu, do której organ w żadnej mierze się nie odniósł. Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem kontroli w niniejszym postępowaniu jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z [...] września 2016 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z [...] czerwca 2016 r. o określeniu skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki AUDI Q5. W ocenie Sądu powyższe decyzje nie naruszają przepisów postępowania ani przepisów prawa materialnego w stopniu, który uzasadniałby wyeliminowanie ich z obrotu prawnego. Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowią przepisy ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm., dalej: "u.p.a."). W przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, jak stanowi art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Nabyciem wewnątrzwspólnotowym jest przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (art. 2 pkt 9 u.p.a.). Stosownie zaś do art. 100 ust. 4 u.p.a. samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Do celów poboru akcyzy, o czym mowa już w art. 3 ust. 1 u.p.a., stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE Seria L 256 z 7 września 1987, str. 1 ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382 ze zm.). Istota sporu w kontrolowanej sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości dokonanej przez organy podatkowe klasyfikacji przedmiotowego samochodu marki AUDI Q5 do kodu CN 8703. Zdaniem skarżącego nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd jest samochodem ciężarowym, co wyklucza możliwość opodatkowania tego nabycia podatkiem akcyzowym. Podkreślić w pierwszej kolejności trzeba, że użyte dla celów podatku akcyzowego pojęcie "samochodu osobowego" nie pokrywa się ani z potocznym jego rozumieniem, ani też z definicją zawartą w ustawie z 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm., dalej: "P.r.d."). Jednakże w każdej ustawie prawodawca może zawrzeć definicję legalną określonego pojęcia. Definicja taka wiąże na gruncie danego aktu prawnego i wydanych w jego oparciu aktów wykonawczych. Definicja tego samego pojęcia w innych ustawach, zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i innych dziedzin prawa, nie ma w związku z tym istotnego znaczenia (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 71 oraz wyrok NSA z 13 czerwca 2013 r., sygn. I GSK 719/12, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Z przywołanych już powyżej przepisów ustawy o podatku akcyzowym wynika z kolei, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu tej ustawy decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Istotne jest zatem odniesienie się do treści Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej oraz do wyjaśnień zawartych w notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów zamieszczonych w obwieszczeniu Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej, które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, do których organy podatkowe prawidłowo odwołały się celem ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Klasyfikacji w kontrolowanej sprawie dokonać należy zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (UE) nr 861/2010 z 5 października 2010 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. z UE Seria L z 2010 r. Nr 284. poz. 1). W myśl reguły I ORINS klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Pozycja CN 8703 obejmuje "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Brzmienie pozycji CN 8703 zawiera jedynie wyłączenie z niej pojazdów objętych pozycją CN 8702, natomiast pojazdy spełniające kryterium zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób są pojazdami kwalifikowanymi do pozycji CN 8703, a tym samym samochodami osobowymi, o których mowa w art. 100 ust. 4 u.p.a. Zarówno w opisie zawartym w art. 100 ust. 4 u.p.a., jak i w opisie kodu CN 8703, użyto takiego samego określenia "pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób", przez co określenie to stanowi podstawowe kryterium klasyfikacji pojazdów i ono w pierwszej kolejności powinno być brane pod uwagę przy zaliczaniu danego pojazdu do danego kodu CN. Pozycja CN 8704 obejmuje z kolei "pojazdy samochodowe do transportu towarowego". W tym miejscu zauważyć trzeba, że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (zob. wyrok ETS z 6 grudnia 2007 r., wydany w sprawie o sygn. C-486/06, Lex nr 337569). Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w którym przyjmuje się, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd (zob. przykładowo wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 370/12, CBOSA). Dokonując powyższej klasyfikacji nie chodzi o subiektywne przekonanie czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo-towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu - zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Powyższe wynika również z wyjaśnień do Taryfy celnej - Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. z 2006 r. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia. Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów wprawdzie nie są prawnie wiążące, jednak w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji Taryfy celnej i jednolitego jej stosowania (zob. wyrok ETS z 11 stycznia 2007 r., sygn. C-400/05, Lex nr 214929). Według ostatnio wspomnianych wyjaśnień w pozycji CN 8703 określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych pozycją CN 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja CN 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu VAN, SUV-y, niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy, w pierwszej kolejności zaznaczyć należy, że istotny dla ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu jest moment powstania obowiązku podatkowego. Na gruncie ustawy o podatku akcyzowym obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów (stosownie do art. 101 ust. 2 pkt. 1 u.p.a.) powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego z dniem przemieszczenia pojazdu na terytorium RP, jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju. Jeżeli nie można określić tej daty to dniem powstania obowiązku podatkowego jest dzień, w którym organ stwierdził dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu (art. 101 ust. 5 u.p.a.). W przedmiotowej sprawie organy obu instancji prawidłowo przyjęły, jako moment powstania obowiązku podatkowego dzień [...] lipca 2011 r., co stanowi zresztą okoliczność bezsporną. Z ustaleń poczynionych przez organy podatkowe w oparciu o materiał zgromadzony w sprawie, wynika, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy, 5 miejscowy (2+3), z nadwoziem rodzaju kombi, całkowicie przeszklony, bez przegrody stałej, z drzwiami – 2 lewych + 2 prawych + klapa tylna, z jednolicie tapicerowanym wnętrzem. Dla standardowej wersji samochodu marki AUDI Q5, nr VIN [...], rok produkcji 2011, pojemność silnika 2.967 cm3, Systemem Wyceny Wartości Pojazdów EurotaxGlass’s wygenerował informację nr [...], z której wynika, że sporny pojazd jest pojazdem kombi, pięciodrzwiowym, pięciomiejscowym, a jego standardowe wyposażenie to: ABS, airbag 6 sztuk, asystent zjazdu, czujnik kontroli zapięcia pasów bezpieczeństwa dla foteli przednich, dywaniki podłogowe welurowe, elektryczne podnoszenie szyb przód i tył, ESP – układ stabilizacji toru jazdy, felgi aluminiowe 17, immobilizer, klimatyzacja automatyczna, komputer pokładowy, listwy ozdobne wokół szyb, lusterka boczne regulowane elektrycznie i podgrzewane, ogrzewane dysze spryskiwaczy, radio CD z 8 głośnikami, relingi dachowe, szyby barwione, zielona tapicerka tkaninowa, tylne oparcie składane, dzielone, tylni podłokietnik, uchwyty ISOFIX do montażu fotelika dziecięcego, wspomaganie układy kierowniczego, wykończenie wnętrza micrometalic platin. W zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym z [...] lipca 2011 r. diagnosta wskazał, że w pojeździe tym znajdują się dwa miejsca siedzące. Natomiast już w zaświadczeniu z badania technicznego z [...] sierpnia 2011 r. diagnosta określił, że w spornym pojeździe znajduje się 5 miejsc siedzących. W pojeździe tym dokonano przy tym zmiany polegającej na zdemontowaniu ściany grodziowej i zamontowaniu dodatkowego rzędu siedzeń z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa. Jak wynika z informacji z [...] lutego 2016 r. dodatkowy rząd siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa zamontowano w miejsca kotwiące przeznaczone do tego celu przez producenta pojazdu. Organy podatkowe przyjęły, że powyższe cechy przedmiotowego pojazdu świadczą, iż jego zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób. Należy przy tym zaznaczyć, że określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie do przewozu osób. Pojazd taki może być także wykorzystywany do przewożenia towarów, o czym świadczy wyraźne zakwalifikowanie do tej pozycji również samochodów osobowo-towarowych. W ocenie Sądu organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, przy czym wyprowadziły z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu i jego klasyfikacji taryfowej odmienne, aniżeli domagał się skarżący, co przy prawidłowości tychże wniosków nie świadczy o pominięciu czy bezzasadnym nieuwzględnieniu dowodów w sprawie. Sąd uznał, że organy nie naruszyły zasady prawdy obiektywnej, ani zasady swobodnej oceny dowodów, a w konsekwencji również zasady praworządności i zasady pogłębiania zaufania do organów władzy publicznej (art. 120, art. 121, art. 122, art. 125, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej) i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stan faktyczny został ustalony przez organy prawidłowo. W ocenie Sądu nie doszło do naruszenia przepisów postępowania. Organ ustalił stan faktyczny w oparciu o prawidłowo zebrany materiał dowodowy. Wprawdzie w toku prowadzonego postępowania organy nie dokonały oględzin samochodu, jednakże cechy pojazdu AUDI Q5 i jego wyposażenie zostały ustalone na podstawie innych dowodów, które dostarczyły wystarczających informacji o jego konstrukcji i standardowym wyposażeniu. Tak więc brak oględzin samochodu nie ma wpływu na prawidłowość klasyfikacji do kodu CN 8703 z uwagi na ustalenia dokonane na podstawie pozostałego materiału dowodowego. Jak wskazywały organy i jak wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, dla klasyfikacji taryfowej istotne jest zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewozu osób bądź do przewozu towarów, które jest ustalane na podstawie całokształtu okoliczności dotyczących konkretnego samochodu, w tym również dokumentów, na podstawie których dokonano jego rejestracji. W niniejszej sprawie te dokumenty również zostały wzięte pod uwagę przez organy podatkowe, jednak biorąc pod uwagę pozostałe okoliczności dotyczące cech i ogólnego wyglądu przedmiotowego samochodu, zawarte w tych dokumentach zapisy dotyczące określenia rodzaju pojazdu nie mogły być decydujące na dzień powstania obowiązku podatkowego. Związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnianie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów. Stąd zarejestrowanie samochodu jako ciężarowego poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma żadnego znaczenia w niniejszej sprawie. W ocenie Sądu możliwość zdemontowaniu ściany grodziowej, a także możliwość dokonania ponownego zamontowania tylnych siedzeń i elementów zabezpieczających świadczy o tym, że przedmiotowy pojazd fabrycznie był wyposażony w te miejsca siedzące i elementy zabezpieczające, jak również konstrukcyjnie był dostosowany raczej do przewozu osób niż towarów. Poszczególne zmiany dokonywane w samochodzie nie ingerowały w podstawową, fabryczną jego konstrukcję. Pojazd ten został wyprodukowany jako samochód osobowy. Podkreślić należy, że wymontowanie z niego siedzeń drugiego rzędu i zamontowanie przegrody za siedzeniami kierowcy i pasażera nie jest zmianą konstrukcyjną i nie decyduje o zmianie przeznaczenia pojazdu z przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób na przeznaczony do przewozu towarów. Zmiany dokonane w samochodzie o charakterze nietrwałym nie pozbawiły go elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Wprawdzie zmiany te potwierdzają, że samochód na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego był przystosowany do przewozu zarówno osób jak i towaru, jednakże nie wyłącza to jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób (por. wyrok NSA z 20 października 2015 r., sygn. akt I GSK 256/14, CBOSA). Przy kwalifikacji pojazdu organy kierowały się również brzmieniem Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, wyznaczających cechy pojazdów służących raczej do przewozu osób niż do transportu towarów. Trybunał w wyroku z 6 grudnia 2007 r. w sprawie o sygn. akt C-486/06 podkreślił, że Noty Wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. W Notach wyjaśniających do HS wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Ponadto, według tych wyjaśnień, istotne znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają dominujące cechy pojazdu, na podstawie których należy rozstrzygnąć, czy są to pojazdy przeznaczone do przewozu osób, czy do transportu towarów. Wyjaśnienia określają też szereg cech projektowych świadczących o charakterze pojazdu. Z kolei pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja do tej pozycji CN wymaga uwzględnienia pewnych cech fizycznych, określonych w Nocie, które wskazują na takie właśnie przeznaczenie pojazdu. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Nie budzi też wątpliwości, że użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Tak więc nie jest trafne stanowisko, że przeróbki dokonane w przedmiotowym pojeździe mogły być istotne, bowiem zmieniły ten pojazd z ciężarowego na osobowy. Koniecznym staje się ponowne podkreślenie, że o klasyfikacji pojazdu nie decyduje to jak jest przez posiadacza samochód wykorzystywany, czy posiadacz wykorzystuje ten samochód do przewozu towaru i w tym celu dostosowuje pojazd do tej funkcji ale nadal jest to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, choć wykorzystywany jest też do przewozu towarów. Ocena ogółu cech i ogólnego wyglądu pojazdu samochodowego nie wymaga przy tym, w ramach kontrolowanej sprawy, wiadomości specjalnych, zatem niezasadny okazał się również zarzut skarżącego wskazujący na konieczność powołania biegłego na podstawie art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Wszelkie ustalenia faktyczne poczynione w ramach tej sprawy mogły być dokonane przez organ podatkowy samodzielnie. Z kolei kwalifikacja pojazdu do konkretnej pozycji Nomenklatury Scalonej leży w zakresie stosowania prawa. Jest to sfera uprawnień decyzyjnych organu podatkowego, w którym właściwy organ nie może być wyręczany ani zastępowany przez biegłego. Dokonując klasyfikacji pojazdu organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia przepisów prawa materialnego w tym przepisów ustawy o podatku akcyzowym i zasad Scalonej Nomenklatury Taryfowej. Organy zasadnie wzięły pod uwagę cechy pojazdu, które pozwalały na ustalenie jego zasadniczego przeznaczenia. Nie zasługiwał tym samym na uwzględnienie zarzut naruszenia prawa materialnego. Bez znaczenia dla przedmiotowej sprawy pozostawała kwestia ładowności przedmiotowego pojazdu. Kryterium ładowności może być przydatne w przypadku klasyfikacji pojazdów, które mają wyodrębnioną na stałe przestrzeń ładunkową (pick-up). Natomiast w przypadku rozpatrywanego w niniejszej sprawie pojazdu typu kombi, a więc posiadającego wspólną przestrzeń pasażerską i towarową, nie jest ono miarodajne. W takim bowiem rozwiązaniu konstrukcyjnym każda zmiana siedzeń skutkuje zmianą proporcji ładowności części pasażerskiej do ładowności części towarowej, co z punktu widzenia trwałości procesu klasyfikacji taryfowej jest zjawiskiem nie do zaakceptowania. Wskazać należy, że dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, spełniając zupełnie inną rolę. Dowód rejestracyjny jest zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN, co potwierdza orzecznictwo sądowe (por. wyrok WSA w Warszawie z 3 listopada 2004 r., sygn. akt. III SA 2793/03, wyrok WSA w Rzeszowie z 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 133/11, wyrok WSA w Gliwicach z 12 października 2009 r., III SA/Gl 647/09, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Za chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 72 ust. 1 pkt. 6a Prawa o ruchu drogowym (skarżący błędnie przywołuje art. 72 ust. 6a, chociaż w art. 72 Prawa o ruchu drogowym nie ma takiej jednostki redakcyjnej), jako że przepis ten nie znajdował zastosowania w kontrolowanej sprawie. Zarzut ten mógłby być ewentualnie brany pod uwagę przy ocenie zgodności z prawem decyzji w przedmiocie rejestracji spornego samochodu. W świetle powyższych rozważań Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi, ponieważ nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani też naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy. Biorąc pod uwagę powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 t.j. ze zm.), orzeczono w sentencji wyroku o oddaleniu skargi.