III SA/Łd 699/17

Dnia 8 marca 2018 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski(spr.), Sędziowie Sędzia WSA Monika Krzyżaniak, Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska, , Protokolant Referent- stażysta Aneta Lubasińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 marca 2018 roku sprawy ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 listopada 2017 roku, sygn. akt III SA/Łd 699/17 dotyczącego sprawy ze skargi B. S.-S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry 1. uchyla zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 listopada 2017 roku, sygn. akt III SA/Łd 699/17; 2. oddala skargę; 3. zasądza od skarżącej B. S.-S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. kwotę 2160 (dwa tysiące sto sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Decyzją z dnia [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p., art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r, poz. 471), zwanej dalej u.g.h., art. 208 ust. 1 pkt 2 lit. a, art. 222 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, ze zm.), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] o wymierzeniu B.S.-S. kary pieniężnej w łącznej wysokości 24 000 zł z tytułu urządzania gier poza kasynem gry na automacie typu HOTSPOT bez numeru oraz na automacie typu CSANI MONEY TRANSFERS bez numeru. Organ II instancji przedstawiając stan faktyczny i prawny sprawy podniósł, że w dniu 9 czerwca 2015 r. funkcjonariusze celni Referatu Dozoru Urzędu Celnego w P. przeprowadzili kontrolę w barze mieszczącym się w M. przy ul. A. 41. W kontrolowanym lokalu stwierdzono dwa urządzenia do gier HOTSPOT bez numeru oraz CSANI MONEY TRANSFERS bez numeru, o budowie identycznej jak automaty do gier hazardowych. Urządzenia były podłączone do sieci elektrycznej i przygotowane do gry. Przeprowadzone gry próbne na wskazanych automatach wykazały losowy charakter gier. Stwierdzono także ich komercyjny charakter. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego w P. wymierzył B.S.-S. karę pieniężną w wysokości 12 000 zł z tytułu urządzania gry poza kasynem gry na automacie HOTSPOT bez numeru, bez numeru poświadczenia rejestracji, bez numeru pozwolenia oraz karę pieniężną w wysokości 12 000 zł z tytułu urządzania gry poza kasynem gry na automacie typu CSANI MONEY TRANSFERS bez numeru, bez numeru poświadczenia rejestracji, bez numeru pozwolenia. W odwołaniu od tej decyzji skarżąca wniosła o jej uchylenie w zakresie dotyczącym urządzenia CSANI i umorzenie postępowania albo przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji, ewentualnie zawieszenie postępowania na zasadzie art. 201 §1 pkt 2 o.p. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie: 1. art. 208 w związku z art. 133 § 1 o.p. poprzez przeprowadzenie postępowania i zaniechanie jego umorzenia pomimo skierowania tego postępowania do podmiotu, który zgodnie z prawem nie mógł zostać uznany za stronę; 2. art. 122, art. 180 i art. 187 o.p. oraz art. 23b ust. 1 i art. 129 u.g.h. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich, niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności nie przeprowadzenia dowodów mogących świadczyć, czy zatrzymane urządzenia rzeczywiście stanowią automaty do gier o niskich wygranych, tj. nie przeprowadzeniu badania przez upoważnioną przez Ministra Finansów jednostkę badającą; 3. art. 120 i art. 187 o.p. poprzez zaniechanie wszelkich czynności do poczynienia prawidłowych ustaleń w sprawie, tj. zaniechanie jakiegokolwiek postępowania dowodowego, polegające na braku zapoznania się z materiałem dotyczącym umowy dzierżawy powierzchni zawartej pomiędzy spółką Ax. a Kancelarią Prawa Finansowego Bx. A.G.; 4. art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90, art. 91 u.g.h. poprzez bezpodstawne zastosowanie skutkujące nieuzasadnionym nałożeniem kary pieniężnej, mimo że przepisy te nie mają zastosowania do osób fizycznych; 5. art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90, art. 91, art. 14 ust. 1 oraz art. 6 ust. 1 u.g.h. w związku z art. 1 pkt 11 w związku z art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE w związku z § 4, § 5, § 8, i § 10 w związku z § 2 pkt 1a, 2, 3 i 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz.U. Nr 239, poz. 2039, ze zm.) poprzez zastosowanie art. 14 ust. 1 oraz art. 6 ust. 1 u.g.h., mimo że przepisy te powinny być zastosowane w sprawie, ponieważ zatrzymane urządzenia nie stanowią gier hazardowych, a jeśliby nawet je za takie uznać, wskazane przepisy jako techniczne i nienotyfikowane przez KE, nie mają zastosowania; 6. błędne ustalenie stanu faktycznego, pominięcie istotnych dowodów w sprawie, błędne zastosowanie przepisów obowiązującego prawa. W piśmie z dnia 22 kwietnia 2016 r. pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1. art. 6 ust. 1 u.g.h. wskazując, że powołane przepisy współtworzą regulację techniczną w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE; 2. art. 4 ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych poprzez nieuwzględnienie w stanie faktycznym niniejszej sprawy, iż podmioty prowadzące działalność w zakresie, o którym mowa w art. 6 ust. 1-3 lub w art. 7 ust. 2 ustawy zmienianej, mają obowiązek dostosowania się do wymogów określonych w ustawie zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym nowelizacją do dnia 1 lipca 2016 r., a w konsekwencji nieprawidłowe uznanie, że skarżąca dopuściła się urządzania gry hazardowej poza kasynem gry wbrew zakazom sformułowanym w art. 6 ust. 1, art. 14 ust. 1 u.g.h.; 3. art. 2 ust. 3, ust. 4, art. 3, art. 6, art. 14 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. poprzez uznanie, że działanie skarżącej polegające na zawarciu umowy najmu oznaczały, iż skarżąca powierzchnię tę faktycznie przeznaczyła pod urządzenia do gier hazardowych, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania, że działania skarżącej odpowiadają pojęciu urządzania gry hazardowej poza kasynem gry; 4. art. 2 ust. 6 i 7 u.g.h. poprzez ich niezastosowanie w sprawie, podczas gdy to jedynie Minister Finansów, nie zaś każdy organ celny, posiada wyłączną kompetencję do rozstrzygania decyzją administracyjną, czy dana gra jest grą na automacie w rozumieniu u.g.h. Organ II instancji za bezsporne uznał, że w barze przy ul. A. 41 w M. były urządzane gry na automatach typu HOTSPOT bez numeru oraz CSANI MONEY TRANSFERS bez numeru. Wskazał przy tym, że z protokołu kontroli z dnia 9 czerwca 2015 r. wynika, iż w kontrolowanym lokalu znajdowały się dwa urządzenia do gier o nazwie: HOTSPOT oraz CSANI MONEY TRANSFERS o budowie identycznej jak automaty do gier hazardowych, które były podłączone do sieci elektrycznej i przygotowane do gry. Na ich monitorach wyświetlały się ikony z grami oraz symbole identyczne jak w grach hazardowych. Na jednym z urządzeń prowadzona była gra przez klienta lokalu. Urządzenia nie posiadały oznaczenia z numerem poświadczenia rejestracji, numerem zezwolenia na urządzanie gier na automatach. Obecna podczas kontroli sprzedawca w barze – I.N. nie przedstawiła kontrolującym zezwolenia na urządzanie i prowadzenie gier hazardowych, a także decyzji Ministra Finansów rozstrzygającej, iż gry na urządzeniach nie są grami na automatach w rozumieniu przepisów u.g.h. W wyniku eksperymentu przeprowadzonego na urządzeniu o nazwie HOTSPOT stwierdzono, że w grach występował element losowości. Grający naciskając klawisz z napisem START nie miał wpływu na ułożenie się układu odwracanych kart, który był zależny tylko od urządzenia. W grze padały wygrane rzeczowe w postaci punktów (uwidocznione w polu WIN), które umożliwiały grającemu przedłużenie gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze. Wygraną punktową można było zamienić na wygraną pieniężną. W wyniku eksperymentu przeprowadzonego na urządzeniu o nazwie CSANI MONEY TRANSFERS stwierdzono, że w grze występował element losowości. Gracz dotykając na ekranie pola BUY (start) nie miał wpływu na wynik gry, który zależny był tylko od urządzenia. W grze padały wygrane rzeczowe w postaci punktów (uwidocznione w polu WIN), za które można było kontynuować grę bez konieczności wpłaty stawki. Punkty można było także zamienić na wygraną pieniężną i wypłacić przez urządzenie. Na tej podstawie stwierdzono, że gry na wskazanych urządzeniach są grami na automatach zgodnie z art. 2 ust. 3 u.g.h. W przedniej, górnej części urządzenia o nazwie HOTSPOT znajdowała się blenda z napisem "HOTSPOT ADMIRAL INTERACTIVE GAMES", cyfra 1 oraz symbole kart, owoców i cyfry 7. Poniżej był ekran monitora, na którym wyświetlały się ikony z grami, obok którego był wrzutnik monet, a pod nim panel do sterowania urządzeniem wraz z dziewięcioma klawiszami służącymi do sterowania urządzeniem. Pod panelem była blenda z napisem ADMIRAL HOTSPOT PLATINUM, na której z lewej strony znajdował się aktywny akceptor banknotów i cyfra 4. Pod nim była rynienka na wypadające monety, w której był klawisz WYPŁATA, pod którą były drzwiczki z zamkiem oraz zabezpieczenie na kłódkę. Z lewej strony stwierdzono brak otworów i zamków. Z prawej strony w górnej części widoczna była naklejona kartka z napisami "CENA HOT SPORT 2 45/29/15". Poniżej były dwa zamki na klucz. W środkowej części znajdował się zamek i zamknięcie z kłódką uniemożliwiające dostęp do wnętrza urządzenia. Stwierdzono brak otworów i zamków. Z tyłu urządzenia w górnej części znajdowały się otwory wentylacyjne, uchwyt do transportu, kartka z informacją "MASZYNA NIE PRZYJMUJE BILONU", kolejne dwa otwory wentylacyjne. W dolnej części z prawej strony widoczne było podłączenie do zasilania elektrycznego. W górnej części urządzenia o nazwie CSANI MONEY TRANSFERS znajdowała się blenda z napisem "CSANI money transfers". Poniżej były dwa ekrany monitorów. Na pierwszym widoczny był zmieniający się wykres. Na drugim monitorze był napis "CSANI brokerage" oraz dwadzieścia ikon z grami, w dolnej części z wartością 0,25 PLN. Pod ekranem znajdował się wrzutnik na monety oraz naklejka z napisem o treści "www.brokersystem.info". Z prawej strony znajdował się podświetlony akceptor banknotów, obok którego widoczny był jeden, biały, nieopisany klawisz oraz otwór (najprawdopodobniej na drukarkę). Od spodu widoczny był zamek na klucz. Poniżej była podświetlona blenda z napisem "CSANI money transfers", a pod nią rynienka na wypadające monety. W środkowej części urządzenia znajdował się zamek wraz z ryglem i skoblem zabezpieczonym kłódką, służącym do otwierania przednich drzwi umożliwiających dostęp do wnętrza urządzenia. W górnej części urządzenia znajdowały się otwory wentylacyjne. Z jednego wychodziła antenka (prawdopodobnie od modemu internetowego). W środkowej części znajdowały się uchwyty do transportu. W dolnej części, z prawej strony widoczne było podłączenie do sieci elektrycznej wraz z wyłącznikiem i otwory wentylacyjne. Oględzin wnętrza urządzeń nie przeprowadzono. Obecna podczas kontroli I.N. poinformowała kontrolujących, że nie posiada do nich kluczy. Organ II instancji wskazał dalej, że umowa najmu części powierzchni użytkowej została zawarta w dniu 1 października 2014 r. pomiędzy skarżącą, prowadzącą działalność gospodarczą pod nazwą Cx. ul. A. 41 w M. (wynajmujący) i Dx. Sp. z o.o. (najemca). Przedmiotem umowy była dzierżawa części lokalu w M. przy ul. A. 41, umożliwiająca zainstalowanie urządzeń do gier rozrywkowych. Z tytułu umowy najemca zobowiązał się płacić wynajmującemu czynsz w wysokości ustalonej procentowo od uzyskiwanego przychodu z zainstalowanych urządzeń. Stawka czynszu odnosząca się do przychodów uzyskiwany z eksploatacji zainstalowanych urządzeń wynosiła 40% uzyskanych przychodów. Umowa została zawarta na czas nieokreślony. Wynajmujący zobowiązał się do stałego dostarczania energii elektrycznej pozwalającej na niezakłóconą pracę urządzenia oraz do niezwłocznego powiadomienia spółki o wszelkich awariach, uszkodzeniach, nieprawidłowościach w pracy urządzenia, próbach ingerencji w konstrukcję urządzenia przez osoby nieupoważnione. W dniu 11 września 2012 r. skarżąca zawarła umowę dzierżawy powierzchni z Ax. Sp. z o.o. (dzierżawca). Przedmiotem umowy była dzierżawa 2 m2 w lokalu użytkowym, które dzierżawca wykorzystywał do zainstalowania wolnostojącego kiosku z ekranem dotykowym oraz urządzeniem do przyjmowania i wydawania banknotów. Z tytułu umowy dzierżawca zobowiązał się płacić wydzierżawiającemu czynsz w wysokości ustalonej procentowo od uzyskiwanego przez dzierżawcę przychodu z eksploatacji kiosku. Stawkę czynszu odnoszącą się do przychodów uzyskiwanych z eksploatacji kiosku określono w wysokości 40% od sumy zrealizowanych przez urządzenie przekazów pieniężnych (przychodów). Umowa została zawarta na czas nieokreślony. Wydzierżawiający zobowiązał się wydać dzierżawcy przedmiot dzierżawy w stanie przydatnym do użytku i utrzymać go w takim stanie przez cały czas trwania dzierżawy. Wydzierżawiający zobowiązał się także do niezwłocznego usunięcia na własny koszt wad przedmiotu dzierżawy, jeżeli wady te uniemożliwiają korzystanie z przedmiotu dzierżawy, do uczestnictwa w egzekwowaniu wewnętrznej procedury przeciwdziałania praniu brudnych pieniędzy wdrożonej przez Kancelarię Prawa Finansowego Bx., w szczególności do identyfikowania podejrzanych zachowań klientów kiosku, sprawdzania tożsamości podejrzanych klientów i raportowania ich tożsamości oraz transakcji przez nich dokonanych na specjalnych formularzach, weryfikowanie wieku osób korzystających z kiosku, aby korzystały z niego wyłącznie osoby pełnoletnie. Wydzierżawiający został zobowiązany do uczestnictwa we wskazanych czynnościach wraz z całą obsługą lokalu. W aneksie z dnia 26 kwietnia 2013 r. do umowy dzierżawy powierzchni w lokalu użytkowym z dnia 11 września 2012 r. postanowiono, że w przypadku zatrzymania przychodu przez Policję, Urząd Celny lub inne uprawnione organy w wysokości 100%, ustala się wstępnie zryczałtowany czynsz w wysokości 20 zł za dany miesiąc, a ustalenie i rozliczenie ostateczne czynszu ulega przesunięciu do momentu zwrotu 100% zatrzymanej kwoty. W dniu 9 czerwca 2015 r. świadek I.N. zeznała, że w czasie pracy baru urządzenia są włączane i wyłączane przez obsługę. Są włączone przez cały czas jak długo jest otwarty bar. Do urządzenia CSANI posiada kluczyk, którym go uruchamia. Urządzenie HOTSPOT uruchamia się samo, gdy obsługa włączy je do prądu. Urządzenia same wypłacają wygrane w monetach 5-cio złotowych. Obsługa baru nie wypłaca wygranych. W sytuacji gdy w urządzeniu zabraknie monet na wypłatę wygranych, spisuje dane gracza i brakującą kwotę. Kiedy obsługa maszyn – serwisanci przyjadą do baru, zostawiają brakującą kwotę na wypłatę. Klient za jakiś czas przychodzi do baru, pokazuje jedną z kartek, jaka została na tę okoliczność spisana (jedna z kartek jest w barze, drugą dostaje gracz) i wtedy obsługa przekazuje graczowi brakująca wygraną, jaka nie została mu wcześniej wypłacona. Świadek zeznała również, iż nie wie, jakie wygrane padają w grach na urządzeniach. Czasami słyszy, że sypie się dużo monet 5 zł. Automaty obecnie stojące w lokalu zostały wstawione po ostatniej kontroli Urzędu Celnego i stoją jakieś trzy tygodnie. W dniu 12 sierpnia 2015 r. skarżąca zeznała, że nie była obecna podczas kontroli. To była druga kontrola. Obie zakończyły się zatrzymaniem automatów. Pierwsza kontrola miała miejsce około miesiąca wcześniej. W ciągu tygodnia od pierwszej kontroli zostały wstawione następne automaty. Skarżąca podpisała umowy z dwoma firmami, właścicielami automatów, tj. z Dx. i Ax. Skarżąca oświadczyła ponadto, że nie nadzoruje automatów. Nic przy nich nie robi. Nie gra na nich. Widziała urządzenia. Na automacie można uzyskać wygrane pieniężne. Automat "chyba sam wypłacał pieniądze, ponieważ słyszała brzęk wysypujących się monet". W ocenie organu II instancji prawidłowo organ I instancji przyjął, że skarżąca urządzała gry w kontrolowanej lokalizacji na automatach, w których gra zawiera element losowości, a zatem spełniających przesłanki art. 2 ust. 3 i 4 u.g.h. Skarżąca nie była uprawniona w świetle u.g.h. do urządzania gry na automatach umieszczonych w barze przy ul. A. 41 w M. Zasadnie organ I instancji uznał, że skarżąca urządzała gry poza kasynem. Prawidłowo zatem kara w wysokości 12 000,00 zł (od każdego urządzenia) została nałożona na skarżącą. Z zawartego w umowie najmu części powierzchni użytkowej z dnia 1 października 2014 r. sformułowania "czynsz dzierżawny w wysokości ustalonej procentowo od uzyskiwanego przez dzierżawcę przychodu z tytułu przedmiotu dzierżawy. Stawkę czynszu odnoszącą się do przychodów uzyskiwanych z eksploatacji kiosku w lokalu określa się w wysokości 40% od sumy zrealizowanych przez urządzenie przekazów pieniężnych przychodów", wynika, że celem tej umowy, a zarazem zgodnym zamiarem stron było nie tyle zawarcie klasycznej dzierżawy, uregulowanej przepisami k.c., ile podjęcie wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego, polegającego właśnie na połączeniu składników majątkowych, jakimi dysponowały strony kontraktu – lokalem użytkowym skarżącej oraz automatami spółek Ax. i Dx., które dopiero wspólnie umożliwiały uruchomienie gier na automatach w sposób dostępny dla ogółu, a więc ich "urządzanie" w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.g.h. Skarżąca partycypuje w zyskach osiąganych z urządzanego przedsięwzięcia, a pracownicy baru nadzorują urządzenia i wypłacają wygrane. W skardze na powyższą decyzję B.S.-S. wniosła o jej uchylenie w całości, umorzenie postępowania w sprawie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła: 1. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy: a. art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. może stanowić samoistną podstawę dla wymierzenia kary pieniężnej wobec skarżącej, w sytuacji gdy norma sankcjonująca zawarta w tym przepisie ma charakter blankietowy, tj. wymaga dopełnienia normą sankcjonowaną zawartą w art. 14 ust. 1 u.g.h. z uwagi na fakt, iż z treści art. 89 ust. 1 pkt 2 nie wynika jakakolwiek powinność, z której brakiem przestrzegania wiąże się określona dolegliwość dla adresata, a tym samym bez powiązania z art. 14 ust. 1 u.g.h., nie jest możliwe ustalenie treści obowiązku obciążającego skarżącą oraz sankcjonowanego normą z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.; b. art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 14 ust. 1 u.g.h. poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na pociągnięciu skarżącej do odpowiedzialności administracyjnej oraz wymierzeniu jej kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów w świetle dokonanych ustaleń faktycznych powinna skutkować odstąpieniem od wymierzenia kary na skutek stwierdzenia, że czynności skarżącej, jako osoby wynajmującej powierzchnię w swoim lokalu innemu podmiotowi, którego działalność była odrębna od działalności skarżącej, nie mogą być zakwalifikowane jako wypełniające pojęcie "urządzanie gier na automatach poza kasynem gry"; c. art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w związku z art. 6 ust. 4 u.g.h. poprzez błędną ich wykładnię i skierowanie decyzji wymierzającej karę za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry do podmiotu nie będącego zobowiązanym do uzyskania zezwolenia na prowadzenie kasyna gry, a tym samym nie mogącego ponosić sankcji administracyjnej w postaci kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., co wynika jednoznacznie z treści umów zawartych przez skarżącą z podmiotami trzecimi z uwagi na to, iż to podmioty trzecie prowadziły działalność odrębną od działalności skarżącej. Organ w całości pominął zakres prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej, tj. 56.10.A Restauracje i inne stałe placówki gastronomiczne; d. art. 2 ust. 3, art. 3, art. 14 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. poprzez uznanie, że działania skarżącej polegające na: zawarciu umowy najmu części powierzchni lokalu użytkowego ze spółką Dx. oraz umowy dzierżawy części powierzchni lokalu usługowego ze spółką Ax. oznaczały, że skarżąca powierzchnię tę faktycznie przeznaczyła pod urządzenia do gier hazardowych, co nie znalazło odzwierciedlenia w pozostałym materiale dowodowym, a w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania, że działania skarżącej odpowiadają pojęciu urządzania gry hazardowej poza kasynem gry, podczas gdy analiza powołanych przepisów odnoszących się do "urządzania gier hazardowych", a więc zgodnie z wykładnią literalną przedsięwzięcia, zorganizowania szeregu czynności wykluczają uznanie za trafne zaproponowanego przez organ rozumienia czasownika "urządzać". Organ nie wykazał oraz nie ustalił, że umowa była w ogóle wykonywana, co w konsekwencji prowadzi do uznania, że brak jest przesłanek wymierzenia kary pieniężnej określonej w art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h.; 2. naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: a. art. 210 § 1 pkt 4 o.p. poprzez wydanie decyzji administracyjnej, w której wskazana podstawa prawna nie odpowiada uzasadnieniu prawnemu, wobec pominięcia w podstawie prawnej wydanej decyzji przepisów prawa materialnego, tj. art. 14 u.g.h., w konsekwencji brak uwzględnienia sprzężenia normy sankcjonowanej wyrażonej w art. 14 u.g.h. oraz normy sankcjonującej wyrażonej w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., a tym samym prowadzenie postępowania w sposób budzący wątpliwości strony, tj. z naruszeniem art. 121 § 1 o.p.; b. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 o.p. w związku z art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 91 u.g.h. polegające na niepodjęciu przez organ wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz braku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w szczególności poprzez: - oparcie rozstrzygnięcia na oględzinach oraz eksperymentach procesowych dwóch urządzeń, które trwały zaledwie 11 min. 10 sek. łącznie przez co należy domniemywać, że zostały one przeprowadzone pobieżnie oraz niewszechstronnie; - brak rozpatrzenia dowodu w postaci uwierzytelnionego tłumaczenia opinii z dnia 7 stycznia 2016 r. dotyczącej urządzenia CSANI, wydanej przez firmę Ex., posiadającą upoważnienie jednostki badającej wydane przez Ministra Finansów nr SC14/070/1/UP2011/1036 z dnia 3 lutego 2011 r. – zatytułowane "Sprawozdanie dotyczące Wniosków z Oceny Binarnego Systemu Spekulacji Giełdowych z Csani.com", która to opinia zawiera konkluzję, że platforma CSANI jest legalna; - brak przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w celu rozstrzygnięcia możliwości przypisania zarówno urządzeniu CSANI, jak i HOT SPOT charakteru gier losowych (wobec wskazanych przez skarżącą w toku postępowania rozbieżności), które to naruszenia doprowadziły do błędnego uznania, że skarżąca jest podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem gry, podczas gdy jedynie wynajmowała powierzchnię w lokalu podmiotowi, który prowadził odrębną działalność od skarżącej (postępowanie dowodowe prowadzone było niezgodnie zgodnie z zasadami wyrażonymi w o.p., tj. z art. 121 § 1, art. 122, art. 124); c. art. 133 § 1 o.p. w związku z art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 91 u.g.h. poprzez skierowanie decyzji wymierzającej karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry do podmiotu nie będącego urządzającym gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.; d. art. 180 § 1 o.p. w związku z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 168, poz. 1323, ze zm.) poprzez oparcie ustaleń, m.in. na protokole z eksperymentu, odtworzenia możliwości gry, pomimo braku dowodów na okoliczność zgodności tego eksperymentu z powołanym wyżej przepisem; e. art. 191 o.p. poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów oraz dowolne przyjęcie, że ujawnione urządzenia są automatami do gry w rozumieniu u.g.h., na których skarżąca urządzała gry hazardowe, co w konsekwencji doprowadziło do oparcia zaskarżonej decyzji wyłącznie na domniemaniach organu nie mających podstaw w zebranym materiale dowodowym, a także błędnego zidentyfikowania podmiotu, który zdaniem organu urządzał gry hazardowe; f. art. 217 § 2 o.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji bez rzetelnego uzasadnienia faktycznego oraz prawnego przejawiające się w powielaniu wydawanych decyzji zarówno przez organ I instancji, jak i organ II instancji oraz wielokrotnym, błędnym nazewnictwie kluczowych dla postępowania urządzeń oraz stosunków prawnych łączących strony. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 16 listopada 2017 r. uchylił zaskarżoną decyzję oraz zasądził od organu administracji na rzecz skarżącej kwotę 4 337 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. W ocenie sądu, organ II instancji błędnie wskazał art. 208 ust. 1 pkt 2a przepisów wprowadzających ustawę o KAS jako podstawę prawną swojej decyzji, gdyż postępowanie w zakresie wymierzenia kary administracyjnej na podstawie przepisów u.g.h. nie jest postępowaniem podatkowym, lecz postępowaniem administracyjnym. Okoliczność, że na podstawie art. 91 u.g.h. do postępowania w zakresie wymierzenia kary administracyjnej stosuje się przepisy o.p. nie świadczy o tym, że jest to postępowanie podatkowe. Przepis art. 208 ust. 1 pkt 2a przepisów wprowadzających ustawę o KAS dotyczy możliwości dalszego prowadzenia postępowania w oparciu o dotychczasowe przepisy procesowe a nie materialne. Nadto zgodnie z treścią art. 222 przepisów wprowadzających ustawę o KAS postępowania w sprawach wynikających z przepisów u.g.h. wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy przejmują organy właściwe w takich sprawach po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy. W przekonaniu sądu, art. 222 przepisów wprowadzających ustawę o KAS był w niniejszej sprawie przepisem określającym właściwość Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. jako organu odwoławczego od decyzji organu I instancji. Wynikało to z treści art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o KAS, zgodnie z którym dyrektor izby administracji skarbowej rozstrzyga w drugiej instancji w sprawach należących w pierwszej instancji do naczelników urzędów skarbowych lub naczelników urzędów celno-skarbowych z wyjątkiem spraw o których mowa w art. 83 ust. 1. Niniejsza sprawa nie należy do spraw, o których mowa w art. 83 ust. 1 ustawy o KAS. Zdaniem sądu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. był właściwy jako organ odwoławczy do rozpoznania sprawy rozstrzygniętej decyzją organu I instancji. Sąd stwierdził także, iż obowiązkiem organu odwoławczego było dokonanie szczegółowej analizy przepisu art. 89 u.g.h. w wersji obowiązującej od dnia 1 kwietnia 2017 r., a następnie ustalenie czy zachowanie skarżącej jest nadal deliktem administracyjnym i zostało spenalizowane w nowym przepisie. Do dnia 31 marca 2017 r. karze pieniężnej podlegał między innymi urządzający gry na automatach poza kasynem gry (art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.) i przepis ten zastosowano wobec skarżącej. Od dnia 1 kwietnia 2017 r. rozszerzono zakres podmiotów podlegających karze. Karze tej podlega między innymi urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia (art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h.) jak również posiadacz samoistny i zależny lokalu po spełnieniu określonych przesłanek (art. 89 ust. 1 pkt 3 i 4 u.g.h.). Zachowanie posiadacza samoistnego i zależnego zostało odrębnie spenalizowane i niezbędne jest ustalenie czy zachowanie takiego posiadacza przed dniem 1 kwietnia 2017 r. podlega także penalizacji w świetle przepisu art. 89 u.g.h. w nowym brzmieniu. W sytuacji gdyby okazało się, że w świetle nowego brzmienia przepisu art. 89 u.g.h. zachowanie skarżącej nie jest już deliktem, to należało rozważyć czy nie powinno się zastosować nowego przepisu art. 89 u.g.h. Organ II instancji nie dokonał analizy przepisu art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2017 r., nie ocenił czy zachowanie skarżącej stanowi delikt w świetle znowelizowanego przepisu art. 89 u.g.h. oraz nie wyjaśnił, jakie przepisy i dlaczego winny mieć zastosowanie do oceny zachowania skarżącej. Stanowi to naruszenie przepisu prawa materialnego a mianowicie art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2017 r. oraz przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 122 i art. 210 § 4 o.p. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skargę kasacyjną od wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. Organ administracji zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi oraz o zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Jednocześnie organ administracji wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Zaskarżonemu wyrokowi organ administracji zarzucił: 1. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r., poz. 718, ze zm.), dalej p.p.s.a., w związku z art. 208 ust. 1 pkt 2a i art. 222 ustawy przepisy wprowadzające ustawę o KAS w związku z art. art. 8 i art. 91 u.g.h. przez przyjęcie, że postępowanie w zakresie wymierzenia kary administracyjnej na podstaw przepisów u.g.h nie jest postępowaniem podatkowym, lecz postępowanie administracyjnym i powołany przepis dotyczy możliwości dalszego prowadzenia postępowania w oparciu o dotychczasowe przepisy procesowe, podczas gdy odwoławczy prawidłowo zastosował w sprawie art. 208 ust. 1 pkt 2a wskazanej ustawy, a ustawodawca nie ograniczył w tym przepisie stosowania dotychczasowych przepisów do przepisów procesowych; 2. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 pkt 4 i 6 o.p. w związku z art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 u.g.h. w wersji obowiązującej do 31 marca 2017 r. i od 1 kwietnia 2017 r. przez przyjęcie, że organ odwoławczy stosując w stanie faktycznym sprawy przepis art. 89 u.g.h w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r., szczegółowo nie uzasadnił wyboru podstawy prawnej rozstrzygnięcia w związku ze zmianą brzmienia tego przepisu od 1 kwietnia 2017 r., i że brak szczegółowego uzasadnienia decyzji w tym zakresie wykluczał możliwość kontroli legalności rozstrzygnięcia, podczas gdy organ odwoławczy utrzymując w mocy decyzję organu I instancji wyraził swoje stanowisko co do zastosowania prawa materialnego z daty zdarzenia, które było przedmiotem oceny organu. Organ odwoławczy w przypadku uznania, że zastosowanie ma art. 89 u.g.h. w brzmieniu od 1 kwietnia 2017 r. uchyliłby zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania organowi I instancji; 3. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 4 i 6 o.p. przez przyjęcie, że brak analizy przepisu art. 89 u.g.h. w wersji obowiązującej od 1 kwietnia 2017 r. i brak ustalenia, czy zachowanie skarżącej jest nadal deliktem administracyjnym spenalizowanym w nowym przepisie miało istotny wpływ na wynik sprawy podczas, gdy w ocenie organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na przesądzenie, że skarżąca zarówno w dotychczasowym, jak i obowiązującym od 1 kwietnia 2017 r. stanie prawnym była urządzającą gry hazardowe i jej działanie stanowiło delikt; 4. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 pkt 4 i 6 o.p. przez przyjęcie że uzasadnienie prawne zaskarżonej decyzji organu odwoławczego zawierającego podstawę prawną rozstrzygnięcia i jego uzasadnienie nie spełnia przesłanek uzasadnienia decyzji; 5. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a przez uchylenie zaskarżonej decyzji w celu rozważenia, jakie przepisy i dlaczego należy zastosować do ustalonego w sprawie stanu faktycznego w sytuacji, gdy organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji opartą na przepisie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2017 r. i sąd, kierując się także zasadą ekonomii procesowej, powinien odnieść się do tak wskazanej podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 179a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a."), jeżeli przed przedstawieniem skargi kasacyjnej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu wojewódzki sąd administracyjny stwierdzi, że w sprawie zachodzi nieważność postępowania albo podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione, uchyla zaskarżony wyrok lub postanowienie rozstrzygając na wniosek strony także o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego i na tym samym posiedzeniu ponownie rozpoznaje sprawę. Wskazany przepis umożliwia wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu dokonanie autokontroli zaskarżonego wyroku lub postanowienia, od którego przysługuje skarga kasacyjna. Przy czym z woli ustawodawcy, uchylenie zaskarżonego orzeczenia i ponowne rozpoznanie sprawy może nastąpić wówczas, gdy sąd ten uzna, że podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione lub w razie stwierdzenia przesłanek nieważności. Podstawy skargi są oczywiście usprawiedliwione, w szczególności jeżeli sąd "od razu", "na pierwszy rzut oka" ocenia jako uzasadnione zarzuty i żądania zawarte w skardze kasacyjnej. W ocenie Sądu taka właśnie sytuacja miała miejsce w rozpatrywanej sprawie. Dokonując autokontroli zaskarżonego wyroku, Sąd uznał bowiem, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, jako oczywiście uzasadniona. Istotnie bowiem, zamiast nakazywać organowi odwoławczemu - przy ponownym prowadzeniu postępowania - dokonania szczegółowej analizy znowelizowanego przepisu art. 89 u.g.h. i ustalenia, czy zachowanie skarżącego stanowi delikt w świetle nowego brzmienia przepisu i ewentualnie na czym on polega, a następnie rozważenia kwestii, jakie przepisy i dlaczego należy zastosować do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, Sąd winien wskazać przepisy prawne właściwe dla stanu faktycznego zaistniałego w sprawie, czego nie uczynił. W sytuacji, gdy organ odwoławczy orzekając w sprawie, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji uznać należało, że przyjął, iż w sprawie mają zastosowanie przepisy obowiązujące przed nowelizacją u.g.h. Oznacza to, iż w istocie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wyraził swoje stanowisko, co do przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie, a zatem niedokonanie przez ten organ szczegółowej analizy znowelizowanego przepisu art. 89 u.g.h., miałoby wpływ na wynik sprawy jedynie wtedy, gdyby Sąd doszedł do przekonania, że w sprawie powinien mieć zastosowanie art. 89 u.g.h. w brzemieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2017 r. Wskazać należy, że ustawa z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r., poz. 88) w znaczący sposób zmieniła brzmienie art. 89 u.g.h., a w tym wysokość kar pieniężnych. Istotne zatem dla rozstrzygnięcia sprawy jest więc ustalenie, czy dopuszczalne było nałożenie na skarżącego kary pieniężnej za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry w sytuacji, kiedy w dacie prowadzenia postępowania administracyjnego i wydania decyzji przez organ I instancji (wcześniej kontroli), obowiązywały przepisy przewidujące wprost sankcję za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, natomiast w chwili wydawania decyzji przez organ II instancji art. 89 ustawy, miał już inne brzmienie, a jednocześnie ustawodawca nie wprowadził w tym zakresie przepisów przejściowych. Przepis art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r. stanowił, że: "1. Karze pieniężnej podlega: 1) urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry; 2) urządzający gry na automatach poza kasynem gry; 3) uczestnik w grze hazardowej urządzanej bez koncesji lub zezwolenia. 2. Wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa: 1) w ust. 1 pkt 1 - wynosi 100% przychodu, w rozumieniu odpowiednio przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych albo przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, uzyskanego z urządzanej gry; 2) w ust. 1 pkt 2 - wynosi 12 000 zł od każdego automatu; 3) w ust. 1 pkt 3 - wynosi 100% uzyskanej wygranej. 3. Przepisu ust. 1 pkt 3 nie stosuje się do uczestników loterii promocyjnych, loterii audiotekstowych, loterii fantowych i gry bingo fantowe." Znowelizowany zaś przepis art. 89, obowiązujący od dnia 1 kwietnia 2017 r., otrzymał następujące brzmienie: "Art. 89. 1. Karze pieniężnej podlega: 1) urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia; 2) urządzający gry hazardowe na podstawie udzielonej koncesji, udzielonego zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia, który narusza warunki zatwierdzonego regulaminu, udzielonej koncesji, udzielonego zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia lub prowadzi gry na automatach do gier, urządzeniu losującym lub urządzeniach do gier bez wymaganej rejestracji automatu do gier, urządzenia losującego lub urządzenia do gry; 3) posiadacz zależny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa; 4) posiadacz samoistny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa, o ile lokal nie jest przedmiotem posiadania zależnego; 5) dostawca usług płatniczych, który nie przestrzega zakazu, o którym mowa w art. 15g; 6) uczestnik gry hazardowej urządzanej bez koncesji, bez zezwolenia lub bez zgłoszenia; 7) przedsiębiorca telekomunikacyjny, który nie wypełnił obowiązków wynikających z art. 15f ust. 5; 8) urządzający grę hazardową, której urządzanie stanowi monopol państwa. 2. Przepisu ust. 1 pkt 2 nie stosuje się do osób fizycznych urządzających gry hazardowe. 3. Niezależnie od kary pieniężnej wymierzanej przedsiębiorcy określonej w ust. 1 pkt 1, naczelnik urzędu celno-skarbowego może wymierzyć karę pieniężną osobom pełniącym funkcje kierownicze lub wchodzącym w skład organów zarządzających osób prawnych lub jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej urządzających gry hazardowe bez koncesji, zezwolenia lub zgłoszenia. 4. Wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa: 1) w ust. 1 pkt 1 - wynosi: a) w przypadku gier na automatach - 100 tys. zł od każdego automatu, b) w przypadku gier innych niż określone w lit. a i c - 5-krotność opłaty za wydanie koncesji lub zezwolenia, c) w przypadku gier urządzanych bez dokonania wymaganego zgłoszenia - do 10 tys. zł; 2) w ust. 1 pkt 2 - wynosi: a) w przypadku gier urządzanych na podstawie koncesji lub zezwolenia - do 200 tys. zł, b) w przypadku gier urządzanych na podstawie zgłoszenia - do 10 tys. zł; 3) w ust. 1 pkt 3 i 4 - wynosi 100 tys. zł od każdego automatu; 4) w ust. 1 pkt 5 - wynosi do 250 tys. zł; 5) w ust. 1 pkt 6 - wynosi 100% uzyskanej wygranej niepomniejszonej o kwoty wpłaconych stawek; 6) w ust. 1 pkt 7 - wynosi do 250 tys. zł; 7) w ust. 1 pkt 8 - wynosi do 500 tys. zł; 8) w ust. 3 - wynosi do 100 tys. zł. 5. Przepisu ust. 1 pkt 6 nie stosuje się do uczestników loterii promocyjnych, loterii audiotekstowych, loterii fantowych i gry bingo fantowe." Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 stycznia 2009 r., II GSK 266/09 "Kwestie, jaki przepis powinien obowiązywać w razie zmiany prawa, powinien unormować prawodawca. Jeżeli tego nie uczyni, co jest mankamentem legislacyjnym, powyższy problem musi wówczas rozstrzygnąć organ". Ponieważ organ nie wypowiedział się wyraźnie w tej kwestii, stosując jednak jako podstawę rozstrzygnięcia przepisy w dotychczasowym brzmieniu, ocena prawidłowości działania organu należy do sądu rozpoznającego skargę. Rozstrzygnięcie kwestii intertemporalnych przy braku przepisów przejściowych może polegać na przyjęciu jednej z dwóch zasad. Po pierwsze – zasady bezpośredniego działania nowego prawa, po drugie – zasady dalszego obowiązywania starego prawa – zasada tempus regit actum. Za przyjęciem każdej z wymienionych zasad przemawiają określone argumenty. Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie ocena zachowania podmiotu urządzającego gry hazardowe z naruszeniem przepisów prawa, winna odbywać się w oparciu o przepisy obowiązujące w okresie objętym kontrolą w sytuacji, gdy zachowanie skarżącego polegające na urządzaniu gier w lokalu bez wymaganej przez ustawodawcę przepisami u.g.h. koncesji, a więc poza kasynem gry, nadal podlega penalizacji w znowelizowanym art. 89 ust. 1 pkt 1, tyle, że zagrożone jest karą surowszą. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 października 2012 r., sygn. II GSK 1354/11 (dostępny, podobnie jak inne powoływane wyroki, na stronie: cbois.nsa.gov.pl), stwierdził, że zasada bezpośredniego działania nowego prawa polega na tym, że nowe przepisy należy stosować do wszelkich stosunków prawnych i zdarzeń, które powstaną po ich wejściu w życie, jak również tych, które powstały wcześniej, ale nadal - pod ich rządami - trwają. Stosowanie nowego prawa do stosunków prawnych i zdarzeń, które zostały w pełni ukształtowane w trakcie obowiązywania poprzedniej regulacji, jest zaś możliwe jedynie wtedy, gdy ustawodawca wprowadził stosowne przepisy przejściowe, czego nie uczynił odnośnie regulacji zawartej w art. 89 u.g.h. Co do zasady więc, w sytuacjach, kiedy ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie w tej kwestii w przepisach przejściowych należy przyjąć, że nowa ustawa ma z pewnością zastosowanie do zdarzeń prawnych powstałych po jej wejściu w życie, jak i do tych, które miały miejsce wcześniej ale trwają dalej - po wejściu w życie nowej ustawy. Z akt sprawy wynika, że taka sytuacja nie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie, gdyż stwierdzone przez organ naruszenie przepisów u.g.h. zakończyło się w dniu kontroli, tj. w dniu 9 czerwca 2015 r., w którym zatrzymano automaty do gier. Przyjęcie więc stanowiska, że niniejszej sprawie mają zastosowanie przepisy nowej ustawy, które weszły w życie od dnia 1 kwietnia 2017 r., prowadziłoby do naruszenia zasady lex retro non agit, która jest podstawową zasadą państwa prawa, którą można wyprowadzić z art. 2 Konstytucji RP. Ponieważ w rozpoznawanej sprawie, stan prawny i faktyczny dotyczący naruszenia przez skarżącego zasad prowadzenia gier hazardowych został ukształtowany w całości przed wejściem w życie zmiany ustawy o grach hazardowych, zastosowanie w sprawie, tak jak przyjął organ odwoławczy, miały przepisy ustawy o grach hazardowych w brzmieniu przed zmianą. Ponadto z porównania brzmienia art. 89 sprzed i po zmianie przepisów wynika, że dotychczas obowiązujący art. 89 u.g.h. w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy jest względniejszy dla strony skarżącej, gdyż przewiduje w ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 pkt 1 u.g.h., że urządzający gry na automatach poza kasynem gry podlegają karze pieniężnej w wysokości 12 000 zł od każdego automatu, podczas gdy znowelizowany przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 (zawierający zachowanie spenalizowane w dotychczas obowiązującym art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.) stanowi, że urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia - podlegają karze pieniężnej w wysokości 100 000 zł od każdego automatu, stosownie do art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. a) znowelizowanej ustawy. Jak wskazał w jednym z orzeczeń Naczelny Sąd Administracyjny co do stosowania prawa względniejszego, w przypadku zmiany przepisów o charakterze materialnoprawnym, stanowiącego konsekwencję obowiązywania konstytucyjnej zasady ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa – (...) dokonując tzw. wykładni prokonstytucyjnej prawa, mającej na celu przestrzeganie zasady ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa, należy stwierdzić, że w sytuacji gdy ustawodawca nie przewidział regulacji intertemporalnej uwzględniającej uprawnienia podatników na podstawie dawnej ustawy, zaistniałą kolizję ustaw w czasie należy rozwiązać z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji, w ten sposób, że należy stosować normę nową, chyba że norma poprzednio obowiązująca jest względniejsza (korzystniejsza) dla podatnika. Innymi słowy, regułą jest stosowanie ustawy (normy) nowej (jeśli nie pogarsza ona sytuacji prawnej) podatnika, wyjątkiem zaś – stosowanie ustawy (normy) poprzedniej (jeśli w świetle jej przepisów sytuacja prawna podatnika jest wówczas korzystniejsza) (por. wyroki NSA: z dnia 19.02.2014 r., II GSK 1691/12; z dnia 16.10.2012 r., I FSK 1996/11). Porównując sankcje wynikające z ustawy u.g.h. w brzmieniu poprzednio obowiązującym oraz nowym nie budzi wątpliwości, że na gruncie dotychczasowych przepisów sankcja za urządzanie gier poza kasynem bez koncesji jest korzystniejsza w stosunku do sankcji przewidzianej znowelizowanym przepisem art. 89, a zatem prawidłowo organ zastosował w tym zakresie dotychczas obowiązujące przepisy u.g.h., tj. art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 2 pkt 2 u.g.h. Wprawdzie więc organ nie odniósł się do nowelizacji ustawy u.g.h., jednak uchybienie to nie powinno zostać ocenione przez Sąd jako mające wpływ na wynik sprawy, gdyż zachowanie skarżącego polegające na urządzaniu gier w lokalu bez wymaganej przez ustawodawcę przepisami u.g.h. koncesji, a więc poza kasynem gry, nadal podlega penalizacji w znowelizowanym art. 89 ust. 1 pkt 1, tyle, że zagrożone jest surowszą karą. Rozstrzyganie przez organ administracji sprawy w oparciu o "stare" przepisy jest uzasadnione też faktem, że przedmiotem sprawy jest nałożenie sankcji administracyjnej o charakterze represyjnym. Z uwagi na gwarancyjną funkcję prawa represyjnego można wnioskować, że podmiot naruszający prawo mógł - w oparciu o zasadę zaufania do państwa i stanowionego przezeń prawa - oczekiwać zastosowania wobec niego sankcji w oparciu o przepisy obowiązujące w czasie, gdy dopuścił się naruszenia prawa. W konsekwencji należy przyjąć, że orzekając w niniejszej sprawie, organ prawidłowo zastosował obowiązujący w dacie stwierdzenia naruszenia prawa przez skarżącego - art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. stanowiący, że karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry oraz że wysokość tej kary wynosi 12 000 zł od każdego automatu, a brak rozważań w przedmiocie nowelizacji art. 89 u.g.h. w toku postępowania administracyjnego, nie miał istotnego wpływu na wynik sprawy i nie powinien stanowić wyłącznej podstawy do uchylenia zaskrzonej decyzji. Dokonując natomiast oceny zarzutów podniesionych w skardze, Sąd uznał iż nie zasługują one na uwzględnienie. Ponownie badając legalność zaskarżonej decyzji sąd nie stwierdził naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego ani procesowego w takim stopniu, który uzasadniałby jej uchylenie. Jak zaznaczono wyżej, podstawą prawną rozstrzygnięcia stanowiły przepisy ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm., dalej u.g.h.). Zgodnie z treścią art. 2 ust. 3 wymienionej ustawy grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. W myśl art. 2 ust. 4 u.g.h. wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Zgodnie natomiast z treścią art. 2 ust. 5 u.g.h. grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. W myśl art. 3 u.g.h. urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie. Zgodnie z treścią art.14 ust. 1 u.g.h., urządzanie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry. Stosownie do art. 89 ust.1 u.g.h. karze pieniężnej podlega: 1) urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry; 2) urządzający gry na automatach poza kasynem gry; 3) uczestnik w grze hazardowej urządzanej bez koncesji lub zezwolenia. Zgodnie z treścią art. 89 ust. 2 u.g.h. wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa: 1) w ust. 1 pkt 1 - wynosi 100 % przychodu uzyskanego z urządzanej gry; 2) w ust. 1 pkt 2 - wynosi 12.000 zł od każdego automatu; 3) w ust. 1 pkt 3 - wynosi 100 % uzyskanej wygranej. W ocenie Sądu nietrafny jest zarzut skargi niewłaściwego zastosowania art. 89 ust. 1 pkt u.gh. poprzez uznanie, że może on stanowić samoistną podstawę prawną dla wymierzenia kary, w sytuacji, gdy norma sankcjonująca zawarta w tym przepisie ma charakter blankietowy, to jest wymaga dopełnienia normą sankcjonowaną zawartą w art. 14 ust. 1 u.g.h. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi podziela stanowisko wyrażone przez NSA w wyroku z dnia 8 lutego 2017 r., sygn. akt II GSK 4153/16, w którym przyjęto, iż w uchwale NSA z dnia 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16 stwierdzono, cyt. "Art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612, ze zm.) nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy." Rozważając i rozstrzygając kwestię związaną z oceną technicznego charakteru art. 89 ust.1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie powiększonym uznał, że przepis ten nie kwalifikuje się do żadnej spośród grup przepisów technicznych, o których mowa w dyrektywie 98/34/WE. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie w pełni podziela pogląd prawny wyrażony w przywołanej uchwale składu siedmiu sędziów, jak i argumentację przedstawioną w jego uzasadnieniu, a mianowicie, że art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych nie ustanawia żadnych warunków determinujących skład, właściwości lub sprzedaż produktu, a tym samym, że przepis ten nie jest przepisem technicznym, w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE. Naczelny Sąd Administracyjny podziela również stanowisko prezentowane w przywołanej uchwale odnośnie do oceny charakteru relacji między przepisami art. 14 ust. 1 oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. Samoistny charakter funkcji realizowanej przez ten przepis, o czym już była mowa, nadaje mu samoistny charakter w relacji do art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, co uzasadnia twierdzenie o braku podstaw do odmowy jego stosowania w sprawie o nałożenie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry". W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. w przedmiocie wymierzenia skarżącej kary pieniężnej w łącznej kwocie 24.000 zł z tytułu urządzania gry na automatach: HOTSPOT bez numeru i CSANI MONEY TRANSFER bez numeru. Z protokołu kontroli z dnia 9 czerwca 2015 r. wynika, iż w kontrolowanym lokalu znajdowały się dwa urządzenia do gier o nazwie: HOTSPOT oraz CSANI MONEY TRANSFERS o budowie identycznej jak automaty do gier hazardowych, które były podłączone do sieci elektrycznej i przygotowane do gry. Na ich monitorach wyświetlały się ikony z grami oraz symbole identyczne jak w grach hazardowych. Na jednym z urządzeń prowadzona była gra przez klienta lokalu. Urządzenia nie posiadały oznaczenia z numerem poświadczenia rejestracji, numerem zezwolenia na urządzanie gier na automatach. W wyniku eksperymentów przeprowadzonych na obu urządzeniach ustalono, że w grach występował element losowości. Podczas przeprowadzonych czynności kontrolnych funkcjonariusze celni dokonali przesłuchania w charakterze świadka pracownicę skarżącej I.N. Zeznała ona, iż automaty działały w godzinach pracy baru. Ich włączaniem i wyłączaniem zajmowała się obsługa baru. Jedno z urządzeń uruchamiano kluczykiem, drugie poprzez włączenie do prądu. Jeśli zabrakło pieniędzy na wypłatę wygranych, to pracownicy baru spisywali dane graczy (przekazując im kartkę z wysokością należnej kwoty), informowali o wygranej pracownika właściciela automatu, a następnie po otrzymaniu od niego pieniędzy przekazywali je grającym. W ocenie Sądu powyższe czynności pracowników baru, działających w imieniu skarżącej, potwierdzają wspólne urządzanie gier przez skarżącą i właścicieli automatów. Z treści załączonych do akt umów – dzierżawy zawartej ze spółką Ax. oraz najmu, łączącej skarżącą ze spółką Dx., również wynika wspólne prowadzenie z tymi podmiotami działalności polegającej na urządzaniu gier. W umowie najmu z dnia 1 października 2014 r. skarżąca zobowiązała się dostarczać energię elektryczną, udostępnić swobodny dostęp do urządzenia w godzinach otwarcia lokalu, a także powiadamiać spółkę o wszelkich awariach, uszkodzeniach, nieprawidłowościach w pracy urządzenia. Z kolei w umowie dzierżawy z dnia 11 września 2012 r. zobowiązała się uczestniczyć w egzekwowaniu wewnętrznej procedury przeciwdziałania praniu brudnych pieniędzy, identyfikowania podejrzanych zachowań klientów, weryfikowania wieku osób korzystających z urządzenia ( aby korzystały wyłącznie osoby dorosłe). Powyższe obowiązki wykraczają poza regulacje dotyczące dzierżawy i najmu i stanowią o aktywności skarżącej, ukierunkowanej na urządzanie gier, z wykorzystaniem własnych środków w postaci lokalu oraz działań personelu baru przy uruchamianiu automatów i wypłacaniu wygranych. W związku z przyjęciem przez skarżącą obowiązków umożliwiających urządzanie gier w obu umowach jej udział w przychodach ustalono w wysokości 40%. Tym samym powiązano wysokość dochodu skarżącej z wynikami finansowymi spółek, będących właścicielami automatów. Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę podziela wyrażony w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, według którego wyrażenie "urządzanie gier" należy rozumieć szeroko. Sięgając do wykładni językowej wskazać należy, że pojęcie "urządzanie gier" w języku polskim rozumiane jest jako synonim takich pojęć, jak: "utworzyć, uporządkować zagospodarować", "zorganizować, przedsięwziąć, zrobić" (Słownik poprawnej polszczyzny, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994). Według zaś Słownika języka polskiego pod red. Mieczysława Szymczaka (PWN, Warszawa 1981 r.) urządzić to m.in. zorganizować jakąś imprezę, jakieś przedsięwzięcie, itp. W tym kontekście "urządzanie gier" obejmuje niewątpliwie podejmowanie aktywnych działań, czynności dotyczących zorganizowania i prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier hazardowych (eksploatacji automatów), w znaczeniu art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h. Natomiast urządzający gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h., to podmiot realizujący (wykonujący) te działania, czynności. Urządzanie gier na automatach obejmuje nie tylko fizyczne jej prowadzenie, ale także inne zachowania aktywne, polegające na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca do zamontowania urządzenia, przystosowania go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego automatu nieograniczonej liczbie graczy, utrzymywanie automatu w stanie stałej aktywności, umożliwiającej jego sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, związane z obsługą urządzenia czy zatrudnieniem odpowiednio przeszkolonego personelu i ewentualnie jego szkolenie. W konsekwencji warunkiem przypisania odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzania oraz jego używanie do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych (por. wyrok WSA w Poznaniu z 22 czerwca 2016 r., I SA/Po 402/15; wyrok WSA w Rzeszowie z 31 maja 2015 r., II SA/Rz 1094/15; wyrok WSA w Szczecinie z 3 września 2015 r., II SA/Sz 439/15; CBOSA). W realiach zawisłej przed sądem sprawy organ celny prawidłowo uznał skarżącą za podmiot urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Weryfikując prawidłowość poczynionych wyżej ustaleń, Sąd nie znalazł przy tym podstaw do zakwestionowania wartości dowodów, w oparciu o które organ przyjął ustalenia stanowiące podstawę zaskarżonych decyzji. W postępowaniu prowadzonym przez organy celne obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Nie ma więc przeszkód do korzystania w tym postępowaniu również z dowodu w postaci eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych. Przepis art. 32 ust. 1 pkt. 13 ustawy z dnia 20 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. nr 168, poz. 1323 ze zm.) wyraźnie dopuszcza możliwość "przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu". Wartości dowodowej przeprowadzonego eksperymentu nie sposób, co do zasady podważyć, choć tak jak wszystkie inne dowody, podlega on swobodnej ocenie, z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego (art. 191 Ordynacji podatkowej) oraz zgodnie z zasadą zebrania pełnego materiału dowodowego i poddania go wszechstronnej ocenie (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). W badanej sprawie opis przeprowadzonego eksperymentu jest rzeczowy i spójny, a wyciągnięte wnioski logiczne. Jak podkreślał Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie III SA/Wr 667/13 wynik przeprowadzonego eksperymentu najlepiej odzwierciedla stan automatów i charakter przeprowadzanych na nich gier i ich możliwości, które w tym przypadku są uzależnione od konkretnego oprogramowania. Opis przebiegu konkretnych gier wystarczająco obrazuje jak faktycznie działa urządzenie. Nie ma też podstaw do uznania, że nie występował w rozpoznawanej sprawie "uzasadniony przypadek", który zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej umożliwia funkcjonariuszom celnym przeprowadzenie eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia gry na automacie. Jeżeli w obowiązującym stanie prawnym funkcjonariusze celni stwierdzają organizowanie gry na automacie znajdującym się w lokalu niespełniającym ustawowych warunków urządzania gier hazardowych, a przy tym organizujący taką grę nie legitymuje się – wydanym pod rządem przepisów ustawy o grach i zakładach wzajemnych – zezwoleniem umożliwiającym urządzanie gier na automatach o niskich wygranych do czasu wygaśnięcia takiego zezwolenia, to splot takich okoliczności stanowi dostateczne uzasadnienie, aby zbadać rodzaj urządzenia, jego funkcjonowanie, a także ewentualne wykorzystanie do organizowania gier, o których mowa w art. 2 ust. 3 lub art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 października 2013 r. III SA/Wr 545/13). Tego rodzaju sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie. Wymaga podkreślenia, że w zadaniach Służby Celnej mieści się wykonywanie całościowej kontroli w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. Kontrola ta przebiega w myśl przepisów rozdziału 3 ustawy o Służbie Celnej (art. 30 ust. 2 pkt 3), a w jej ramach funkcjonariusze celni są uprawnieni do podjęcia określonych czynności, w tym do przeprowadzenia eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie (art. 32 ust. 1 pkt 13 - por. wyrok NSA z 25 listopada 2015 r., II GSK 183/14). Ponadto, jak wskazuje się w orzecznictwie, właściwy organ prowadząc postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, jest uprawniony do czynienia ustaleń dotyczących charakteru danej gry (por. pogląd wyrażony w wyroku NSA z 2 grudnia 2015 r. w sprawie II GSK 397/14). Zdaniem Sądu organ zasadnie nie przyznał mocy dowodu w sprawie opinii z dnia 7 stycznia 2016 r., wydanej przez firmę Ex. Opinii tej nie sporządzono na podstawie badania przeprowadzonego na urządzeniu zajętym podczas przedmiotowej kontroli. Nie można zatem przyjąć, że urządzenie zatrzymane w lokalu skarżącej ma takie same parametry i funkcje, jak urządzenie opisane w ww. opinii. Reasumując Sąd uznał, że skarga nie jest zasadna. Przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że skarżąca poza kasynem gry urządzała gry na automatach przy czym były to gry, o których mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h. Organy celne trafnie zatem wymierzyły karę pieniężną, o której mowa w art. 89 ust.1 pkt 2 u.g.h. Rozpoznając sprawę sąd nie stwierdził naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, bądź przepisów postępowania administracyjnego mogących mieć wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, w kontrolowanej sprawie organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu, dokonanej ocenie zebranego materiału dowodowego nie sposób zarzucić dowolności. Z wyrażonej w art. 191 o.p. zasady swobodnej oceny dowodów wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Wyciągnięte w sprawie wnioski są logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione. Zaskarżona decyzja zawiera pełne uzasadnienie faktyczne i prawne. Poszczególne dowody poddano szczegółowej analizie i ocenie, dowody zostały także ocenione we wzajemnej łączności. Organ dokonał również oceny argumentów i dowodów przedstawianych przez stronę. Postępowanie zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów, które udzielały stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Organy wyjaśniły też stronie zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. Z powyższych przyczyn Sąd, na podstawie art. 179a p.p.s.a, orzekł o uchyleniu zaskarżonego kasacyjnie wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. (pkt 1 wyroku) oraz o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. (pkt 2 wyroku). Jednocześnie w pkt 3 wyroku, Sąd zasądził od skarżącej na rzecz skarżącego kasacyjnie organu zwrot kosztów postępowania kasacyjnego (art. 203 pkt 2 w zw. z art. 179a p.p.s.a.). Zasądzona kwota obejmowała zwrot kosztów zastępstwa procesowego ustalonych na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1800) w wysokości 1800 zł oraz wpis od skargi kasacyjnej w kwocie 360 zł. D.Cz.