III SA/Lu 600/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Tchórzewska Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Drwal Sędzia WSA Agnieszka Kosowska (sprawozdawca) Protokolant Referent Elwira Szymaniuk-Szkodzińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 stycznia 2026 r. sprawy ze skargi B. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 15 września 2025 r., nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz podatku od towarów i usług oddala skargę.

Sygn. III SA/Lu 600/25 UZASADNIENIE Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 15 września 2025 r., nr 0601-IGC.4400.45.2025.KD w sprawie określenie kwoty długu celnego oraz kwoty podatku od towarów i usług. Stan sprawy przedstawia się następująco. B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako "skarżąca" lub "spółka") w dniu 30 grudnia 2024 r. zgłoszeniem celnym nr [...] wniosła o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu, towar w postaci nasion rzepaku przeznaczonych na cele spożywcze, klasyfikowany do kodu CN/TARIC 1205900000 kazachskiego pochodzenia. Wartość towaru zadeklarowano w kwocie 743 601,60 Euro. Do obliczenia kwoty długu celnego zastosowano stawkę celną w wysokości 0%. Kwotę podatku VAT w kwocie 199 925 zł obliczono w oparciu o wartość przy zastosowaniu 5% stawki podatku. Kierownik Oddziału Celnego w M. pismem z dnia 31 grudnia 2024 r. przekazał do Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w B. P. (dalej jako "organ I instancji") dokumenty dotyczące przedmiotowego zgłoszenia celem naliczenia prawidłowej kwoty należności celno-skarbowych zgodnie z rozporządzeniem Rady (UE) 2024/1652 z dnia 30 maja 2024 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE L 2024.1652 z dnia 10 czerwca 2024 r., dalej jako "rozporządzenie Rady (UE) 2024/1652"). Zwrócono uwagę, że w przypadku, gdy towary są wywożone bezpośrednio lub pośrednio z Federacji Rosyjskiej lub Białorusi stosuje się podwyższoną stawkę celną ad valorem wynoszącą 50%. Organ I instancji zgromadził dokumenty dotyczące przedmiotowego zgłoszenia, tj. świadectwa pochodzenia wystawione w Kazachstanie potwierdzające kazachskie pochodzenie nasion rzepaku, świadectwa fitosanitarne wystawione w Kazachstanie na eksportera z Kazachstanu - S. dla K. Sp. z o.o., paszporty jakości ziarna rzepaku wystawione w Kazachstanie, w których jako wysyłającego wskazano firmę S. z Kazachstanu zaś jako odbiorcę - K. Sp. z o.o., protokół kontroli [...], deklaracje eksportowe potwierdzające wywóz z Kazachstanu nasion rzepaku przez eksportera S. dla odbiorcy R. z Niemiec, faktury sprzedaży nasion rzepaku od S. dla R. /odbiorca K. Sp. z o.o./importer B. Sp. z o.o. W. , karty przeładunkowe z podaniem numerów wagonów kazachskich i białoruskich wystawione przez I. z Białorusi, kontrakt zawarty pomiędzy "R. a S. z dnia 20 września 2024 r. wraz z umową dodatkową nr 1 z dnia 21 października 2024 r. oraz umową dodatkową nr 2 z dnia 1 listopada 2024 r., załącznik nr 1 do kontraktu z dnia 20 września 2024 r. zawarty między S. z Kazachstanu a R. z Niemiec, w którym wskazano jako kupującego R. , zaś jako odbiorcę - K. Sp. z o.o. z W., umowa handlowa zawarta między K. Sp. z o.o. (kupujący) a B. Sp. z o.o. (sprzedający) z dnia 25 września 2024 r. wraz z aneksem z dnia 29 listopada 2024 r., aneksem 3 z dnia 31 grudnia 2024 r., aneksem 4 z dnia 14 stycznia 2025 r., umowa na usługi transportowe i spedycyjne z dnia 24 września 2024 r. zawarta między I. z [...] i B. Sp. z o.o. wraz z załącznikiem, listy przewozowe [...] z Kazachstanu do Białorusi (B. ) z podanym nadawcą S. i odbiorcą I. z Białorusi oraz z Białorusi do Polski z podanym nadawcą I. z Białorusi oraz odbiorcą K. Sp. z o.o. z W., sprawozdanie z badań wykonane przez I. Sp. z o.o. dla B. Sp. z o.o., protokół z badań nasion rzepaku sporządzony dla K. Sp. z o.o. z dnia 13 listopada 2024 r. i z dnia 23 października 2024 r., pismo I. z B. z dnia 30 grudnia 2024 r. skierowane do B. Sp. z o.o. informujące o braku manipulacji towarem przywożonym z Kazachstanu i przekazywanym następnie na granicę B.-T., wniosek P. w imieniu B. Sp. z o.o. o korektę zgłoszenia celnego, oświadczenia B. Sp. z o.o. o przeznaczeniu nasion rzepaku na cele spożywcze, spełnieniu wymagań prawnych, oświadczenie P. Sp. z o.o. - koszty przewozu, oświadczenie B. Sp. z o.o. - koszty transportu. Dodatkowo skarżąca przedstawiła procedurę przeładunku rzepaku na terminalu I. z wagonów szerokotorowych do wagonów wąskotorowych, a także dowody zapłaty za towar, dokumenty z przeładunku, karty pakowania i magazynowania towaru na Terminal I. , akty rozładunku towaru, pismo z dnia 15 września 2024 r. B. Sp. z o.o. do I. w sprawie przechowywania rzepaku w magazynie w sposób odizolowany wraz z odpowiedzią oraz tłumaczenia dokumentów na język polski. Wnioskiem z dnia 16 stycznia 2025 r. (błędnie podano 2024 r.) skarżąca zwróciła się o sprostowanie przedmiotowego zgłoszenia celnego w części dotyczącej zmiany zapisów w polu 33 dotyczącym kodu dodatkowego z [...] na [...], stawki podatku VAT z 5% na 8% oraz zagranicznych kosztów transportu. We wniosku wyjaśniła, iż nieprawidłowości są wynikiem przyjęcia błędnego kodu dodatkowego i tym samym błędnego zadeklarowania stawki podatku VAT. Zgodnie z nowym oświadczeniem importera zagraniczne koszty transportu powinny wynosić 633 847,70 zł. Natomiast kwota podatku VAT winna być określona w wysokości 320 724 zł. Skarżąca nadto oświadczyła, że nie nabywa towarów z terytorium Republiki Białorusi oraz Federacji Rosyjskiej będących pod sankcjami, prowadzi działalność zgodnie z prawem UE i Polski. Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej pismem z dnia 14 lutego 2024 r. powiadomił skarżącą, że zamierza wydać niekorzystną dla niej decyzję, w której powiadomi o kwocie długu celnego z zastosowaniem stawki celnej w wysokości 50%, zmieni stawkę podatku VAT na 8% oraz określi różnicę między kwotą podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości, a kwotą podatku wykazaną w zgłoszeniu celnym. W odpowiedzi skarżąca zgodziła się z koniecznością zmiany stawki VAT z 5% na 8%, natomiast nie podzieliła stanowiska organu I instancji w zakresie nałożenia na importowany towar cła w wysokości 50%. Spółka zwróciła uwagę, że w angielskiej wersji językowej rozporządzenia Rady UE 2024/1652 stawką 50% objęte są produkty pochodzące lub eksportowane bezpośrednio lub pośrednio z Federacji Rosyjskiej lub Republiki Białorusi ("products originating in or exported directly or indirectly from the Russian Federation and the Republic of Belarus"). Również w innych wersjach językowych posłużono się określeniem "eksportu" (w miejsce polskiego "wywożenia"). Ponadto zgodnie z pkt 6 rozporządzenia Rady UE 2024/1652 podwyższonych stawek celnych nie stosuje się do produktów w tranzycie przez Federację Rosyjską lub Republikę Białorusi. Spółka podkreśliła, że organ celny nie kwestionował kazachskiego pochodzenia towaru, a import towaru z Kazachstanu do Polski został zrealizowany w ramach tranzytu przez terytorium Republiki Białorusi. Przeładunek towaru w Białorusi wymuszony był zmianą szerokości torów, nie oznacza to jednak, że towar pochodził lub był importowany z Białorusi. Dokumenty przedłożone przez spółkę bezspornie potwierdzają, iż towar był transportowany z Kazachstanu do Polski przez Białoruś w ramach tranzytu. Zatem zgodnie z rozporządzeniem Rady UE 2024/1652 tranzyt przez Republikę Białorusi nie podlega podwyższonym stawkom celnym. Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej decyzją nr 308000-CZC-l.4400.77.2025.DP z dnia 8 kwietnia 2025 r. określił w stosunku do skarżącej kwotę należności celnych przywozowych z zastosowaniem 50% stawki celnej w wysokości 1 930 688 zł oraz zmienił stawkę podatku od towarów i usług na 8% - określając różnicę w wysokości 275 254 zł między kwotą podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości, a kwotą podatku już wykazaną w zgłoszeniu celnym. W wyniku rozpatrzenia odwołania skarżącej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej jako "organ odwoławczy") decyzją z dnia 15 września 2025 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy wyjaśnił, że podstawą zastosowania 50% stawki celnej w przedmiotowym zgłoszeniu celnym było rozporządzenie Rady UE 2024/1652. W pkt 6 preambuły do powyższego rozporządzenia stwierdzono, że "w związku z tym, we wszystkich przypadkach, gdzie obecnie obowiązujące stawki celne są ustalone na poziomie zerowym lub nie są wystarczająco wysokie, przywóz zbóż, nasion oleistych i produktów pochodnych, a także wysłodków buraczanych w postaci granulek oraz suszonego grochu pochodzących lub wywożonych bezpośrednio lub pośrednio z Federacji Rosyjskiej lub z Republiki Białorusi powinien podlegać wyższym stawkom celnym niż przywóz z innych państw trzecich. Jeśli produkty te nie pochodzą ani nie są wywożone bezpośrednio lub pośrednio z Federacji Rosyjskiej lub Republiki Białorusi, nie powinny podlegać tym wyższym stawkom celnym, nawet w przypadku tranzytu przez Federację Rosyjską lub Republikę Białorusi". Zatem w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego importowany towar, tj. nasiona rzepaku przeznaczone na cele spożywcze, klasyfikowany do kodu Taric 1205 90 00 00, przywożony z Białorusi podlegał stawce celnej ad valorem w wysokości 50%. Organ odwoławczy zwrócił przy tym uwagę, że skarżąca nie kwestionuje zmiany stawki VAT z 5% na 8% dokonanej w zaskarżonej decyzji. W ocenie organu odwoławczego materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wskazuje na wywóz z Kazachstanu do Białorusi (dalej Polska) przez firmę S. nasion rzepaku dla końcowego odbiorcy K. Sp. z o.o. z W. za pośrednictwem firmy R. z Niemiec, gdzie importerem była skarżąca B. Sp. z o.o. z W.. Zgodnie ze stanowiskiem skarżącej towar - nasiona rzepaku - były podczas transportu składowane na Białorusi, gdzie musiały zostać przeładowane z kolei szerokotorowej na wąskotorową. Usługami spedycyjnymi na terenie Białorusi zajmowała się firma I. z Białorusi. Organ odwoławczy wskazał, że skarżąca przedstawiła procedurę przeładunku rzepaku na terminalu I. z wagonów szerokotorowych do wagonów wąskotorowych, zgodnie z którą terminal I. to zadaszony kompleks magazynowy o powierzchni 57 000 m2, wzdłuż całej jego długości przebiegają dwa tory: 1520 mm z jednej strony i 1435 mm z drugiej. Pomiędzy torami znajduje się wysoka rampa. Długość torów umożliwia jednoczesne podstawienie do załadunku/rozładunku 35 wagonów na każdym torze. Magazyn jest wyposażony w urządzenia do załadunku i rozładunku towarów sypkich, urządzenia do napełniania big-bagów ziarnem, wagi towarowe oraz wózki widłowe o udźwigu 1,5 i 3,0 tony. Ziarno z wagonów toru 1520 mm jest przesypywane do big-bagów. Każdy wypełniony big-bag jest ważony i oznakowany. Podczas rozładunku sporządzany jest protokół rozładunku wagonu, który zawiera informacje o liczbie big-bagów w wagonie oraz ich wadze. Wypełnione big-bagi są składowane wzdłuż toru 1435 mm, zgodnie z podziałem na wagony. Dla każdej partii rozładowanych wagonów sporządzana jest karta pakowania i magazynowania towaru. Po zgromadzeniu w magazynie ilości rzepaku odpowiadającej składowi wagonów toru 1435 mm (2000 ±10% ton), na tor wąskotorowy podstawiany jest pociąg polskiego przewoźnika do załadunku. Big-bagi są rozmieszczane w wagonach zgodnie z protokołem załadunku wagonu. Załadunek pociągu jest dokumentowany poprzez kartę magazynową wydania towaru. Ładowanie pociągu odbywa się za pomocą karty magazynowej wydania towaru. Na podstawie wyników przeładunku rzepaku z wagonów toru 1520 mm do wagonów toru 1435 mm sporządzany jest akt przeładunku. Umieszczenie towaru w magazynie odbywa się oddzielnie od innych towarów i jest uzgadniane z przedstawicielami białoruskich urzędów celnych. Skarżąca wyjaśniła, że towar z Republiki Kazachstanu był transportowany partiami zgodnie z listami przewozowymi [...] dwoma pociągami. Przeładunek towaru odbywał się w mieście B. (Białoruś) z wagonów szerokotorowych (1520 mm) do wagonów wąskotorowych (1435 mm) na terenie terminala I. zlokalizowanego przy ul. [...], B., obwód b. , Białoruś. Organ odwoławczy podkreślił, że w sprawie nie było kwestionowane pochodzenie towaru wobec braków dowodów wskazujących na inny, niż Kazachstan kraj pochodzenia. Jednak kluczowym zagadnieniem pozostawało ustalenie, czy przedmiotowy towar, tj. nasiona rzepaku były wywożone z Białorusi, o czym jest mowa w rozporządzeniu Rady (UE) 2024/1652, czy też były wywożone z Kazachstanu, zaś przez Białoruś były przewożone tranzytem, co jest wyłączone na mocy powołanego rozporządzenia ze stawki celnej 50%. Organ odwoławczy wyjaśnił, że tranzyt towaru przez terytoria innych krajów pozwala na przewóz towaru przez te terytoria zasadniczo pod dozorem celnym bez uiszczania należności celnych w krajach tranzytu, ale również bez poddawania towarów jakimkolwiek manipulacjom z wyjątkiem czynności niezbędnych do utrzymania towaru w niezmienionym stanie. Dozór celny potwierdza brak manipulacji przy towarze, zachowanie tożsamości towaru wwiezionego i wywiezionego z danego kraju. Za sprawowanie dozoru celnego odpowiedzialne są organy celne danego państwa. Dozór celny może być potwierdzony przez międzynarodowe listy przewozowe wystawione w kraju wywozu na całą trasę przewozu, znaki celne (nałożone plomby celne), wszelkie dokumenty poświadczające zachowanie dozoru celnego potwierdzone przez organy celne kraju tranzytu. W przypadku przedstawienia powyższych dowodów można mówić, że towar jest przewożony przez dane terytorium, a nie wywożony z danego kraju. Towary zarówno z Kazachstanu do Białorusi, jak i z Białorusi do UE przewożone były na podstawie międzynarodowych listów kolejowych SMGS. Listy te stosowane są na podstawie Umowy o Międzynarodowej Kolejowej Komunikacji Towarowej (SMGS) z dnia 1 listopada 1951 r. W sprawie zostały wystawione oddzielne listy na trasę Kazachstan-Białoruś i oddzielne na trasę Białoruś-UE. Zdaniem skarżącej uzasadnione było to koniecznością zmiany wagonów z szerokotorowych na wąskotorowe, jednak listy przewozowe w Kazachstanie zostały wystawione na białoruskiego spedytora, tj. spółkę I. , a jako stację przeznaczenia podano w nich B. , Białoruś, co wskazuje na fakt, że dotyczą tylko części trasy, a nie całości przewozu z Kazachstanu do UE. W listach przewozowych wystawionych w Kazachstanie jako nadawca podana jest firma K. , a jako odbiorca I. z Białorusi. Natomiast w dokumentach SMGS wystawionych w Białorusi nadawcą jest I. , odbiorcą K. Sp. z o.o. W myśl uregulowań Umowy SMGS przewożone towary stanowiły odrębne przesyłki, z których jedna została skierowana z Kazachstanu do Białorusi, zaś druga z Białorusi do UE. Zgodnie bowiem z definicją podaną w art. 2 Umowy SMGS jedną przesyłkę stanowi towar przyjęty do przewozu na podstawie jednego listu przewozowego od jednego nadawcy na jednej stacji nadania adresowany do jednego odbiorcy do jednej stacji przeznaczenia. Załącznik 1 do umowy SMGS w Dziale II pkt 7 podaje szczegółowe instrukcje dotyczące dokumentów SMGS wystawionych na jedną przesyłkę przy przeładunku towaru z wagonów o różnej szerokości torów. W listach kolejowych SMGS wystawionych na Białorusi podane zostały jedynie numery wagonów białoruskich, nie zostały więc one wystawione na podstawie przepisów Umowy SMGS o przeładunku. Organ odwoławczy podkreślił również, że towar był składowany na Białorusi ok. 3 tygodni, prawo do dysponowania towarem miała I. . Właścicielem towaru była skarżąca, jednak to I. ponosiła ryzyko związane z towarem i sprawowała nad nim faktyczne władztwo. I. wystawiała dokumenty przewozowe. Brak było sprawowania kontroli celnej. Organ odwoławczy wskazał, że przedłożone w niniejszej sprawie kolejowe listy przewozowe wskazują na wywóz towaru z Kazachstanu do Białorusi, a następnie (po okresie składowania) wywóz towaru z Białorusi do UE. Zgromadzona dokumentacja wskazuje na dokonanie dwóch operacji wywozu - z Kazachstanu, a następnie z Białorusi, których nie można potraktować jako jednej operacji przewozu towaru przez terytorium Białorusi. Nie można uznać, że towar był jedynie przewożony przez Białoruś. Tranzyt towaru w żaden sposób nie został przez skarżącą udowodniony. Brak było dozoru celnego podczas składowania i przeładunku towaru w Białorusi. Dokumenty sporządzane przez skarżącą, czy też przez spedytora - I. nie mogą zastąpić dowodów sprawowanej kontroli celnej. Białoruski spedytor nie może potwierdzić sprawowania kontroli celnej, jak wskazuje spółka - na kartach przyjęcia do magazynu I. . Brak jest w dokumentach przedłożonych przez skarżącą jakichkolwiek dowodów na sprawowanie dozoru celnego podczas przeładunku i składowania towaru na Białorusi. Tym samym tożsamość towaru w niniejszej sprawie nie została potwierdzona. Organ odwoławczy wyjaśnił, że Kazachstan i Białoruś związane są Euroazjatycką Unią Celną, co tłumaczy brak kontroli celnej podczas transportu towarów z Kazachstanu do Białorusi. Jednak organy celne UE nie są związane postanowieniami Traktatu o Kodeksie Celnym Euroazjatyckiej Unii Gospodarczej, a obowiązują je postanowienia m.in. Unijnego Kodeksu Celnego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie potwierdził, że nie kwestionuje kazachskiego pochodzenia przedmiotowego rzepaku. Jednak pochodzenie towaru nie jest jedynym kryterium decydującym o zastosowaniu stawki 50% w stosunku do towaru. Drugim kryterium jest wywóz towaru pośredni lub bezpośredni w niniejszym przypadku z Białorusi. Biorąc pod uwagę zgromadzoną dokumentację, udokumentowane czynności, jakim towar był poddawany na Białorusi, faktyczne pozostawanie towaru w dyspozycji białoruskiej firmy, brak dozoru celnego na terytorium Białorusi - nie można stwierdzić, że towar był przewożony przez Białoruś. Zdaniem organu odwoławczego towar został wywieziony bezpośrednio z Białorusi. Przedłożone przez skarżącą wydruki z systemu ASTANA-1 będące jej zdaniem dowodem na zamknięcie zgłoszeń eksportowych z Kazachstanu nie zawierają podpisu osoby je wystawiającej ani żadnych pieczęci, nie zawierają również daty wystawienia. Nie można na ich podstawie stwierdzić, że eksport towaru z Kazachstanu został potwierdzony po wywozie towaru z Białorusi do UE. Dokument ten nie jest w stanie udowodnić, że towar był jedynie przewożony przez Białoruś, a nie z niej wywożony. Dokumenty stosowane przez Kazachstan mają zastosowanie w ramach uregulowań prawnych tam obowiązujących, nie potwierdzają jednak sprawowania dozoru celnego ani zachowania tożsamości towaru. Odnosząc się do przedłożonych przez skarżącą wyników badań partii ziarna rzepaku, z których wynika, że każda partia zachowała spójność parametrów jakościowych, co świadczy o tym samym towarze na całej trasie logistycznej – organ odwoławczy zwrócił uwagę, że przedmiotem badania mogą być tylko próbki z partii towaru będącego przedmiotem danego zgłoszenia importowego pobrane zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa celnego. Zgodnie z art. 240 ust. 3 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L 343 z dnia 29 grudnia 2015 r. ze zm.) organy celne same dokonują pobrania próbek. Organy te mogą jednak wymagać pobrania próbek przez zgłaszającego lub wezwać eksperta do pobrania próbek pod ich nadzorem. Zatem w celu wyprowadzenia stosownych wniosków na podstawie badania próbek towaru, próbki te muszą być pobrane przez organ celny lub pod jego nadzorem i dotyczyć towaru będącego przedmiotem danego zgłoszenia celnego. Nie są reprezentatywne w danej sprawie próbki pobrane przez uczestników obrotu lub laboratorium bez nadzoru organu celnego. W związku z tym załączona przez skarżącą ekspertyza porównawcza, ani pozostałe ekspertyzy będące w aktach sprawy nie mogą stanowić dowodu w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy wskazał, że w odwołaniu skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania w charakterze świadka G. F. - Dyrektora I. na okoliczność braku manipulowania towarem, opisania procedury rozładunku, magazynowania oraz załadunku na terminalu kolejowym B. , a także wybranego przez organ przedstawiciela P. na okoliczność zapoznania się z procedurą załadunku na terminalu kolejowym B. . Wniosła również o dokonanie oględzin terminala kolejowego B. w części obsługiwanej przez operatora kolejowego I. na okoliczność zapoznania się na miejscu z infrastrukturą terminala oraz procedurami tam obowiązującymi oraz o uzyskanie informacji od kazachskich organów celnych w ramach międzynarodowej wymiany informacji celnych potwierdzenia, że towar objęty zgłoszeniami celnymi eksportu z Kazachstanu do Polski opuścił obszar celny Eurazjatyckiej Unii Gospodarczej w ramach tranzytu i został wprowadzony na obszar celny UE (Polska). Zdaniem organu odwoławczego w sprawie została zgromadzona wystarczająco dokładna dokumentacja dotycząca wywozu nasion rzepaku z Kazachstanu a także wszelkie warunki przeładunku i magazynowania towaru na Białorusi oraz dokumenty potwierdzające wywóz rzepaku z Białorusi do UE. Nie jest uzasadnione pozyskiwanie dodatkowych informacji dotyczących infrastruktury terminala kolejowego B. oraz procedur tam obowiązujących, w tym procedury załadunku towaru. Wszelkie oświadczenia białoruskiej firmy spedycyjnej oraz innych uczestników obrotu nie zastąpią potwierdzenia organu celnego celem udowodnienia sprawowania dozoru celnego i tym samym braku manipulacji i potwierdzenia tożsamości towaru. Podobnie informacja od kazachskich organów celnych o zakończeniu procedury wywozu i opuszczenia przez towar obszaru celnego Euroazjatyckiej Unii Gospodarczej w ramach tranzytu do UE będzie odnosić się do uregulowań prawnych obowiązujących w Kazachstanie. Natomiast Unia Europejska nie jest związana postanowieniami Euroazjatyckiej Unii Gospodarczej i postanowienia jej nie mają zastosowania przy imporcie towarów do UE. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w niniejszej sprawie organy celne starannie zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy a zarzuty podniesione w odwołaniu są niezasadne. B. Sp. z o.o. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie na decyzję organu odwoławczego, zaskarżając ją w całości. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, tj.: a. art. 56 ust. 2 Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. U. UE L. z 2013 r. Nr 269, str. 1 z poźn. zm.), dalej jako "UKC" w zw. z art. 85 ust. 1 UKC w zw. z pkt 6 Preambuły rozporządzenia Rady (UE) 2024/1652 w zw. z załącznikiem I rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE L 1987.256.1 z dnia 7 września 1987 r., ze zm., dalej jako "rozporządzenie Rady EWG 2658/87"), poprzez: i. błędną wykładnię skutkującą niewłaściwym zastosowaniem, polegającym na przyjęciu przez organy, że do skarżącej winna znaleźć zastosowanie stawka należności celnych przywozowych w wysokości 50%, podczas gdy wykładnia autentyczna rozporządzenia Rady UE 2024/1652 prowadzi do wniosku, iż wprowadzone w nim przepisy miały na celu nałożenie sankcji na Rosję oraz kolaborującą z nią Republikę Białorusi, w związku z agresją na Ukrainę, polegających na ograniczeniu dla niej rynku zbytu zboża, a nie na doprowadzeniu do sytuacji, w której sankcje te obciążą neutralne kraje jak Kazachstan i doprowadzą do ograniczenia zakupu od nich zboża; ii. niewłaściwe zastosowanie, polegające na określeniu stawki należności celnych przywozowych wynikających ze spornego zgłoszenia celnego w wysokości 50%, z uwagi na nieprawidłowe przyjęcie, że towary importowane przez spółkę były wywożone z Republiki Białorusi, podczas gdy towary objęte tym zgłoszeniem celnym nie pochodziły, ani nie zostały wywiezione z Republiki Białorusi, lecz zostały wprowadzone na obszar celny UE w wyniku tranzytu z Republiki Kazachstanu; iii. błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu przez organ, że towary importowane przez spółkę były "wywożone z Republiki Białorusi" w rozumieniu przepisów celnych, podczas gdy dokumenty przewozowe, deklaracje eksportowe oraz świadectwa pochodzenia wskazują jednoznacznie na ich pochodzenie z Kazachstanu, a ewentualny brak dozoru celnego rozumianego według przepisów właściwych dla europejskiego obszaru celnego w magazynie tranzytowym na Białorusi nie może przesądzać o zmianie statusu celnego towarów; iv. poprzez nieprawidłowe zastosowanie, polegające na przyjęciu odmiennych kwalifikacji pojęć "wywóz bezpośredni" oraz "wywóz pośredni" przez organy (w decyzji I instancji organ wskazuje na "wywóz pośredni", zaś w decyzji II instancji na "wywóz bezpośredni"), ale także nie wskazały, na podstawie jakich przepisów dokonują definicji tych pojęć, co uniemożliwia kontrolę instancyjną i sądową prawidłowości dokonanej subsumcji; v. poprzez zastosowanie wobec spółki sankcji finansowej (naliczenie podwyższonych ceł) bez jednoznacznego wykazania, że towar rzeczywiście podlegał procedurze wywozu z Białorusi, podczas gdy w sprawie istnieją poważne wątpliwości interpretacyjne co do zakresu pojęcia "wywożone z Białorusi"; vi. poprzez błędną wykładnię polegającą na nieuzasadnionym utożsamianiu przeładunku na terytorium Białorusi z eksportem z tego państwa, podczas gdy są to odrębne od siebie procedury celne i fakt przeładunku nie niweczy faktu, iż towar nadal pozostawał jedynie w tranzycie, a konieczność przeładunku wynikała z różnicy w szerokości torów kolejowych, a nie z chęci dokonania nowej operacji celnej; vii. poprzez niezastosowanie wyłączenia wynikającego z rozporządzenia Rady (UE) 2024/1652, zgodnie z którym, nawet w przypadku tranzytu przez Federację Rosyjską lub Republikę Białorusi przewożone towary nie powinny podlegać wyższym stawkom celnym, które to naruszenie polegało na odmowie zakwalifikowania przewozu rzepaku z Kazachstanu przez Białoruś do Polski jako tranzytu, podczas gdy towar był objęty jedną procedurą eksportową z Kazachstanu do Polski, udokumentowaną jednolitymi deklaracjami eksportowymi, fakturami i świadectwami pochodzenia, zaś konieczność przeładunku wynikała jedynie z różnicy w szerokości torów kolejowych, a nie z chęci dokonania nowej operacji handlowej; viii. poprzez błędne uznanie, że fakt przeładunku i istnienia dwóch listów przewozowych SMGS wyklucza możliwość uznania dokonanego przez spółkę przewozu za tranzyt, podczas gdy dokumenty eksportowe z Kazachstanu jednoznacznie wskazują Polskę jako kraj docelowy, zaś listy przewozowe SMGS nie stanowią dokumentów celnych, na których organy powinny dokonywać ustaleń, co do faktu wystąpienia wywozu (eksportu). b. art. 5 pkt 27 UKC w zw. z art. 1 ust. 1 UKC oraz w zw. z pkt 6 Preambuły rozporządzenia Rady (UE) 2024/1652 w zw. z załącznikiem I rozporządzenia Rady EWG 2658/87 polegające na nieprawidłowym zastosowaniu przepisów UKC i nieuzasadnionym przyjęciu, że brak dozoru celnego nad przeładunkiem na terytorium Białorusi skutkuje niemożnością potwierdzenia tożsamości towaru, skutkującym uznaniem zasadności zastosowania 50% stawki celnej, podczas gdy przepisy unijne nie obowiązują na terytorium państw trzecich i organ powinien był odnieść się do regulacji prawa miejscowego (Białoruś, Kazachstan), w tym procedur Euroazjatyckiej Unii Celnej, których zastosowanie przez tamtejsze organy celne wino skutkować przyjęciem przez polskie organy celne, iż przewóz towarów odbywał się w ramach dozoru celnego, zaś tak przyjęta wykładnia nakazująca zachowanie standardów stosowania w państwie trzecim norm wynikających z przepisów UE, czyni w ogóle niemożliwym zastosowanie zwolnienia tranzytowego, co jest sprzeczne z zasadą racjonalności ustawodawcy. c. art. 240 ust. 3 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 w zw. z art. 1 ust. 1 UKC, poprzez nieuprawnione zastosowanie przepisów dotyczących poboru próbek w stosunku do towaru znajdującego się pod kontrolą organów państw trzecich nieobjętych jurysdykcją Unii, które skutkowało stwierdzeniem, że wyniki badań przedstawione przez stronę nie mogą stanowić dowodu w sprawie, podczas gdy przepisy rozporządzenia wykonawczego odnoszą się wyłącznie do próbek pobieranych przez organy celne państw członkowskich Unii Europejskiej na obszarze ich jurysdykcji, a zatem przepisy te nie mogły znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie, a organ odwoławczy powinien był oprzeć się na materiale dowodowym, który posiadał, w tym powinien uznać badania próbek dostarczone przez skarżącego za wartościowy materiał dowodowy. d. art. 2 Umowy o Międzynarodowej Kolejowej Komunikacji Towarowej, art. 15 § 1 i § 2 SMGS oraz pkt 7 Działu II Załącznika nr 1 do SMGS w związku z art. 8 § 1 SMGS poprzez ich błędną wykładnię i uznanie na podstawie tych przepisów, że dla kwalifikacji transportu towarów jako tranzytu wymagane jest, aby towar był nadany do przewozu jako jedna przesyłka na podstawie jednego listu przewozowego ze stacji nadania do stacji przeznaczenia, podczas gdy: i. przywołane przepisy nie kreują takiej zależności i nie dyskwalifikują jako tranzytu transportu realizowanego do stacji przeznaczenia na podstawie więcej niż jednego listu przewozowego, ponieważ w żadnym miejscu nie odnoszą się nawet w ogóle do pojęcia tranzytu; ii. z art. 2.4.1. Załącznika nr 1 do Umowy SMGS wynika wniosek odmienny, tj., że na podstawie jednego listu przewozowego (jedna przesyłka) może być nadany do przewozu towar pod warunkiem, że następuje to bez przeładunku, a zatem może dojść do sytuacji, w której transport nie może zostać zrealizowany na podstawie jednego listu przewozowego, jeżeli w jego toku dojdzie do przeładunku towarów; iii. z art. 14 § 1 i art. 14 § 3 Umowy SMGS wynika, że zmiana przewoźnika wymaga zawarcia nowej umowy przewozu i wystawienia w związku z tym nowego listu przewozowego, a zatem jeżeli do przeładunku dochodzi w trakcie tranzytu, np. z przyczyn technicznych, związanych ze zmianą szerokości toru, to tranzyt na podstawie jednego listu przewozowego nie będzie możliwy z powodu zmiany przewoźnika; iv. wynik tej wykładni prowadzi do wystąpienia absurdalnego skutku, w postaci zlikwidowania prawnej możliwości dokonania tranzytu kolejowego towarów przez terytorium Białorusi - z tego powodu, iż na terytorium Białorusi z przyczyn technicznych zawsze musi dojść do przeładunku towarów z wagonów o szerszym rozstawie osi na wagony o węższym rozstawie osi i zmiany przewoźnika na takiego, który realizuje transport do UE, a zatem musi dojść do zawarcia kolejnej umowy przewozu, w związku z czym jest wystawiany nowy list przewozowy, który potwierdza fakt jej zawarcia, a zatem przejazd towarów koleją przez Białoruś tranzytem na terytorium Polski zawsze wymaga zawarcia więcej niż jednej umowy przewozu i co za tym idzie wystawienia więcej niż jednego listu przewozowego, co nie odbiera mu charakteru tranzytu, jeżeli nie dochodzi do wprowadzenia tego towaru do obrotu na terytorium Białorusi; e. art. 14 § 1 i art. 14 § 3 Umowy SMGS poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że transport towarów skarżącej mógł być realizowany z Kazachstanu do Polski jako jedna przesyłka na podstawie jednego listu przewozowego, podczas gdy ze wskazanych przepisów wynika, że zmiana przewoźnika wymaga zawarcia nowej umowy przewozu i wystawienia nowego listu przewozowego, który potwierdza fakt jej zawarcia, a w ramach bezspornego stanu faktycznego organ odwoławczy ustalił, że skarżąca musiała dokonać przeładunku towarów i zmiany przewoźnika na terytorium Białorusi, co oznacza, że transport tranzytem przez Białoruś towarów nie mógł być realizowany jako jedna przesyłka na podstawie jednego listu przewozowego, a zatem pominięcie wskazanych przepisów doprowadziło do nałożenia na skarżącą obowiązku niemożliwego do spełnienia. 2. przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a. art. 233 § 1 pkt 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm.) w zw. z art. 73 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. z 2024 r., poz. 1373), wobec utrzymania w mocy decyzji organu I instancji oraz zaniechania uchylenia decyzji organu I instancji w całości i orzeczenia co do istoty sprawy lub umorzenia postępowania w sprawie, względnie przekazania tej sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji - w sytuacji, gdy decyzja organu I instancji jest obarczona licznymi wadami, które powinny skutkować wyeliminowaniem jej z obrotu prawnego; b. art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 7 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady państwa prawa oraz zasady legalizmu, polegające na dowolnym i sprzecznym z celem regulacji sankcyjnych stosowaniu przepisów prawa unijnego wobec towarów pochodzących z Kazachstanu, a więc spoza obszaru objętego sankcjami, a także poprzez zastosowanie maksymalnej sankcyjnej stawki celnej bez podstawy faktycznej i prawnej, co faktycznie uniemożliwia przedsiębiorcy prowadzenie handlu z Kazachstanem, a więc państwem nieobjętym reżimem sankcyjnym; c. art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864/30 dalej także "TUE") w zw. z pkt 13 Preambuły rozporządzenia Rady (UE) 2024/1652, poprzez naruszenie zasady proporcjonalności polegające na błędnej wykładni celu rozporządzenia i jego niewłaściwym zastosowaniu, skutkującym objęciem sankcyjną stawką celną 50% towarów pochodzących z Kazachstanu, podczas gdy celem wskazanego aktu było zapewnienie właściwego funkcjonowania unii celnej oraz niedopuszczenie, aby zboża, nasiona oleiste, produkty pochodne, wysłodki buraczane w postaci granulek i suszony groch pochodzące z Federacji Rosyjskiej i Republiki Białorusi powodowały zakłócenia na unijnym rynku tych produktów, a nie penalizowanie handlu z państwami trzecimi nieobjętymi reżimem sankcyjnym; d. art. 210 ust. 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 § 1 pkt 1 i 2 ustawy Prawo celne w zw. z art. art. 22 ust. 7 UKC, poprzez: i. wydanie decyzji opartej na wewnętrznie sprzecznym uzasadnieniu faktycznym i prawnym, które nie pozwala na skuteczną kontrolę instancyjną ani sądową, przejawiające się w tym, że organ odwoławczy jednocześnie przyjął kazachskie pochodzenie towaru, a równocześnie zakwestionował jego tożsamość, podczas gdy tak sporządzone uzasadnienie uniemożliwia odtworzenie toku rozumowania organu i oceny zgodności decyzji z prawem; ii. nieprawidłowe sporządzenie uzasadnienia decyzji przejawiające się w posługiwaniu się przez organ terminami prawnymi w sposób opisowy, bez odwołania do podstawy prawnej i bez przedstawienia toku rozumowania, podczas gdy organ, posługując się terminami prawnymi o określonym znaczeniu, był zobowiązany do wskazania przepisów, które te pojęcia definiują, oraz do przedstawienia toku rozumowania, który doprowadził do ich zastosowania w danym stanie faktycznym, co stanowi element obowiązku należytego uzasadnienia decyzji administracyjnej; iii. sporządzenie uzasadnienia decyzji w sposób nieprawidłowy w zakresie ustaleń prawnych, polegający na braku wskazania podstawy prawnej i wyjaśnienia, w jaki sposób przepisy UKC miały znajdować zastosowanie do czynności dokonanych na terytorium państw trzecich, tj. Republiki Białorusi i Republiki Kazachstanu, podczas gdy organ, dokonując oceny prawnej stanu faktycznego, był zobowiązany do jednoznacznego wskazania, według jakich norm prawnych ocenia czynności przeładunku oraz tranzytu, a także do uzasadnienia przyjętej wykładni przepisów, zaś brak takiego wyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji uniemożliwia kontrolę instancyjną i sądową w zakresie prawidłowości zastosowania prawa materialnego oraz narusza zasadę prawidłowego uzasadnienia rozstrzygnięcia; e. art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 73 § 1 pkt 1 i 2 Prawa celnego, poprzez dowolną, tj. przekraczającą granice swobodnej oceny dowodów - ocenę zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego, skutkującą uznaniem, że towar został wywieziony bezpośrednio z Białorusi, mimo braku jakiejkolwiek deklaracji eksportowej złożonej w tym państwie i oparcia się przez organy wyłącznie na listach przewozowych SMGS, które nie mają waloru dokumentów celnych i nie przesądzają o miejscu wywozu podczas gdy prawidłowo (obiektywie) oceniony materiał dowodowy, w postaci jednolitych deklaracji eksportowych, faktur oraz świadectwa pochodzenia dowodzi tego, iż towary objęte zgłoszeniem celnym nie pochodziły, ani nie zostały wywiezione z Republiki Białorusi, lecz zostały wprowadzone na obszar celny UE w wyniku tranzytu z Republiki Kazachstanu; f. art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 73 § 1 pkt 1 i 2 Prawa celnego, poprzez błędną ocenę materiału dowodowego skutkującą bezpodstawnym zakwestionowaniem tożsamości towaru, podczas gdy niekwestionowane przyjęcie przez organ pochodzenie kazachskie towaru, oparte na świadectwach pochodzenia jednoznacznie przesądza o zachowaniu tożsamości towaru w toku przewozu, zwłaszcza iż organ nie wskazał materiału dowodowego, z którego miałoby wynikać, iż w toku przewozu czy też przeładunku doszło do zmiany pochodzenia towaru i w konsekwencji utraty tożsamości; g. art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 § 1 pkt 1 i 2 Prawa celnego, poprzez błędną i dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności deklaracji eksportowych z Kazachstanu, kontraktu handlowego nr 0920-4 z dnia 20 września 2024 r., faktur oraz listów przewozowych, które jednoznacznie potwierdzają, że eksporterem nasion rzepaku była spółka S. z Kazachstanu, a krajem przeznaczenia wskazana została Polska, podczas gdy organ, mimo posiadania tych dokumentów, przyjął sprzecznie, iż towar został "wywieziony z Białorusi", pomijając fakt, że cała dokumentacja handlowa i celna jednoznacznie potwierdza eksport z Kazachstanu do Polski, a nie operację wywozu z terytorium Republiki Białorusi; h. art. 187 § 1, art. 191 i art. 229 Ordynacji podatkowej w zw. art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 73 § 1 pkt 1 i 2 Prawa celnego - poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę materiału dowodowego w sprawie, polegającą na nieuzasadnionym przyjęcie, że towary magazynowane i przeładowywane przez spółkę I. w B. nie znajdowały się pod dozorem celnym w rozumieniu przepisów unijnych, podczas gdy z akt sprawy jednoznacznie wynika, że operacje te odbywały się w obiekcie zlokalizowanym przy ul. [...], wpisanym do oficjalnego rejestru Republiki Białoruś jako skład czasowego przechowywania (CBX) prowadzony przez R. (nr rejestracyjny [...]), tj. miejsce wyznaczone przez organy celne do składowania i przeładunku towarów przed odprawą celną, co zgodnie z przepisami Kodeksu Celnego Unii Euroazjatyckiej (KC EUG), wskazuje że znajdowały się one pod dozorem celnym w rozumieniu przepisów znajdujących zastosowanie do tych operacji, którymi były przepisy właściwe według miejsca dokonania czynności (przepisy Białorusi), a nie przepisy unijne; i. art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 229 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 73 § 1 pkt 1 i 2 Prawa celnego poprzez brak wszechstronnego wyjaśnienia sprawy i pominięcie istotnych dowodów, w szczególności: i. poprzez bezpodstawne odmówienie waloru dowodowego dokumentom pochodzącym z kazachskiego systemu celnego [...], złożonym przez stronę na etapie postępowania odwoławczego i przyjęcie, że brak tradycyjnego podpisu, pieczęci oraz daty wystawienia powoduje, iż dokumenty te nie potwierdzają objęcia towaru procedurą eksportową i dozorem celnym w Republice Kazachstanu, podczas gdy dokumenty te zostały opatrzone unikalnym identyfikatorem cyfrowym i stanowią środek uwierzytelniający urzędowe dokumenty celne w rozumieniu prawa kazachskiego, pozwalający na weryfikację ich autentyczności w systemie organów celnych Republiki Kazachstanu i nie powstają w wersji papierowej z podpisem – co organ odwoławczy mógł ustalić, gdyby nie dokonał pominięcia dowodów zgłoszonych przez skarżącą; ii. dokumentów eksportowych z systemu [...], kart przeładunkowych oraz oświadczeń dotyczących procedur Euroazjatyckiej Unii Celnej, które dokumentowały dokonanie odprawy eksportowej w Republice Kazachstanu i potwierdzały objęcie towaru dozorem właściwych organów celnych tego państwa na podstawie zgłoszenia elektronicznego, podczas gdy dokument ten miał kluczowe znaczenie dla ustalenia, że towar był objęty kontrolą celną w miejscu wywozu oraz zachował tożsamość w trakcie tranzytu przez Republikę Białorusi, a jego pominięcie doprowadziło do błędnego przyjęcia przez organ, iż brak dozoru celnego w rozumieniu UKC na terytorium Białorusi oznacza brak dozoru w ogóle; iii. protokołu z badań nasion rzepaku sporządzonego dla K. Sp. z o.o. przez B. w Kazachstanie oraz ekspertyzy porównawczej sporządzonej przez I. Sp. z o. o., podczas gdy laboratorium potwierdziło tożsamość towaru na trzech etapach logistycznych, a elementarne zasady logiki i rachunek ekonomicznej opłacalności stoi na przeszkodzie w uznaniu, iż skarżąca - jako racjonalny przedsiębiorca - dokonała dwukrotnie zakupu tego samego towaru, następnie podmieniła go w trakcie przeładunku w Białorusi, po czym uzyskała zysk z jednokrotnej sprzedaży towaru, za który dwukrotnie miała zapłacić; j. art. 187 § 1, art. 188, art. 198 § 1 oraz art. 199 Ordynacji podatkowej w zw. art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 73 § 1 pkt 1 i 2 Prawa celnego, poprzez niedopuszczenie składanych przez spółkę w odwołaniu wniosków dowodowych na okoliczności przeciwne do okoliczności, które organy w toku postępowań uznały za udowodnione na niekorzyść spółki, a które mogły przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, a w szczególności do wykazania pochodzenia, tożsamości i sposobu przemieszczania towaru, takich jak przesłuchanie świadka - Dyrektora spółki I. Pana G. F., oględzin terminala kolejowego B. , przesłuchanie przedstawiciela P. , czy uzyskanie informacji od organów celnych Kazachstanu w ramach międzynarodowej wymiany informacji celnych, podczas gdy organ odwoławczy, był zobowiązany do wszechstronnego i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w tym także do przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, w szczególności, że wnioskowane dowody mogły przyczynić się do wyjaśnienia kluczowych okoliczności dla oceny sprawy, takich jak: charakter prawny miejsca przeładunku towaru i obowiązujące na terenie Białorusi procedury, w tym procedury dozoru celnego, zachowanie tożsamości towaru, procedury obowiązujące w Kazachstanie, w tym charakter uznanego za niewiarygodny dowodu w postaci dokumentu (wydruku) z systemu [...], a w szczególności brak możliwości przedstawienia go w formie pisemnej, opatrzonej podpisem własnoręcznym; k. art. 187 § 1, art. 188, oraz art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 73 § 1 pkt 1 i 2 Prawa celnego, poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z prawa obcego, w tym z udziałem właściwego biegłego lub zwrócenia się o pomoc prawną do Ministerstwa Sprawiedliwości, w szczególności z zakresu procedur celnych obowiązujących w Republice Białorusi, charakteru i znaczenia składów czasowego przechowywania, wpisanych do oficjalnego rejestru celnego Republiki Białorusi oraz procedur obowiązujących w Republice Kazachstanu, mimo że prawidłowa ocena przeładunku i tożsamości towaru wymagała znajomości tamtejszych regulacji celnych, podczas gdy organ nie mógł w tej sytuacji automatycznie rozciągać stosowania przepisów Unijnego Kodeksu Celnego (UKC) na państwa trzecie - które to naruszenia skutkowały błędnymi ustaleniami faktycznymi, polegającymi na przyjęciu, że: - spedytor I. miał prawo do dysponowania towarem, ponosił ryzyko związane z jego transportem oraz sprawował nad nim faktyczne władztwo, podczas gdy z treści umowy spedycji wynika jednoznacznie, że właścicielem towaru, a więc podmiotem uprawnionym do dysponowania nim była spółka B. Sp. z o.o., natomiast spedytor działał jedynie w imieniu i na koszt klienta, wykonując czynności techniczne polegające na organizacji transportu; - towar podczas składowania i przeładunku na terytorium Republiki Białorusi nie znajdował się pod dozorem organów celnych, a tym samym tożsamość towaru nie została potwierdzona, podczas gdy: o z przedłożonych przez stronę dokumentów, w tym informacji o miejscu składowania w B. przy ul. [...], jednoznacznie wynika, że towar znajdował się w składzie czasowego przechowywania (CBX) wpisanym do oficjalnego rejestru celnego Republiki Białorusi (nr [...]), co potwierdza, iż towar pozostawał pod dozorem; o z oświadczenia I. wynika, że przy eksporcie towarów z krajów Euroazjatyckiej Unii Celnej nie jest wymagana fizyczna obecność funkcjonariuszy celnych przy przeładunku, gdyż operacje kontroli odbywają się w systemie elektronicznym, co wyklucza stosowanie pieczęci na dokumentach towarzyszących towarom, a także że podczas przeładunku wykluczone są jakiekolwiek manipulacje towarem; o ustalenia te dokonane zostały według założeń odpowiadających unijnym procedurom celnym, w tym wymóg obecności funkcjonariuszy celnych na miejscu przeładunku oraz dokonaniu pobrania próbek w celu badania ich jakości oraz stosowania pieczęci, pomijając, że w systemie EUG kontrola celna na towary EUG odbywa się elektronicznie jedynie na podstawie elektronicznych zawiadomień i osobista obecność funkcjonariusza celnego nie jest wymagana, niezależnie od tego że towary w magazynie czasowego przechowywania pozostają pod dozorem organów celnych; - zgromadzona dokumentacja wskazuje na dokonanie dwóch operacji wywozu z Kazachstanu, a następnie z Białorusi, których nie można potraktować jako jednej operacji przewozu towaru przez terytorium Białorusi, a zatem nie można uznać, że towar był jedynie przewożony przez Białoruś, ponieważ tranzyt towaru w żaden sposób nie został przez spółkę udowodniony, podczas gdy prawidłowa wykładnia przepisów umowy SMGS prowadzi do wniosku, że kolejowy tranzyt towarów z Kazachstanu przez terytorium Białorusi do Polski zawsze wymaga zawarcia co najmniej dwóch umów przewozu i wystawienia dwóch listów przewozowych, co nie pozbawia przewozu charakteru tranzytu, jeżeli nie doszło do wprowadzenia towaru do obrotu na terytorium Białorusi; - towar został wywieziony bezpośrednio z terytorium Republiki Białorusi, podczas gdy z całokształtu materiału dowodowego, w szczególności deklaracji eksportowych z Kazachstanu, a także dokumentów handlowych jednoznacznie wynika, że krajem wywozu był Kazachstan, natomiast Białoruś pełniła jedynie rolę kraju tranzytu; - polegające na utożsamieniu tranzytu towaru przez terytorium Republiki Białorusi z jego wywozem z tego kraju, co stanowiło błędne uproszczenie, podczas gdy z materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że Białoruś była wyłącznie państwem tranzytu, a towar nie został tam objęty żadną procedurą wywozową ani nie zmienił swojego statusu celnego na terytorium Białorusi, przy tym organy nie wykazały także, aby na terytorium Białorusi dokonano jakichkolwiek czynności prawnych lub faktycznych mogących skutkować uznaniem tego kraju za miejsce wywozu towaru, jak chociażby nie doszło do zmiany prawa własności nad towarem, towar nie został dopuszczony do obrotu, nie nadano mu nowego kodu taryfy celnej, towar nie został oznakowany, etykietowany ani opisany jako produkt białoruski, ani nie doszło do nadania mu nowej tożsamości handlowej. Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie oraz decyzji Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej z dnia 8 kwietnia 2025 r. i umorzenie postępowania w zakresie określenia kwoty należności celnych przywozowych z zastosowaniem stawki celnej w wysokości 50% i powiadomienia o kwocie długu celnego (pkt 1 i pkt 2 decyzji organu I instancji) a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Ponadto, na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r., poz. 143, dalej jako "p.p.s.a.") skarżąca wniosła o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów, w postaci potwierdzenia z systemem [...] o faktycznym wywozie towarów poza granice zewnętrzne terytorium Euroazjatyckiej Unii Gospodarczej (który to dokument elektroniczny wraz z elektronicznym podpisem cyfrowym jest równoważny dokumentowi papierowemu zgodnie z art. 7 ust. 7 ustawy Republiki Kazachstanu z dnia 7 stycznia 2003 r. Nr 370-11 "O dokumencie elektronicznym i podpisie cyfrowym") - na okoliczność objęcia towaru procedurą eksportową z terytorium Kazachstanu i dozorem celnym w Kazachstanie, a także na całym terytorium EUG, w tym także na terytorium Republiki Białorusi, dokonania odprawy eksportowej w Republice Kazachstanu i potwierdzenia objęcia towaru dozorem właściwych organów celnych tego państwa na podstawie zgłoszenia elektronicznego oraz na okoliczność, że procedura eksportu zakończyła się już po wywozie towarów poza granice zewnętrzne terytorium Euroazjatyckiej Unii Gospodarczej, czyli po tranzycie przez Republikę Białorusi. W uzasadnieniu skarżąca wyjaśniła, że nie kwestionowała zmiany stawki podatku VAT z 5% na 8%. Podany przez skarżącą zakres zaskarżenia wynika jednak z faktu, że o ile wysokość zastosowanej stawki jest zgodna z prawem to decyzja ta dokonuje jednocześnie określenia różnicy między kwotą podatku od towarów i usług obliczoną z zastosowaniem stawki wyższej, a kwotą podatku wskazaną w zgłoszeniu celnym. Zgodnie z art. 30b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r., poz. 775 ze zm.) podstawą opodatkowania z tytułu importu towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Mając zatem na uwadze powyższe, przyjęcie w zgłoszeniu celnym stawki celnej w wysokości 50% i określenie należności celnych przywozowych w tej wysokości ma bezpośredni wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego w podatku VAT. W konsekwencji zaskarżenie decyzji w całości jest zasadne i konieczne, gdyż tylko kontrola całokształtu rozstrzygnięcia obejmująca zarówno kwestię prawidłowości ustalenia należności celnych, jak i wynikającej z nich podstaw opodatkowania podatkiem VAT pozwoli na kompleksowe i prawidłowe rozpoznanie sprawy. Skarżąca zwróciła uwagę na cel i okoliczności wprowadzenia ograniczeń wynikających z rozporządzenia Rady (UE) 2024/1652, podkreślając jednocześnie, że w pkt 6 Preambuły do rozporządzenia zastrzeżono, iż jeśli produkty objęte rozporządzeniem nie pochodzą ani nie są wywożone bezpośrednio lub pośrednio z Federacji Rosyjskiej lub Republiki Białorusi, nie powinny podlegać tym wyższym stawkom celnym, nawet w przypadku tranzytu przez Federację Rosyjską lub Republikę Białorusi. Zatem rozporządzenie Rady (UE) 2024/1652 nie może być interpretowane rozszerzająco ani stosowane automatycznie do towarów pochodzących z państw trzecich niezwiązanych z Rosją i Białorusią, które jedynie tranzytują towar przez ich terytorium z przyczyn technicznych lub logistycznych. Zdaniem skarżącej zastosowanie przez organy sankcyjnej stawki celnej w wysokości 50% stanowi rażące wypaczenie celu i zakresu powołanego rozporządzenia, bowiem sporny towar nie tylko nie pochodził z Rosji, ani Białorusi, lecz także nigdy nie podlegał procedurze wywozu z tych krajów. Krajem pochodzenia, a zarazem także krajem eksportu był Kazachstan. Rozporządzenie zostało zaprojektowane w sposób proporcjonalny, aby nie wykraczać poza to, co konieczne, a więc nie obejmuje towarów pochodzących z innych państw, które jedynie dokonują tranzytu przez te kraje. Produkty pochodzące z innych państw - np. Kazachstanu - nie są objęte zakresem regulacji i powinny być traktowane zgodnie z dotychczasowymi zasadami wspólnej taryfy celnej. Skarżąca podniosła, że zasadniczym uchybieniem organów obu instancji jest błędne zastosowanie przepisów Unijnego Kodeksu Celnego oraz przepisów prawa unijnego do zdarzeń i czynności, które miały miejsce poza terytorium Unii Europejskiej, tj. na terytorium Republiki Kazachstanu oraz Republiki Białorusi, czyli państw członkowskich Euroazjatyckiej Unii Celnej (EUG). Stosowanie przepisów celnych poza UE jest możliwe jedynie w ramach przepisów regulujących określone dziedziny lub w ramach konwencji międzynarodowych. Organy nie powołały się na żadne regulacje, które rozszerzałyby zakres stosowania przepisów europejskich na terytorium Białorusi, bądź Kazachstanu. Organy celne, dokonując oceny zdarzeń na terytorium państw trzecich winny w pierwszej kolejności dokonać ustalenia treści i znaczenia prawa obcego, które powinno mieć zastosowanie jako prawo miejsca dokonania tych czynności celnych. W przedmiotowej sprawie jednym z kluczowych elementów, na którym organy oparły odmowę zakwalifikowania przewozu towaru jako tranzytu, był zarzut braku wykazania zachowania tożsamości towaru w czasie przeładunku na terytorium Białorusi. Organy stwierdziły, że procedura przeładunku nie była objęta dozorem celnym, co przekreśla możliwość uznania, że towar był przewożony w tranzycie. Skarżąca zwróciła uwagę, że dozór celny jest formą nadzoru wykonywaną przez unijne organy celne nad towarami, które znajdują się na obszarze celnym Unii. Nie może być więc mowy o jego stosowaniu w rozumieniu wytycznych wynikających z uregulowań europejskich, na terytorium państw trzecich. Organ nie tylko błędnie zastosował unijne pojęcia do czynności dokonanych poza UE, ale również zaniechał przeprowadzenia dowodu z treści prawa obcego, który byłby niezbędny do ustalenia, jak procedury przeładunkowe i tranzytowe przebiegają zgodnie z prawem miejscowym. Organ powinien był także rozważyć skorzystanie w tym zakresie z mechanizmów międzynarodowej wymiany informacji celnych, bądź przeprowadzenia dowodu z dokumentów urzędowych właściwych organów celnych Kazachstanu lub Białorusi. Dopiero gdyby organ przeprowadził prawidłowo postępowanie i w jego wyniku ustalił treść lokalnych przepisów celnych i odniósł je do materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, a następnie dokonał subsumcji stanu faktycznego do przepisów rozporządzenia Rady (UE) 2024/1652 i UKC, mógłby wówczas rozstrzygać, czy istnieją uzasadnione wątpliwości co do zachowania tożsamości towaru. Skarżąca podkreśliła, że przy eksporcie towarów z krajów EUG nie jest wymagana fizyczna obecność funkcjonariuszy celnych przy przeładunku. Kontrola celna odbywa się w pełni w systemie elektronicznym, na podstawie stosownych zgłoszeń, co stanowi obowiązującą praktykę i procedurę wynikającą z Kodeksu Celnego Unii Euroazjatyckiej. Ponadto przeładunek i składowanie odbywały się w obiekcie przy ul. [...] w B., wpisanym do oficjalnego rejestru celnego Republiki Białorusi jako skład czasowego przechowywania (nr rejestracyjny [...]). Sam fakt umieszczenia towarów w takim miejscu stanowił więc wystarczającą przesłankę do stwierdzenia, że pozostawały one pod kontrolą celną państwa trzeciego. Skarżąca zwróciła uwagę, że z treści art. 410 Kodeksu Celnego EUG (https://eec.eaeunion.org/), wynika, że właściciel magazynu czasowego składowania jest zobowiązany do zapewnienia przechowywania towarów znajdujących się pod dozorem celnym w magazynie czasowego składowania, w przypadkach i na warunkach określonych w Kodeksie. Oznacza to, że każdy towar umieszczony w takim magazynie automatycznie znajduje się pod nadzorem organów celnych państwa członkowskiego EUG. Stosownie do art. 411 KC EUG, magazyny czasowego składowania są specjalnie wyznaczonymi i zarejestrowanymi miejscami, przeznaczonymi wyłącznie do tymczasowego składowania towarów, a ich funkcjonowanie możliwe jest jedynie po uzyskaniu wpisu do rejestru prowadzonego przez właściwy organ celny. Wpis ten nadaje magazynowi oficjalny status miejsca, w którym obowiązuje dozór celny. Przepisy art. 412 i art. 413 KC EUG potwierdzają natomiast, że prowadzenie magazynu CBX jest działalnością ściśle kontrolowaną przez organy celne. Najistotniejsze znaczenie ma jednak art. 414 KC EUG, który enumeratywnie określa obowiązki właściciela magazynu czasowego składowania, obejmujące m.in. obowiązek zapewnienia nienaruszalności towarów, prowadzenia ewidencji, przekazywania danych organom celnym w systemie elektronicznym, niedopuszczania osób nieupoważnionych oraz zapewnienia dostępu funkcjonariuszom celnym. W świetle tych przepisów, twierdzenie organu, jakoby towary składowane i przeładowywane w B. nie znajdowały się pod dozorem celnym, jest oczywiście sprzeczne z obowiązującym prawem EUG. Organ pominął, że w systemie EUG kontrola celna odbywa się w sposób elektroniczny, a umieszczenie towarów w CBX stanowi wystarczającą przesłankę objęcia ich dozorem. Ponadto dowodem zachowania wszystkich obowiązków wynikających z przepisów celnych EUG jest fakt, że procedura wywozowa została prawidłowo zamknięta w systemie [...], co stanowi urzędowe potwierdzenie zakończenia dozoru celnego zgodnie z prawem. Zarówno prawo Unii Europejskiej, jak i prawo EUG opiera się na zasadzie ciągłości dozoru celnego, przy czym różne są jedynie systemy dokumentowania tego dozoru. Skoro zatem towary opuściły obszar celny EUG bez zidentyfikowania jakichkolwiek naruszeń, należy przyjąć, że dozór celny był wykonywany zgodnie z normami obowiązującymi w państwie wywozu, a organ celny kraju tranzytu (Białoruś) nie zakwestionował ani statusu towaru, ani ruchu tranzytowego. Zdaniem skarżącej organy obu instancji błędnie przyjęły, że nie została zachowana tożsamość towaru podczas jego tranzytu z Republiki Kazachstanu przez terytorium Republiki Białorusi do Unii Europejskiej. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji można wywnioskować założenie organu, że rzepak zakupiony w Kazachstanie mógł zostać podmieniony na rzepak pochodzący z Białorusi lub Rosji, o tych samych parametrach jakościowych i w tej samej ilości. Do zdarzenia tego miało dojść najprawdopodobniej na białoruskiej stacji przeładunkowej. Założenie to miałoby rzekomo uzasadniać zastosowanie stawki sankcyjnej 50%, charakterystycznej dla towarów pochodzenia rosyjskiego lub białoruskiego. Taka hipoteza oznaczałaby jednak, że spółka miałaby dokonać dwóch niezależnych zakupów tego samego towaru, tj. raz w Kazachstanie, a następnie na terytorium Białorusi oraz dokonać ich zamiany i sprzedaży dokładnie tej jednej partii z Białorusi na terytorium UE, na podstawie tych samych dokumentów eksportowych i potwierdzeń pochodzenia, które były sporządzone dla towaru z Kazachstanu. Przy czym organy nie rozstrzygają tego jaki był dalszy los kazachskiego towaru, który pozostał w Białorusi w wyniku zamiany. Co więcej tego rodzaju konstrukcja pozbawiona jest jakiejkolwiek racjonalności gospodarczej, ponieważ prowadziłaby do sytuacji, w której spółka ponosi dwukrotny koszt nabycia towaru (raz w Kazachstanie i raz w państwie trzecim), przy zachowaniu tylko jednego przychodu ze sprzedaży, co powinno wygenerować stratę, a nie zysk. Oznacza to, że organ oparł swoje ustalenia na hipotetycznym i nielogicznym scenariuszu, niepopartym żadnym dowodem, który miał jedynie uzasadnić tezę o rzekomej utracie tożsamości towaru. Tego rodzaju ustalenie jest wewnętrznie sprzeczne, skoro organ uznał pochodzenie kazachskie, to tym samym przyjął, że tożsamość towaru została zachowana przynajmniej do momentu wywozu z Kazachstanu. Aby można było stwierdzić jej utratę, konieczne byłoby wykazanie konkretnych okoliczności faktycznych, które świadczyłyby o zmianie pochodzenia lub ingerencji w towar w trakcie tranzytu. Takich ustaleń jednak nie poczyniono. Zamiast tego oparto się na czysto hipotetycznym założeniu, że taka podmiana była "możliwa". Skarżąca podkreśliła również, że towar znajdował się pod kontrolą organów celnych Kazachstanu i Republiki Białorusi, w ramach obowiązujących tam przepisów prawa celnego Euroazjatyckiej Unii Celnej (EUG). Próbki rzepaku zostały pobrane i zbadane zgodnie z procedurami obowiązującymi w państwie pochodzenia (Kazachstanie), a dodatkowo tożsamość towaru została potwierdzona przez niezależne laboratorium w Polsce, które przeprowadziło analizę porównawczą wyników badań próbek wykonanych na trzech etapach logistycznych (w Kazachstanie, w tranzycie i w miejscu przeznaczenia). Wyniki tych badań jednoznacznie potwierdzają zachowanie tożsamości towaru. Zdaniem skarżącej wydruku z systemu [...] wskazuje na przeprowadzenie właściwych procedur celnych w Kazachstanie, które potwierdzają fakt eksportu towaru z Kazachstanu do Polski tranzytem przez Białoruś, z zachowaniem tożsamości towaru po jego przeładunku na Białorusi. Procedura celna w Kazachstanie została zinformatyzowana i odbywa się bez obiegu dokumentacji papierowej, a zatem oczekiwanie przez organ przedstawienia wydruków zawierających "podpisy" lub "pieczęcie" nie było niczym uzasadnione, ponieważ na terytorium Kazachstanu procedura celna odbywa się w formie elektronicznej. Jak wynika z informacji publikowanych na oficjalnej stronie rządowej Republiki Kazachstanu, od 1 stycznia 2018 r. system zgłoszeń celnych w Kazachstanie działa w sposób w pełni elektroniczny i jest obsługiwany przez system o nazwie ASTANA-1. Zgodnie z opublikowanymi na w/w stronie internetowej informacjami system ten dotyczy m.in. tranzytu celnego i obecnie cały tranzyt jest obsługiwany tymże systemem. Organ odwoławczy powinien był ustalić, że procedura celna i eksportowa na terenie Kazachstanu jest prowadzona drogą elektroniczną i w związku z tym nie dochodzi w jej toku do wydawania dokumentów opatrzonych "podpisem lub pieczęcią", a na potwierdzenie jej przebiegu można co najwyżej przedstawić wydruki z systemu elektronicznego, obsługującego taką procedurę. Organ powinien był również ustalić, że pozyskane tą drogą wydruki są dokumentami wiarygodnymi, ponieważ nie mają tylko i wyłącznie charakteru wydruku dokumentu edytowalnego, który może być zmieniany przez dowolną osobę, dysponującą odpowiednimi warunkami technicznymi. Każdy wydruk jest opatrzony bowiem unikalnym numerem wydruku i kodem QR, co umożliwia przyporządkowanie go do konkretnej procedury, która została utrwalona w systemie informatycznych kazachskich organów celnych (a zatem w drodze odpowiedniego zapytania do tych organów - można tą okoliczność potwierdzić). Zdaniem skarżącej jednym z dwóch najważniejszych naruszeń przepisów prawa w niniejszej sprawie było przyjęcie przez organy, że w sprawie nie mamy do czynienia z tranzytem przez terytorium Białorusi, ponieważ towar był przewożony na podstawie dwóch odrębnych przesyłek, przewożonych na podstawie dwóch oddzielnych listów przewozowych, tj. przesyłką do Białorusi z Kazachstanu, a następnie odrębną przesyłką z Białorusi do Polski. Organ przyjmuje, że pomimo bezdyskusyjnej konieczności przeładunku towaru na terytorium Białorusi (zmian szerokości torów), wystawienie jednego listu przewozowego dla przesyłki z Kazachstanu do Polski, przewożonej przez dwóch różnych przewoźników, jest faktycznie i prawnie możliwe, a co więcej - wymagane. Jednak zmiana szerokości torów wymusza każdorazowo na Białorusi zmianę przewoźnika, a zatem tym samym wymusza zawarcie nowej umowy przewozu, której potwierdzeniem jest list przewozowy (czyli musi dojść do wystawienia co najmniej drugiego listu). Tranzytem jest przewóz towarów przez terytorium danego kraju (kraj tranzytowy), jako etap podróży między dwoma innymi punktami, bez wprowadzenia towaru do obrotu celnego w kraju tranzytowym. W żadnym akcie prawnym nie dochodzi do uzależnienia kwalifikacji przewozu towarów jako tranzytu od ilości zastosowanych przesyłek, listów przewozowych, czy też ilości przewoźników. Zależności takiej nie ma również w postanowieniach umowy SMGS. List przewozowy jest wyłącznie dokumentem potwierdzającym fakt zawarcia umowy przewozu, czyli dokumentem, który z racji realizowania przez SMGS funkcji polegającej na ułatwieniu i usprawnieniu transportu międzynarodowego - stanowi skróconą formę tej umowy. Wynika z tego, iż jest to dokument, który stanowi potwierdzenie faktu nawiązania więzi obligacyjnej o określonej treści, pomiędzy nadawcą, a przewoźnikiem. Zmiana strony podmiotowej, polegająca na wystąpieniu w tak określonym stosunku obligacyjnym nowego podmiotu, skutkuje konicznością zawarcia kolejnej umowy przewozu, a co za tym idzie, koniecznością wystawienia kolejnego listu przewozowego. Fakt przeładunku będzie powodował, że w rozumieniu umowy SMGS wystąpi jedna przesyłka, pomimo iż przewożona będzie na podstawie dwóch listów przewozowych. Zatem transport w ramach obszaru Unii Euroazjatyckiej z Kazachstanu do Białorusi był realizowany na podstawie listu przewozowego, wystawionego na trasie Kazachstan – Białoruś, a transport z obszaru Unii Euroazjatyckiej (Białoruś) na terytorium UE nie był realizowany na podstawie tego samego listu przewozowego, ponieważ na terytorium Białorusi doszło do przeładunku towaru na kolej o węższym rozstawie osi, tak aby dalszą część transportu mógł wykonać przewoźnik z obszaru UE (P. ). Skarżąca zwróciła również uwagę, że charakter przeładunku z linii szerokotorowej na wąskotorową powoduje, że nie jest możliwe dokonanie całej operacji na podstawie jednego listu przewozowego, ponieważ w rezultacie tej operacji zmieni się liczba wagonów, a takiej zmiany nie da się w żaden sposób zaznaczyć na jednym liście przewozowym. Z uwagi na różny rozstaw osi, wagony kolejowe mają różny "udźwig" maksymalny. W stosunku do linii szerokotorowej, która z uwagi na tę cechę ma większy maksymalny poziom obciążenia, podaje się z reguły, że waga wagonu wraz z towarem, przejeżdżającego taką linią, nie powinna przekraczać ok 70 ton. W przypadku kolei o węższym rozstawie osi, dopuszczalny "udźwig" jest mniejszy i z reguły nie powinien przekraczać 58 ton. Zatem względy logiki podpowiadają, że towar mieszczący się w jednym wagonie kolei szerokotorowej nie zmieści się w jednym wagonie kolei wąskotorowej, tylko częściowo znajdzie się w wagonie kolejnym. W rezultacie określona ilość towaru znajdująca się w określonej liczbie wagonów kolei szerokotorowej, musi być w razie przeładunku załadowana do nieco większej liczby wagonów kolei wąskotorowej. Takiej zmiany nie da się natomiast uwzględnić w ramach jednego listu przewozowego, co będzie wymuszało wystawienie nowego listu, który będzie wymieniał nową, większą liczbę wagonów. Jest to przy tym okoliczność związana ze stosowaniem umowy SMGS w praktyce, która może nie być oczywista na podstawie analizy samych przepisów tej umowy. Skarżąca podkreśliła jednocześnie, że wątpliwości co do charakteru prawnego umowy SMGS pojawiły się już na płaszczyźnie orzeczniczej, jednakże w uchwale z dnia 11 stycznia 1971 r., sygn. akt III CZP 1/70, Sąd Najwyższy opowiedział się za poglądem o respektowaniu mocy wiążącej SMGS, który to akt został uznany m.in. jako źródło potencjalnych roszczeń związanych z wykonaniem umowy przewozu. W uzasadnieniu skargi spółka rozwinęła również argumentację na poparcie zarzutów dotyczących w szczególności pominięcia wniosków dowodowych zgłoszonych w toku postępowania. Skarżąca zwróciła również uwagę, że w angielskiej wersji językowej rozporządzenia Rady (UE) 2024/1652 posłużono się sformułowaniem "products originating in or exported directly or indirectly from the Russian Federation and the Republic of Belarus", co w tłumaczeniu oznacza – "produkty pochodzące lub eksportowane bezpośrednio lub pośrednio z Federacji Rosyjskiej i Republiki Białorusi." Tymczasem w polskiej wersji językowej użyto w tym miejscu pojęcia "wywożone" ("towary wywożone bezpośrednio lub pośrednio z Białorusi lub Rosji"), które nie znajduje swojego odpowiednika w pozostałych wersjach językowych i może sugerować inną treść niż zamierzona przez prawodawcę unijnego. W języku prawa celnego Unii pojęcie "export" (eksport) ma charakter techniczny i odnosi się do procedury celnej eksportu, której istotnym elementem jest złożenie zgłoszenia celnego i dopełnienie przewidzianych prawem formalności. Nie jest to pojęcie tożsame z szeroko rozumianym "wywozem" w sensie potocznym lub ekonomicznym, lecz stanowi pojęcie znacznie węższe i związane jest z formalną procedurą. Dokonując zatem wykładni wersji polskiej z uwzględnieniem literalnej wykładni wersji angielskiej należało, wobec tego przyjąć, że zastosowanie podwyższonej stawki celnej dotyczy produktów eksportowanych (w rozumieniu prawnym), bezpośrednio lub pośrednio z Rosji lub Białorusi. Oznacza to, że kluczowe znaczenie dla zastosowania stawki 50% ma miejsce dokonania eksportu (tj. miejsce objęcia towarów procedurą eksportu), a nie wyłącznie fizyczny fakt ich przewozu przez terytorium danego państwa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację. Na rozprawie w dniu 22 stycznia 2026 r. sąd – na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a dopuścił dowód z dokumentu, w postaci potwierdzenia z systemem [...] Skarżąca złożyła załącznik do protokołu z dnia 26 stycznia 2026 r., w którym wyjaśniła, że z publicznie dostępnych rejestrów prowadzonych w systemie administracji celnej Republiki Białorusi wynika, że obiekt magazynowania i przeładunku towarów przy ul. [...], posiadał status składu czasowego przechowywania (CBX), wpisanego do właściwego rejestru pod numerem [...], prowadzonego przez państwowy podmiot R. ". Informacje te wynikają z rejestrów funkcjonujących w systemach informacyjnych administracji celnej Republiki Białorusi, dostępnych m.in. za pośrednictwem [...]. Równolegle ten sam obiekt figuruje w Rejestrze właścicieli magazynów celnych jako magazyn celny, wpisany pod numerem [...], prowadzonym przez Państwowy Komitet Celny Republiki Białorusi. Informacja ta jest dostępna w oficjalnym systemie informacyjnym administracji celnej Republiki Białorusi. Skarżąca przedłożyła również wydruk z Rejestru właścicieli magazynów celnych wraz z tłumaczeniem oraz wydruk informacji zaciągniętych z katalogu magazynów czasowego przechowywania (CBX) wraz z tłumaczeniem. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył co następuje. Skarga jest niezasadna. W pierwszej kolejności należy poczynić pewne uwagi natury ogólnej. Fundamentem działania Unii Europejskiej w zakresie swobodnego przepływu towarów jest unia celna. Konsekwencją unii celnej w dziedzinie legislacji jest ukształtowanie się gałęzi prawa celnego Unii Europejskiej. Zgodnie z utrwalonym w doktrynie poglądem, prawo celne to gałąź prawa wyodrębniająca się, ze względu na swoistość przedmiotu regulacji, z prawa finansowego i prawa daninowego. Obejmuje regulacje zasad obrotu towarowego z zagranicą, pobieranie z tego tytułu ceł i innych należności celnych, postępowanie celne, kontrolę celną, organizację i funkcjonowanie administracji celnej (W. Wójtowicz, Cła, [w:] B. Brzeziński, T. Dębowska-Romanowska, M. Kalinowski, W. Wójtowicz (red.), Prawo finansowe, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2000, s. 449). Podstawowym aktem prawnym regulującym ogólne przepisy i procedury mające zastosowanie do towarów wprowadzanych na obszar celny Unii lub z niego wyprowadzanych jest rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny. Unijny kodeks celny wraz z przepisami delegowanymi i wykonawczymi stanowi zatem odrębną procedurą, swoisty kodeks postępowania celnego w sposób autonomiczny regulujący zasady postępowania w ramach szeroko rozumianego importu i eksport towarów. Potwierdzeniem tego jest art. 73 ust. 1 ustawy Prawo celne, zgodnie z którym do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12, art. 138a § 4, art. 141-143, art. 168, art. 170, art. 215 § 1 oraz działu IV rozdziałów 2, 5, 6, 9 i 10, rozdziału 11 - z wyłączeniem art. 200, oraz rozdziałów 21-23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, a do odwołań stosuje się odpowiednio także przepisy art. 140 § 1, art. 162 § 1-3, art. 163 § 2, art. 169, art. 208, art. 210 § 1 pkt 1-6 i 8 oraz § 2, art. 220, art. 221, art. 222, art. 223, art. 226-229, art. 232, art. 233 § 1 i 2, art. 234 oraz art. 234a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Zgodnie z art. 5 pkt 12 UKC "zgłoszenie celne" oznacza czynność, przez którą osoba w wymaganej formie i w określony sposób wyraża zamiar objęcia towaru określoną procedurą celną, wskazując w stosownych przypadkach wszelkie szczegółowe ustalenia, które mają mieć zastosowanie. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości, unijny kodeks celny opiera się na systemie zgłoszeniowym w celu ograniczenia w jak największym stopniu formalności celnych i kontroli celnych, zapobiegając jednocześnie nadużyciom finansowym i nieprawidłowościom mogącym przynieść szkodę budżetowi Unii. To ze względu na znaczenie, jakie dla prawidłowego funkcjonowania unii celnej mają owe uprzednie zgłoszenia, unijny kodeks celny w art. 15 nakłada na zgłaszających obowiązek dostarczenia prawidłowych i kompletnych informacji (wyrok z dnia 9 lipca 2020 r., Unipack, C-391/19, EU:C:2020:547, pkt 22 i przytoczone tam orzecznictwo). Jednocześnie UKC w art. 46 ust. 1 przewiduje, że organy celne mogą przeprowadzać wszelkie kontrole celne, które uznają za niezbędne. Kontrole celne mogą polegać w szczególności na rewizji towarów, pobieraniu próbek, weryfikacji prawidłowości i kompletności informacji podanych w zgłoszeniu, deklaracji lub powiadomieniu oraz istnienia, autentyczności, prawidłowości i ważności dokumentów, kontroli księgowości i pozostałej dokumentacji, kontroli środków transportu, kontroli bagażu i innych towarów przewożonych przez osoby lub na osobach oraz na przeprowadzaniu oficjalnych dochodzeń i innych podobnych czynności. Stosownie natomiast do art. 5 pkt 21 UKC "należności celne przywozowe" oznaczają należności celne płatne przy przywozie towarów. Podstawą należności celnych przywozowych i wywozowych jest Wspólna Taryfa Celna. Inne środki, ustanowione w przepisach unijnych regulujących określone dziedziny wymiany towarowej, stosowane są w odpowiednich przypadkach zgodnie z klasyfikacją taryfową danych towarów (art. 56 ust. 1 UKC). Natomiast Wspólna Taryfa Celna obejmuje m.in. Nomenklaturę scaloną towarów, określoną w rozporządzeniu (EWG) nr 2658/87, każdą inną nomenklaturę, która jest całkowicie lub częściowo oparta na Nomenklaturze scalonej lub która dodaje do niej dalsze podpodziały i która została ustanowiona w przepisach unijnych regulujących określone dziedziny do celów stosowania środków taryfowych związanych z wymianą towarową oraz konwencyjne lub zwykłe autonomiczne stawki celne, stosowane w odniesieniu do towarów objętych Nomenklaturą scaloną (art. 56 ust. 2 lit a-c UKC). Zgodnie z art. 101 UKC kwota należności celnych przywozowych lub wywozowych jest określana przez organy celne właściwe dla miejsca, w którym powstał dług celny, lub miejsca uznanego za miejsce powstania długu celnego, zgodnie z art. 87, niezwłocznie po uzyskaniu przez nie niezbędnych informacji (ust. 1). Nie naruszając przepisów art. 48 organy celne mogą zaakceptować kwotę należności celnych przywozowych lub wywozowych określoną przez zgłaszającego (ust. 2). W przedmiotowej sprawie w zgłoszeniu celnym towar został zaklasyfikowany do kodu TARIC 1205 90 00 00 (Sekcja II - Produkty pochodzenia roślinnego - Nasiona i owoce oleiste; ziarna, nasiona i owoce różne; rośliny przemysłowe lub lecznicze; słoma i pasza - Nasiona rzepaku lub rzepiku, nawet łamane – Pozostałe). W sprawie nie jest sporne, że towar miał kazachskie pochodzenie. Na terytorium Unii Europejskiej został wprowadzony przez kolejowe przejście graniczne T.-B. z Białorusią (Oddział Celny w M. – nr [...] - obsługujący kolejowe przejście graniczne T.-B. na podstawie zarządzenie Ministra Finansów z dnia 5 lutego 2019 r. w sprawie organizacji Krajowej Informacji Skarbowej, izby administracji skarbowej, urzędu skarbowego, urzędu celno-skarbowego i Krajowej Szkoły Skarbowości oraz nadania im statutów - Dz. Urz. MF z 2023 r., poz. 61). Krajem wysyłki/wywozu wskazanym w zgłoszeniu celnym był Kazachstan. Fizycznie jednak towar wjechał do Polski z Białorusi (co oczywiste, gdyż Unia Europejska nie graniczy z Kazachstanem). Zgodnie natomiast z rozporządzeniem Rady (UE) 2024/1652 z dnia 30 maja 2024 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej – dla kodu CN 1205 90 00 (Nasiona rzepaku lub rzepiku, nawet łamane - - Pozostałe) brak jest cła, z wyjątkiem produktów pochodzących lub wywożonych bezpośrednio lub pośrednio z Federacji Rosyjskiej lub Republiki Białorusi, w przypadku których stosuje się stawkę celną ad valorem wynoszącą 50%. Zatem co do zasady towar w postaci nasion rzepaku o kodzie CN 1205 90 00, wprowadzony na obszar celny Unii Europejskiej z terytorium Republiki Białorusi podlega 50% stawce celnej. Bowiem z listów przewozowych SMGS załączonych do sprawy wynika, że nadawcą towaru była I. Sp. z o.o. z siedzibą w B. (Białoruś), stacją odjazdu B. , a stacją docelową – T. (Polska). Spełniony został zatem warunek zastosowania 50% stawki celnej ad valorem wynikającej z przywołanego rozporządzeniem Rady (UE) 2024/1652. Zatem skarżąca kwestionując powyższe ustalenia i twierdząc, że w przypadku towaru objętego przedmiotowym zgłoszeniem celnym nie ma zastosowania stawka celna ad valorem wynosząca 50% winna wykazać, że importowany towar nie pochodzi ani nie jest wywożony bezpośrednio lub pośrednio z Republiki Białorusi, bowiem jest to jedynie tranzyt przez terytorium tego kraju. Zgodnie bowiem z pkt 6 preambuły do rozporządzenia Rady (UE) 2024/1652 - we wszystkich przypadkach, gdzie obecnie obowiązujące stawki celne są ustalone na poziomie zerowym lub nie są wystarczająco wysokie, przywóz zbóż, nasion oleistych i produktów pochodnych, a także wysłodków buraczanych w postaci granulek oraz suszonego grochu pochodzących lub wywożonych bezpośrednio lub pośrednio z Federacji Rosyjskiej lub z Republiki Białorusi powinien podlegać wyższym stawkom celnym niż przywóz z innych państw trzecich. Jeśli produkty te nie pochodzą ani nie są wywożone bezpośrednio lub pośrednio z Federacji Rosyjskiej lub Republiki Białorusi, nie powinny podlegać tym wyższym stawkom celnym, nawet w przypadku tranzytu przez Federację Rosyjską lub Republikę Białorusi. Innymi słowy to na skarżącej spoczywa ciężar wykazania, że przez terytorium Republiki Białorusi odbywał się jedynie tranzyt towaru. Należy przyjąć, że ciężar dowodu znajduje swoje źródło w materialnym prawie. Dowody powinien przedstawić ten spośród uczestników postępowania, który związany jest ciężarem twierdzenia co do faktów, z których wywodzi skutki prawne. Ciężar dowodu wskazuje równocześnie na to kto ponosi konsekwencje nieudowodnienia tezy dowodowej, a więc konsekwencje uchylenia się od ciężaru dowodu w sensie materialnym. Uchylenie się od ponoszenia ciężaru dowodowego w toczącym się postępowaniu celnym oznacza narażenie się danego uczestnika postępowania na niebezpieczeństwo ujemnych następstw proceduralnych. Zasadniczo zgodzić się należy ze skarżącą, że tranzytem nazywamy przewóz towarów przez terytorium danego kraju (kraj tranzytowy), jako etap podróży między dwoma innymi punktami, bez wprowadzenia towaru do obrotu celnego w kraju tranzytowym. Również organy w analogiczny sposób rozumieją to pojęcie wskazując, że tranzyt to przemieszczanie towarów z jednego kraju do drugiego, przez terytorium trzeciego państwa z zachowaniem ułatwionych procedur celnych, tj. przede wszystkim bez uiszczania cła. Słusznie zwraca uwagę organ, że aby można było mówić o tranzycie, przesyłka nie może zostać poddana na terenie kraju pośredniczącego (tranzytowego) żadnemu przetwarzaniu ani czynnościom wykraczającym poza czynności niezbędne do utrzymania towaru w niezmienionym stanie. Zasadniczo również towar pozostaje pod dozorem władz celnych. Rację ma także skarżąca, że przewoź towarów w ramach tranzytu nie jest uzależniony od ilości przewoźników, zastosowanych przesyłek czy listów przewozowych. Istota bowiem tranzytu zasadniczo polega na transporcie towaru w stanie niezmienionym przez obszar terytorium kraju tranzytowego. Nie oznacza to bynajmniej, że w trackie transportu nie może dojść do zmiany środka transportu czy przewoźnika, lub też czasowej przerwy w transporcie. Chodzi jednak o to, aby wynikające z przyczyn obiektywnych "zakłócenia procesu tranzytu" w postaci np. konieczności przeładunku towaru ze środka transportu drogowego na kolejowy czy morski odbywały się pod dozorem celnym organów państwa tranzytu. W zależności bowiem od systemu prawnego jaki obowiązuje w kraju tranzytu nadzór celny nad towarem w tranzycie może przybierać różne formy. Skarżąca podnosiła, że towar pochodzący z Kazachstanu był przemieszczany koleją przez terytorium Republiki Białorusi w ramach jednej procedury eksportowej z Kazachstanu do Polski, nie został wprowadzony do obrotu na tym obszarze, a także nie doszło do zmiany jego statusu celnego. Na terytorium Białorusi nie dokonano bowiem żadnych czynności celnych ani handlowych mogących wskazywać na wywóz towaru z tego kraju. Jedyną operacją był przeładunek techniczny na terminalu B. , wynikający z różnicy szerokości torów kolejowych (1520 mm w Kazachstanie i Białorusi a 1435 mm w UE). Nie istnieje przy tym żaden dokument celny, który wskazywałby, że towary zostały ponownie objęte procedurą wywozową na terytorium Białorusi. Organy nie wykazały także, aby w tym państwie dokonano jakichkolwiek czynności faktycznych lub prawnych (np. sprzedaży, zmiany właściciela, objęcia nową procedurą celną), które mogłyby skutkować uznaniem Białorusi za kraj wywozu. Ponadto, w trakcie przeładunku i magazynowania towary pozostawały pod dozorem organów celnych Republiki Białorusi, zgodnie z tamtejszymi przepisami Kodeksu Celnego Unii Euroazjatyckiej. Terminal przeładunkowy przy ul. [...] w B. był bowiem wpisany do oficjalnego rejestru jako skład czasowego przechowywania. Zgodnie zaś Kodeksem Celnym EUG, towary znajdujące się w takim magazynie pozostają pod dozorem celnym od chwili przedstawienia ich organowi celnemu aż do momentu objęcia ich kolejną procedurą celną lub opuszczenia obszaru składu. Dodatkowo skarżąca wyjaśniła, że skoro przeładunek i składowanie odbywały się w obiekcie wpisanym do oficjalnego rejestru celnego Republiki Białorusi jako skład czasowego przechowywania (nr rejestracyjny [...]), to sam fakt umieszczenia towarów w takim miejscu stanowił wystarczającą przesłankę do stwierdzenia, że pozostawały one pod kontrolą celną państwa trzeciego. Skarżąca zwróciła uwagę, że z treści art. 410 Kodeksu Celnego EUG wynika, że właściciel magazynu czasowego składowania jest zobowiązany do zapewnienia przechowywania towarów znajdujących się pod dozorem celnym w magazynie czasowego składowania, w przypadkach i na warunkach określonych w Kodeksie. Oznacza to, że każdy towar umieszczony w takim magazynie automatycznie znajduje się pod nadzorem organów celnych państwa członkowskiego EUG. Ponadto stosownie do art. 411 KC EUG, magazyny czasowego składowania są specjalnie wyznaczonymi i zarejestrowanymi miejscami, przeznaczonymi wyłącznie do tymczasowego składowania towarów, a ich funkcjonowanie możliwe jest jedynie po uzyskaniu wpisu do rejestru prowadzonego przez właściwy organ celny. Wpis ten nadaje magazynowi oficjalny status miejsca, w którym obowiązuje dozór celny. Przepisy art. 412 i art. 413 KC EUG potwierdzają natomiast, że prowadzenie magazynu CBX jest działalnością ściśle kontrolowaną przez organy celne. Najistotniejsze znaczenie ma jednak art. 414 KC EUG, który enumeratywnie określa obowiązki właściciela magazynu czasowego składowania, obejmujące m.in. obowiązek zapewnienia nienaruszalności towarów, prowadzenia ewidencji, przekazywania danych organom celnym w systemie elektronicznym, niedopuszczania osób nieupoważnionych oraz zapewnienia dostępu funkcjonariuszom celnym. W ocenie sądu należy jednak podzielić stanowisko organów celnych w tej sprawie, że podstawowym dokumentem wskazującym na warunki, na jakich odbywa się transport towaru, trasę, nadawców, odbiorców - jest dokument przewozowy wystawiony na daną przesyłkę. Rzepak wywożony z Kazachstanu przewożony był wagonami kolejowymi. Na każdy wagon został wystawiony list kolejowy SMGS, w których podano jako odbiorcę spółkę I. Sp. z o.o. z B. w Białorusi. Jako miejsce przeznaczenia w listach przewozowych podano B. Białoruś. Trasa podana w dokumentach przewozowych została więc określona jako przewóz między Kazachstanem a Białorusią. Rację ma organ, że z innych dokumentów zgromadzonych w sprawie wynika, że odbiorcą towaru jest firma z siedzibą w Unii Europejskiej. Jednak dokumenty takie jak faktura, świadectwa jakości czy świadectwa fitosanitarne nie potwierdzają warunków w jakich w rzeczywistości odbywał się transport towarów. Z listów SMGS towarzyszących partiom rzepaku wynika, że towar został wywieziony z Kazachstanu do Białorusi. Na Białorusi z kolei zostały wystawione listy przewozowe obejmujące transport rzepaku z Białorusi do Unii Europejskiej. Nadawcą towaru wywożonego z Białorusi nie jest eksporter kazachski, lecz spedytor białoruski. Należy również podkreślić, że jeżeli skarżąca kwestionuje zastosowanie stawki sankcyjnej na importowany towar przewidzianej w rozporządzeniu Rady (UE) 2024/1652 winna w sposób niebudzący wątpliwości wykazać, że towar przewożony był w ramach tranzytu pod dozorem celnym. Innymi słowy to na skarżącej spoczywa obowiązek wykazania, że na terytorium Białorusi w B. przeładunek towaru z wagonów szerokotorowych na wagony wąskotorowe odbywał się pod dozorem białoruskich organów celnych, zgodnie z obwiązującym tam prawem. Skarżąca do załącznika do protokołu rozprawy załączyła wydruk z Rejestru właścicieli magazynów celnych wraz z tłumaczeniem, z którego wynika, że pod numerem 62 wpisany jest jako właściciel magazynu celnego – R. ". Lokalizacja magazynu celnego znajduje się przy ul. [...] [...] w B.. Również z wydruku magazynów tymczasowego składowania wynika, że Republikańskie Przedsiębiorstwo Jednolite "B. " pod adresem ul. I[...] [...] w B. prowadzi magazyn tymczasowego składowania. Z wydruku wynika również, że powierzchnia składu celnego to 322,2 m2. Należy zauważyć, że białoruska spółka I. Sp. z o.o. nie jest wymieniona w ani w Rejestrze właścicieli magazynów ani w wykazie magazynów tymczasowego składowania prowadzonych przez białoruskie organy celne. W aktach sprawy brak jest również jakiegokolwiek dowodu, że właściciel magazynu celnego - R. " upoważnił I. Sp. z o.o. do korzystania ze swojego magazynu. Z akt sprawy nie wynika, aby pomiędzy R. "B. " i I. Sp. z o.o. istniał jakiekolwiek stosunek prawny. Na dokumentach znajdujących się w aktach sprawy brak jest również potwierdzenia, że właściciel magazynu celnego - R. " uczestniczył w jakiejkolwiek formie w przeładunku towaru. Skarżąca przedstawiając procedurę przeładunku towaru na terminalu I. z wagonów szerokotorowych do wagonów wąskotorowych (k. 102 akt adm.) wskazała, że terminal I. Sp. z o.o. to zadaszony kompleks magazynowy o powierzchni 57 000 m2, wzdłuż całej jego długości przebiegają dwa tory: 1520 mm z jednej strony i 1435 mm z drugiej. Ziarno z przybyłej partii wagonów toru 1520 mm jest przesypywane do big-bagów. Każdy wypełniony big-bag jest ważony i oznakowany. Podczas rozładunku sporządzany jest Protokół rozładunku wagonu, który zawiera informacje o liczbie big-bagów w wagonie oraz ich wadze. Wypełnione big-bagi są składowane wzdłuż toru 1435 mm, zgodnie z podziałem na wagony. Po zgromadzeniu w magazynie ilości rzepaku odpowiadającej składowi wagonów toru 1435 mm (2000 ±10% ton), na tor wąskotorowy podstawiany jest pociąg polskiego przewoźnika do załadunku. Big-bagi są rozmieszczane w wagonach zgodnie z Protokołem załadunku wagonu. Załadunek pociągu jest dokumentowany poprzez Kartę magazynową wydania towaru. Natomiast w piśmie z dnia 24 stycznia 2025 r. (k. 105 akt adm.) skarżąca wyjaśniła, że przeładunek towaru odbywał się w mieście B. (Białoruś) z wagonów szerokotorowych (1520 mm) do wagonów wąskotorowych (1435 mm) na terenie terminala "I. B." Sp. z o.o., zlokalizowanego pod adresem ul. [...], B.. Terminal "I. " Sp. z o.o. został wybrany do wykonania operacji przeładunkowych z uwagi m.in. na zadaszony magazyn o powierzchni 60 000 m2 oraz fakt, że terminal znajduje się na liście miejsc, do których mogą wjeżdżać pojazdy drogowe międzynarodowego transportu towarów, zarejestrowane w Unii Europejskiej, w celu realizacji operacji załadunku/rozładunku oraz przepinania naczep z drogowych przejść granicznych. Dodatkowo - jak wskazała skarżąca - przeładunek towaru został wykonany zgodnie z artykułem 95 Kodeksu Celnego Euroazjatyckiej Unii Gospodarczej (EUG), który reguluje procedury rozładunku i przeładunku towarów pod kontrolą celną – 1. Rozładunek i przeładunek towarów pozostających pod kontrolą celną jest dozwolony za zgodą organu celnego lub po powiadomieniu organu celnego w formie elektronicznej lub pisemnej. 2. Operacje mogą być wykonywane bez zezwolenia, jeśli są realizowane przez upoważnionych operatorów gospodarczych. Należy zwrócić uwagę, powierzchnia magazynu celnego R. " zlokalizowanego przy ul. I. [...] w B. to 322,2 m2. Natomiast skarżąca podaje, że terminal I. zlokalizowany jest pod adresem ul. [...], a nie adresem ul. [...] [...] Zatem adres magazynu spółki I. nie jest tożsamy z adresem magazynu celnego R. ". Także powierzchnia magazynu celnego R. " jest zdecydowanie mniejsza niż powierzchnia terminala I. podawana przez skarżącą. Ponadto – jak wskazuje skarżąca – zgodnie Kodeksem Celnym Euroazjatyckiej Unii Gospodarczej (EUG) przeładunek towarów pozostających pod kontrolą celną może być wykonywany bez zezwolenia organu celnego, jeśli jest realizowany przez upoważnionych operatorów gospodarczych. Natomiast z akt sprawy nie wynika, aby spółka I. rzeczywiście była takim upoważnionym operatorem gospodarczym lub też działała na rzecz takiego podmiotu. Z materiału dowodowego nie wynika również, aby białoruskie organy celne zostały powiadomione w formie elektronicznej o przeładunku towarów przez I. Sp. z o.o. Wobec powyższego należy zaakceptować stanowisko organów celnych, że brak jest dowodów wskazujących na sprawowanie dozoru celnego podczas składowania towaru na Białorusi. Dozór celny może być potwierdzony przez międzynarodowe listy przewozowe wystawione w kraju wywozu na całą trasę przewozu, znaki celne (nałożone plomby celne), inne dokumenty poświadczające brak manipulacji. W przypadku przedstawienia powyższych dowodów można mówić, że towar jest przewożony przez dane terytorium a nie wywożony z danego kraju. Dokumenty przewozowe w Kazachstanie dotyczyły jedynie odcinka trasy Kazachstan-Białoruś, z kolei następne dokumenty przewozowe zostały wystawione po zakończeniu składowania towaru. Brak jest dowodów świadczących o sprawowanej kontroli celnej podczas składowania towaru. Nie można również uznać, że taki dozór sprawowany był samodzielnie przez właściciela magazynu celnego lub upoważnionego operatora gospodarczego. Z żadnych dokumentów zgromadzonych w sprawie nie wynika bowiem, aby taki status został nadany spółce I. . Odnosząc się natomiast do poszczególnych zarzutów podniesionych w skardze należy wyjaśnić, że są one niezasadne zarówno w zakresie naruszenia prawa materialnego jak i procesowego. Skarżąca zarzuca przede wszystkim, że rozporządzenie (UE) 2024/1652 nie powinno mieć w tej sprawie zastosowania, gdyż po pierwsze nie było celem wskazanego rozporządzenia stosowanie podwyższonej stawki celnej wobec państw trzecich, które jedynie z powodów logistycznych w ramach tranzytu przewożą towary przez terytorium Białorusi czy Rosji. Po drugie polska wersja językowa różni się od wersji angielskiej w zakresie użytych sformułowań "wywóz" oraz "export". Należy wskazać, że Komisja Europejska wnioskiem z dnia 22 marca 2024 r. [COM (2024) 148 final 2024/0082 (NLE)] przedłożyła propozycję projektu rozporządzenia Rady zmieniającego załącznik I do rozporządzenia (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. W uzasadnieniu Komisja wskazała, że celem wniosku jest zwiększenie ceł stosowanych do przywozu zbóż, nasion oleistych i produktów pochodnych, które są obecnie klasyfikowane do działów 10, 12, 14, 15 i 23 Nomenklatury scalonej (CN), pochodzących lub wywożonych z Federacji Rosyjskiej lub Republiki Białorusi. Podwyższa się cła przywozowe na zboża, nasiona oleiste i produkty pochodne z Federacji Rosyjskiej lub Republiki Białorusi, w przypadku których obecnie importerzy nie płacą ceł lub płacą niskie cła. Podkreślono m.in., że proporcjonalność jest zapewniona przez fakt, że wniosek przewiduje podwyższenie ceł wspólnej taryfy celnej mających zastosowanie do przywozu z Federacji Rosyjskiej i Republiki Białorusi w odniesieniu do pozycji taryfowych dotyczących zbóż, nasion oleistych i produktów pochodnych, w przypadku gdy cła te są obecnie ustalone na poziomie zerowym lub są niskie. Komisja zauważyła również, że w szczególności w odniesieniu do równego traktowania podwyższone cła przywozowe nakłada się na importerów zbóż, nasion oleistych i produktów pochodnych pochodzących lub wywożonych z Federacji Rosyjskiej lub Republiki Białorusi, ale nie na importerów produktów, które nie pochodzą ani nie są wywożone z Federacji Rosyjskiej lub Republiki Białorusi. Co istotne w przedłożonym projekcie ani w wersji polskojęzycznej ani w wersji angielskojęzycznej nie ma wyłączenia dotyczącego tranzytu przez te kraje. Natomiast w przyjętym i opublikowanym rozporządzeniu w pkt 6 preambuły doprecyzowano, że "jeżeli produkty te (wskazane w załączniku) nie pochodzą ani nie są wywożone bezpośrednio lub pośrednio z Federacji Rosyjskiej lub Republiki Białorusi, nie powinny podlegać tym wyższym stawkom celnym, nawet w przypadku tranzytu przez Federację Rosyjską lub Republikę Białorusi". W wersji angielskiej brzmienie jest następujące "Where those products do not originate in or are not exported directly or indirectly from the Russian Federation or the Republic of Belarus, they should not be subject to those higher customs duties, even when they transit through the Russian Federation or the Republic of Belarus." Prawodawca unijny uznał zatem, że w przypadku, gdy towary objęte sankcyjną stawką celną przez terytorium Rosji i Białorusi są jedynie transportowane w procedurze tranzytu – wówczas rozporządzenie nie znajduje do nich zastosowania. Innymi słowy towary rosyjskiego lub białoruskiego pochodzenia zawsze będą podlegać podwyższonej stawce. Takiej samej stawce będą podlegać towary – wprawdzie nieposiadające pochodzenia rosyjskiego lub białoruskiego, ale "wywożone bezpośrednio lub pośrednio" (eksportowane bezpośrednio lub pośrednio) z tych państw. W ocenie sądu kluczowe znaczenie jednak należy przypisać pojęciu "tranzytu" przez te kraje. Skoro zatem wprowadzone uregulowanie nakłada cło na określone towary o rosyjskim lub białoruskim pochodzeniu oraz wywożone (eksportowane) z terytorium tych państw – to jedynie w przypadku, gdy bez wątpliwości można stwierdzić, że przez dane państwa przewóz odbywał się w ramach tranzytu pod dozorem celnych – wówczas przepisy rozporządzenia (UE) 2024/1652 nie znajdą zastosowania. W przedmiotowej sprawie towar z Kazachstanu, w wagonach kolejowych, transportowany był z Kazachstanu przez Rosję do Białorusi. Następnie w B. towar został wyładowany z wagonów do big-bagów przez podmiot, który nie był ani właścicielem magazynu celnego, ani magazynu tymczasowego składowania, ani też podmiotem uprawnionym przez organy celne Republiki Białorusi do wykonywania pod dozorem celnym przeładunku towarów. Przeładunek towaru nastąpił pod adresem, który również nie figuruje w oficjalnych białoruskich rejestrach jako miejsce znajdujące się pod dozorem celnym. Wobec powyższego ponownie należy podkreślić, że z materiału dowodowego nie wynika, aby w tym przypadku sprawowany był dozór celny. Odnosząc się natomiast do zarzutów w zakresie Umowy o międzynarodowej kolejowej komunikacji towarowej (SMGS) należy podzielić stanowisko zawarte w uchwale Sądu Najwyższego z dnia 11 grudnia 2003 r., w sprawie III CZP 82/03, zgodnie z którym umowa SMGS - w świetle art. 87 Konstytucji - nie może być uznana za źródło powszechnie obowiązującego prawa, zwłaszcza po wejściu w życie Konstytucji z 1997 r. Postanowienia umowy SMGS można postrzegać jako integralną część umowy przewozu. W ocenie sądu nie doszło również do naruszenia przepisów postępowania wskazanych w zarzutach skargi. W postępowaniu w sprawie celnej mają odpowiednio zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej wskazane w art. 73 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy Prawo celne. Art. 73 ust. 1 ustawy Prawo celne w punkcie 1) odsyła do Działu IV Rozdziału 11 Dowody, w którym znajdują się przepisy art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191, mające odpowiednie zastosowanie w postępowaniu w sprawie celnej. Zasada oficjalności postępowania dowodowego w postępowaniu w sprawie celnej doznaje ograniczeń wynikających z prawa celnego, ponieważ to nie organ celny zbiera materiał dowodowy. Na żądanie organu celnego i w określonym terminie każda osoba bezpośrednio lub pośrednio uczestnicząca w załatwianiu formalności celnych lub podlegająca kontrolom celnym dostarcza organom celnym wszelkie wymagane dokumenty i informacje w odpowiedniej formie, jak również udziela im wszelkiej pomocy niezbędnej do zakończenia tych formalności lub kontroli (zob. wyrok NSA z 15 marca 2024 r., I GSK 1527/20). Zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Ponadto jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 Ordynacji podatkowej). Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Dodatkowo organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję (art. 229 Ordynacji podatkowej). Finałem przeprowadzonego postępowania jest decyzja, która – zgodnie z art. 220 § 1 Ordynacji podatkowej zawiera m.in. powołanie podstawy prawnej oraz uzasadnienie faktyczne i prawne. W przedmiotowej sprawie zasadniczo materiał dowodowy w całości pozyskany został od skarżącej. Zatem zadaniem organów była, zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, ocena na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Okolicznością istotną w sprawie była natomiast kwestia czy towar transportowany był przez terytorium Białorusi tranzytem pod dozorem celnym. Należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy Prawo celne organ celny może przyjąć jako dowód w postępowaniu dokumenty sporządzone przez organy celne państwa obcego lub inne uprawnione podmioty państwa obcego. W przedmiotowej sprawie skarżąca nie przedstawiła żadnego dowodu, z którego wynikałoby, że przeładunek towaru odbywał się pod dozorem celnym. Raz jeszcze należy podkreślić, że to skarżącą obciążał obowiązek wykazania, że towar był jedynie w tranzycie na terytorium Białorusi, z wszystkimi tego konsekwencjami. W tym zakresie niezasadne są również zarzuty zaniechania przeprowadzenia dowodu z prawa obcego, w tym z udziałem właściwego biegłego lub zwrócenia się o pomoc prawną do Ministerstwa Sprawiedliwości, w szczególności z zakresu procedur celnych obowiązujących w Republice Białorusi. W przedmiotowej sprawie nie zachodziła taka konieczność. Oczywiste jest, że na terytorium Republiki Białorusi obowiązuje białoruskie prawodawstwo. Wbrew twierdzeniu skarżącej organy celne nie stosowały unijnych standardów wynikających z UKC do oceny procedur celnych poza granicami obszaru celnego UE. Polskie ustawodawstwo dopuszcza przecież jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, w tym również dokumenty prywatne sporządzone przez podmioty zagraniczne czy dokumenty urzędowe wystawione przez władze obcych państw. Istotą jednak przedmiotowej sprawy było wykazanie przez skarżącą, że od momentu nadania towaru transportem kolejowym w Kazachstanie do odbioru towaru w Unii Europejskiej – przejazd przez Białoruś odbywał się z zachowaniem dozoru celnego. Z dokumentów wynika natomiast, że towar został nadany w Kazachstanie do odbiorcy białoruskiego. Zatem kluczowe znaczenie miało wykazanie, że niekwestionowany przeładunek z przyczyn obiektywnych – odbywał się pod nadzorem celnym. W ocenie sądu z materiału dowodowego nie wynika, aby miejsce przeładunki i podmiot wykonujący te czynności odbywały się w sposób prawnie gwarantujący nienaruszalność towaru. Nie negując twierdzeń strony o elektronicznym obiegu dokumentów celnych na podstawie obowiązujących przepisów Unii Celnej Euroazjatyckiej, należy wskazać, że o ile skarżąca przedłożyła do sprawy dokument [...] podpisany elektronicznie, to nie przedstawiła żadnego wiarygodnego dokumentu, z którego wynikałoby, że przeładunek towaru odbywał się za wiedzą białoruskich organów celnych, w szczególności że białoruska spółka I. nie figuruje w wykazach białoruskich podmiotów uprawnionych, jak również magazyn znajdujący się przy ul. [...] w B. nie jest ujawniony w białoruskich bazach celnych. Wobec powyższego zarzuty naruszenia przepisów postępowania uznać należy za nieuzasadnione. Konsekwencją zmiany wysokości stawki celnej jest, co oczywiste, określenie kwoty należności celnych przywozowych oraz określenie różnicy między kwotą podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości, a kwotą podatku już wykazaną w zgłoszeniu celnym. Wartość towaru zadeklarowano w kwocie 743 601,60 Euro. Kwota zagranicznych kosztów transportu wyniosła 633 847,70 zł. Do ustalenia wartości celnej towaru prawidłowo został zastosowany przepis art. 70 ust. 1 UKC, zgodnie z którym, zasadniczą podstawą wartości celnej towarów jest wartość transakcyjna, tj. cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Unii, w razie potrzeby skorygowana. Cena faktycznie zapłacona lub należna to całkowita płatność, która została lub ma zostać dokonana przez kupującego sprzedającemu lub przez kupującego stronie trzeciej na korzyść sprzedającego za przywożone towary i obejmująca wszystkie płatności, które zostały lub mają zostać dokonane jako warunek sprzedaży przywożonych towarów (ust. 2). Zgodnie z art. 146 ust. 1 lit. c oraz ust. 2 oraz ust. 3 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. U. UE L.2015.343.558 z późn. zm.) do przeliczania waluty w celu ustalenia wartości celnej stosuje się kurs wymiany walut publikowany przez właściwy organ krajowy lub prywatny bank, gdy organ krajowy wyznaczył do celów jego publikacji prywatny bank – w przypadku państw członkowskich, których walutą nie jest euro. Kurs wymiany walut jest kursem opublikowanym w przedostatnią środę każdego miesiąca. Kurs wymiany walut obowiązuje przez okres jednego miesiąca, począwszy od pierwszego dnia następnego miesiąca. Zgodnie z Tabelą nr 225/A/NBP/2024 z dnia 2024-11-20 średni kurs Euro to 4,3404 zł. Wobec powyższego 743 601,60 Euro x 4,3404 zł = 3 227 528,34 + 633 847,70 zł = 3 861 376,08 zł x 50% = 1 930 688,04 zł. Zatem kwota cła to 1 930 688 zł. Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług w imporcie stanowi wartość celna powiększona o należne cło. Organy celne i skarżąca zgodne były co do wysokości stawki podatku VAT w wysokości 8%. Wysokość podatku VAT wynosi zatem 1 930 688 zł + 4 009 051 zł (k. 193 akt adm.) = 5 939 739 zł x 8% = 475 179 zł – 199 925 zł (kwota podatku ze zgłoszenia celnego) = 275 254 zł Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.