III SA/Lu 118/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Pastusiak Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Drwal (sprawozdawca) Asesor WSA Agnieszka Kosowska po rozpoznaniu w dniu 11 lipca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 16 stycznia 2023 r. nr 0601-IGC.48.197.2022 w przedmiocie kary pieniężnej za naruszenie ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi oddala skargę.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] 2023 r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie rozpatrzył odwołanie J. K. i utrzymał w mocy decyzję Naczelnika L. Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej z dnia [...] 2022 r. nr [...] o nałożeniu kary pieniężnej w wysokości 10 000 zł z tytułu naruszenia przepisów ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi, dalej jako "ustawa SENT". Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy. Ze zgłoszeń [...] z dnia 26 maja 2021 r. i [...] z dnia 25 czerwca 2021 r. wynikało, że B. P. Sp. z o.o. z siedzibą w B. , będąc jednocześnie przewoźnikiem i podmiotem wysyłającym, realizowała dwukrotnie przewóz towaru - gazu LPG z miejsca załadunku w woj. lubelskim do miejsca dostarczenia towaru – [...] 7, [...]. Podczas pierwszego transportu przewożono gaz LPG w ilości 5000 l, natomiast podczas kolejnego – w ilości 2200 l. W obu zgłoszeniach J. K. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą P. – H. – U. "R." J. K. ("skarżący", "strona") figurował jako podmiot odbierający. Zgłoszenia zostały zamknięte automatycznie po upływie ważności. Skarżący nie uzupełnił ww. zgłoszeń o wymagane dane dotyczące m.in. stanu liczników oraz numerów fabrycznych dystrybutorów. W tych okolicznościach Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej ("organ I instancji") postanowieniem z dnia 27 września 2021 r. wszczął wobec skarżącego jako podmiotu odbierającego postępowanie w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za uchybienie obowiązkom wynikającym z ustawy SENT. W trakcie postępowania wyjaśniającego strona kilkukrotnie udzielała pisemnych wyjaśnień (pisma z dnia 2 sierpnia 2021 r., 19 października 2021 r., 10 lutego 2022 r.). Wystąpiła z wnioskiem o odstąpienie od wymierzenia kary pieniężnej. Decyzją z dnia 24 lutego 2022 r. organ I instancji nałożył na skarżącego karę pieniężną w wysokości: - 10 000 zł za nieuzupełnienie zgłoszenia [...] z dnia 26 maja 2021 r. o wymagane dane w zakresie stanów liczników, numerów fabrycznych dystrybutorów oraz objętości towaru, który został dostarczony do miejsca dostarczenia, wyrażonej w litrach, - 10 000 zł za nieuzupełnienie zgłoszenia [...] z dnia 25 czerwca 2021 r. o wymagane dane w zakresie stanów liczników, numerów fabrycznych dystrybutorów oraz objętości towaru, który został dostarczony do miejsca dostarczenia, wyrażonej w litrach. Po rozpatrzeniu odwołania strony Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie ("organ II instancji", "DIAS") decyzją nr [...] z dnia [...] 2022 r. uchylił zaskarżoną decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Organ odwoławczy ocenił, że organ I instancji nie przeanalizował dostatecznie przestanek odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej oraz dokonał zawężającej wykładni pojęcia "interes publiczny" jako przestanki odstąpienia od nałożenia na podmiot zobowiązany kary pieniężnej na podstawie przepisów art. 21 ust. 3 ustawy SENT. Ponownie rozpatrując sprawę organ I instancji ustalił, że skarżący jako podmiot odbierający wystąpił w 710 zgłoszeniach SENT w okresie od dnia 5 marca 2019 r. (pierwsze zgłoszenie) do dnia 30 września 2022 r. Jednocześnie w systemie KARTA2 nie stwierdzono innych postepowań wobec strony w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy SENT Decyzją nr [...] z dnia [...] 2022 r. Naczelnik Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej nałożył na skarżącego karę pieniężną w wysokości 10 000 zł za nieuzupełnienie zgłoszenia [...] z dnia 26 maja 2021 r. o wymagane dane w zakresie stanów liczników, numerów fabrycznych dystrybutorów oraz objętości towaru, który został dostarczony do miejsca dostarczenia, wyrażonej w litrach, oraz odstąpił od nałożenia kary w wysokości [...] zł za nieuzupełnienie zgłoszenia [...] z dnia 25 czerwca 2021 r. o wskazane wyżej dane. Zaskarżoną decyzją DIAS utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ odwoławczy ustalił stan faktyczny sprawy i dokonał jego oceny prawnej w sposób tożsamy jak organ I instancji. Wskazał, że przewożonym towarem w niniejszej sprawie był gaz LPG, klasyfikowany do pozycji CN 2711, który podlega obowiązkowi monitorowania przewozu. Gaz ten przewożony był według zgłoszeń nr [...] z dnia 26 maja 2021 r. i nr [...] z dnia 25 czerwca 2021 r. w ilościach odpowiednio – 5000 l i 2200 l. Skarżący został wskazany w zgłoszeniach SENT jako podmiot odbierający i był zobowiązany do uzupełnienia zgłoszeń o dodatkowe dane wynikające z art. 7c ustawy SENT w związku z § 3b pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 14 sierpnia 2018 r. w sprawie dodatkowych danych podlegających wskazaniu w zgłoszeniu przewozu towarów (Dz. U. z 2018 r., poz. 1663 z późn. zm.), tj. podanie stanów liczników ze wszystkich dystrybutorów, z których są wydawane towary, odczytane bezpośrednio przed załadunkiem towarów do zbiornika, numerów fabrycznych dystrybutorów, o których mowa w lit. a, c) objętości towaru, który został dostarczony do miejsca dostarczenia, wyrażonej w litrach, jeśli dostarczenie ma miejsce do stacji paliw ciekłych. Dostawa gazu LPG ze zgłoszenia [...] została przyjęta na stacji paliw strony 26 maja 2021 r. w ilości 5000 litrów, zgodnie z fakturą VAT [...] z dnia 28 maja 2021 r. i dokumentem PZ nr [...] z dnia 23 lipca 2021 r. Odbiór towaru nie został potwierdzony przez stronę. Zgłoszenie zostało zamknięte automatycznie przez system SENT w dniu 6 czerwca 2021 r. Natomiast, dostawa gazu LPG ze zgłoszenia [...] została przyjęta na stacji paliw strony 25 czerwca 2021 r. w ilości 2146 litrów, zgodnie z fakturą VAT [...] z dnia 29 czerwca 2021 r. Odbiór towaru nie został potwierdzony przez stronę. Zgłoszenie zostało zamknięte automatycznie przez system SENT w dniu 6 lipca 2021 r. W obu przypadkach strona nie uzupełniła zgłoszeń SENT o numery fabryczne dystrybutorów i stany liczników oraz objętość towaru dostarczonego do miejsca doręczenia, wyrażonej w litrach. Niewykonanie obowiązku uzupełnienia zgłoszenia o dodatkowe dane, co wystąpiło w przedmiotowej sprawie, jest sankcjonowane karą pieniężną na podstawie art. 21 ust. 2d ustawy SENT, którą to karę prawidłowo nałożył organ I instancji. W ocenie organu odwoławczego w sprawie nie wystąpiły podstawy do odstąpienia do wymierzenia kary pieniężnej z uwagi na ważny interes strony lub interes publiczny o których mowa w art. 21 ust. 3 i art. 26 ust. 3 ustawy SENT. Organ podkreślił, że kary pieniężne przewidziane ustawą SENT, są sankcją administracyjną za stwierdzone naruszenia ustawy i są niezależne od winy odpowiedzialnego podmiotu. Przepisy ustawy nie przewidują wartościowania przyczyn naruszenia lecz sankcjonują obiektywnie stwierdzony fakt naruszenia przepisów ustawy. Ustawodawca zaś nie wyposażył organów ani w możliwość miarkowania kar ani ich zmiany. Odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej będzie uzasadnione jedynie w przypadkach, które zostały spowodowane działaniem czynników, na które podmiot odbierający nie miał wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania. Przypadki takie muszą być nadzwyczajne, gdyż z instytucji odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej nie można czynić powszechnie stosowanego środka prowadzącego do zwolnienia od tej zapłaty. Odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej jest wyjątkiem od zasady, która stanowi, że należności należy płacić. Odstąpienie to nie leży również w interesie publicznym, ponieważ stanowi złamanie powyższej zasady i zmniejsza dochody publiczne. Organ przeanalizował dokumenty finansowe strony, w tym bilanse za lata 2019, 2020, 2020 oraz informacje pozyskane od Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Biłgoraju zawierających dane z deklaracji podatkowych składanych przez stronę i od Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, Oddział w G. W.. Na podstawie aplikacji SUDOP (wyszukiwanie pomocy otrzymanej przez beneficjenta) organ ustalił, że skarżący w okresie od 1 stycznia 2020 do 11 stycznia 2022 r. był beneficjentem pomocy publicznej o wartości brutto: - [...] zł w formie pożyczki warunkowo umorzone, zwolnienie z opłaty - przeznaczenie pomocy: pomoc rekompensująca negatywne konsekwencje ekonomiczne związane z [...], udzielana w ramach limitu 800 tys. euro/1,8 min euro na przedsiębiorcę; - [...] zł w formie gwarancji, zwolnienia z opłaty - przeznaczenie pomocy: pomoc de minimis. Zdaniem organu, strona jest w dobrej kondycji finansowej. Przeprowadzona przez organ analiza dokumentów finansowych wykazała, że w 2020 r. pomimo pandemii nastąpił dwukrotny wzrost dochodów w prowadzonej działalności gospodarczej skarżącego w porównaniu do roku 2019. Odnotowany w 2021 r. ujemny finansowy wynik roczny, w ocenie organu, może wskazywać na to, że sytuacja finansowa firmy nie była w tym okresie dobra albo prowadzona przez skarżącego polityka ekonomiczna, ukierunkowana została na ponoszenie zbyt wysokich kosztów uzyskania przychodów (przychody [...] zł przy stracie - [...] zł). Jak podkreślił organ, strona na żadnym etapie postępowania nie przedrożyła dokumentów, z których można by wysnuć odmienne wnioski poza bilansem za 2021 r., do którego wyjaśniała, iż spadek jej dochodu wynika z upadłości [...] w Z., która nie uregulowała swoich zobowiązań wobec skarżącego. Ponadto, organ ustalił, że skarżący składa deklaracje rozliczeniowe w ZUS i nie zalega z zapłatą składek. W stosunku do podatnika nie było prowadzone postępowanie egzekucyjne. Skarżący nie zalega również z zapłatą z tytułu należności publicznoprawnych. W konsekwencji, organ odwoławczy nie stwierdził okoliczności obiektywnych związanych z sytuacją ekonomiczną strony, które uzasadniałyby przyjęcie, że uiszczenie kary wpłynie na jej zdolności płatnicze. Zdaniem organu przejściowe trudności finansowe podmiotu nie mogą uzasadniać odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Jedynie trudności finansowe wiążące się z zagrożeniem dla interesu, bytu podmioty mogły by stanowić podstawę odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Zdaniem organu, strona nie wykazała i nie udokumentowała ważnego interesu przewoźnika uzasadniającego odstąpienie od nałożenia kary. Zwolnienie z kary jest bowiem podyktowane sytuacjami szczególnymi i wyjątkowymi. Strona nie wskazała także nadzwyczajnych zdarzeń losowych. Nie wystąpił również ważny interes publiczny przemawiający za odstąpieniem od ukarania. Skargę na decyzję DIAS złożył do sądu administracyjnego skarżący wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1) art. 21 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 w zw. z art. 21 ust. 2d w zw. z art. 76 ustawy SENT poprzez nieodstąpienie od nałożenia na stronę kary pieniężnej pomimo, że przemawia za tym interes publiczny, którego prawidłowa wykładnia powinna odbyć się z poszanowaniem zasad zawartych w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 oraz art. 187 § 1 o.p., art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., w szczególności zasady proporcjonalności, bezpieczeństwa i zaufania do organów państwa; pominiecie przez organy przy ocenie pojęcia "interesu publicznego" rzeczywistej intencji ustawodawcy i celu ustawy, którym jest ochrona wpływów budżetowych, a w sprawie nie wystąpiło chociażby najmniejsze hipotetyczne ryzyko uszczuplenia należności publicznoprawnych; 2) art. 30 ust. 1 i 4 ustawy SENT poprzez nieumorzenie postepowania pomimo, że z okoliczności sprawy jednoznacznie wynika, że w związku z przeoczeniem które miało miejsce w czasie pandemii, nie doszło do uszczuplenia podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, zatem karanie legalnie działającego przedsiębiorcy nie ma żadnego uzasadnienia; 3) art. 2, art. 273 dyrektywy nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, art. 325 TFUE i wyrażonej w tym przepisie zasady neutralności w zw. z art. 21 ust. 2d w zw. z art. 7c ust. 1 i 2 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy SENT poprzez nałożenie na odbiorcę towaru wysokiej i nieproporcjonalnej kary pieniężnej w związku z niedopełnieniem wyłącznie formalnego wymogu uzupełnienia danych, w sytuacji gdy w związku z dostawą towaru nie istniało jakiekolwiek ryzyko uszczuplenia należności publicznoprawnych, a błąd formalny wynikał wyłącznie z przeoczenia legalnie działającego podmiotu, a zatem sankcja, która w przypadku pojedynczych zgłoszeń wynosi 10.000,00 zł i jest bliska lub przekracza 100 % wartości brutto dostarczonego towaru, jest nieproporcjonalna i nieadekwatna do wagi naruszenia (por. orzeczenie TSUE z 21.10.2021 r., C-583/20) oraz nie uwzględnia okoliczności powstania stwierdzonej nieprawidłowości, rodzaju i stopnia naruszenia ciążącego na podmiocie obowiązku, wagi stwierdzonej nieprawidłowości (por. wyrok TSUE z 15.4.2021 r., C- [...]). W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje. Skarga podlega oddaleniu, gdyż zaskarżona decyzja – wbrew stanowisku wyrażonemu przez skarżącego nie jest dotknięta uchybieniami prawnymi, skutkującymi koniecznością jej uchylenia. Decyzja nakładająca administracyjną karę pieniężną jest wynikiem prawidłowego zastosowania przepisów ustawy SENT. Celem ustawy SENT jest zapewnienie skutecznej kontroli przewozu towarów określonych ustawą oraz określenie zasad systemu monitorowania drogowego przewozu tych towarów na terytorium kraju. Ustawodawca wprowadził odpowiedzialność za naruszenie obowiązków związanych z przewozem tych towarów, podmiotów zobowiązanych: podmiotu wysyłającego, przewoźnika i kierującego transportem, podmiotu odbierającego. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy SENT system monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi obejmuje gromadzenie i przetwarzanie danych o przewozie towarów i obrocie paliwami opałowymi, w szczególności z zastosowaniem środków technicznych służących do tego monitorowania, oraz kontrolę realizacji obowiązków wynikających z ustawy. W art. 3 ust. 2 ustawy przewidziano katalog towarów objętych systemem, z zastrzeżeniem ust. 4-8 oraz ust. 10 tego przepisu. Ponadto na podstawie art. 3 ust. 11 ustawy SENT minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, towary inne niż wymienione w ust. 2 pkt 1-3a, których przewóz jest objęty systemem monitorowania przewozu i obrotu, wraz ze wskazaniem masy, ilości, objętości lub wartości tych towarów, oraz przypadki, w których ich przewóz nie podlega temu systemowi, uwzględniając konieczność przeciwdziałania uszczupleniom w zakresie podatku od towarów i usług lub podatku akcyzowego. Na podstawie wskazanego przepisu wydano rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 sierpnia 2020 r. w sprawie towarów, których przewóz jest objęty systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz.U. z 2020 r., poz. 1477 ze zm.), które obowiązywało w czasie przewozu towarów monitorowanych objętych zgłoszeniami [...] z dnia 26 maja 2021 r. i [...] z dnia 25 czerwca 2021 r. W § 1 pkt 4 togo rozporządzenia wymienione zostały towary objęte pozycją CN ex 2711 - propan, butan albo mieszaniny propanu-butanu, bez względu na ich ilość w przesyłce – a więc towar objęty przedmiotowymi zgłoszeniami. Stan faktyczny sprawy nie jest sporny. Skarżący w obu przewozach objętych zgłoszeniami [...] z dnia 26 maja 2021 r. i [...] z dnia 25 czerwca 2021 r. figuruje jako podmiot odbierający towar w postaci gazu LPG sklasyfikowanego pod pozycją CN 2711, który miał zostać dostarczony do stacji paliw skarżącego pod adresem [...], [...]. Zamknięcie zgłoszenia nastąpiło automatycznie. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy SENT w przypadku przewozu towaru rozpoczynającego się na terytorium kraju podmiot wysyłający jest obowiązany, przed rozpoczęciem przewozu towaru, przesłać do rejestru zgłoszenie, uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia i przekazać ten numer przewoźnikowi. W przypadku dostawy towarów w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej "dostawą towarów", podmiot wysyłający jest obowiązany również przekazać numer referencyjny podmiotowi odbierającemu. Podmiot odbierający zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy SENT, zgodnie z którym podmiot odbierający oznacza osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, prowadzącą działalność gospodarczą, dokonującą wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, importu towarów lub nabycia towarów w przypadku dostawy towarów w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931, z późn. zm.) albo zużywający podmiot olejowy nieprowadzący działalności gospodarczej. Skarżący spełnia warunki uznania go za podmiot odbierający w ramach dostawy towarów w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Nie ulega więc wątpliwości, że skarżący był podmiotem odbierającym w niniejszej sprawie. Zgodnie z art. 7c ust. 1 ustawy SENT w przypadku niektórych towarów odpowiednio podmiot wysyłający, podmiot odbierający i przewoźnik są obowiązani do wskazania lub uzupełnienia w zgłoszeniu dodatkowych danych, jeżeli dane te ze względu na specyfikę towaru lub przewozu towaru, lub obrotu tym towarem są przekazywane do innych organów na podstawie przepisów odrębnych oraz jest to konieczne do zapewnienia skuteczności monitorowania przewozu towarów – w przypadkach określonych w przepisach wydanych na podstawie ust. 2. Natomiast w myśl ust. 2 tego przepisu minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, dodatkowe dane, o których mowa w ust. 1, uwzględniając potrzebę zapewnienia skuteczności monitorowania przewozu towarów, specyfikę towaru, przewozu towarów lub obrotu tymi towarami. Na podstawie wyżej wskazanego upoważnienia ustawowego wydano obowiązujące w dacie dokonania zgłoszeń, realizowania przewozów i zamknięcia zgłoszeń - rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 14 sierpnia 2018 r. w sprawie dodatkowych danych podlegających wskazaniu w zgłoszeniu przewozu towarów (Dz. U. poz. 1663 z późn. zm., dalej: "rozporządzenie". Zgodnie z § 3b tego rozporządzenia, dodanym z dniem 1 lutego 2020 r. na mocy rozporządzenia zmieniającego z dnia 17 września 2019 r. (Dz. U. 2019.1873), w zgłoszeniu, o którym mowa w art. 5 ust. 1 i art. 6 ust. 1 ustawy, w przypadku przewozu towarów objętych pozycją CN ex 2711 - propan, butan albo mieszaniny propanu-butanu, będących przedmiotem dostawy towarów, importu towarów albo wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostarczonych do: 1) stacji paliw ciekłych, o której mowa w art. 3 pkt 10h ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2019 r. poz. 755, z późn. zm.), podmiot odbierający uzupełnia zgłoszenie o: a) stany liczników ze wszystkich dystrybutorów, z których są wydawane te towary, odczytane bezpośrednio przed załadunkiem towarów do zbiornika, b) numery fabryczne dystrybutorów, o których mowa w lit. a, c) objętość towaru, który został dostarczony do miejsca dostarczenia, wyrażoną w litrach; 2) innego miejsca niż stacja paliw, o której mowa w art. 3 pkt 10h ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, podmiot odbierający uzupełnia zgłoszenie o objętość towaru, który został dostarczony do miejsca dostarczenia, wyrażoną w litrach. Bezsprzecznie w okolicznościach sprawy towar objęty pozycją CN 2711 został dostarczony do prowadzonej przez skarżącego stacji paliw ciekłych. W związku z tym na skarżącym, jako podmiocie odbierającym, spoczywał obowiązek uzupełnienia zgłoszenia SENT o dane wskazane w § 3b pkt 1 przywołanego rozporządzenia. Sam skarżący potwierdza, że nie uzupełnił zgłoszeń [...] z dnia 26 maja 2021 r. i [...] z dnia 25 czerwca 2021 r. z uwagi na "przeoczenie". Z przepisu art. 21 ust. 2d ustawy SENT wynika zaś jednoznacznie, że w przypadku gdy podmiot wysyłający, podmiot odbierający lub przewoźnik nie wykona obowiązku określonego w art. 7c, odpowiednio na podmiot wysyłający, podmiot odbierający lub przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości [...] zł. Powołany przepis stanowił zatem podstawę do nałożenia na skarżącego kary pieniężnej. Skarżący podnosił, że postępowanie w przedmiocie nałożenia na niego kary nie powinno być wszczęte z uwagi na treść art. 30 ust. 4 ustawy SENT, gdyż w sprawie nie doszło do uszczuplenia podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego. W tym zakresie podzielić należy stanowisko organu odwoławczego, o braku podstaw do zastosowania w niniejszej sprawie art. 30 ust. 4. Przepis art. 30 ust. 1 ustawy SENT przewiduje, że w przypadku stwierdzenia w trakcie postępowania podatkowego, kontroli podatkowej albo kontroli celno-skarbowej, o której mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej, prowadzonych wobec podmiotu kontrolowanego lub strony postępowania, naruszeń podlegających zgodnie z ustawą karze pieniężnej organem właściwym do wymierzenia kary pieniężnej jest naczelnik urzędu celno-skarbowego właściwy ze względu na siedzibę organu, który ujawnił naruszenie. Zgodnie zaś z ust. 4 art. 30 ustawy SENT jeżeli w przypadku, o którym mowa w ust. 1, ustalono, że nie doszło do uszczuplenia podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, nie wszczyna się postępowania w sprawie o nałożenie kary pieniężnej. Z przywołanych przepisów wynika zatem, że warunkiem zastosowania art. 30 ust. 4 ustawy SENT, oprócz niewystąpienia uszczuplenia podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, jest ujawnienie naruszenia, podlegającego zgodnie z ustawą karze pieniężnej, w trakcie postępowania podatkowego, kontroli podatkowej albo kontroli celno-skarbowej, o której mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2021 r. poz. 422 z późn. zm.). Sąd podziela stanowisko wyrażone w orzecznictwie i doktrynie, że ustawa SENT nie jest ustawą podatkową i nie zawiera przepisów prawa podatkowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2021 r., sygn. akt II GSK 1203/21 oraz G. Musolf (w:) Ustawa o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów. Realizacja obowiązków w systemie SENT. Komentarz, wyd. II, LEX/el. 2021, art. 1). Czynności przeprowadzone w niniejszej sprawie skutkujące ujawnieniem naruszenia, nie stanowiły zatem postępowania podatkowego ani kontroli podatkowej. W okolicznościach niniejszej sprawy ujawnione naruszenie nie zostało też stwierdzone podczas kontroli, o której mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej. Powołane ostatnio przepisy, dotyczące zakresu kontroli celno-skarbowej, stanowią, że kontroli celno-skarbowej podlega przestrzeganie przepisów: 1) prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej; 2) prawa celnego oraz innych przepisów związanych z przywozem i wywozem towarów w obrocie między obszarem celnym Unii Europejskiej a państwami trzecimi, w szczególności przepisów dotyczących towarów objętych ograniczeniami lub zakazami. Znajdujące się w aktach administracyjnych dokumenty dotyczące czynności podjętych przez organ przed wszczęciem postępowania w niniejszej sprawie wskazują, że czynności te nie stanowiły kontroli zagadnień wymienionych w art. 54 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, a miały na celu sprawdzenie wywiązywania się z obowiązków wynikających z art. 7c ustawy SENT. W szczególności w aktach znajdują się wydruki formularza SENT811 - formularza przewozu towarów podczas kontroli na drodze. Analiza zapisów uwidocznionych w tym formularzach doprowadziła organy do niekwestionowanego przez stronę ustalenia o niewypełnieniu przez skarżącego, będącego podmiotem odbierającym, zgłoszenia SENT w zakresie tych pól, w których winny znaleźć się dane dotyczące numerów fabrycznych dystrybutorów, jak i stanów liczników dystrybutorów, z których wydawany jest towar, odczytanych bezpośrednio przed załadunkiem towaru do zbiornika. Podsumowując, powoływany przez skarżącego przepis art. 30 ust. 4 ustawy SENT dotyczy sytuacji, gdy naruszenie przepisów tej ustawy zostanie wykryte niejako "przy okazji" prowadzenia postępowania podatkowego, kontroli podatkowej czy też kontroli celno-skarbowej dotyczącej przepisów prawa podatkowego i prawa celnego. Natomiast w sytuacji, gdy celem kontroli jest badanie przestrzegania przepisów ustawy SENT bądź jest to kontrola drogowa, przepis ten nie znajduje zastosowania. Na uwagę zasługuje fakt, że z dniem 16 kwietnia 2022 r. do art. 30 ustawy SENT został dodany ust. 1a, według którego w przypadku stwierdzenia, w trakcie analizy danych w rejestrze, naruszeń podlegających zgodnie z ustawą karze pieniężnej organem właściwym do wymierzenia kary pieniężnej jest naczelnik urzędu celno-skarbowego właściwy ze względu na siedzibę podmiotu, który dopuścił się naruszenia. Natomiast treść art. 30 ust. 4 ustawy SENT pozostała niezmieniona i nadal odnosi się tylko do sytuacji opisanej w ust. 1 tego artykułu. Z omówionych względów należało stwierdzić brak podstaw do zastosowania w niniejszej sprawie art. 30 ust. 4. Za niezasadne należało również uznać zarzuty naruszenia art. 21 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 w zw. z art. 21 ust. 2d w zw. z art. 76 ustawy SENT poprzez nieodstąpienie od nałożenia na stronę kary pieniężnej pomimo, że przemawia za tym interes publiczny w sytuacji gdy w sprawie nie nastąpiło ryzyko uszczuplenia należności publicznoprawnych. Zgodnie z art. 21 ust. 3 ustawy SENT, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, przewoźnika, podmiotu sprzedającego, zużywającego podmiotu olejowego albo pośredniczącego podmiotu olejowego lub interesem publicznym, na wniosek odpowiednio podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, przewoźnika, podmiotu sprzedającego, zużywającego podmiotu olejowego albo pośredniczącego podmiotu olejowego lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1-2d, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3. Stosownie zaś do art. 26 ust. 3 omawianej ustawy, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, jeżeli to odstąpienie: 1) nie stanowi pomocy publicznej albo 2) stanowi pomoc de minimis albo pomoc de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie, udzieloną z uwzględnieniem warunków dopuszczalności tej pomocy, określonych w przepisach prawa Unii Europejskiej, albo 3) stanowi pomoc publiczną spełniającą warunki określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 4. W ocenie Sądu, organy słusznie ustaliły i oceniły, że nie wystąpiły przesłanki do zastosowania art. 26 ust. 3 ustawy SENT: ważny interes strony lub interes publiczny. Zaznaczyć należy, że ustaleń tych organy dokonały podejmując również czynności wyjaśniające z urzędu. Skarżący, w skardze, nie podnosił zarzutów dotyczących niewłaściwej interpretacji i niezastosowania w sprawie przesłanki ważnego interesu strony (podmiotu odbierającego). Sąd również nie znalazł podstaw do uznania, że przesłanka ta została niewłaściwie zinterpretowana przez organy. Dla porządku należy wskazać, że ważny interes strony zaistnieje wówczas, gdy wystąpią nadzwyczajne okoliczności losowe powodujące przykładowo znaczne obniżenie zdolności płatniczych, w szczególności zagrażające funkcjonowaniu podmiotu albo grożące niewywiązywaniem się z nałożonych obowiązków. Użycie słowa "ważny" wskazuje, że nie każdy interes uzasadnia odstąpienie od wymierzenia kary, bo taki interes posiada każdy podmiot dążący do ograniczenia obciążeń finansowych. Chodzi o interes szczególnie istotny, wyjątkowy, ważniejszy niż właściwy wszystkim pozostałym przedsiębiorcom spełniającym przesłanki do wymierzenia kary. Jak wynika z akt sprawy, istnienie tej przesłanki nie zostało wykazane przez skarżącego a organ nie stwierdził jej wystąpienia z urzędu. Sytuacja finansowa przedsiębiorstwa skarżącego jest dobra, a zapłata kary administracyjnej nie wpłynie na działalność firmy i możliwość jej dalszego funkcjonowania. Analiza dokumentów finansowych przedłożonych przez skarżącego prowadzi do wniosku, że w 2020 r. mimo pandemii, przedsiębiorstwo skarżącego dwukrotnie podwoiło dochody w stosunku do roku poprzedzającego. Wykazanie zaś straty w 2021 r. w wysokości [...] zł przy braku przedłożenia przez stronę dokumentów potwierdzających, że spadek dochodów wynika z sytuacji nadzwyczajnej jaką jest upadłość [...] w Z., może wskazywać jak słusznie podnosi organ, na politykę ponoszenia kosztów uzyskania przychodów. Nie dowodzi zaś, że przedsiębiorstwo skarżącego znajduje się w złej kondycji finansowej. Ponadto jak wynika z akt sprawy, skarżący nie posiada żadnych zaległości podatkowych i innych zaległości publicznoprawnych, w tym z tytułu składek wobec ZUS. Obiektywnie rzecz biorąc nie wystąpiły okoliczności uzasadniające ustalenie, że po stronie skarżącego występuje ważny interes z powodu którego uiszczenie kary jest dla niej ponadnormatywnie niekorzystne, zakłócające funkcjonowanie, płynność finansową, ingerujące w byt jego przedsiębiorstwa pod względem ekonomicznym. Co prawda pojęcia tego nie można ograniczać tylko do interesu ekonomicznego, jednak skarżący nie wykazał, że w sprawie zachodziły jakieś sytuacje nadzwyczajne czy zdarzenia losowe, które takie odstąpienie by uzasadniały ze względów dla niego ważnych i innych niż ekonomiczne. Natomiast wskazana w art. 21 ust. 3 ustawy SENT przesłanka interesu publicznego to jest to rodzaj klauzuli generalnej o dużym stopniu niedookreśloności, której treść nie może być wypełniana w sposób dowolny, lecz organ administracji czy sąd stosujący prawo mają obowiązek odszukania optymalnych treści wyrażających istotę tej klauzuli (vide np. wyrok NSA z dnia 14 października 2021 r., sygn. akt II GSK 885/21). Nadanie właściwej treści pojęciu interesu publicznego jako przesłanki uzasadniającej odstąpienie od wymierzenia kary powinno nastąpić z uwzględnieniem szczególnego znaczenia zasady proporcjonalności wywodzonej z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Ustalenie czy przesłanka ta zachodzi powinno nastąpić z uwzględnieniem zasady proporcjonalności rozumianej w ten sposób, że nie leży w interesie publicznym nakładanie dolegliwych kar na podmiot odbierający działający legalnie, który dopuścił się pewnych uchybień formalnych o nieistotnym znaczeniu, jeśli nie stanowiły realnego zagrożenia interesów Skarbu Państwa w postaci uszczuplenia dochodów, a nawet nie stwarzały ryzyka takiego uszczuplenia (vide np. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2022 r., sygn. akt II GSK 899/22, czy z dnia 7 czerwca 2022 r., sygn. akt II GSK 182/19 i powołane tam orzecznictwo). Jak wskazuje się w orzecznictwie, w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów ustawy SENT, organ winien rozważyć, czy sankcja stanowi w konkretnym stanie faktycznym dolegliwość proporcjonalną ze względu na cel jej wprowadzenia, czy też jest niewspółmiernie dolegliwa przez co zasada proporcjonalności zostaje naruszona. Jeżeli sankcja, która miałaby być zastosowana jest nadmierna (dolegliwa w stopniu większym niż jest to niezbędne dla osiągnięcia założonego celu) to klauzula interesu publicznego nakazuje odstąpienie od nałożenia kary. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt II GSK 801/22, "Istota problemu przy ocenie, czy w konkretnej sprawie zachodzi uzasadniona interesem publicznym możliwość odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej sprowadza się do oceny wagi stwierdzonych naruszeń z punktu widzenia celów ustawy SENT, w kontekście wartości takich jak m.in. sprawiedliwość i równość. Ocena spełnienia przesłanki "interesu publicznego" - przewidzianej art. 21 ust. 3 ww. aktu i uzasadniającej odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej – powinna uwzględniać również szczególne znaczenie zasady proporcjonalności. W orzecznictwie zasadnie podnosi się bowiem, że zastosowanie zasady proporcjonalności w odniesieniu do sankcji bezwzględnie oznaczonej (administracyjnej kary pieniężnej w określonej wysokości) wymaga rozważenia, czy wymierzenie kary pieniężnej w określonej wysokości będzie przydatne do osiągnięcia zamierzonych skutków (celów) danej regulacji oraz czy zachowana została właściwa dla demokratycznego państwa prawa proporcja między efektem wymierzonej sankcji pieniężnej, a jej dolegliwością. Należy przy tym mieć na uwadze, że ustawodawca nakładając obowiązki co do wypełniania w odpowiednim czasie przewidzianych ustawą zgłoszeń czyni to dla zabezpieczenia interesów fiskalnych i może nakładać także na podmioty odbierające jako profesjonalistów szczególne wymogi, służące realizacji celów ustawowych. Stosowanie odstąpienia od nałożenia kary na podstawie art. 21 ust. 3 ustawy SENT powinno więc mieć charakter wyjątkowy w rozumieniu ustawy –"uzasadniony". Rozważenia wymagają takie okoliczności, jak to, czy z uwagi na zakres działalności odbiorcy, jego wywiązywanie się z obowiązków przestrzegania prawa w prowadzonej działalności, stwierdzone uchybienie mają charakter incydentalny, nie noszą znamion działania celowego, czy nie są przejawem lekceważącego stosunku tego podmiotu do wypełniania nałożonych ustawą obowiązków (por. wyroki NSA z 18 listopada 2021 r., II GSK 1203/21; z 1 kwietnia 2022 r., II GSK 192/22)". W kontekście powyższego wskazać trzeba, że skarżący potwierdził, że nie uzupełnił zgłoszeń [...] z dnia 26 maja 2021 r. i [...] z dnia 25 czerwca 2021 r. z uwagi na "przeoczenie". Organ I instancji ustalił zaś, że skarżący jako podmiot odbierający wystąpił w 710 zgłoszeniach SENT w okresie od dnia 5 marca 2019 r. (pierwsze zgłoszenie) do dnia 30 września 2022 r. Jednocześnie w systemie KARTA2 nie stwierdzono innych postepowań wobec strony w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy SENT. W niniejszej sprawie organ uwzględnił okoliczność, że skarżący dwukrotnie w niewielkich odstępstwach czasowych nie uzupełnił przed zamknięciem zgłoszenia SENT w zakresie pól dotyczących numeru dystrybutora oraz stanu licznika dystrybutora. To spowodowało, że mając właśnie na względzie interes publiczny nie nałożył na skarżącego kary za wszystkie stwierdzone naruszenia, czyli dwukrotnie wyższej. Organ odstąpił od wymierzenia kary pieniężnej w wysokości 10 000 zł za nieuzupełnienie zgłoszenia [...] z dnia 25 czerwca 2021 r. o wymagane dane w zakresie stanów liczników, numerów fabrycznych dystrybutorów oraz objętości towaru, który został dostarczony do miejsca dostarczenia. Według organu nałożenie kary pieniężnej w powyższym przypadku, stanowiłoby nieproporcjonalną dolegliwość wobec podmiotu w stosunku do wagi przewinienia, a Sąd podziela tę ocenę. Zgodzić zaś się należy z organem, że brak uszczuplenia należności publicznoprawnych oraz wysokość kary odpowiadającej nie mają wpływu w sprawie niniejszej na końcową ocenę organu odwoławczego o niewystąpieniu interesu publicznego w odstąpieniu od nałożenia na skarżącego kary pieniężnej za oba naruszenia. Słusznie wskazuje skarżący, że celem ustawy SENT jest zapewnienie skuteczniejszego monitorowania przewozu towarów wrażliwych, typowanie przewozów do kontroli, poznanie schematów działania tzw. szarej strefy, co ma przyczynić się do zweryfikowania rzeczywistej ilości transportowanego towaru wrażliwego, wyeliminowania sytuacji powstania uszczuplenia należności publicznoprawnych skutkujące ochroną legalnego obrotu tymi towarami. Jednakże, w ocenie Sądu, nałożenie kary pieniężnej stanowi adekwatną reakcję w niniejszej sprawie, bowiem zaniechania (działania) skarżącego przyczyniały się do zakłócania działania systemu monitorowania utrudniając związku z tym realizację celów istnienia tego systemu, tj. ochronę legalnego obrotu towarami wrażliwymi, a także zapobieganie istnieniu "szarej strefy". Stwarzały też ryzyko uszczuplenia należności podatkowych, choć od faktu wystąpienia uszczuplenia ukaranie nie jest w istocie zależne. Innymi słowy zakres stwierdzonego uchybienia stanowi istotne utrudnienie w zapobieganiu uszczupleniom zaległości podatkowych, nawet jeśli w danym przypadku nie doszło do takiego uszczuplenia. Skoro bowiem celem ustawy SENT jest zapewnienie maksymalnie skutecznego monitoringu towarów, a wskazany wymóg należy do narzędzi służących tej skuteczności, to w interesie publicznym leży zapewnienie jego przestrzegania. System kontroli powinien być szczelny, skuteczny i bezpieczny, a podmioty trudniące się obrotem towarami objętymi systemem monitorowania powinien dochować należytej staranności w wypełnianiu swoich obowiązków. Zdaniem Sądu, ponieważ kara pieniężna wymierzona stronie miała także cel prewencyjny za odstąpieniem od jej nałożenia nie może przemawiać fakt, że nie doszło do uszczuplenia należności publicznoprawnych na skutek stwierdzonego naruszenia. Podkreślić należy, że wprowadzenie przez ustawodawcę wysokich kar pieniężnych było celowym zamierzeniem, aby niedopełnienie obowiązków nałożonych przez ustawę o SENT było dla podmiotów uczestniczących w przewozie towarów "wrażliwych" nieopłacalne. Nie mogą również odnieść skutku argumenty odwołujące się do proporcji wysokości kary w stosunku do rynkowej wartości dostarczonego odbiorcy towaru. Skoro, jak wskazano w uzasadnieniu projektu ustawy SENT, kary mają cel prewencyjny, to muszą działać odstraszająco, zapobiegać sytuacjom naruszeń. Trafnie również uzasadniał organ odwoławczy, że w interesie publicznym leży, aby dłużnicy publicznoprawni przestrzegali przepisów prawa, by była przestrzegana zasada równości i sprawiedliwości. W ocenie Sądu, brak nałożenia kary w tej sprawie za stwierdzone uchybienia stanowiłby zachwianie zasady proporcjonalności i stawiałby skarżącego w pozycji uprzywilejowanej względem innych podmiotów, którzy z różnych przyczyn dokonują nieprawidłowych zgłoszeń SENT i ponoszą odpowiedzialność z tego tytułu. Stanowiłby zatem zachwianie zasady słuszności i sprawiedliwości. Zdaniem Sądu w okolicznościach tej sprawy nie można organom postawić zarzutu, iż w tej sprawie nie uwzględniły interesu publicznego. Za niezasadne należało także uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów Dyrektywy 2006/112/WE RADY z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm.). W powołanym przez skarżącego postanowieniu Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 października 2021, sygn. C-583/20 (sprawa węgierska) stwierdzono: "Artykuł 273 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one uregulowaniu krajowemu, które nakłada na podatnika zakwalifikowanego jako "podatnika obarczonego ryzykiem" w rozumieniu prawa krajowego grzywnę mająca na celu ukaranie nieprawidłowości, jakich dopuścił się przy deklarowaniu wysyłki towarów, której wysokość w żadnym wypadku nie może być niższa od 30% do 40% wartości towarów". Z kolei we wskazanym w skardze wyroku z dnia 15 kwietnia 2021 r. (sygn. C-935) Trybunał Sprawiedliwości wskazał: "Artykuł 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z podatku od wartości dodanej (VAT) jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności". Sąd podziela w tym zakresie stanowisko wyrażone wielokrotnie przez sądy administracyjne: m.in. WSA w Białymstoku w uzasadnieniu wyroku z dnia 30 marca 2023 r. sygn. akt II SA/Bk 140/23, WSA w Lublinie w uzasadnieniu wyroku z dnia 22 czerwca2 2023 r., sygn. akt III SA/Lu 161/23, iż nie można zgodzić się, że sankcje przewidziane w ustawie SENT powinny być rozpatrywane w kontekście sankcji przewidzianych w przepisach ustawy VAT i neutralności tego podatku. Sposób nałożenia kary pieniężnej nie jest stosowany automatycznie w sztywnej wysokości, bowiem ustawa różnicuje kary w zależności od popełnionego naruszenia. Zatem sankcja jest adekwatna do celów ustawy SENT i nie można jej rozpatrywać i porównywać do zasady neutralności w podatku VAT. W tym podatku realizacja zasady neutralności przejawia się w możliwości odliczenia od podatku należnego zapłaconego przy sprzedaży towarów czy usług podatku naliczonego przy zakupie. Neutralność w podatku VAT jest fundamentem konstrukcji tego podatku. W przypadku kary pieniężnej możliwość odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej może stanowić rodzaj neutralności, jednak jest to inna instytucja niż neutralność w podatku VAT. Powołane wyroki TSUE, zarówno ten dotyczący stosowania sankcji przewidzianych w węgierskim systemie monitorowania drogowego przewozu towarów (C-583) jak i polskiej ustawy VAT przewidującej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w sztywnej wysokość (C-935), nie mogą znaleźć zastosowania w sprawie niniejszej. Dotyczą one innych stanów faktycznych i zostały podjęte w innym stanie prawnym. Polska ustawa SENT przewiduje różne kary pieniężne za stwierdzone nieprawidłowości i co więcej przewiduje odstąpienie od kar po spełnieniu przez podmioty uczestniczące w przewozie towarów określonych warunków. Sankcje za naruszenie przepisów nie są sztywno określone, ani nie są ustalane automatycznie. Sankcje są nakładane przez organy podatkowe po przeprowadzeniu kontroli i postępowania umożliwiającego zgromadzenie materiałów i dowodów. Strona ma możliwość przedłożenia dokumentów, na podstawie których organ może odstąpić od nałożenia kary. Organ podatkowy ma możliwość dostosowania kwoty sankcji do konkretnych okoliczności sprawy. Nie można zatem zgodzić się ze stroną skarżącą, że sankcje przewidziane w ustawie SENT są niezgodne z prawem unijnym z tych samych względów co przewidziane w węgierskim odpowiedniku systemu SENT (w węgierskim odpowiedniku sankcje były określone w sposób sztywny). W konsekwencji powyższego, za chybione należało uznać także zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organy przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasad zawartych w tych przepisach, w szczególności zasady proporcjonalności, bezpieczeństwa i zaufania do organów państwa, przy ocenie pojęcia "interesu publicznego" rzeczywistej intencji ustawodawcy i celu ustawy SENT. Podsumowując należy stwierdzić, że ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej nie dostarczyła podstaw do wyeliminowania ich z obrotu prawnego. Organy obydwu instancji w sposób prawidłowy przeprowadziły proces wydania decyzji, w tym także w jej części uznaniowej obejmującej ocenę wystąpienia przesłanek do odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej. W okolicznościach niniejszej sprawy, w ocenie sądu, nie można organom zarzucić uchybień w zakresie który miałby wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634).