III SA/Łd 979/17

Dnia 11 kwietnia 2018 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Alberciak, Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska, , Protokolant Sekretarz sądowy Renata Tomaszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2018 roku sprawy ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 30 listopada 2017 roku sygn. akt III SA/Łd 979/17 roku w sprawie ze skargi J. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry 1) uchyla zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 30 listopada 2017 roku o sygnaturze akt III SA/Łd 979/17; 2) oddala skargę; 3) zasądza od J. N. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. kwotę 2 000 (dwa tysiące) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

UZASADNENE Decyzją z dnia [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p., art. 208 ust. 1 pkt 2 lit. a, art. 222 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1948, ze zm.), zwanej dalej Przepisami wprowadzającymi ustawę o KAS, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] o wymierzeniu J.N. kary pieniężnej w wysokości 12 000,00 zł z tytułu urządzania gier na automacie HOT FUN nr HFG 4037 w sklepie spożywczo-przemysłowym Ax. w miejscowości R. 2, tj. poza kasynem gry. W uzasadnieniu organ II instancji przedstawiając stan faktyczny i prawny sprawy podniósł, że w dniu 10 listopada 2015 r. funkcjonariusze Referatu Dozoru Urzędu Celnego w P. przeprowadzili kontrolę w sklepie spożywczo-przemysłowym Ax. w miejscowości R. 2. Kontrolę przeprowadzono w obecności sprzedawcy A.K. Podczas kontroli funkcjonariusze celni stwierdzili jedno urządzenie do gier o nazwie HOT FUN nr HFG 4037, o budowie identycznej jak automat do gier, które było podłączone do sieci elektrycznej i przygotowane do gry. Na jego ekranach wyświetlały się ikony gier oraz symbole identyczne jak w automatach do gier hazardowych. Urządzenie nie posiadało numeru fabrycznego, oznaczenia z numerem poświadczenia rejestracji oraz numerem zezwolenia na urządzanie i prowadzenie gier. A.K. nie przedstawiła kontrolującym jakiejkolwiek dokumentacji dotyczącej urządzenia. Na podstawie uprawnienia wynikającego z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej przeprowadzono na urządzeniu eksperyment. W wyniku eksperymentu stwierdzono, że w grach występował element losowości. Grający nie miał wpływu na ułożenie się symboli na ekranie, które było zależne tylko od urządzenia. W grze padały wygrane rzeczowe w postaci punktów (uwidocznione w polu WIN), które umożliwiały grającemu przedłużenie gry bez konieczności wpłaty stawki za grę. Wygraną punktową można było zamienić na wygraną pieniężną. Stwierdzono, że gry na kontrolowanym urządzeniu są grami na automatach zgodnie z art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r., poz. 471, ze zm.). zwanej dalej u.g.h. W wyniku oględzin stwierdzono, że w przedniej górnej części urządzenia znajdowała się podświetlona blenda z napisem HOT FUN. Poniżej znajdowały się dwa ekrany monitorów. Poniżej był panel z wrzutnikiem na monety wraz z czterema klawiszami służącymi do sterowania urządzeniem. Z prawej strony widoczny był aktywny akceptor na banknoty, nad którym naklejona była kartka z wizerunkiem banknotów przyjmowanych przez urządzenie. Z lewej strony naklejona była kartka z informacją "Dozwolone od lat 18". Pod panelem widoczna była podświetlona blenda z napisem HOT FUN. Poniżej znajdowała się rynienka na wypadające monety oraz dwa otwory głośnikowe. Pod rynienką widoczne były drzwiczki z zamkiem. Z lewej strony urządzenia nie stwierdzono otworów, oznaczeń i zamków. Z prawej strony urządzenia w górnej części znajdowała się tabliczka z napisem "HFG 4037 Bx. Sp. z o.o. ul. A. 38/B104, W., NIP [...], KRS [...]". Poniżej były dwa zamki na kluczyk, otwór zasuwy oraz zamek do otwierania przednich drzwi. Z tyłu urządzenia w górnej części znajdowały się dwa otwory wentylacyjne. Z jednego otworu wystawał zaizolowany przewód. Poniżej znajdowały się dwa uchwyty do transportu. W środkowej części były rozwiercone w obudowie dwa otwory. W dolnej części umieszczony był otwór wentylacyjny oraz gniazdo z wyłącznikiem do podłączenia urządzenia do sieci elektrycznej, z którego wystawał przewód elektryczny z wtyczką. Oględzin wewnętrznych urządzenia nie dokonano, ponieważ osoba obecna przy czynnościach kontrolnych poinformowała funkcjonariuszy, że nie posiada do niego kluczy. Kontrolowane urządzenie zatrzymano za pokwitowaniem jako dowód w sprawie i przewieziono do magazynu depozytowego Izby Celnej w Ł. Przesłuchana podczas kontroli w charakterze świadka A.K. zeznała, że stojący w lokalu automat do gier został wstawiony około 2 tygodni temu, po tym jak wcześniej został zabrany inny automat przez funkcjonariuszy celnych. Urządzenie samo wypłaca wygrane w monetach 5 zł. W przypadku kiedy w urządzeniu zabraknie monet na wypłatę wygranych, to w przypadku drobnych kwot wypłacają brakującą kwotę z kasy sklepu i zapisują na kartce. W zeszłą sobotę wypłaciła w ten sposób 40 zł graczowi. Nie wie do kogo należy to urządzenie. Decyzją z dnia [...]. Naczelnik Urzędu Celnego w P. wymierzył skarżącemu karę pieniężną z tytułu urządzania gier na automacie typu HOT FUN nr HFG 4037 wysokości 12 000,00 zł poza kasynem gry, tj. w sklepie spożywczo-przemysłowym Ax. w miejscowości R. 2. W odwołaniu od tej decyzji skarżący zarzucił: 1. naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. poprzez jego błędne zastosowanie; 2. brak wyczerpującego wyjaśnienia wszelkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy; 3. przyjęcie, że skarżący jest urządzającym gry na podstawie samej treści umowy najmu, z której w żaden sposób nie wynika, aby był osobą obsługującą urządzenia do gier; 4. nieprzeprowadzenie innych dowodów w sprawie, które w sposób dostateczny wykazałyby, że skarżący może zostać uznany za podmiot urządzający gry w rozumieniu wskazanego przepisu; 5. zastosowanie przepisów u.g.h., które nie były notyfikowane Komisji Europejskiej według wymagań wynikających z dyrektywy 98/34/WE, co oznacza, że jako przepisy techniczne nie mogą być stosowane przez organy podatkowe również w zakresie sankcji wynikającej z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. Organ II instancji nie znajdując podstaw do zmiany rozstrzygnięcia organu I instancji i uchylenia decyzji podniósł, że urządzenie o nazwie HOT FUN nr HFG 4037 zostało wstawione do sklepu spożywczo-przemysłowego na podstawie zawartej w dniu 1 października 2015 r. umowy dzierżawy powierzchni użytkowej nr 2066/PR pomiędzy właścicielem automatu spółką Bx. a skarżącym. Przedmiotem umowy była dzierżawa powierzchni 4 m2 w lokalu użytkowym, w którym skarżący prowadził działalność gospodarczą celem prowadzenia w tym miejscu działalności również przez ww. spółkę. Z tytułu umowy dzierżawy powierzchni spółka zobowiązała się płacić skarżącemu miesięcznie czynsz w wysokości 500 zł w terminie do dnia 15 następnego miesiąca za miesiąc poprzedni. Do obowiązków skarżącego należało utrzymywanie czystości na wydzierżawionej powierzchni lokalu oraz naprawienie wszelkich szkód powstałych z jego winy (§ 3 pkt 1 umowy). Skarżący zobowiązał się dostarczyć energię elektryczną do wydzierżawionej powierzchni lokalu oraz niezakłócony dostęp do przedmiotu najmu (§ 3 pkt 2 i 3 umowy). Z umowy najmu powierzchni użytkowej nr 3023 zawartej w dniu 10 grudnia 2014 r. pomiędzy spółką Bx. a skarżącym wynika, że strony zawarły umowę w celu określenia zasad wynajmowania spółce lub podmiotom przez nią wskazanym części powierzchni użytkowej, znajdującej się w lokalu użytkowym, w którym wynajmujący prowadzi własną działalność gospodarczą w celu prowadzenia przez spółkę gier, w tym gier na automatach losowych w rozumieniu art. 2 ust. 3-5 u.g.h. W umowie wskazano, że skarżący oddaje spółce do wyłącznego korzystania powierzchnię użytkową 1 m2 w lokalu usługowym położonym w miejscowości R. 2 w celu zainstalowania przez spółkę urządzeń rozrywkowych, w tym automatów do gier i gier losowych, według własnego uznania i możliwości spółki. Spółka zainstaluje w lokalu automaty do gier i gier losowych, zachowując prawo do ich dowolnej zamiany lub liczby w ramach wynajmowanej powierzchni. W miesiącach, w których spółka będzie eksploatować automaty losowe lub inne urządzenia rozrywkowe, zobowiązuje się płacić wynajmującemu czynsz za korzystanie z części powierzchni lokalu. Miesięczny czynsz najmu strony określiły na stałą miesięczną kwotę 500 zł. Skarżący zobowiązany został do zapewnienia poboru w lokalu przez spółkę energii elektrycznej wyłącznie na potrzeby eksploatacji zainstalowanych urządzeń bez dodatkowych opłat. W godzinach otwarcia lokalu skarżący zobowiązał się zapewnić spółce oraz jej (przedstawicielom) serwisantom i wskazanym przez spółkę podmiotom swobodny dostęp do zainstalowanych w nim urządzeń. Skarżący zobowiązał się każdorazowo zawiadomić spółkę o planowanej zmianie czasu otwarcia lokalu co najmniej 3 dni przed planowaną zmianą. W razie włamania lub istotnego uszkodzenia automatów eksploatowanych przez spółkę lub podmiot wskazany przez spółkę, skarżący zobowiązany był powiadomić o tym zdarzeniu zarówno spółkę, jak również właściwy dla miejsca zdarzenia organ Policji. Strony ustaliły, że wraz z zainstalowanym urządzeniem w lokalu przechowywane będą klucze do urządzenia, w tym automatu do gier losowych, umożliwiające otwarcie urządzenia oraz używanie opcji serwisowych. Skarżący był uprawniony w porozumieniu z podmiotem serwisującym do używania kluczy na zasadach i warunkach określonych przez podmiot serwisujący. Umowa została zawarta na czas nieokreślony. Integralną częścią umowy jest protokół instalacji z dnia 10 grudnia 2014 r. Przesłuchany w dniu 18 grudnia 2015 r. J.N. – właściciel lokalu zeznał, że zgłosił się do niego przedstawiciel firmy Bx. Pierwszy automat został wstawiony do sklepu w dniu podpisania umowy, czyli 10 grudnia 2014 r. i stał w sklepie do dnia kontroli. Do obsługi automatu przyjeżdżał inny mężczyzna. Nie zna jego danych. Dostawał 500 zł czynszu miesięcznie. Czynsz dostawał gotówką od przedstawiciela firmy. Nie otrzymał żadnego dokumentu dotyczącego automatu. Dostał tylko umowę najmu powierzchni. Od czerwca lub lipca w sklepie pracuje A.K. W sklepie przebywa bardzo rzadko. W sklepie był tylko klucz do liczników automatów. Tym kluczem kasowało się stan licznika wygranych. Jeżeli w automatach brakowało monet 5-cio złotowych na wypłatę wygranych, to wygrane były wypłacane z pieniędzy, które zostawił przedstawiciel spółki Bx. lub z kasy sklepu. Przez dwa tygodnie miał klucz do automatu i otwierał go w celu odblokowania automatu. Organ II instancji podniósł następnie, że odpowiedzialność wynikającą z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. ponosi urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Przez urządzanie gry należy rozumieć realizowanie czynności, które w swoim efekcie doprowadza do tego, że gra hazardowa faktycznie się odbywa. Do tych czynności niewątpliwie należą czynności związane z organizacją (stworzeniem warunków) samej gry na automatach, takie jak wyposażenie lokalu (miejsca prowadzenia gry) w automaty do gier, zakup lub wynajem lokalu, w którym prowadzona jest gra na automatach, stworzenie zasad i systemu danej gry, określenie wygranych, itp. Do tych czynności należą także czynności związane z nadzorem i zapewnieniem ciągłości przebiegu samej gry hazardowej. Urządzającym jest więc zarówno osoba posiadająca tytuł prawny do automatu (właściciel automatu), jak również może nim być osoba dzierżawiąca automat bądź wynajmująca lub wydzierżawiająca powierzchnię pod automat, jak również każda inna czerpiąca korzyści z tego rodzaju nielegalnej działalności (właściciel lokalu, stacji paliw, sklepu, pubu, kafejki internetowej, osoba obsługująca automat). Gry na automatach mogą być prowadzone wyłączenie na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie gry. Urządzanie gier na automatach dozwolone jest jedynie w kasynach gry. Skarżący takiej koncesji nie posiadał. Nie posiadał również zezwolenia na urządzanie gier na automatach w salonach gier lub gier na automatach o niskich wygranych, o których mowa w art. 129 ust. 1 u.g.h. W ocenie organu II instancji ustalenia zawarte w protokole kontroli z dnia 10 listopada 2015 r. potwierdzają, że urządzenie o nazwie HOT FUN nr HFG 4037, ujawnione w sklepie spożywczo-przemysłowym Ax. w miejscowości R. 2 jest automatem do gier, o którym mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h. Skarżący organizował i urządzał w sklepie spożywczo-przemysłowym gry na automatach do gier bez wymaganej koncesji na prowadzenie kasyna, bez zezwolenia na urządzanie gier w salonach gier, jak również punktach gier na automatach o niskich wygranych, co stanowi naruszenie art. 3 i art. 14 ust. 1, art. 23a ust. 1 w związku z art. 2 ust. 3 u.g.h. Skarżący świadomie podjął współpracę z właścicielem automatu, zapewniając odpowiednio przystosowaną do zainstalowania automatu powierzchnię, przez co umożliwił dostęp graczom do wymienionego urządzenia, zobligował się do przestrzegania zapisów umowy, o których mowa powyżej, w zamian za co, m.in. uatrakcyjnił ofertę lokalu (sklepu spożywczo-przemysłowego). Zdaniem organu II instancji bez udziału skarżącego, nie byłoby możliwe prowadzenie gier w lokalu, w którym prowadzi działalność gospodarczą przez właściciela urządzenia. Ponadto, z zeznań skarżącego wynika, że w lokalu przechowywany był pozostawiony przez spółkę klucz do automatu, którym otwierał automat w celu jego odblokowania, kasowania stanu licznika wygranych. W przypadku braku w automacie pieniędzy na wygrane, wygrane były wypłacane z pieniędzy, które pozostawił przedstawiciel spółki lub z kasy sklepu. Organ II instancji podniósł nadto, że kontrola została przeprowadzona w dniu 10 listopada 2015 r. Wówczas obowiązywały już znowelizowane przepisy ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1201), które poddane zostały procedurze notyfikacji. Ustawa ta została notyfikowana Komisji Europejskiej w dniu 5 listopada 2014 r. pod nr 2014/0537/PL. Przepis art. 6 ust. 1 u.g.h. nie został uznany za przepis techniczny. W skardze na powyższą decyzję J.N. wniósł o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił: I. naruszenie przepisów prawa materialnego na skutek ich niewłaściwego zastosowania: 1. art. 1 pkt 11 dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 2 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. U. UE z dnia 21 lipca 1998 r. L 204, s. 37, ze zm.), zwanej dalej dyrektywą nr 98/34/WE, oraz art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE w związku z art. 3 u.g.h. poprzez błędną wykładnię art. 3 u.g.h. oraz przepisów dyrektywy 98/34/WE, wyrażającą się mylnym założeniem, że art. 2 ust. 3-5 u.g.h. mógł być zastosowany względem skarżącego, podczas gdy przepis ten wskutek zaniechania przez Rzeczpospolitą Polską obowiązku notyfikacji projektu u.g.h. Komisji Europejskiej, jako nienotyfikowany "przepis techniczny" nie może być stosowany, a tym samym nie może być prawną podstawą rozstrzygnięcia o charakterze działalności skarżącego; z powyższym błędem wiąże się zaś mylne niezastosowanie wynikającej z wymienionych przepisów dyrektywy 98/34/WE oraz orzecznictwa TSUE sankcji bezskuteczności względem art. 3 u.g.h., co przesądza o niezasadności wymierzonej kary pieniężnej; 2. art. 1 pkt 11 i art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE w związku z art. 14 ust. 1 u.g.h. w związku z art. 3a u.g.h. w związku z art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 2 pkt 1 i 2 u.g.h. poprzez błędną wykładnię wskazanych przepisów, jak również niewłaściwe ich zastosowanie wskutek braku jednoznacznego stwierdzenia "technicznego charakteru" art. 14 ust. 1 u.g.h. oraz wynikającej z tego niemożności zastosowania jako sprzężonej normy sankcjonującej art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., a także nieprawidłowego uznania, że pomiędzy art. 14 ust. 1 u.g.h. oraz art. 23a u.g.h. nie zachodzi związek wskazujący na "techniczny charakter" tychże norm, uniemożliwiający zastosowanie normy sankcjonującej z art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 u.g.h. jako urzeczywistniającej nienotyfikowany zakaz z art. 14 ust. 1 u.g.h., podczas gdy art. 9 ust. 1 pkt 1 i 2 u.g.h. jako norma sankcjonująca nakaz posiadania koncesji (możliwej do zyskania wyłącznie na kasyno gry) oraz obowiązek zarejestrowania automatu do gier (procedury możliwej do zainicjowania i dopełnienia wyłącznie przez podmiot posiadający koncesję udzielaną wyłącznie na kasyno gry) nieuchronnie prowadzi do urzeczywistnienia nienotyfikowanego art. 14 ust. 1 u.g.h. jako jego podstawowej, zasadniczej normy sprzężonej sankcjonowanej, co wyklucza zastosowanie art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 u.g.h. i nałożenie na skarżącego kary pieniężnej, w konsekwencji braku notyfikacji projektu u.g.h. Komisji Europejskiej, co czyni niezasadnym wymierzenie kary pieniężnej, zgodnie z wiążącą wykładnią Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dokonaną wyrokiem z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213, C-214 i C-217/11 Fortuna i inni oraz wyrokiem z dnia 26 października 2006 r. w sprawie C-65/05 (Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Greckiej); 3. art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. poprzez błędną wykładnię pojęcia "urządzającego gry" jako obejmującego również podmiot, którego czynności sprowadzały się wyłącznie do wynajęcia powierzchni lokalu podmiotowi eksploatującemu automaty do gier bez dokonywania, zgodnie z materiałem zebranym w sprawie, żadnych innych czynności, a tym samym niezasadne objęcie strony zakresem podmiotowym normy z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w związku z art. 14 ust. 1 u.g.h. i niezasadne nałożenie na skarżącego kary pieniężnej; II. naruszenie przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy – art. 122 w związku z art. 187 § 1 o.p. poprzez brak wyczerpującego wyjaśnienia wszystkich, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności oraz przyjęcie, że skarżący jest urządzającym gry w świetle art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. na podstawie samej treści umowy najmu, z której w żaden sposób nie wynika, aby skarżący był osobą obsługującą urządzenia do gier, a także nieprzeprowadzenie innych dowodów w sprawie, które w sposób ostateczny wykazałyby, że skarżący może zostać uznany za podmiot urządzający gry w rozumieniu cytowanego przepisu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 30 listopada 2017 r. uchylił zaskarżoną decyzję oraz zasądził od organu administracji na rzecz skarżącej kwotę 4 017 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. W ocenie sądu, organ II instancji błędnie wskazał art. 208 ust. 1 pkt 2a przepisów wprowadzających ustawę o KAS jako podstawę prawną swojej decyzji, gdyż postępowanie w zakresie wymierzenia kary administracyjnej na podstawie przepisów u.g.h. nie jest postępowaniem podatkowym, lecz postępowaniem administracyjnym. Okoliczność, że na podstawie art. 91 u.g.h. do postępowania w zakresie wymierzenia kary administracyjnej stosuje się przepisy o.p. nie świadczy o tym, że jest to postępowanie podatkowe. Przepis art. 208 ust. 1 pkt 2a przepisów wprowadzających ustawę o KAS dotyczy możliwości dalszego prowadzenia postępowania w oparciu o dotychczasowe przepisy procesowe a nie materialne. Nadto zgodnie z treścią art. 222 przepisów wprowadzających ustawę o KAS postępowania w sprawach wynikających z przepisów u.g.h. wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy przejmują organy właściwe w takich sprawach po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy. W przekonaniu sądu, art. 222 przepisów wprowadzających ustawę o KAS był w niniejszej sprawie przepisem określającym właściwość Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. jako organu odwoławczego od decyzji organu I instancji. Wynikało to z treści art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o KAS, zgodnie z którym dyrektor izby administracji skarbowej rozstrzyga w drugiej instancji w sprawach należących w pierwszej instancji do naczelników urzędów skarbowych lub naczelników urzędów celno-skarbowych z wyjątkiem spraw o których mowa w art. 83 ust. 1. Niniejsza sprawa nie należy do spraw, o których mowa w art. 83 ust. 1 ustawy o KAS. Zdaniem sądu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. był właściwy jako organ odwoławczy do rozpoznania sprawy rozstrzygniętej decyzją organu I instancji. Sąd stwierdził także, iż obowiązkiem organu odwoławczego było dokonanie szczegółowej analizy przepisu art. 89 u.g.h. w wersji obowiązującej od dnia 1 kwietnia 2017 r., a następnie ustalenie czy zachowanie skarżącego jest nadal deliktem administracyjnym i zostało spenalizowane w nowym przepisie. Do dnia 31 marca 2017 r. karze pieniężnej podlegał między innymi urządzający gry na automatach poza kasynem gry (art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.) i przepis ten zastosowano wobec skarżącej. Od dnia 1 kwietnia 2017 r. rozszerzono zakres podmiotów podlegających karze. Karze tej podlega między innymi urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia (art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h.) jak również posiadacz samoistny i zależny lokalu po spełnieniu określonych przesłanek (art. 89 ust. 1 pkt 3 i 4 u.g.h.). Zachowanie posiadacza samoistnego i zależnego zostało odrębnie spenalizowane i niezbędne jest ustalenie czy zachowanie takiego posiadacza przed dniem 1 kwietnia 2017 r. podlega także penalizacji w świetle przepisu art. 89 u.g.h. w nowym brzmieniu. W sytuacji gdyby okazało się, że w świetle nowego brzmienia przepisu art. 89 u.g.h. zachowanie skarżącego nie jest już deliktem, to należało rozważyć czy nie powinno się zastosować nowego przepisu art. 89 u.g.h. Organ II instancji nie dokonał analizy przepisu art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2017 r., nie ocenił czy zachowanie skarżącego stanowi delikt w świetle znowelizowanego przepisu art. 89 u.g.h. oraz nie wyjaśnił, jakie przepisy i dlaczego winny mieć zastosowanie do oceny zachowania skarżącego. Stanowi to naruszenie przepisu prawa materialnego, a mianowicie art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2017 r. oraz przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 122 i art. 210 § 4 o.p. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skargę kasacyjną od wyroku wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. Organ administracji zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi oraz o zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Jednocześnie organ administracji wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Zaskarżonemu wyrokowi organ administracji zarzucił: 1. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 pkt 4 i 6 o.p. w związku z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 u.g.h. w wersji obowiązującej do 31 marca 2017 r. i od 1 kwietnia 2017 r. przez przyjęcie, że organ odwoławczy stosując w stanie faktycznym sprawy przepis art. 89 u.g.h w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r., szczegółowo nie uzasadnił wyboru podstawy prawnej rozstrzygnięcia w związku ze zmianą brzmienia tego przepisu od 1 kwietnia 2017 r., i że brak szczegółowego uzasadnienia decyzji w tym zakresie wykluczał możliwość kontroli legalności rozstrzygnięcia, podczas gdy organ odwoławczy utrzymując w mocy decyzję organu I instancji wyraził swoje stanowisko co do zastosowania prawa materialnego z daty zdarzenia, które było przedmiotem oceny organu. Organ odwoławczy w przypadku uznania, że zastosowanie ma art. 89 u.g.h. w brzmieniu od 1 kwietnia 2017 r. uchyliłby zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania organowi I instancji; 2. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 4 i 6 o.p. przez przyjęcie, że brak analizy przepisu art. 89 u.g.h. w wersji obowiązującej od 1 kwietnia 2017 r. i brak ustalenia, czy zachowanie skarżącego jest nadal deliktem administracyjnym spenalizowanym w nowym przepisie miało istotny wpływ na wynik sprawy podczas, gdy w ocenie organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na przesądzenie, że skarżący zarówno w dotychczasowym, jak i obowiązującym od 1 kwietnia 2017 r. stanie prawnym był urządzającym gry hazardowe i jej działanie stanowiło delikt; 3. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 pkt 4 i 6 o.p. przez przyjęcie że uzasadnienie prawne zaskarżonej decyzji organu odwoławczego zawierającego podstawę prawną rozstrzygnięcia i jego uzasadnienie nie spełnia przesłanek uzasadnienia decyzji; 4. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a przez uchylenie zaskarżonej decyzji w celu rozważenia, jakie przepisy i dlaczego należy zastosować do ustalonego w sprawie stanu faktycznego w sytuacji, gdy organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji opartą na przepisie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2017 r. i sąd, kierując się także zasadą ekonomii procesowej, powinien odnieść się do tak wskazanej podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 179a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a."), jeżeli przed przedstawieniem skargi kasacyjnej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu wojewódzki sąd administracyjny stwierdzi, że w sprawie zachodzi nieważność postępowania albo podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione, uchyla zaskarżony wyrok lub postanowienie rozstrzygając na wniosek strony także o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego i na tym samym posiedzeniu ponownie rozpoznaje sprawę. Wskazany przepis umożliwia wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu dokonanie autokontroli zaskarżonego wyroku lub postanowienia, od którego przysługuje skarga kasacyjna. Przy czym z woli ustawodawcy, uchylenie zaskarżonego orzeczenia i ponowne rozpoznanie sprawy może nastąpić wówczas, gdy sąd ten uzna, że podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione lub w razie stwierdzenia przesłanek nieważności. Podstawy skargi są oczywiście usprawiedliwione, w szczególności jeżeli sąd "od razu", "na pierwszy rzut oka" ocenia jako uzasadnione zarzuty i żądania zawarte w skardze kasacyjnej. W ocenie Sądu taka właśnie sytuacja miała miejsce w rozpatrywanej sprawie. Dokonując autokontroli zaskarżonego wyroku, Sąd uznał bowiem, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, jako oczywiście uzasadniona. Istotnie bowiem, zamiast nakazywać organowi odwoławczemu - przy ponownym prowadzeniu postępowania - dokonania szczegółowej analizy znowelizowanego przepisu art. 89 u.g.h. i ustalenia, czy zachowanie skarżącego stanowi delikt w świetle nowego brzmienia przepisu i ewentualnie na czym on polega, a następnie rozważenia kwestii, jakie przepisy i dlaczego należy zastosować do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, Sąd winien wskazać przepisy prawne właściwe dla stanu faktycznego zaistniałego w sprawie, czego nie uczynił. W sytuacji, gdy organ odwoławczy orzekając w sprawie, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji uznać należało, że przyjął, iż w sprawie mają zastosowanie przepisy obowiązujące przed nowelizacją u.g.h. Oznacza to, iż w istocie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wyraził swoje stanowisko, co do przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie, a zatem niedokonanie przez ten organ szczegółowej analizy znowelizowanego przepisu art. 89 u.g.h., miałoby wpływ na wynik sprawy jedynie wtedy, gdyby Sąd doszedł do przekonania, że w sprawie powinien mieć zastosowanie art. 89 u.g.h. w brzemieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2017 r. Wskazać należy, że ustawa z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r., poz. 88) w znaczący sposób zmieniła brzmienie art. 89 u.g.h., a w tym wysokość kar pieniężnych. Istotne zatem dla rozstrzygnięcia sprawy jest więc ustalenie, czy dopuszczalne było nałożenie na skarżącego kary pieniężnej za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry w sytuacji, kiedy w dacie prowadzenia postępowania administracyjnego i wydania decyzji przez organ I instancji (wcześniej kontroli), obowiązywały przepisy przewidujące wprost sankcję za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, natomiast w chwili wydawania decyzji przez organ II instancji art. 89 ustawy, miał już inne brzmienie, a jednocześnie ustawodawca nie wprowadził w tym zakresie przepisów przejściowych. Przepis art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r. stanowił, że: "1. Karze pieniężnej podlega: 1) urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry; 2) urządzający gry na automatach poza kasynem gry; 3) uczestnik w grze hazardowej urządzanej bez koncesji lub zezwolenia. 2. Wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa: 1) w ust. 1 pkt 1 - wynosi 100% przychodu, w rozumieniu odpowiednio przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych albo przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, uzyskanego z urządzanej gry; 2) w ust. 1 pkt 2 - wynosi 12 000 zł od każdego automatu; 3) w ust. 1 pkt 3 - wynosi 100% uzyskanej wygranej. 3. Przepisu ust. 1 pkt 3 nie stosuje się do uczestników loterii promocyjnych, loterii audiotekstowych, loterii fantowych i gry bingo fantowe." Znowelizowany zaś przepis art. 89, obowiązujący od dnia 1 kwietnia 2017 r., otrzymał następujące brzmienie: "Art. 89. 1. Karze pieniężnej podlega: 1) urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia; 2) urządzający gry hazardowe na podstawie udzielonej koncesji, udzielonego zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia, który narusza warunki zatwierdzonego regulaminu, udzielonej koncesji, udzielonego zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia lub prowadzi gry na automatach do gier, urządzeniu losującym lub urządzeniach do gier bez wymaganej rejestracji automatu do gier, urządzenia losującego lub urządzenia do gry; 3) posiadacz zależny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa; 4) posiadacz samoistny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa, o ile lokal nie jest przedmiotem posiadania zależnego; 5) dostawca usług płatniczych, który nie przestrzega zakazu, o którym mowa w art. 15g; 6) uczestnik gry hazardowej urządzanej bez koncesji, bez zezwolenia lub bez zgłoszenia; 7) przedsiębiorca telekomunikacyjny, który nie wypełnił obowiązków wynikających z art. 15f ust. 5; 8) urządzający grę hazardową, której urządzanie stanowi monopol państwa. 2. Przepisu ust. 1 pkt 2 nie stosuje się do osób fizycznych urządzających gry hazardowe. 3. Niezależnie od kary pieniężnej wymierzanej przedsiębiorcy określonej w ust. 1 pkt 1, naczelnik urzędu celno-skarbowego może wymierzyć karę pieniężną osobom pełniącym funkcje kierownicze lub wchodzącym w skład organów zarządzających osób prawnych lub jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej urządzających gry hazardowe bez koncesji, zezwolenia lub zgłoszenia. 4. Wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa: 1) w ust. 1 pkt 1 - wynosi: a) w przypadku gier na automatach - 100 tys. zł od każdego automatu, b) w przypadku gier innych niż określone w lit. a i c - 5-krotność opłaty za wydanie koncesji lub zezwolenia, c) w przypadku gier urządzanych bez dokonania wymaganego zgłoszenia - do 10 tys. zł; 2) w ust. 1 pkt 2 - wynosi: a) w przypadku gier urządzanych na podstawie koncesji lub zezwolenia - do 200 tys. zł, b) w przypadku gier urządzanych na podstawie zgłoszenia - do 10 tys. zł; 3) w ust. 1 pkt 3 i 4 - wynosi 100 tys. zł od każdego automatu; 4) w ust. 1 pkt 5 - wynosi do 250 tys. zł; 5) w ust. 1 pkt 6 - wynosi 100% uzyskanej wygranej niepomniejszonej o kwoty wpłaconych stawek; 6) w ust. 1 pkt 7 - wynosi do 250 tys. zł; 7) w ust. 1 pkt 8 - wynosi do 500 tys. zł; 8) w ust. 3 - wynosi do 100 tys. zł. 5. Przepisu ust. 1 pkt 6 nie stosuje się do uczestników loterii promocyjnych, loterii audiotekstowych, loterii fantowych i gry bingo fantowe." Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 stycznia 2009 r., II GSK 266/09 "Kwestie, jaki przepis powinien obowiązywać w razie zmiany prawa, powinien unormować prawodawca. Jeżeli tego nie uczyni, co jest mankamentem legislacyjnym, powyższy problem musi wówczas rozstrzygnąć organ". Ponieważ organ nie wypowiedział się wyraźnie w tej kwestii, stosując jednak jako podstawę rozstrzygnięcia przepisy w dotychczasowym brzmieniu, ocena prawidłowości działania organu należy do sądu rozpoznającego skargę. Rozstrzygnięcie kwestii intertemporalnych przy braku przepisów przejściowych może polegać na przyjęciu jednej z dwóch zasad. Po pierwsze – zasady bezpośredniego działania nowego prawa, po drugie – zasady dalszego obowiązywania starego prawa – zasada tempus regit actum. Za przyjęciem każdej z wymienionych zasad przemawiają określone argumenty. Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie ocena zachowania podmiotu urządzającego gry hazardowe z naruszeniem przepisów prawa, winna odbywać się w oparciu o przepisy obowiązujące w okresie objętym kontrolą w sytuacji, gdy zachowanie skarżącego polegające na urządzaniu gier w lokalu bez wymaganej przez ustawodawcę przepisami u.g.h. koncesji, a więc poza kasynem gry, nadal podlega penalizacji w znowelizowanym art. 89 ust. 1 pkt 1, tyle, że zagrożone jest karą surowszą. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 października 2012 r., sygn. II GSK 1354/11 (dostępny, podobnie jak inne powoływane wyroki, na stronie: cbois.nsa.gov.pl), stwierdził, że zasada bezpośredniego działania nowego prawa polega na tym, że nowe przepisy należy stosować do wszelkich stosunków prawnych i zdarzeń, które powstaną po ich wejściu w życie, jak również tych, które powstały wcześniej, ale nadal - pod ich rządami - trwają. Stosowanie nowego prawa do stosunków prawnych i zdarzeń, które zostały w pełni ukształtowane w trakcie obowiązywania poprzedniej regulacji, jest zaś możliwe jedynie wtedy, gdy ustawodawca wprowadził stosowne przepisy przejściowe, czego nie uczynił odnośnie regulacji zawartej w art. 89 u.g.h. Co do zasady więc, w sytuacjach, kiedy ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie w tej kwestii w przepisach przejściowych należy przyjąć, że nowa ustawa ma z pewnością zastosowanie do zdarzeń prawnych powstałych po jej wejściu w życie, jak i do tych, które miały miejsce wcześniej ale trwają dalej - po wejściu w życie nowej ustawy. Z akt sprawy wynika, że taka sytuacja nie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie, gdyż stwierdzone przez organ naruszenie przepisów u.g.h. zakończyło się w dniu kontroli, tj. w dniu 10 listopada 2015 r., w którym zatrzymano automat do gier. Przyjęcie więc stanowiska, że niniejszej sprawie mają zastosowanie przepisy nowej ustawy, które weszły w życie od dnia 1 kwietnia 2017 r., prowadziłoby do naruszenia zasady lex retro non agit, która jest podstawową zasadą państwa prawa, którą można wyprowadzić z art. 2 Konstytucji RP. Ponieważ w rozpoznawanej sprawie, stan prawny i faktyczny dotyczący naruszenia przez skarżącego zasad prowadzenia gier hazardowych został ukształtowany w całości przed wejściem w życie zmiany ustawy o grach hazardowych, zastosowanie w sprawie, tak jak przyjął organ odwoławczy, miały przepisy ustawy o grach hazardowych w brzmieniu przed zmianą. Ponadto z porównania brzmienia art. 89 sprzed i po zmianie przepisów wynika, że dotychczas obowiązujący art. 89 u.g.h. w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy jest względniejszy dla strony skarżącej, gdyż przewiduje w ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 pkt 1 u.g.h., że urządzający gry na automatach poza kasynem gry podlegają karze pieniężnej w wysokości 12 000 zł od każdego automatu, podczas gdy znowelizowany przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 (zawierający zachowanie spenalizowane w dotychczas obowiązującym art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.) stanowi, że urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia - podlegają karze pieniężnej w wysokości 100 000 zł od każdego automatu, stosownie do art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. a) znowelizowanej ustawy. Jak wskazał w jednym z orzeczeń Naczelny Sąd Administracyjny co do stosowania prawa względniejszego, w przypadku zmiany przepisów o charakterze materialnoprawnym, stanowiącego konsekwencję obowiązywania konstytucyjnej zasady ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa – (...) dokonując tzw. wykładni prokonstytucyjnej prawa, mającej na celu przestrzeganie zasady ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa, należy stwierdzić, że w sytuacji gdy ustawodawca nie przewidział regulacji intertemporalnej uwzględniającej uprawnienia podatników na podstawie dawnej ustawy, zaistniałą kolizję ustaw w czasie należy rozwiązać z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji, w ten sposób, że należy stosować normę nową, chyba że norma poprzednio obowiązująca jest względniejsza (korzystniejsza) dla podatnika. Innymi słowy, regułą jest stosowanie ustawy (normy) nowej (jeśli nie pogarsza ona sytuacji prawnej) podatnika, wyjątkiem zaś – stosowanie ustawy (normy) poprzedniej (jeśli w świetle jej przepisów sytuacja prawna podatnika jest wówczas korzystniejsza) (por. wyroki NSA: z dnia 19.02.2014 r., II GSK 1691/12; z dnia 16.10.2012 r., I FSK 1996/11). Porównując sankcje wynikające z ustawy u.g.h. w brzmieniu poprzednio obowiązującym oraz nowym nie budzi wątpliwości, że na gruncie dotychczasowych przepisów sankcja za urządzanie gier poza kasynem bez koncesji jest korzystniejsza w stosunku do sankcji przewidzianej znowelizowanym przepisem art. 89, a zatem prawidłowo organ zastosował w tym zakresie dotychczas obowiązujące przepisy u.g.h., tj. art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 2 pkt 2 u.g.h. Wprawdzie więc organ nie odniósł się do nowelizacji ustawy u.g.h., jednak uchybienie to nie powinno zostać ocenione przez Sąd jako mające wpływ na wynik sprawy, gdyż zachowanie skarżącego polegające na urządzaniu gier w lokalu bez wymaganej przez ustawodawcę przepisami u.g.h. koncesji, a więc poza kasynem gry, nadal podlega penalizacji w znowelizowanym art. 89 ust. 1 pkt 1, tyle, że zagrożone jest surowszą karą. Rozstrzyganie przez organ administracji sprawy w oparciu o "stare" przepisy jest uzasadnione też faktem, że przedmiotem sprawy jest nałożenie sankcji administracyjnej o charakterze represyjnym. Z uwagi na gwarancyjną funkcję prawa represyjnego można wnioskować, że podmiot naruszający prawo mógł - w oparciu o zasadę zaufania do państwa i stanowionego przezeń prawa - oczekiwać zastosowania wobec niego sankcji w oparciu o przepisy obowiązujące w czasie, gdy dopuścił się naruszenia prawa. W konsekwencji należy przyjąć, że orzekając w niniejszej sprawie, organ prawidłowo zastosował obowiązujący w dacie stwierdzenia naruszenia prawa przez skarżącego - art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. stanowiący, że karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry oraz że wysokość tej kary wynosi 12 000 zł od każdego automatu, a brak rozważań w przedmiocie nowelizacji art. 89 u.g.h. w toku postępowania administracyjnego, nie miał istotnego wpływu na wynik sprawy i nie powinien stanowić wyłącznej podstawy do uchylenia zaskrzonej decyzji. Dokonując natomiast oceny zarzutów podniesionych w skardze, Sąd uznał iż nie zasługują one na uwzględnienie. Ponownie badając legalność zaskarżonej decyzji sąd nie stwierdził naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego ani procesowego w takim stopniu, który uzasadniałby jej uchylenie. Jak zaznaczono wyżej, podstawą prawną rozstrzygnięcia stanowiły przepisy ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 612, dalej u.g.h.). Zgodnie z treścią art. 2 ust. 3 wymienionej ustawy grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. W myśl art. 2 ust. 4 u.g.h. wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Zgodnie natomiast z treścią art. 2 ust. 5 u.g.h. grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. W myśl art. 3 u.g.h. urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie. Zgodnie z treścią art.14 ust. 1 u.g.h., urządzanie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry. Stosownie do art. 89 ust.1 u.g.h. karze pieniężnej podlega: 1) urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry; 2) urządzający gry na automatach poza kasynem gry; 3) uczestnik w grze hazardowej urządzanej bez koncesji lub zezwolenia. Zgodnie z treścią art. 89 ust. 2 u.g.h. wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa: 1) w ust. 1 pkt 1 - wynosi 100 % przychodu uzyskanego z urządzanej gry; 2) w ust. 1 pkt 2 - wynosi 12.000 zł od każdego automatu; 3) w ust. 1 pkt 3 - wynosi 100 % uzyskanej wygranej. Odnosząc się do zarzutu strony w zakresie niedopuszczalności zastosowania wobec niej postanowień art. 89 u.g.h., ze względu na brak notyfikacji tego przepisu i innych przepisów tej samej ustawy, którym przypisuje charakter unormowań technicznych w rozumieniu dyrektywy notyfikacyjnej, należy stwierdzić, iż jest on niezasadny. Sądy administracyjne orzekające w analogicznych sprawach wielokrotnie podkreślały, iż brak notyfikacji stosownych przepisów u.g.h., nie wyklucza dopuszczalności stosowania art. 89 u.g.h. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi podziela stanowisko wyrażone przez NSA w wyroku z dnia 8 lutego 2017 r., sygn. akt II GSK 4153/16, w którym przyjęto, iż w uchwale NSA z dnia 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16 stwierdzono, cyt. "Art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612, ze zm.) nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy." Rozważając i rozstrzygając kwestię związaną z oceną technicznego charakteru art. 89 ust.1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie powiększonym uznał, że przepis ten nie kwalifikuje się do żadnej spośród grup przepisów technicznych, o których mowa w dyrektywie 98/34/WE. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie w pełni podziela pogląd prawny wyrażony w przywołanej uchwale składu siedmiu sędziów, jak i argumentację przedstawioną w jego uzasadnieniu, a mianowicie, że art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych nie ustanawia żadnych warunków determinujących skład, właściwości lub sprzedaż produktu, a tym samym, że przepis ten nie jest przepisem technicznym, w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE. Naczelny Sąd Administracyjny podziela również stanowisko prezentowane w przywołanej uchwale odnośnie do oceny charakteru relacji między przepisami art. 14 ust. 1 oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. Samoistny charakter funkcji realizowanej przez ten przepis, o czym już była mowa, nadaje mu samoistny charakter w relacji do art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, co uzasadnia twierdzenie o braku podstaw do odmowy jego stosowania w sprawie o nałożenie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry". W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. w przedmiocie wymierzenia skarżącemu kary pieniężnej 12.000 zł. tytułem urządzania gier na automacie. W tym miejscu należy podkreślić, że przepisy u.g.h. nie zawierają definicji terminu "urządzający grę", a tylko urządzający grę podlega karze pieniężnej, na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Kara ta może być nałożona na właściciela automatu, jak i na inną osobę, która zorganizowała przedsięwzięcie polegające na urządzaniu gier na automatach poza kasynem, w sytuacji gdy osoba taka była zaangażowana w proces urządzania gier, w tym czerpała z nich zyski. Przepis ten jest bowiem adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany, a więc sprzeczny z ustawą, urządza gry na automatach. W świetle powyższego unormowania za prawnie relewantne fakty, podlegające ustaleniu w postępowaniu administracyjnym w sprawie nałożenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach niezgodnie z ustawą uznać należy okoliczności urządzania gier na automatach do gry, o których mowa w art. 2 ust. 3 lub ust. 5 u.g.h., oraz ten zasadniczy dla bytu omawianego deliktu administracyjnego fakt, że gra na automatach jest urządzana poza kasynem gry. Na gruncie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. penalizowane jest więc zachowanie naruszające zasady dotyczące miejsca urządzania gier hazardowych na automatach, nie zaś zachowanie naruszające zasady dotyczące warunków, od spełnienia których w ogóle uzależnione jest rozpoczęcie, a następnie prowadzenie działalności polegającej na organizowaniu i urządzaniu gier hazardowych, w tym gier na automatach (por. wyrok NSA z dnia 20 lipca 2016r., sygn. akt II GSK 1847/14). W niniejszej sprawie organy zgromadziły materiał dowodowy w postaci protokołów kontroli i zatrzymania rzeczy, protokołu oględzin z dnia 10 listopada 2015 r., protokołu z przesłuchania świadka A.K., protokołu przesłuchania skarżącego, umowy najmu powierzchni użytkowej nr 3023 zawartej w dniu 10 grudnia 2014r. pomiędzy skarżącym a Spółką z o.o. Bx. z/s we W. oraz umowy dzierżawy powierzchni użytkowej nr 2066/PR z dnia 1.10.2015 r. zawartej między skarżącym jako wydzierżawiającym a ww. spółką Bx. jako dzierżawcą. Z ustaleń organów wynika, że lokal prowadzony przez skarżącego nie posiadał ani statusu punktu gier na automatach o niskich wygranych, ani kasyna do gier. Strona skarżąca nie przedstawiła koncesji na prowadzenia kasyna gry, ani zezwolenia na urządzanie gier na automatach w salonach gier lub gier na automatach o niskich wygranych. Losowy charakter gier przeprowadzanych na automacie znajdującym się w lokalu potwierdził eksperyment przeprowadzony przez funkcjonariuszy celnych opisany szczegółowo w protokole kontroli. W tym miejscu zaznaczyć należy, że właściwy organ celny prowadząc postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych jest uprawniony do czynienia ustaleń, co do charakteru danej gry. Wynika to z regulacji zawartej w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009r. o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 168, poz. 1323 ze zm.). Służbie celnej powierzono kompleks zadań wynikających z ustawy o grach hazardowych: od kompetencji w kwestiach podatkowych (wymiaru, poboru) do związanych z udzielaniem koncesji i zezwoleń, zatwierdzaniem regulaminów i rejestracją urządzeń. W zadaniach Służby Celnej mieści się też wykonywanie całościowej kontroli w wymienionych powyżej dziedzinach, a także - co istotne w realiach tej sprawy - w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. Kontrola ta uregulowana zastała w przepisach rozdziału 3 omawianej ustawy (art. 30 ust. 1 pkt 3 ustawy), a w jej ramach funkcjonariusze celni są uprawnieni do podjęcia określonych czynności, w tym do przeprowadzania w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia, możliwości gry m.in. na automacie (art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy). Przechodząc następnie do zarzutu błędnego uznania przez organ, że skarżący jest urządzającym gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. stwierdzić należało, że nie jest on uzasadniony. Z treści zawartej umowy najmu powierzchni użytkowej nr 3023 wynika, że wynajmujący prowadzi własną działalność gospodarczą, w celu prowadzenia przez Spółkę gier, w tym gier na automatach losowych w rozumieniu art. 2 ust. 3-5 u.g.h. Spółka zaś oświadczyła, że prowadzi działalność usługową polegającą na instalacji i eksploatacji w lokalach użytkowych różnych urządzeń rozrywkowych, w tym na organizowaniu gier na automatach. Wynajmujący oddał spółce do wyłącznego korzystania 1m2 powierzchni użytkowej w lokalu usługowym położonym w miejscowości R. 2, w celu zainstalowania przez spółkę urządzeń rozrywkowych, w tym automatów do gier i gier losowych, według własnego uznania i możliwości spółki i oświadczył, że w trakcie trwania umowy nie udostępni powierzchni użytkowej w lokalu, innym poza Spółką przedsiębiorcom lub osobom świadczącym usługi w zakresie gier na automatach, chyba, że dany podmiot zostanie wskazany przez Spółkę. Wynajmujący zobowiązał się też do zapewnienia poboru w lokalu przez spółkę energii elektrycznej, wyłącznie na potrzeby eksploatacji zainstalowanych urządzeń, bez dodatkowych opłat. Ponadto w godzinach otwarcia lokalu Wynajmujący ma zapewnić spółce oraz jej (przedstawicielom) serwisantom i wskazanym przez spółkę podmiotom, swobodny dostęp do zainstalowanych w nim urządzeń. O planowanej zmianie czasu otwarcia lokalu Wynajmujący zobowiązał się każdorazowo zawiadomić spółkę, co najmniej 3 dni przed planowaną zmianą. Miesięczny czynsz z tytułu najmu powierzchni użytkowej w lokalu strony określiły na stałą miesięczną kwotę w wysokości 500 zł. Umowa została zawarta na czas nieokreślony, a jej integralną część stanowi protokół instalacji do umowy najmu powierzchni użytkowej nr 3023 z dnia 10 grudnia 2014r. o zainstalowaniu w przedmiotowym lokalu automatu Hot Fun nr HFG 3801. Spółka zastrzegła sobie prawo dokonywania cesji praw i obowiązków do wynajmowanej powierzchni użytkowej. W razie włamania lub istotnego uszkodzenia automatów wynajmujący zobowiązany został do poinformowania Spółki jak również Policji. Zawarta między tymi samymi stronami umowa dzierżawy powierzchni użytkowej z 1.10.2015 r. była mniej szczegółowa jeśli chodzi o określenie obowiązków jej stron, ale również przewidywała miesięczny czynsz dla wydzierżawiającego w wysokości 500 zł w terminie do dnia 15 następnego miesiąca za miesiąc poprzedni, obowiązek dostarczenia energii elektrycznej na wydzierżawionej powierzchni i zapewnienia dzierżawcy niezakłóconego dostępu do przedmiotu najmu. Określała też, że wydzierżawiający prowadzi w przedmiotowym lokalu użytkowym pod działalność gospodarczą – sklep spożywczy. Załącznikiem do umowy był protokół instalacji automatu do gier. Przesłuchana w charakterze świadka A.K. - sprzedawca w sklepie Ax. zeznała m.in., że w przypadku gdy w urządzeniu zabrakło monet na wypłatę wygranych to wypłacano drobne kwoty grającym z kasy sklepu. Także przesłuchany przez organ skarżący wyjaśnił, że znajdującym się w sklepie kluczem kasowano stan licznika wygranych. Jeśli w automatach brakowało monet 5 złotowych na wypłatę wygranych, to wygrane były wypłacane z pieniędzy, które zostawił nam przedstawiciel Bx. lub z kasy sklepu. Przez dwa tygodnie miałem klucz do automatu i otwierałem go w celu odblokowania automatu. Organ odwoławczy słusznie przyjmuje, że pojęcie "urządzanie gier" nie może być ograniczone wyłącznie do ich fizycznego prowadzenia. Z ustalonego stanu faktycznego wynika bezspornie, że więcej niż jedna osoba była zaangażowana w udostępnianie automatu do gier, zarządzanie nim i czerpanie z tego procederu korzyści. Bez udostępnienia przez skarżącego części powierzchni lokalu i umożliwienia dostępu do tego automatu osobom z zewnątrz (klientom sklepu, bądź osobom, które chciały tylko korzystać z automatu do gier) urządzanie gry na automacie praktycznie nie byłoby możliwe. Właściciel automatu, a w tym wypadku spółka Bx. bez lokalu, do którego automat zostanie wstawiony, gier na automacie urządzać by nie mógł. W takiej sytuacji każda z tych osób, w tym osoba udostępniająca lokal, może być uznana za urządzającego gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. W szczególności, gdy osoba ta sama lub jej pracownicy wypłacali graczom wygrane kwoty i dysponowali kluczem umożliwiającym otwierania automatu i kasowanie licznika wygranych. Opowiedzenie się za językową definicją "urządzającego grę" pozwala stwierdzić, że jest nim ten podmiot, który zapewnia (stwarza, organizuje) komuś warunki umożliwiające udział w: loterii pieniężnej, loterii fantowej, bingo fantowe, grze hazardowej, turnieju pokera, liczbowej, grze hazardowej prowadzonej bez koncesji lub zezwolenia, czy w grze na automatach prowadzonej poza kasynem gry. Swoim zachowaniem skarżący wypełnił powyższe przesłanki, gdyż udostępnił lokal do zamontowania urządzenia, a następnie umożliwił dostęp do automatu nieograniczonej liczbie graczy, zobowiązał się do utrzymania automatu w stanie stałej aktywności umożliwiającej jego sprawne funkcjonowanie, uzyskując z tego tytułu czynsz w stałej wysokości 500 zł. Wobec powyższego organy zasadnie uznały, że skarżący na równi z właścicielem urządzenia powinien zostać pociągnięty do odpowiedzialności wynikającej z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Tym samym, zdaniem sądu nie doszło również do zarzuconego w skardze naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. polegającego na niepodjęciu przez organ podatkowy wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia, że skarżący jest podmiotem urządzającym gry na automacie poza kasynem gry, w sytuacji gdy z umowy najmu nie wynika, że by był zobowiązany do obsługi urządzenia. Odwołując się do normatywnych pojęć, którymi na gruncie przywołanych przepisów operuje ustawodawca, a mianowicie "elementu losowości" oraz "charakteru losowego" gry, w tym również "celu komercyjnego" gry, organ prawidłowo odniósł je do ustalonych w sprawie faktów. W sytuacji zatem, gdy trafnemu stanowisku organu, skarżący nie przeciwstawił w istocie rzeczy żadnych argumentów natury merytorycznej zmierzających do wykazania wadliwości stanowiska w kwestii odnoszącej się do błędnego zastosowania art. 89 u.g.h., ograniczając się w tej mierze do argumentacji zmierzającej do podważenia prawidłowości ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia w sprawie, to omawiany zarzut, tym bardziej uznać należy za niezasadny, a tym samym i nieskuteczny. Z powyższych przyczyn Sąd, na podstawie art. 179a p.p.s.a, orzekł o uchyleniu zaskarżonego kasacyjnie wyroku z dnia 30 listopada 2017 r. (pkt 1 wyroku) oraz o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. (pkt 2 wyroku). Jednocześnie w pkt 3 wyroku, Sąd zasądził od skarżącej na rzecz skarżącego kasacyjnie organu zwrot kosztów postępowania kasacyjnego (art. 203 pkt 2 w zw. z art. 179a p.p.s.a.). Zasądzona kwota obejmowała zwrot kosztów zastępstwa procesowego ustalonych na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych ( Dz.U. z 2015 r., poz. 1804) w wysokości 1800 zł. oraz wpis od skargi kasacyjnej w kwocie 200 zł. D.Cz.