III SA/Łd 838/17

Dnia 15 marca 2018 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska, Sędziowie Sędzia WSA Monika Krzyżaniak (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski, , Protokolant Pomocnik sekretarza Renata Tomaszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 marca 2018 roku sprawy ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 listopada 2017 roku sygn. akt III SA/Łd 838/17 w sprawie ze skargi R. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry 1) uchyla zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 listopada 2017 roku o sygnaturze akt III SA/Łd 838/17; 2) oddala skargę; 3) zasądza od R. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. kwotę 2000 (dwa tysiące) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

zSygn. akt III SA/Łd 838/17 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. z 2017 r. Dz. U. poz. 201 ze zm.) oraz art. 208 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] nr [...], wymierzającą R.W. karę pieniężną w wysokości 12.000 zł., z tytułu urządzania gier poza kasynem gry na automacie HOTSPOT bez numeru. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, że w dniu 20 marca 2015 r. w lokalu przy ul. A. 28 w miejscowości T. funkcjonariusze celni Urzędu Celnego w P. przeprowadzili czynności kontrolne z zakresu urządzania i prowadzenia gier na automatach zgodnie z ustawą z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 r. nr 201 poz. 1540 ze zm.; dalej: "u.g.h."). Podczas prowadzonej kontroli funkcjonariusze celni stwierdzili cztery urządzenia do gier: CASH REELS - bez numeru, HOTSPOT PLATIN nr 5LM1307178, HOTSPOT - bez numeru, MULTI GAMINATOR - bez numeru o budowie identycznej jak automaty do gier. Na ich ekranach wyświetlały się ikony i symbole, identyczne jak w automatach do gier hazardowych, jedno urządzenie było wyposażone w bębny z symbolami owoców i siódemek. Urządzenia nie posiadały oznaczenia z numerem poświadczenia rejestracji, numerem zezwolenia na urządzanie gier na automatach. Ponadto obecny przy czynnościach kontrolnych R.W. nie przedstawił kontrolującym żadnej dokumentacji w tym zakresie. W związku z powyższym zaistniało uzasadnione podejrzenie, iż w kontrolowanym lokalu urządzane są gry hazardowe z naruszeniem przepisów ustawy o grach hazardowych. W trakcie kontroli przeprowadzono na podstawie art. 32 ust. 1 pkt. 3 ustawy o Służbie Celnej eksperyment na urządzeniu o nazwie HOTSPOT- bez numeru. Na urządzeniu prowadzona była gra przez klienta lokalu, który został poproszony o przerwanie gry. Jak wynika z protokołu kontroli, w oparciu o przeprowadzony eksperyment ustalono, iż w przeprowadzonych grach występował element losowości ponieważ gracz nie miał wpływu na wynik gry, który zależny był tylko od urządzenia. W grze padały wygrane rzeczowe w postaci punktów, za które można było kontynuować grę bez konieczności wpłaty stawki. W związku z powyższym stwierdzono, iż gra na urządzeniu jest grą na automacie zgodnie z art. 2 ust. 3 u.g.h. Naczelnik Urzędu Celnego w P. postanowieniem z dnia 8 czerwca 2015 r. wszczął wobec R.W., postępowanie w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej, w związku z urządzaniem gier na automatach poza kasynem gry, a decyzją z dnia [...] wymierzył karę pieniężną z tytułu urządzania gier poza kasynem gry na automacie HOTSPOT bez numeru, w wysokości 12.000 zł. W odwołaniu z dnia 4 sierpnia 2015 r. R.W. zarzucił organowi I instancji naruszenie: 1/ art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h., przewidującego możliwość wymierzenia kary pieniężnej w wysokości 12.000zł. za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry poprzez jego zastosowanie wobec strony w niniejszej sprawie, podczas gdy powołany przepis, wespół z zakazem z art. 14 ust. 1 u.g.h., współtworzył regulację techniczną w rozumieniu dyrektywy nr 98/34/WE z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Oz.U.UE.L.98.204.37 ze zm.), a w konsekwencji, w braku notyfikacji projektu u.g.h. Komisji Europejskiej, nie może być on stosowany, zaś postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej wobec strony powinno zostać w tym stanie rzeczy umorzone, 2/ naruszenie art. 2 ust. 6 i 7 u.g.h. poprzez ich niezastosowanie w sprawie, mimo iż mocą tych przepisów to nie organ celny, lecz tylko Minister Finansów, posiada wyłączną kompetencję do rozstrzygania decyzją między innymi tego, czy dana gra jest grą na automacie w rozumieniu ustawy. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji wskazał, że podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie stanowią przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009 roku o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 roku, Nr 201, poz. 1540 ze zm.). W ocenie organu odwoławczego R.W. urządzał gry na automacie HOTSPOT bez numeru, które były grami hazardowymi oraz nie posiadał koncesji na prowadzenie kasyna gry, ani zezwolenia na urządzanie gier w salonach gier, jak również punktach gier na automatach o niskich wygranych. Organ powołał się przy tym na protokół kontroli z dnia 20 marca 2015 r. oraz na wynik eksperymentu przeprowadzonego w oparciu o art. 32 ust. 1 pkt. 13 ustawy o Służbie Celnej na urządzeniu o nazwie HOTSPOT - bez numeru. Na podstawie przeprowadzonego eksperyment ustalono, iż w grach występował element losowości, ponieważ gracz nie miał wpływu na wynik gry, który zależny był tylko od urządzenia. W grze padały wygrane rzeczowe w postaci punktów, za które można było kontynuować grę bez konieczności wpłaty stawki. W związku z powyższym stwierdzono, iż gra na urządzeniu HOTSPOT - bez numeru jest grą na automacie zgodnie z art. 2 ust. 3 u.g.h. Ponadto w trakcie prowadzonych czynności kontrolnych stwierdzono na zewnątrz kontrolowanego lokalu, w którym były automaty do gier baner z napisem ,,77777 OPEN" oraz umieszczone w drzwiach i oknach lokalu napisy "VIP VEGAS". Widoczne na zewnątrz lokalu treści "VIP VEGAS" oraz symbole "77777" stanowią informację o miejscu, w którym urządzane są takie gry. Dodatkowo organ zaznaczył, iż na ekranach monitorów automatów znajdujących się w lokalu stwierdzono ikony gier i symbole występujące w grach na automatach, co wraz z treścią zamieszczoną na zewnątrz lokalu stanowi publiczne rozpowszechnianie symboli graficznych i innych oznaczeń związanych z grami na automatach tym samym reklamę gier na automatach według art. 29 ust. 1 ustawy o grach hazardowych. Lokal kontrolowany był miejscem publicznym ogólnie dostępnym dla wszystkich osób w tym niepełnoletnich. Jak stwierdzono w protokole ustalenia kontrolujących dowiodły, iż naruszone zostały przepisy art. 3, art. 6 ust. 1, art. 23a ust. 1, art. 29 ust. 1 w związku z art. 2 ust. 3 u.g.h. Do akt sprawy załączona jest również opinia biegłego sądowego Remigiusza Rydza z dnia 28 listopada 2015 r. sporządzona w związku z prowadzonym postępowaniem karno-skarbowym sygn. akt [...], która potwierdza, że gry urządzane na automacie HOTSPOT bez numeru spełniają kryteria gier na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Ponadto z umowy najmu lokalu użytkowego z dnia 14 stycznia 2015 r. wynika, że R.W. wynajął od T. Ax. Spółki z o. o. z siedzibą w T. lokal użytkowy przy ul. A. 28. Jak wynika z umowy, najemca miał wykorzystywać lokal w celu prowadzenia działalności usługowo-handlowej. Wynikający z umowy miesięczny czynsz najmu lokalu to 1556,26 zł. R.W. zawarł ponadto, w dniu 10 marca 2015 r. umowę najmu z firmą "Bx." Sp. z o. o. - zwanym najemcą. Przedmiotem najmu był lokal użytkowy o powierzchni 25 m2, położony w T. przy ul. A. 28. Zgodnie z zapisami umowy, najemca miał wykorzystywać lokal do prowadzenia gier na automatach losowych w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Czynsz najmu został ustalony przez strony na 3000 zł. miesięcznie. W trakcie przesłuchania w dniu kontroli tj. 20 marca 2015 r. R.W., zeznał że prowadzi działalność tj. wynajmuje lokal w T. Jak zeznał automaty zostały wstawiane do lokalu około 2 tygodni wcześniej, skłoniła go do tego chęć zysku z wynajmu powierzchni pod wstawiane automaty. W lokalu znajdowali się jego pracownicy, którzy pilnują lokalu, nie automatów. Ponadto zeznał, że nie odpowie na pytanie, czy w jego obecności ktoś przyjeżdżał do urządzeń, nie odpowie na pytanie do czego służą automaty, nie odpowie na pytanie czy są to urządzenia legalne, czy nielegalne, nie odpowie co się stanie w chwili gdy w urządzeniu zabraknie środków pieniężnych na wypłatę i grający zgłosi ten fakt. Organ odwoławczy uznał, że R.W. jest osobą urządzającą gry hazardowe na ww. automacie, gdyż uzyskiwał dochód z faktycznej eksploatacji zainstalowanego urządzenia. Jego działalność polegała na wynajęciu powierzchni lokalowej. Automaty zostały wstawiane do lokalu, bo skłoniła go do tego chęć zysku z wynajmu powierzchni pod wstawiane automaty, a z treści umowy jednoznacznie wynika, jaka działalność ma być prowadzona w lokalu. Miał zatem świadomość w jakim celu wynajął lokal. Dodatkowo nie prowadził tam innej działalności, a mimo to zatrudniał pracowników, w celu jak zeznał pilnowania lokalu. W ocenie organu, bez jego udziału nie było zatem możliwe funkcjonowanie lokalu. Oznacza to, że wykonywał on czynności, zapewniające funkcjonowanie automatów i korzystanie z nich przez graczy. Zdaniem organu, poprzez wyrażenie zgody na wprowadzenie automatów do gier do swojego lokalu, otwieranie tego lokalu skarżący był urządzającym gry na automatach poza kasynem gry, w związku z czym podlegał karze pieniężnej z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. Strona nie posiadała koncesji na prowadzenie kasyna gry wymaganego na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy o grach hazardowych ani zezwolenia, w myśl art. 129 ust. 1 ustawy o grach hazardowych. Organ podkreślił, że R.W. odmówił odpowiedzi na pytania dotyczące obsługi automatu, na którym urządzano gry hazardowe, co świadczy o jego udziale w nielegalnym przedsięwzięciu. Ponadto organ odwoławczy zauważył, iż kwestia technicznego charakteru art. 89 ww. ustawy została przesądzona w uchwale NSA z dnia 16 maja 2016 r., o sygn. II GPS 1/16, której obszerne fragmenty zacytował w uzasadnieniu swojej decyzji. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. R.W. wniósł skargę do sądu, zarzucając organowi naruszenie: 1. art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych poprzez błędną wykładnię pojęcia "urządzającego gry" w świetle okoliczności faktycznych konkretnej tej sprawy, jako obejmującego również podmiot, którego istotne czynności sprowadzały się do wynajęcia powierzchni lokalu podmiotowi eksploatującemu automat, bez dokonywania, zgodnie z materiałem zebranym w sprawie, żadnych innych czynności dotyczących organizacji gier, a tym samym niezasadne objęcie skarżącego zakresem podmiotowym normy z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w zw. z art. 14 ust. 1 u.g.h. i niezasadne nałożenie kary pieniężnej za "urządzanie gier na automatach poza kasynem gry"; 2. art. 65 § 1 i 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny w zw. z art. 659 § 1 i 2 k.c. poprzez dokonanie przez organ (także w drodze aprobaty ustaleń organu I instancji) błędnej wykładni umowy zawartej pomiędzy Bx. Sp. z o.o. oraz stroną skarżącą wskutek przyjęcia, że z umowy tej wynikają dla skarżącego prawa i obowiązki istotnie odmienne niż wynikające ze zwykłej umowy najmu powierzchni, w tym wskazuje na to określenie celu wynajęcia powierzchni oraz rzeczy ruchomych, które będą na niej eksploatowane, podczas gdy treść umowy ani powołane okoliczności nie świadczą o podejmowaniu przez skarżącego jakiejkolwiek działalności możliwej do określenia mianem "urządzania gier", ani też nie powodują odmiennej kwalifikacji umowy, niż jako umowy najmu; 3. art. 8 ust. 1 dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 2 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (dalej: dyrektywa 98/34) oraz art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34 w zw. z art. 14 ust. 1 oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h., poprzez błędną wykładnię przepisu z art. 14 ust. 1 u.g.h. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. oraz ww. przepisów dyrektywy 98/34, wyrażającą się mylnym założeniem, że kara pieniężna z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. mogła być zastosowana względem skarżącego, podczas gdy przepisy te wskutek zaniechania przez Rzeczpospolitą Polską obowiązku notyfikacji projektu u.g.h. Komisji Europejskiej, jako nienotyfikowana "regulacja techniczna" nie mogą być stosowane, a tym samym nie mogą być prawną podstawą nałożenia na skarżącego ujemnej sankcji finansowej; z powyższym błędem wiąże się zaś mylne niezastosowanie przez organ wynikającej z przepisów dyrektywy 98/34/WE w świetle wykładni TSUE sankcji bezskuteczności względem art. 14 ust. 1 u.g.h. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h., co przesądza o niezasadności wymierzonej kary pieniężnej. Ponadto strona zarzuciła organowi odwoławczemu mogącą mieć istotny wpływ na wynik sprawy obrazę przepisów postępowania w postaci naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez aprobatę nieprawidłowego ustalenia przez organ podatkowy rzeczywistej roli skarżącego w tym postępowaniu i błędne przypisanie mu roli "urządzającego gry". Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. i zasądzenie na rzecz strony skarżącej od organu należnych kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji oraz wniósł o oddalenie skargi. Wyrokiem z dnia 16 listopada 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z [...] oraz zasądził na rzecz R.W. zwrot kosztów postępowania. W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd wskazał, iż zaskarżona decyzja wydana została na podstawie art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r. Zaznaczył przy tym, iż z dniem 1 kwietnia 2017 r. przepis art. 89 u.g.h. został zmieniony przez art. 1 pkt. 67 ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r. poz. 88). Sąd podkreślił, iż ustawa z 15 grudnia 2016 r. zmieniła zasadniczo treść art. 89 u.g.h., natomiast organ odwoławczy zastosował ten przepis w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r., czyli w wersji już nieobowiązującej w dacie orzekania, bez wskazania motywów takiego działania. W sytuacji natomiast gdy ustawa nowelizująca zasadniczo zmienia treść przepisu art. 89 u.g.h. i nie zawiera przepisów przejściowych to powstaje wątpliwość jakie przepisy winny mieć zastosowanie do oceny zachowania skarżącego, które miało miejsce przed 1 kwietnia 2017 r., zaś decyzja organu jest wydawana po tym dniu. Kwestia ta, zdaniem Sądu, winna być dokładnie omówiona w uzasadnieniu decyzji. W przypadku bowiem gdy ustawa z 15 grudnia 2016 r. nie reguluje kwestii intertemporalnych dotyczących spraw o których mowa w art. 89 u.g.h., to lukę tę powinien wypełnić w drodze wykładni organ stosujący prawo czyli w niniejszej sprawie organ odwoławczy. W zaskarżonej decyzji brak jest jednak rozważań w tym zakresie. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje, że organ odwoławczy zastosował przepis art. 89 u.g.h. w brzmieniu już nieobowiązującym w dacie orzekania i nie wyjaśnił dlaczego zastosował "stare" przepisy mimo, że od 1 kwietnia 2017 r. obowiązuje nowe brzmienie art. 89 u.g.h. Kwestia wejścia w życie przepisu art. 89 u.g.h. w nowym brzmieniu została pominięta mimo, że przepis ten obowiązywał w dacie wydania zaskarżonej decyzji. Nie wiadomo zatem dlaczego zastosowano przepis art. 89 u.g.h. w brzmieniu nieobowiązującym od dnia 1 kwietnia 2017 r. W ocenie zatem Sądu, obowiązkiem organu odwoławczego było dokonanie szczegółowej analizy przepisu art. 89 u.g.h. w wersji obowiązującej od dnia 1 kwietnia 2017 r. a następnie ustalenie, czy zachowanie skarżącego jest nadal deliktem administracyjnym i zostało spenalizowane w nowym przepisie. Sąd podkreślił, że do dnia 31 marca 2017 r. karze pieniężnej podlegał między innymi urządzający gry na automatach poza kasynem gry (art. 89 ust. 1 pkt. 2 u.g.h.) i przepis ten zastosowano wobec skarżącego zaś od dnia 1 kwietnia 2017 r. rozszerzono zakres podmiotów podlegających karze. Karze tej podlega bowiem między innymi urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia (art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h.) jak również posiadacz samoistny i zależny lokalu po spełnieniu określonych przesłanek (art. 89 ust. 1 pkt 3 i 4 u.g.h.). Zachowanie posiadacza samoistnego i zależnego zostało zatem odrębnie spenalizowane i niezbędne jest ustalenie, czy zachowanie takiego posiadacza przed dniem 1 kwietnia 2017 r. podlega także penalizacji w świetle przepisu art. 89 u.g.h. w nowym brzmieniu. W sytuacji gdyby okazało się, że w świetle nowego brzmienia przepisu art. 89 u.g.h. zachowanie skarżącego nie jest już deliktem to należało rozważyć, czy nie powinno się zastosować nowego przepisu art. 89 u.g.h. Sąd uznał wobec powyższego, że skarga była uzasadniona, chociaż nie ze względu na podniesione w niej zarzuty. Organ odwoławczy nie dokonał bowiem analizy przepisu art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2017 r., nie ocenił czy zachowanie skarżącego stanowi delikt w świetle znowelizowanego przepisu art. 89 u.g.h. oraz nie wyjaśnił jakie przepisy i dlaczego winny mieć zastosowanie do oceny zachowania R.W. W ocenie Sądu, stanowiło to naruszenie przepisu prawa materialnego, a mianowicie art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2017 r. oraz przepisów postępowania tj. art. 120, 122 i 210 § 4 O.p. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i dlatego Sąd uznał za zasadne uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1a i c p.p.s.a. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. i na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy o p.p.s.a. zarzucił: 1) naruszenie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i art. 153 p.p.s.a w zw. z art. 208 ust. 1 pkt 2a i art. 222 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej w zw. z art. art. 8 i art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, przez przyjęcie, że postępowanie w zakresie wymierzenia kary administracyjnej na podstawie przepisów u.g.h nie jest postępowaniem podatkowym, lecz postępowaniem administracyjnym i że powołany przepis dotyczy możliwości dalszego prowadzenia postępowania w oparciu o dotychczasowe przepisy procesowe podczas, gdy organ odwoławczy prawidłowo zastosował w sprawie art. 208 ust. 1 pkt 2a w/w ustawy, a ustawodawca nie ograniczył w tym przepisie stosowania dotychczasowych przepisów do przepisów procesowych. Powyższe naruszenie miało istotny wpływ na kierunek rozstrzygnięcia sprawy. 2) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit, a) i c) p.p.s.a w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 i 6 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 89 ust. 1 pkt. 2 i ust. 2 ustawy o grach hazardowych w wersji obowiązującej do 31 marca 2017 r. i od 1 kwietnia 2017 r., przez przyjęcie, że organ odwoławczy stosując w stanie faktycznym sprawy przepis art. 89 u.g.h w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r., szczegółowo nie uzasadnił wyboru podstawy prawnej rozstrzygnięcia, w związku ze zmianą brzmienia tego przepisu od 1 kwietnia 2017 r., i że brak szczegółowego uzasadnienia decyzji w tym zakresie wykluczał możliwość kontroli legalności rozstrzygnięcia, podczas gdy organ odwoławczy utrzymując w mocy decyzję organu podatkowego I instancji wyraził swoje stanowisko, co do zastosowania prawa materialnego z daty zdarzenia, które było przedmiotem oceny organu. Organ odwoławczy w przypadku uznania, że zastosowanie ma art. 89 u.g.h w brzmieniu od 1 kwietnia 2017 r. uchyliłby zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Powyższe naruszenie miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. 3) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 4 i 6 ustawy Ordynacja podatkowa przez przyjęcie, że brak analizy przepisu art. 89 u.g.h w wersji obowiązującej od 1 kwietnia 2017 r. i brak ustalenia, czy zachowanie skarżącej jest nadal deliktem administracyjnym spenalizowanym w nowym przepisie miało istotny wpływ na wynik sprawy podczas, gdy w ocenie organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na przesądzenie, że skarżąca zarówno w dotychczasowym jak i obowiązującym od 1 kwietnia 2017 r., stanie prawnym była urządzającą gry hazardowe i jej działanie stanowiło delikt. Powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. 4) naruszenie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt. 4 i 6 ustawy Ordynacja podatkowa przez przyjęcie, że uzasadnienie prawne zaskarżonej decyzji organu odwoławczego zawierającego podstawę prawną rozstrzygnięcia i jego uzasadnienie nie spełnia przesłanek uzasadnienia decyzji. Powyższe naruszenie spowodowało uchylenie zaskarżonej decyzji. 5) naruszenie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez uchylenie zaskarżonej decyzji w celu rozważenia jakie przepisy i dlaczego należy zastosować do ustalonego w sprawie stanu faktycznego w sytuacji, gdy organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji opartą na przepisie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 u.g.h w brzmieniu obowiązującym do 31marca 2017 r. i Sąd, kierując się także zasadą ekonomii procesowej, powinien odnieść się do tak wskazanej podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Powyższe naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż spowodowało uchylenie zaskarżone decyzji. W związku z powyższym zarzutami organ wniósł o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi; 2) zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. kosztów postępowania kasacyjnego wg norm przepisanych, 3) rozpoznanie sprawy na rozprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej oraz po ponownym rozpoznaniu sprawy, zważył, co następuje: Stosownie do art. 179a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a."), jeżeli przed przedstawieniem skargi kasacyjnej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu wojewódzki sąd administracyjny stwierdzi, że w sprawie zachodzi nieważność postępowania albo podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione, uchyla zaskarżony wyrok lub postanowienie rozstrzygając na wniosek strony także o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego i na tym samym posiedzeniu ponownie rozpoznaje sprawę. Wskazany przepis umożliwia wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu dokonania autokontroli zaskarżonego wyroku lub postanowienia, od którego przysługuje skarga kasacyjna. Przy czym z woli ustawodawcy, uchylenie zaskarżonego orzeczenia i ponowne rozpoznanie sprawy może nastąpić wówczas, gdy sąd ten uzna, że podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione lub w razie stwierdzenia przesłanek nieważności. Podstawy skargi są oczywiście usprawiedliwione, w szczególności jeżeli sąd "od razu", "na pierwszy rzut oka" ocenia jako uzasadnione zarzuty i żądania zawarte w skardze kasacyjnej. W ocenie Sądu taka właśnie sytuacja miała miejsce w rozpatrywanej sprawie. Dokonując autokontroli zaskarżonego wyroku, Sąd uznał bowiem, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, jako oczywiście uzasadniona. Istotnie bowiem, zamiast nakazywać organowi odwoławczemu - przy ponownym prowadzeniu postępowania - dokonania szczegółowej analizy znowelizowanego przepisu art. 89 u.g.h. i ustalenia, czy zachowanie skarżącego stanowi delikt w świetle nowego brzmienia przepisu i ewentualnie na czym on polega, a następnie rozważenia kwestii, jakie przepisy i dlaczego należy zastosować do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, Sąd winien wskazać przepisy prawne właściwe dla stanu faktycznego zaistniałego w sprawie, czego nie uczynił. W sytuacji, gdy organ odwoławczy orzekając w sprawie, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, uznać należało, że przyjął, iż w sprawie mają zastosowanie przepisy obowiązujące przed nowelizacją u.g.h. Oznacza to, iż w istocie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wyraził swoje stanowisko, co do przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie, a zatem niedokonanie przez ten organ szczegółowej analizy znowelizowanego przepisu art. 89 u.g.h., miałoby wpływ na jej wynik jedynie wtedy, gdyby Sąd doszedł do przekonania, że w sprawie powinien mieć zastosowanie art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2017 r. Wskazać należy, że ustawa z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r., poz. 88) w znaczący sposób zmieniła brzmienie art. 89 u.g.h., a w tym wysokość kar pieniężnych. Istotne zatem dla rozstrzygnięcia sprawy jest więc ustalenie, czy dopuszczalne było nałożenie na skarżącego kary pieniężnej za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry w sytuacji, kiedy w dacie prowadzenia postępowania administracyjnego i wydania decyzji przez organ I instancji (wcześniej kontroli), obowiązywały przepisy przewidujące wprost sankcję za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, natomiast w chwili wydawania decyzji przez organ II instancji art. 89 ustawy, miał już inne brzmienie, a jednocześnie ustawodawca nie wprowadził w tym zakresie przepisów przejściowych. Przepis art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r. stanowił, że: "1. Karze pieniężnej podlega: 1) urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry; 2) urządzający gry na automatach poza kasynem gry; 3) uczestnik w grze hazardowej urządzanej bez koncesji lub zezwolenia. 2. Wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa: 1) w ust. 1 pkt 1 - wynosi 100% przychodu, w rozumieniu odpowiednio przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych albo przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, uzyskanego z urządzanej gry; 2) w ust. 1 pkt 2 - wynosi 12 000 zł od każdego automatu; 3) w ust. 1 pkt 3 - wynosi 100% uzyskanej wygranej. 3. Przepisu ust. 1 pkt 3 nie stosuje się do uczestników loterii promocyjnych, loterii audiotekstowych, loterii fantowych i gry bingo fantowe." Znowelizowany zaś przepis art. 89, obowiązujący od dnia 1 kwietnia 2017 r., otrzymał następujące brzmienie: "Art. 89. 1. Karze pieniężnej podlega: 1) urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia; 2) urządzający gry hazardowe na podstawie udzielonej koncesji, udzielonego zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia, który narusza warunki zatwierdzonego regulaminu, udzielonej koncesji, udzielonego zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia lub prowadzi gry na automatach do gier, urządzeniu losującym lub urządzeniach do gier bez wymaganej rejestracji automatu do gier, urządzenia losującego lub urządzenia do gry; 3) posiadacz zależny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa; 4) posiadacz samoistny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa, o ile lokal nie jest przedmiotem posiadania zależnego; 5) dostawca usług płatniczych, który nie przestrzega zakazu, o którym mowa w art. 15g; 6) uczestnik gry hazardowej urządzanej bez koncesji, bez zezwolenia lub bez zgłoszenia; 7) przedsiębiorca telekomunikacyjny, który nie wypełnił obowiązków wynikających z art. 15f ust. 5; 8) urządzający grę hazardową, której urządzanie stanowi monopol państwa. 2. Przepisu ust. 1 pkt 2 nie stosuje się do osób fizycznych urządzających gry hazardowe. 3. Niezależnie od kary pieniężnej wymierzanej przedsiębiorcy określonej w ust. 1 pkt 1, naczelnik urzędu celno-skarbowego może wymierzyć karę pieniężną osobom pełniącym funkcje kierownicze lub wchodzącym w skład organów zarządzających osób prawnych lub jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej urządzających gry hazardowe bez koncesji, zezwolenia lub zgłoszenia. 4. Wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa: 1) w ust. 1 pkt 1 - wynosi: a) w przypadku gier na automatach - 100 tys. zł od każdego automatu, b) w przypadku gier innych niż określone w lit. a i c - 5-krotność opłaty za wydanie koncesji lub zezwolenia, c) w przypadku gier urządzanych bez dokonania wymaganego zgłoszenia - do 10 tys. zł; 2) w ust. 1 pkt 2 - wynosi: a) w przypadku gier urządzanych na podstawie koncesji lub zezwolenia - do 200 tys. zł, b) w przypadku gier urządzanych na podstawie zgłoszenia - do 10 tys. zł; 3) w ust. 1 pkt 3 i 4 - wynosi 100 tys. zł od każdego automatu; 4) w ust. 1 pkt 5 - wynosi do 250 tys. zł; 5) w ust. 1 pkt 6 - wynosi 100% uzyskanej wygranej niepomniejszonej o kwoty wpłaconych stawek; 6) w ust. 1 pkt 7 - wynosi do 250 tys. zł; 7) w ust. 1 pkt 8 - wynosi do 500 tys. zł; 8) w ust. 3 - wynosi do 100 tys. zł. 5. Przepisu ust. 1 pkt 6 nie stosuje się do uczestników loterii promocyjnych, loterii audiotekstowych, loterii fantowych i gry bingo fantowe." Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 stycznia 2009 r., II GSK 266/09 "Kwestie, jaki przepis powinien obowiązywać w razie zmiany prawa, powinien unormować prawodawca. Jeżeli tego nie uczyni, co jest mankamentem legislacyjnym, powyższy problem musi wówczas rozstrzygnąć organ" . Ponieważ organ nie wypowiedział się wyraźnie w tej kwestii, stosując jednak jako podstawę rozstrzygnięcia przepisy w dotychczasowym brzmieniu, ocena prawidłowości działania organu należy do sądu rozpoznającego skargę. Rozstrzygnięcie kwestii intertemporalnych przy braku przepisów przejściowych może polegać na przyjęciu jednej z dwóch zasad. Po pierwsze – zasady bezpośredniego działania nowego prawa, po drugie – zasady dalszego obowiązywania starego prawa – zasada tempus regit actum. Za przyjęciem każdej z wymienionych zasad przemawiają określone argumenty. Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie ocena zachowania podmiotu urządzającego gry hazardowe z naruszeniem przepisów prawa, winna odbywać się w oparciu o przepisy obowiązujące w okresie objętym kontrolą w sytuacji, gdy zachowanie skarżącego polegające na urządzaniu gier w lokalu bez wymaganej przez ustawodawcę przepisami u.g.h. koncesji, a więc poza kasynem gry, nadal podlega penalizacji w znowelizowanym art. 89 ust. 1 pkt 1, tyle, że zagrożone jest surowszą karą. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 października 2012 r., sygn. II GSK 1354/11 (dostępny, podobnie jak inne powoływane wyroki, na stronie: cbois.nsa.gov.pl), stwierdził, że zasada bezpośredniego działania nowego prawa polega na tym, że nowe przepisy należy stosować do wszelkich stosunków prawnych i zdarzeń, które powstaną po ich wejściu w życie, jak również tych, które powstały wcześniej, ale nadal - pod ich rządami - trwają. Stosowanie nowego prawa do stosunków prawnych i zdarzeń, które zostały w pełni ukształtowane w trakcie obowiązywania poprzedniej regulacji, jest zaś możliwe jedynie wtedy, gdy ustawodawca wprowadził stosowne przepisy przejściowe, czego nie uczynił odnośnie regulacji zawartej w art. 89 u.g.h. Co do zasady więc, w sytuacjach, kiedy ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie w tej kwestii w przepisach przejściowych należy przyjąć, że nowa ustawa ma z pewnością zastosowanie do zdarzeń prawnych powstałych po jej wejściu w życie, jak i do tych, które miały miejsce wcześniej ale trwają dalej - po wejściu w życie nowej ustawy. Z akt sprawy wynika, że taka sytuacja nie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie, gdyż stwierdzone przez organ naruszenie przepisów u.g.h. zakończyło się w dniu kontroli, tj. w dniu 20 marca 2015 r., w którym zatrzymano automat do gier HOTSPOT bez numeru. Przyjęcie więc stanowiska, że niniejszej sprawie mają zastosowanie przepisy nowej ustawy, które weszły w życie od dnia 1 kwietnia 2017 r., prowadziłoby do naruszenia zasady lex retro non agit, która jest podstawową zasadą państwa prawa, którą można wyprowadzić z art. 2 Konstytucji RP. Ponieważ w rozpoznawanej sprawie, stan prawny i faktyczny dotyczący naruszenia przez skarżącego zasad prowadzenia gier hazardowych został ukształtowany w całości przed wejściem w życie zmiany ustawy o grach hazardowych, zastosowanie w sprawie, tak jak przyjął organ odwoławczy, miały przepisy ustawy o grach hazardowych w brzmieniu przed zmianą. Ponadto z porównania brzmienia art. 89 sprzed i po zmianie przepisów wynika, że dotychczas obowiązujący art. 89 u.g.h. w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy jest względniejszy dla strony skarżącej, gdyż przewiduje w ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 pkt 1 u.g.h., że urządzający gry na automatach poza kasynem gry podlegają karze pieniężnej w wysokości 12 000 zł od każdego automatu, podczas gdy znowelizowany przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 (zawierający zachowanie spenalizowane w dotychczas obowiązującym art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.) stanowi, że urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia - podlegają karze pieniężnej w wysokości 100 000 zł od każdego automatu, stosownie do art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. a) znowelizowanej ustawy. Jak wskazał w jednym z orzeczeń Naczelny Sąd Administracyjny co do stosowania prawa względniejszego, w przypadku zmiany przepisów o charakterze materialnoprawnym, stanowiącego konsekwencję obowiązywania konstytucyjnej zasady ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa – (...) dokonując tzw. wykładni prokonstytucyjnej prawa, mającej na celu przestrzeganie zasady ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa, należy stwierdzić, że w sytuacji gdy ustawodawca nie przewidział regulacji intertemporalnej uwzględniającej uprawnienia podatników na podstawie dawnej ustawy, zaistniałą kolizję ustaw w czasie należy rozwiązać z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji, w ten sposób, że należy stosować normę nową, chyba że norma poprzednio obowiązująca jest względniejsza (korzystniejsza) dla podatnika. Innymi słowy, regułą jest stosowanie ustawy (normy) nowej (jeśli nie pogarsza ona sytuacji prawnej) podatnika, wyjątkiem zaś – stosowanie ustawy (normy) poprzedniej (jeśli w świetle jej przepisów sytuacja prawna podatnika jest wówczas korzystniejsza) (por. wyroki NSA: z dnia 19.02.2014 r., II GSK 1691/12; z dnia 16.10.2012 r., I FSK 1996/11). Porównując sankcje wynikające z ustawy u.g.h. w brzmieniu poprzednio obowiązującym oraz nowym nie budzi wątpliwości, że na gruncie dotychczasowych przepisów sankcja za urządzanie gier poza kasynem bez koncesji jest korzystniejsza w stosunku do sankcji przewidzianej znowelizowanym przepisem art. 89, a zatem prawidłowo organ zastosował w tym zakresie dotychczas obowiązujące przepisy u.g.h., tj. art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 2 pkt 2 u.g.h. Wprawdzie więc organ nie odniósł się do nowelizacji ustawy u.g.h., jednak uchybienie to nie powinno zostać ocenione przez Sąd jako mające wpływ na wynik sprawy, gdyż zachowanie skarżącego polegające na urządzaniu gier w lokalu bez wymaganej przez ustawodawcę przepisami u.g.h. koncesji, a więc poza kasynem gry, nadal podlega penalizacji w znowelizowanym art. 89 ust. 1 pkt 1, tyle, że zagrożone jest surowszą karą. Rozstrzyganie przez organ administracji sprawy w oparciu o "stare" przepisy jest uzasadnione też faktem, że przedmiotem sprawy jest nałożenie sankcji administracyjnej o charakterze represyjnym. Z uwagi na gwarancyjną funkcję prawa represyjnego można wnioskować, że podmiot naruszający prawo mógł - w oparciu o zasadę zaufania do państwa i stanowionego przezeń prawa - oczekiwać zastosowania wobec niego sankcji w oparciu o przepisy obowiązujące w czasie, gdy dopuścił się naruszenia prawa. W konsekwencji należy przyjąć, że orzekając w niniejszej sprawie, organ prawidłowo zastosował obowiązujący w dacie stwierdzenia naruszenia prawa przez skarżącego - art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. stanowiący, że karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry oraz że wysokość tej kary wynosi 12 000 zł od każdego automatu, a brak rozważań w przedmiocie nowelizacji art. 89 u.g.h. w toku postępowania administracyjnego, nie miał istotnego wpływu na wynik sprawy. Dokonując natomiast oceny zarzutów podniesionych w skardze, Sąd uznał iż nie zasługują one na uwzględnienie. Ponownie badając legalność zaskarżonej decyzji sąd nie stwierdził naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego ani procesowego w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Jak zaznaczono wyżej, podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowiły przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. nr 201 poz.1540 ze zm., dalej u.g.h.). Zgodnie z treścią art. 2 ust. 3 wymienionej ustawy grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. W myśl art. 2 ust. 4 u.g.h. wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Zgodnie z treścią art. 2 ust. 5 u.g.h. grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. W myśl art. 3 u.g.h. urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie. Stosownie natomiast do art. 14 ust. 1 u.g.h., urządzanie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry. Art. 89 ust. 1 u.g.h. stanowi, że karze pieniężnej podlega: 1) urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry; 2) urządzający gry na automatach poza kasynem gry; 3) uczestnik w grze hazardowej urządzanej bez koncesji lub zezwolenia. Zgodnie z treścią art. 89 ust. 2 u.g.h. wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa: 1) w ust. 1 pkt 1 - wynosi 100 % przychodu uzyskanego z urządzanej gry; 2) w ust. 1 pkt 2 - wynosi 12.000 zł od każdego automatu; 3) w ust. 1 pkt 3 - wynosi 100 % uzyskanej wygranej. W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] w przedmiocie wymierzenia R. W. kary pieniężnej w wysokości 12.000 zł z tytułu urządzania gier na automacie HOTSPOT bez numeru poza kasynem gry, a mianowicie w lokalu przy ul. A. 28 w T. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu strony w zakresie niedopuszczalności zastosowania wobec niej postanowień art. 89 u.g.h., ze względu na brak notyfikacji tego przepisu i innych przepisów tej samej ustawy, które skarżący poczytuje za unormowania techniczne w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, należy stwierdzić, iż jest on niezasadny. Sądy administracyjne orzekające w analogicznych sprawach wielokrotnie podkreślały, iż brak notyfikacji stosownych przepisów u.g.h., nie wyklucza dopuszczalności stosowania art. 89 u.g.h. Zagadnienie to przesądził ostatecznie NSA w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 16 maja 2016r., sygn. akt II GPS 1/16, stwierdzając w niej, że: "1. art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r., poz. 612 ze zm.) nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r., Nr 204, s. 37 ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy; 2. urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r., poz. 612 ze zm.)". W obszernym uzasadnieniu uchwały, NSA wywiódł w szczególności, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym, a w konsekwencji, nie podlegał obowiązkowi notyfikacji. Wymieniony przepis ustawy krajowej, sam w sobie, nie kwalifikuje się bowiem do żadnej spośród grup przepisów technicznych, o których mowa w dyrektywie notyfikacyjnej, gdyż: - nie ustanawia żadnego rodzaju zakazu produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i stosowania produktu lub zakazu świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanowienia dostawcy usług, ustanowionej w nim sankcji wiążącej się z działaniem polegającym na urządzaniu gier niezgodnie z przyjętymi w tym zakresie zasadami i bezpośrednio ukierunkowanej na zapewnienie ich respektowania (art. 1 pkt 11 dyrektywy); - w ogóle nie odnosi się do dokumentu oraz nie dotyczy produktu lub jego opakowania, jako takich i nie określa żadnej z obowiązkowych cech produktu, a tylko przeciwne ustalenie mogłoby uzasadniać jego kwalifikowanie, jako specyfikacji technicznej (por. wyrok TSUE z 9 czerwca 2011 r., C-361-10, art. 1 pkt 3 dyrektywy); - nie stanowi również "innych wymagań", o których mowa w art. 1 pkt 4 dyrektywy, gdyż odnosi się do określonego sposobu prowadzenia działalności przez podmioty urządzające gry, a nie do produktów; - nie określa także warunków determinujących w sposób istotny skład, właściwość lub sprzedaż produktu". Przepis ten, według NSA, ustanawia sankcję za działania niezgodne z prawem a ocena tej niezgodności jest dokonywana na podstawie innych wzorców normatywnych. O możliwości jego zastosowania (bądź odmowy zastosowania) decydują, w opinii NSA, okoliczności konkretnej sprawy i zestawienie, w jakim przepis ten występuje w ramach konstrukcji normy prawnej odnoszącej się ustalonego stanu faktycznego. Oznacza to, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. może stanowić podstawę prawną nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów tej ustawy. Zdaniem NSA, techniczny - w rozumieniu dyrektywy notyfikacyjnej - charakter art. 14 ust. 1 u.g.h i okoliczność nieprzekazania projektu tego przepisu Komisji Europejskiej, zgodnie z art. 8 ust. 1 tej dyrektywy, też nie ma znaczenia dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego opisanego w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. oraz stosowalności tego przepisu w sprawach o nałożenie kary pieniężnej. W sytuacji zatem, gdy art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. penalizuje urządzenie gier na automatach w sposób niezgodny z prawem, a z art. 14 ust. 1 tej ustawy wynika, że urządzanie gier na automatach jest dozwolone w kasynach gry, co wymaga spełnienia szeregu szczegółowych warunków określonych ustawą ściśle reglamentującą tego rodzaju działalność, to za oczywiste uznać należy, że z punktu widzenia stosowania albo odmowy stosowania tego przepisu ustaleniem faktycznym o wiodącym i prawnie relewantnym znaczeniu jest ustalenie, czy podmiot prowadzący działalność regulowaną u.g.h. w ogóle poddał się działaniu zasad nią określonych - w tym zwłaszcza określonych w art. 14 ust. 1 w zw. z art. 6 ust. 1 u.g.h. - czy też przeciwnie, zasady te zignorował. Nie jest więc tak, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. pozostaje w tego rodzaju (funkcjonalnym) w związku technicznym z przepisem art. 14 tej ustawy, który to związek zawsze i bezwarunkowo, a więc bez względu na elementy i okoliczności konkretnych stanów faktycznych, uzasadnia odmowę jego zastosowania, jako podstawę nałożenia kary pieniężnej, ilekroć podmiot urządzający gry na automatach czyni to poza kasynem gry. NSA wskazał również, że na gruncie art. 89 ust. 1 u.g.h. ustawodawca penalizuje (dwa) różne rodzaje nagannych i niepożądanych zachowań stanowiących dwa odrębne delikty prawa administracyjnego, co skutkuje również zróżnicowaniem sposobu określenia i wysokości kar pieniężnych nakładanych za ich popełnienie. Ustaleniu podlegać muszą: fakt urządzania gier na automatach do gry, o których mowa w art. 2 ust. 3 lub ust. 5 oraz fakt, że gra na automatach urządzana jest poza kasynem gry. Nie ma natomiast żadnego prawnego znaczenia, czy podmiot urządzający gry na automatach poza kasynem gry legitymował się posiadaniem koncesji lub zezwolenie, czy też nie. Samo urządzanie gier hazardowych bez koncesji i zezwolenia - od 14 lipca 2011 r., także bez dokonania zgłoszenia, lub wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry - jest penalizowane na gruncie art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. i podlega karze w wysokości 100% przychodu. Z tego wynika, że na gruncie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. penalizowane jest zachowanie naruszające zasady dotyczące miejsca urządzania gier na automatach, nie zaś zachowanie naruszające zasady dotyczące warunków, od spełnienia których w ogóle uzależnione jest rozpoczęcie, a następnie prowadzenie działalności polegającej na organizowaniu i urządzaniu gier hazardowych, w tym gier na automatach. Przepis art. 89 ust. 1 pkt. 2 u.g.h. dotyczy natomiast "urządzającego gry" - czyli "podmiotu", wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za omawiany delikt. Tego rodzaju zabieg służy identyfikacji sprawcy i prowadzi do wniosku, że podmiotem tym jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym miejscu - czyli poza kasynem gry. I to bez względu na to, czy legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna, której przecież - co wynika z art. 6 ust. 4 u.g.h. - nie może uzyskać ani osoba fizyczna, ani jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, ani też osoba prawna niemająca formy spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialności, które to spółki prawa handlowego, jako jedyne, o koncesję taką mogą się ubiegać. Analizowana uchwała - na mocy art. 269 § 1 p.p.s.a. - pośrednio wiąże każdy skład orzekający sądu administracyjnego, który może od niej odstąpić jedynie pod warunkiem przedstawienia składowi siedmiu sędziów NSA zagadnienia prawnego wynikającego z jej treści do ponownego rozważenia oraz pod warunkiem podjęcia przez taki skład NSA nowej uchwały, prezentującej odmienne stanowisko prawne. Skład Sądu orzekający w niniejszej sprawie, w pełni podziela pogląd wyrażony przez NSA w sentencji uchwały z dnia 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16. W tej sytuacji, odmienne stanowisko strony - podważające prawidłowość poglądu wyrażonego przez NSA w cytowanej powyżej uchwale - nie mogło mieć znaczenia dla kierunku rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Podkreślić również należy, że ocena charakteru wskazanego związku art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. z art. 14 ust. 1 u.g.h., nie może bowiem nie uwzględniać funkcji wymienionych przepisów, które ocenić należałoby, jako samoistne. W uzasadnieniu wyroku z 25 marca 2010 r., P 9/08, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że kary pieniężne stanowią środki mające na celu mobilizowanie podmiotów do terminowego i prawidłowego wykonywania obowiązków na rzecz państwa, są stosowane automatycznie z mocy ustawy i mają znaczenie prewencyjne. Przez zapowiedź negatywnych konsekwencji, jakie nastąpią w wypadku naruszenia obowiązków określonych w ustawie albo w decyzji administracyjnej, motywują do wykonywania ustawowych obowiązków, a podstawą stosowania kar jest samo obiektywne naruszenie prawa. W uzasadnieniu wyroku z dnia 7 lipca 2009 r. K 13/08, TK podkreślił, że administracyjna kara pieniężna jest stosowana automatycznie z tytułu odpowiedzialności obiektywnej i pełni funkcję prewencyjną. W uzasadnieniu wyroku z dnia 31 marca 2008 r. SK 75/06 Trybunał podniósł zaś, że proces wymierzania kar pieniężnych należy postrzegać w kontekście stosowania instrumentów władztwa administracyjnego. Kara administracyjna nie jest więc konsekwencją dopuszczenia się czynu zabronionego, lecz skutkiem zaistnienia stanu niezgodnego z prawem. W odniesieniu do pozostałych zarzutów skargi należy podnieść, iż z zebranego materiału dowodowego wynika, że 20 marca 2015 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w P. przeprowadzili kontrolę w lokalu przy ul. A. 28 w T. i stwierdzili, że znajdowały się w nim cztery urządzenia do gier: CASH REELS - bez numeru, HOTSPOT PLATIN nr 5LM1307178, HOTSPOT - bez numeru, MULTI GAMINATOR - bez numeru, o budowie identycznej jak automaty do gier. Na ich ekranach wyświetlały się ikony i symbole, identyczne jak w automatach do gier hazardowych, jedno urządzenie było wyposażone w bębny z symbolami owoców i siódemek. Urządzenia nie posiadały oznaczenia z numerem poświadczenia rejestracji, numerem zezwolenia na urządzanie gier na automatach. Ponadto obecny przy czynnościach kontrolnych R.W. nie przedstawił kontrolującym żadnej dokumentacji w tym zakresie. W związku z powyższym zaistniało uzasadnione podejrzenie, iż w kontrolowanym lokalu urządzane są gry hazardowe z naruszeniem przepisów ustawy o grach hazardowych. Ponadto w trakcie prowadzonych czynności kontrolnych stwierdzono, iż na zewnątrz kontrolowanego lokalu, w którym były automaty do gier, zawieszony został baner z napisem "77777 OPEN" a w drzwiach i oknach lokalu umieszczono napisy "VIP VEGAS". Na podstawie art. 32 ust. 1 pkt. 3 ustawy o Służbie Celnej funkcjonariusze przeprowadzili eksperyment na urządzeniu o nazwie HOTSPOT - bez numeru. Na urządzeniu prowadzona była gra przez klienta lokalu, który został poproszony o jej przerwanie. Jak wynika z protokołu kontroli, w oparciu o dokonany eksperyment ustalono, iż w przeprowadzonych grach występował element losowości ponieważ gracz nie miał wpływu na wynik gry, który zależny był tylko od urządzenia. W grze padały wygrane rzeczowe w postaci punktów, za które można było kontynuować grę bez konieczności wpłaty stawki. W związku z powyższym stwierdzono, iż gra na urządzeniu jest grą na automacie zgodnie z art. 2 ust. 3 u.g.h. Oględziny zewnętrzne urządzenia, opisane zostały szczegółowo w protokole kontroli z dnia 20 marca 2015 r. i wynika z nich, że urządzenie do gier HOT SPOT - bez numeru w górnej części z przodu posiadało blendę z napisem HOTSPOT ADMIRAŁ INTERACTIVE GAMES, poniżej był ekran monitora, pod którym znajdował się panel z klawiszami: STAWKA CZERWONY, RYZYKO CZARNY, WYBIERZ GRĘ, STOP 1, STOP 2, STOP 3, STOP 4, STOP 5, REZYGNACJA Z GRY, GRAJ ZRĘCZNOSCIOWO i wrzutnikiem monet zaklejonym papierem. Pod panelem znajdowała się blenda z napisem HOTSPOT i wizerunkiem 7 owoców oraz kart i banknotów. Z lewej strony blendy był akceptor banknotów. Poniżej znajdowała się rynienka na wypadające monety. W dolnej części urządzenia było podłączenie do zasilania energią elektryczną. Podczas przeprowadzonych czynności kontrolnych funkcjonariusze celni dokonali także przesłuchania w charakterze świadka osoby, która grała na automacie. Mężczyzna wyjaśnił, iż do lokalu przyszedł po raz pierwszy, aby zagrać na automacie. Wiedział, że w lokalu są urządzenia do gier z uwagi na oznaczenie lokalu "7777 OPEN". Wyjaśnił, że w trakcie gry padały wygrane rzeczowe w postaci punktów, a w chwili wejścia funkcjonariuszy miał 200 lub 250 punktów. Jego zdaniem urządzenie wypłaca pieniądze. W dniu kontroli przesłuchano również R.W., który wyjaśnił że prowadzi działalność tj. wynajmuje lokal w T.M. Jak zeznał automaty zostały wstawiane do lokalu około 2 tygodni wcześniej, skłoniła go do tego chęć zysku z wynajmu powierzchni pod wstawiane automaty. W lokalu znajdują się jego pracownicy, którzy pilnują lokalu, ale nie automatów. Ponadto zeznał, że nie odpowie na pytanie, czy w jego obecności ktoś przyjeżdżał do urządzeń, nie odpowie na pytanie do czego służą automaty, nie odpowie na pytanie czy są to urządzenia legalne, czy nielegalne, nie odpowie co się stanie w chwili gdy w urządzeniu zabraknie środków pieniężnych na wypłatę i grający zgłosi ten fakt. Mając na uwadze powyższe ustalenia organu, nie budzi w ocenie Sądu wątpliwości, że gry na urządzeniu o nazwie HOTSPOT są grami na automacie w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. Doszło zatem do naruszenia przepisów art. 3, art. 6 ust. 1 oraz art. 23a ust. 1, art. 29 ust. 1 oraz art. 29a ust. 1 w zw. z art. 2 ust. 3 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. Do akt sprawy załączona jest również opinia biegłego sądowego R.R. z dnia 28 listopada 2015 r. sporządzona w związku z prowadzonym postępowaniem karno-skarbowym sygn. akt [...], która potwierdza, że gry urządzane na automacie HOTSPOT bez numeru spełniają kryteria gier na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Weryfikując prawidłowość poczynionych wyżej ustaleń, Sąd nie znalazł przy tym podstaw do zakwestionowania wartości dowodów, w oparciu o które organ przyjął ustalenia stanowiące podstawę zaskarżonych decyzji. W postępowaniu prowadzonym przez organy celne obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Nie ma więc przeszkód do korzystania w tym postępowaniu również z dowodu w postaci eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych. Przepis art. 32 ust. 1 pkt. 13 ustawy z dnia 20 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. nr 168, poz. 1323 ze zm.) wyraźnie dopuszcza możliwość "przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu". Wartości dowodowej przeprowadzonego eksperymentu nie sposób co do zasady podważyć, choć tak jak wszystkie inne dowody, podlega on swobodnej ocenie, z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego (art. 191 Ordynacji podatkowej) oraz zgodnie z zasadą zebrania pełnego materiału dowodowego i poddania go wszechstronnej ocenie (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). W badanej sprawie opis przeprowadzonego eksperymentu jest rzeczowy i spójny, a wyciągnięte wnioski logiczne i zgodne z wynikami opinii biegłego sądowego. Nie ma też podstaw do uznania, że w rozpoznawanej sprawie nie występował "uzasadniony przypadek", który zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej umożliwia funkcjonariuszom celnym przeprowadzenie eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia gry na automacie. Jeżeli w obowiązującym stanie prawnym funkcjonariusze celni stwierdzają organizowanie gry na automacie znajdującym się w lokalu niespełniającym ustawowych warunków urządzania gier hazardowych, a przy tym organizujący taką grę nie legitymuje się – wydanym pod rządem przepisów ustawy o grach i zakładach wzajemnych – zezwoleniem umożliwiającym urządzanie gier na automatach o niskich wygranych do czasu wygaśnięcia takiego zezwolenia, to splot takich okoliczności stanowi dostateczne uzasadnienie, aby zbadać rodzaj urządzenia, jego funkcjonowanie, a także ewentualne wykorzystanie do organizowania gier, o których mowa w art. 2 ust. 3 lub art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 października 2013 r. III SA/Wr 545/13). Tego rodzaju sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Reasumując, przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe wykazało w sposób niebudzący wątpliwości, że kontrolowane urządzenie o nazwie HOTSPOT umożliwiało prowadzenie gier o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości lub w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Z cytowanego wyżej przepisu art. 89 ust. 1 pkt. 2 u.g.h. wynika, że karze pieniężnej podlega osoba urządzająca grę na automacie. Pojęcie "urządzanie gier" w języku polskim rozumiane jest jako synonim takich pojęć, jak: "utworzyć, uporządkować zagospodarować", "zorganizować, przedsięwziąć, zrobić" (Słownik poprawnej polszczyzny, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994). Według zaś Słownika języka polskiego pod red. Mieczysława Szymczaka (PWN, Warszawa 1981 r.) urządzić to m.in. zorganizować jakąś imprezę, jakieś przedsięwzięcie, itp. W tym kontekście "urządzanie gier" obejmuje niewątpliwie podejmowanie aktywnych działań, czynności dotyczących zorganizowania i prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier hazardowych (eksploatacji automatów), w znaczeniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. Natomiast "urządzający gry" w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h. to podmiot realizujący (wykonujący) te działania, czynności. Urządzanie gier na automatach obejmuje zatem w szczególności zachowania aktywne polegające na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca do zamontowania urządzenia, przystosowania go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego automatu nieograniczonej liczbie graczy, utrzymywanie automatu w stanie stałej aktywności, umożliwiającej jego sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, związane z obsługą urządzenia czy zatrudnieniem odpowiednio przeszkolonego personelu. W konsekwencji warunkiem przypisania odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzania oraz jego używanie do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych. Nie wyklucza to oczywiście możliwości współdziałania wielu podmiotów w nielegalnym procederze urządzania gier, a więc np. właściciela automatu i właściciela lokalu, którzy na podstawie zawartej umowy (porozumienia, niekoniecznie pisemnego) dokonują podziału zadań i funkcji związanych z procesem organizacji gier, jeżeli można im przypisać nawet niewielki wycinek z opisanej wyżej aktywności. W niniejszej sprawie przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że R.W. urządzał gry na automatach o nazwie HOTSPOT bez numeru w lokalu mieszczącym się w T. przy ul. A. 28. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że w dniu 14 stycznia 2015 r. skarżący, prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą Cx., zawarł umowę najmu lokalu użytkowego nr 01/2015 z Dx. Skarżący jako najemca lokalu przy ul. A. 28 w T., miał zgodnie z umową wykorzystywać ten lokal w celu prowadzenia działalności usługowo-handlowej, z wyłączeniem możliwości oddania części lub całości lokalu osobie trzeciej do bezpłatnego używania albo w podnajem bez pisemnej zgody Wynajmującego. W dniu 10 marca 2015 r. R.W. (Wynajmujący) zawarł umowę najmu ww. lokalu użytkowego z Bx. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (Najemca), oświadczając przy tym, że jest właścicielem lokalu przy ul. A. w T. Zgodnie z umową, najemca - Bx. miał wykorzystywać lokal "na prowadzenie gier na automatach losowych w rozumieniu ustawy o grach hazardowych". Strony ustaliły miesięczny czynsz najmu lokalu w kwocie 3000 zł miesięcznie. Skarżący miał więc świadomość, że ustawione w jego lokalu urządzenia są automatami do gier w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Jak wynika ponadto z wyjaśnień R.W., w lokalu - który jest czynny całodobowo - cały czas przebywają jego pracownicy, do których obowiązków należy sprzątanie i pilnowanie lokalu, ale nie urządzeń. Skarżący odmówił jednocześnie odpowiedzi na pytania: czy w jego obecności ktoś przyjeżdżał do urządzeń, do czego służą automaty, czy są to urządzenia legalne, czy nielegalne, co się stanie w chwili gdy w urządzeniu zabraknie środków pieniężnych na wypłatę i grający zgłosi ten fakt. Powyższe okoliczności świadczą zdaniem Sądu, iż skarżącego można uznać za współurządzającego gry hazardowe w lokalu przy ul. A. 28 w T. Lokal - będący w dyspozycji skarżącego, otwarty był całodobowo i posiadał oznaczenie charakterystyczne dla salonów gier hazardowych. W lokalu, ustawione zostały wyłącznie automaty do gier losowych i żadna inna działalność gospodarcza nie była tam wykonywana. Mimo to skarżący i jego pracownicy całodobowo przebywali w lokalu w celu jego pilnowania i sprzątania. Trudno dać przy tym wiarę wyjaśnieniom skarżącego, iż przebywając w lokalu jego pracownicy nie dozorowali urządzeń do gier i nie wykonywali przy nich żadnych czynności, zwłaszcza w sytuacji, gdy skarżący odmówił kontrolującym udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy ktoś w jego obecności przyjeżdżał do obsługi urządzeń. W rezultacie stwierdzić należy, że łączący skarżącego z najemcą stosunek zobowiązaniowy scharakteryzować można jako umowę mieszaną, zawierającą elementy typowe dla umowy najmu lokalu użytkowego oraz elementy wskazujące na świadczenie usług, które analizowane łącznie wskazują na podjęcie przez strony wspólnego przedsięwzięcia jakim było zorganizowanie nielegalnych gier na automacie. W przekonaniu Sądu umowa z 10 marca 2015 r. nie była klasycznym kontraktem najmu, ale jej celem było podjęcie wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego polegającego na połączeniu składników majątkowych jakimi dysponowały strony (lokalem użytkowym skarżącego oraz automatami spółki Bx.), które dopiero wspólnie umożliwiały uruchomienie gier na automatach w sposób ogólnie dostępny, a więc "urządzanie gier" w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt. 2 u.g.h. Organy obu instancji prawidłowo zatem przyjęły, że skarżący był podmiotem co najmniej współurządzającym gry na przedmiotowych automatach w znaczeniu, o którym mowa w art. 89 ust. 1 pkt. 2 u.g.h. Rola skarżącego nie ograniczała się wcale, jak twierdzi jego pełnomocnik, jedynie do udostępnienia lokalu. Zarzut skargi w tym zakresie nie zasługuje na uwzględnienie. Podkreślić należy, iż skarżący jako wynajmujący partycypował w zyskach osiąganych z urządzanego przez spółkę Bx. przedsięwzięcia, czyli osiągał korzyści nie tyle z samego faktu najmu powierzchni, ale przede wszystkim z tytułu urządzanych gier. Zezwolenie przez R.W. na zainstalowanie automatów w lokalu oznaczonym jako salon gier, miało bezpośredni wpływ na pozyskanie większej liczby graczy, a skarżący jako dysponent lokalu miał bezpośredni wpływ na jego otwarcie i zamknięcie, a tym samym miał bezpośredni wpływ na udostępnianie urządzeń graczom. O aktywnym uczestnictwie skarżącego świadczy również fakt zatrudnienia pracowników w celu całodobowego dozorowania lokalu, w którym nie była prowadzona żadna inna działalność, poza udostępnianiem automatów do gier hazardowych. Powyższe uwagi prowadzą do wniosku, że skarżący - będąc podmiotem wynajmującym lokal, wziął na siebie obowiązki, które wskazują na zaangażowanie w proces urządzenia gier. Dokonana zatem przez organy subsumcja zachowania skarżącego pod regulację wynikającą z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest więc prawidłowa. Ze znajdującej się w aktach umowy najmu wynika bezspornie, że skarżący osiągał korzyści finansowe z działania przedmiotowych urządzeń w postaci czynszu w wysokości 3000 zł miesięcznie. Choć przedmiot umowy określony został przez jej strony jako najem lokalu, to w gruncie rzeczy, czynności wynajmującego świadczą o podjęciu przez skarżącego obowiązków aktywnego uczestniczenia w procederze urządzania gier poza kasynem gry m. in. na automacie o nazwie HOTSPOT. Ewidentnie zatem skarżący poprzez zorganizowanie warunków umożliwiających korzystanie ze spornych urządzeń, stał się podmiotem urządzającym gry hazardowe poza kasynem, podlegającym karze pieniężnej stosownie do art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Konsekwencją uznania, że gry na wymienionych automatach spełniały definicję "gry na automacie", o której mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h., natomiast skarżący bez zezwolenia współurządzał gry poza kasynem, było wymierzenie kary, o której mowa w art. 89 ust.1 pkt. 2 u.g.h. Organy prawidłowo zatem wymierzyły skarżącemu karę w wysokości 12.000 zł z tytułu urządzania gier poza kasynem gry na automacie HOTSPOT bez numeru. Reasumując sąd uznał, że skarga nie jest zasadna. Przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że R.W. poza kasynem gry urządzał gry na automacie przy czym były to gry, o których mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h. Organy trafnie zatem wymierzyły skarżącemu karę pieniężną, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Rozpoznając sprawę sąd nie stwierdził naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, bądź przepisów postępowania administracyjnego mogących mieć wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, w kontrolowanej sprawie organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu, dokonanej ocenie zebranego materiału dowodowego nie sposób zarzucić dowolności. Z wyrażonej w art. 191 o.p. zasady swobodnej oceny dowodów wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Wyciągnięte w sprawie wnioski są logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione. Zaskarżona decyzja zawiera pełne uzasadnienie faktyczne i prawne. Poszczególne dowody poddano szczegółowej analizie i ocenie, dowody zostały także ocenione we wzajemnej łączności. Organ dokonał również oceny argumentów i dowodów przedstawianych przez stronę. Postępowanie zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów, które udzielały stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Organy wyjaśniły też stronie zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. Z powyższych przyczyn Sąd, na podstawie art. 179a p.p.s.a, orzekł o uchyleniu zaskarżonego kasacyjnie własnego wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. (pkt 1 wyroku) oraz o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. (pkt 2 wyroku). Jednocześnie w pkt 3 wyroku Sąd zasądził od R.W. na rzecz skarżącego kasacyjnie organu zwrot kosztów postępowania kasacyjnego (art. 203 pkt 2 w zw. z art. 179a p.p.s.a.). Zasądzona kwota obejmowała zwrot kosztów zastępstwa procesowego ustalonych na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 265) w wysokości 1800 zł oraz wpis od skargi kasacyjnej w kwocie 200 zł. D.Cz.