III SA/Łd 588/20

Dnia 19 marca 2021 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Teresa Rutkowska, , Sędzia WSA Ewa Alberciak, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 19 marca 2021 roku sprawy ze skargi D. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier hazardowych bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia na automatach do gier oddala skargę.

III SA/Łd 588/20 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), dalej O.p., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z dnia [...] w przedmiocie wymierzenia D.S.kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach do gier APEX nr 261 oraz APEX nr 181 poza kasynem gry w wysokości 200 000 zł. W sprawie ustalono następujące okoliczności faktyczne i prawne. W dniu 23 maja 2017 r. w lokalu mieszczącym się w Ł. przy ul. A 55 funkcjonariusze [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. dokonali kontroli przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier, o których mowa w ustawie z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2019 r. poz. 847 ze zm.), dalej ustawa. Ze sporządzonego na tę okoliczność protokołu eksperymentu procesowego nr [...] z dnia 23 maja 2017 r. i protokołu oględzin wynika, że w lokalu znajdowały się dwa urządzenia: APEX nr 261 oraz APEX nr 181. W wyniku przeprowadzonego eksperymentu stwierdzono: 1/ urządzenia eksploatowane były w celach komercyjnych, o czym świadczy konieczność użycia środków finansowych do ich uruchomienia, 2/ gra na urządzeniach zawierała element losowości. Grający nie ma wpływu na wynik gier, a jego zdolność percepcji i sprawność nie dają gwarancji wpłynięcia w pożądany sposób na wynik, a o odpowiedniej konfiguracji bębnów decydował mechanizm urządzenia, a nie działanie gracza, 3/ wynik gry był nieprzewidywalny dla grającego, 4/ urządzenie przyjmuje i wypłaca pieniądze. W aktach sprawy znajduje się również opinia biegłego sądowego dotycząca przeprowadzonej ekspertyzy na ww. automatach. Ekspertyza odbyła się w magazynie depozytowym Izby Administracji Skarbowej w Ł. w dniu 26 października 2017 r. Przeprowadził ją mgr J. T. - biegły sądowy z zakresu badania automatów i urządzeń do gier przy Sądzie Okręgowym w P. W wyniku przeprowadzonego eksperymentu funkcjonariusze celno-skarbowi oraz biegły sądowy w wyniku ekspertyzy automatów stwierdzili, że gry na tych urządzeniach wypełniają definicję automatów do gier w rozumieniu przepisów ustawy. Ponadto funkcjonariusze wykazali, że automaty eksploatowane były w lokalu, który nie był objęty koncesją, urządzenia nie posiadały wymaganego urzędowego sprawdzenia oraz bez nałożenia wymaganych urzędowych zamknięć. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł.wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej w trybie przepisów ustawy, w związku z ujawnieniem w lokalu znajdującym się w Ł. przy ul. A 55 niezarejestrowanych automatów do gier: APEX nr 261 orz APEX nr 184. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. włączył do akt sprawy akta sprawy karnej skarbowej o nr [...] oraz [...], tj. m.in. materiały z kontroli, m.in. protokół eksperymentu procesowego nr [...] z dnia 23 maja 2017 r., protokół oględzin, umowę najmu z dnia 31 marca 2017 r., opinię biegłego sądowego oraz protokoły przesłuchania świadków. Następnie decyzją z dnia [...] wymierzył D. S.prowadzącej działalność gospodarczą od nazwą: B D. S. karę pieniężną w wysokości 200 000 zł z tytułu urządzania gier hazardowych bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia na automatach do gier: APEX nr 261 oraz APEX nr 181 w lokalu znajdującym się w Ł. przy ul. A 55. Od ww. decyzji D.S.złożyła odwołanie, zarzucając jej: 1/ błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, poprzez niewłaściwą i sprzeczną z zasadami logicznego rozumowania ocenę zebranego materiału dowodowego, polegającą na błędnym przyjęciu, że odpowiedzialność za urządzanie gier na przedmiotowych automatach ponosi skarżąca, w sytuacji gdy urządzenia te nie należały do skarżącej, skarżąca nie była użytkownikiem, ani konserwatorem tych urządzeń, jak również nie czerpała z nich korzyści, a który to błąd w ustaleniach faktycznych doprowadził do bezzasadnego przyjęcia, że skarżąca wypełniła dyspozycje art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy, w sytuacji gdy skarżąca nie była urządzającym gry hazardowe, nie współpracowała czynnie z właścicielami urządzeń, nie uczyniła z najmu lokalu stałego źródła dochodu, tym bardziej nie organizowała przedmiotowej działalności, 2/ naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy, poprzez błędną wykładnię prowadzącą do ustalenia, że odpowiedzialność na podstawie niniejszego przepisu ponosi skarżąca, 3/ naruszenie art. 89 ust. 4 ustawy, poprzez wymierzenie skarżącej kary pieniężnej w wysokości 200 000 zł na podstawie nowych przepisów, które nie obowiązywały w chwili dokonywanych w lokalu przy ul. A 55 w Ł. kontroli. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że podstawę prawną niniejszej decyzji stanowią przepisy ustawy o grach hazardowych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2017 r. Zgodnie z art. 8 ustawy do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa, chyba że ustawa stanowi inaczej. Przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa stosuje się odpowiednio również do kar pieniężnych, w myśl art. 91 ustawy. Definicja gry na automatach zawarta została w art. 2 ust. 3- 5 ustawy. Zgodnie z art. 2 ust. 3 grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. W ust. 4 ustawodawca wskazał, że wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużenia gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Natomiast w art. 2 ust. 5 ustawy znajduje się definicja rozszerzająca pojęcie gier na automatach stanowiąca, że grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Stosownie do art. 3 ustawy urządzanie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier w karty i gier na automatach oraz prowadzenie działalności w tym zakresie jest dozwolone na podstawie właściwej koncesji, zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia. W ujęciu systemowym implikowanym kompleksowym zakresem regulacji ustawy, m.in. art. 4, art. 6, art. 32-35, art. 89, urządzanie gier hazardowych takich jak gry cylindryczne, gry w karty, gry w kości oraz gry na automatach, możliwe jest jedynie w kasynie gier. Stąd też działalność w zakresie gier na automatach może być prowadzona tylko i wyłącznie na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry, o czym stanowi art. 6 ust. 1 ustawy, z zastrzeżeniem art. 5 ust. 1. W art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy pojęcie kasyna gry zdefiniowano jako wydzielone miejsce, w którym prowadzi się gry cylindryczne, gry w karty, gry w kości lub gry na automatach, na podstawie zatwierdzonego regulaminu, przy czym minimalna łączna liczba urządzanych gier cylindrycznych i gier w karty wynosi 4, a liczba zainstalowanych automatów wynosi od 5 do 70 sztuk. Kolejne unormowania ustawy (np. art. 15, art. 15b, art. 23, art. 23a itd.) określają szczególne wymogi obowiązujące tak w odniesieniu do samych kasyn gry, ich lokalizacji, zapewnienia systemu kontroli gier, jak i zainstalowanych w kasynach automatów. Z kolei jak stanowi art. 5 ust. 1 ustawy prowadzenie działalności w zakresie gier liczbowych, loterii pieniężnych, gry telebingo oraz gier na automatach poza kasynem gry jest objęte monopolem państwa. Monopol państwa w zakresie gier na automatach poza kasynem gry jest wykonywany w salonach gier na automatach (art. 5 ust. 1c). Zgodnie z art 89 ust. 1 ww. ustawy karze pieniężnej podlega: 1/ urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia; 2/ urządzający gry hazardowe na podstawie udzielonej koncesji, udzielonego zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia, który narusza warunki zatwierdzonego regulaminu, udzielonej koncesji, udzielonego zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia lub prowadzi gry na automatach do gier, urządzeniu losującym lub urządzeniach do gier bez wymaganej rejestracji automatu do gier, urządzenia losującego lub urządzenia do gry; 3/ posiadacz zależny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa; 4/ posiadacz samoistny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa, o ile lokal nie jest przedmiotem posiadania zależnego; 5/ dostawca usług płatniczych, który nie przestrzega zakazu, o którym mowa w art. 15g; 6/ uczestnik gry hazardowej urządzanej bez koncesji, bez zezwolenia lub bez zgłoszenia; 7/ przedsiębiorca telekomunikacyjny, który nie wypełnił obowiązków wynikających z art. 15f ust. 5; 8/ urządzający grę hazardową, której urządzanie stanowi monopol państwa. Z kolei w myśl art. 89 ust. 2 ustawy przepisu ust. 1 pkt 2 nie stosuje się do osób fizycznych urządzających gry hazardowe Niezależnie od kary pieniężnej wymierzanej przedsiębiorcy określonej w ust. 1 pkt 1, naczelnik urzędu celno-skarbowego może wymierzyć karę pieniężną osobom pełniącym funkcje kierownicze lub wchodzącym w skład organów zarządzających osób prawnych lub jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej urządzających gry hazardowe bez koncesji, zezwolenia lub zgłoszenia (art. 89 ust. 3). Na podstawie art. 89 ust. 4 ustawy, wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa: 1/ w ust. 1 pkt 1 - wynosi: a) w przypadku gier na automatach -100 tys. zł od każdego automatu, Z art. 91 ustawy wynika, że do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa. Następnie organ odwoławczy wskazał, że funkcjonariusze celno-skarbowi przeprowadzili eksperyment na urządzeniach APEX nr 261 i APEX nr 181. Eksperyment przeprowadzono w trybie rzeczywistym urządzeń, urządzenia były czynne, dostępne dla graczy. W wyniku wyżej opisanego eksperymentu stwierdzono: 1/ urządzenia eksploatowane są w celach komercyjnych, o czym świadczy konieczność użycia środków finansowych do ich uruchomienia, 2/ gra na urządzeniach zawierała element losowości. Grający nie ma wpływu na wynik gier, a jego zdolność percepcji i sprawność nie dają gwarancji wpłynięcia w pożądany sposób na wynik, a o odpowiedniej konfiguracji bębnów decydował mechanizm urządzeń, a nie działanie gracza. Wynik gry był nieprzewidywalny dla grającego, a uzyskiwane rezultaty klasyfikują rozgrywane na urządzeniach gry jako losowe, 3/ urządzenie przyjmuje i wypłaca pieniądze. Dodatkowo mgr J. T. - biegły sądowy z zakresu badania automatów i urządzeń do gier przy Sądzie Okręgowym w P., sporządził opinię dotyczącą przeprowadzonej ekspertyzy automatów APEX nr 261 i APEX nr 181. Ekspertyza odbyła się w magazynie depozytowym Izby Administracji Skarbowej w Ł. w dniu 26 października 2017 r. Celem przeprowadzonej ekspertyzy i wydania opinii było stwierdzenie, czy gry prowadzone na badanych automatach są grami w myśl ustawy. W oparciu o uzyskane wyniki badania biegły, w opinii z dnia 14 listopada 2017 r., stwierdził: 1/ gry prowadzone są na urządzeniach elektronicznych; 2/ w grach na automatach można uzyskać wygrane pieniężne. Automaty są wyposażone w urządzenia wypłacające - wyrzutnik monet tzw. hopper; 3/ w grach na automatach można uzyskać wygrane rzeczowe pozwalające na rozpoczęcie nowych gier przez wykorzystanie wygranych punktów uzyskanych w poprzednich grach; 4/ gry na automatach mają charakter losowy zawierając jednocześnie element losowości, uzyskiwane wyniki rozgrywanych gier są nieprzewidywalne i niezależne od woli grającego; 5/ w celu rozpoczęcia rozgrywania gier na automatach konieczne jest ich zakredytowanie przez grającego kwotą pieniężną, co świadczy o komercyjnym charakterze gier. Organ podkreślił, że w wyniku przeprowadzonego eksperymentu funkcjonariusze celno-skarbowi oraz biegły sądowy w wyniku ekspertyzy automatów stwierdzili, że gry na tych urządzeniach wypełniają definicję automatów do gier w rozumieniu przepisów ustawy. Ponadto funkcjonariusze wykazali, że automaty eksploatowane były w lokalu, który nie był objęty koncesją, urządzenia nie posiadały wymaganego urzędowego sprawdzenia oraz bez nałożenia wymaganych urzędowych zamknięć. Następnie organ II instancji stwierdził, że rozstrzygnięcie w sprawie zależało przede wszystkim od ustalenia, czy istnieją przesłanki do nałożenia kary pieniężnej na podstawie przepisów ustawy, tj. w pierwszej kolejności należało ustalić, czy kontrolowane urządzenia umożliwiają gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3-5 ustawy. W drugiej kolejności należało wykazać przesłankę podmiotową, tj. określić sprawcę deliktu administracyjnego. Z powołanych przepisów ustawy (art. 2) wynika jednoznacznie, że grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych, elektronicznych, w tym komputerowych, jeśli: 1/ w grze tej padają wygrane pieniężne lub rzeczowe (również w postaci możliwości przedłużenia gry bez konieczności wpłaty lub rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej) jeśli gra zawiera "element losowości" (art. 2 ust. 3 i 4), 2/ w grze o charakterze komercyjnym nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma "charakter losowy" (art. 2 ust. 5). Pierwszą, ustawową cechą tak rozumianej gry na automatach jest możliwość wygranych pieniężnych lub rzeczowych, drugą zaś element losowości/charakter losowy. Przeprowadzone: eksperyment i ekspertyza wykazały, że gry na badanych automatach posiadają element losowości, ponieważ wygrana zależy od losu, przypadku, nie zaś od zręczności, umiejętności (wrodzonych lub nabytych) uczestnika gry, jego predyspozycji fizycznych lub intelektualnych, skoro po uruchomieniu gry przez grającego nie ma on wpływu na ustawienie się bębnów w odpowiedniej konfiguracji, bowiem te zatrzymują się samoczynnie i wynik jest dla niego nieprzewidywalny. Powyższe stwierdzenia spełniają definicję gier oraz wygranej rzeczowej zawartych w art. 2 ust. 3 ustawy. Funkcjonariusze wykazali, że automaty eksploatowane były w lokalu, który nie był objęty koncesją, urządzenie nie posiadało wymaganego urzędowego sprawdzenia oraz bez nałożenia wymaganych urzędowych zamknięć. Działalność prowadzona przez stronę postępowania narusza zatem art. 3 ustawy, zgodnie z którym urządzanie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier w karty i gier na automatach oraz prowadzenie działalności w tym zakresie jest dozwolone na podstawie właściwej koncesji, zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia. Z kolei art. 23a stanowi, że automaty do gier, urządzenia losujące i urządzenia do gier mogą być eksploatowane przez podmioty posiadające koncesję lub zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier losowych lub gier na automatach oraz przez podmioty wykonujące monopol państwa, po ich zarejestrowaniu przez naczelnika urzędu celno-skarbowego. Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy odpowiedzialność wynikającą z tej ustawy ponosi "urządzający" gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia. Zwrot "urządzanie gier" obejmuje niewątpliwie podejmowanie aktywnych działań, czynności dotyczących zorganizowania przedsięwzięcia w zakresie gier na automatach. W praktyce pojęcie "urządzania gier" nie może być ograniczone wyłącznie do ich fizycznego prowadzenia. Mając na uwadze znaczenie literalne pojęcia "urządzać", w ocenie organu, przez urządzanie gry należy rozumieć realizowanie czynności, które w swoim efekcie doprowadzają do tego, że gra hazardowa faktycznie się odbywa. Realizowanie nawet jednej z wielu czynności, przyczyniającej się bezpośrednio i w takim samym stopniu do tego, że gra na automacie w ogóle się odbędzie, wystarczającym jest do uznania osoby realizującej te czynności za urządzającego grę hazardową. Do tych czynności niewątpliwie należą związane z organizacją (stworzeniem warunków) samej gry na automatach, takie jak wyposażenie lokalu (miejsca prowadzenia gry) w automaty do gier, zakup lub wynajem lokalu, w którym prowadzona jest gra na automatach, stworzenie zasad i systemu danej gry, określenie wygranych itp. Organ wskazał, że lokal znajdujący się w Ł. przy ul. A 55 D.S. wynajęła w dniu 3 listopada 2015 r. od firmy C B.W. W aktach znajduje się również umowa najmu lokalu z dnia 31 marca 2017 r. zawarta przez D, S, (wynajmującym) a spółką E (najemcą) oraz protokół przesłuchania świadka P. B. z dnia 14 czerwca 2018 r., w którym świadek zeznał, że miał umowę z firmą D dla której świadczył usługi serwisowe automatów od gier, a od jesieni 2017 r. zajmował się kwestiami związanymi z monitoringiem lokali wynajmowanych przez spółkę. Świadek zeznał również, że schemat działania był zawsze taki sam, tzn. lokale od ich właścicieli wynajmowała D. S.a następnie podnajmowała dalej firmie D lub czasami innym firmom związanym z urządzaniem gier na automatach. Z treści art 89 ust 1 pkt 1 ustawy wynika, że aby móc wymierzyć karę pieniężną na jego podstawie konieczne jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek podmiotowych: 1) odpowiedzialność ponosi "urządzający" gry hazardowe, 2) urządzający nie posiada koncesji, zezwolenia lub dokonania wymaganego zgłoszenia. Pojęcie "urządzającego" obejmuje swym zakresem szereg czynności związanych z udostępnieniem automatów, ale także umożliwieniem ich użytkowania w zakresie gier hazardowych, w tym także wynajem lokalu, w którym prowadzona jest gra na automatach. D. S. w ramach prowadzonej działalności wielokrotnie wynajmowała powierzchnie lokalu pod instalację automatów do gier, co świadczy o działaniu świadomym i powtarzalnym. Pozyskując właścicieli lokali i umożliwiając wielokrotne instalowanie automatów do urządzania nielegalnych gier hazardowych czynnie współpracowała ona z właścicielami tych urządzeń, podejmując związane z tym ryzyko. Takie działanie wyczerpuje znamiona definicji urządzania gier. Organ uznał zatem, że wystąpiły przesłanki do odpowiedzialności z art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy. Organ podkreślił przy tym, że kara pieniężna określona w art. 89 ustawy posiada wszystkie cechy charakteryzujące administracyjną karę pieniężną, rekompensuje nieopłacony podatek od gier i inne należności uiszczane przez legalnie działające podmioty. Celem tej kary nie jest więc odpłata za popełniony czyn, co charakteryzuje sankcje karne, ale przede wszystkim restytucja niepobranych należności i podatku od gier, a także prewencja. Kara pieniężna jest więc reakcją ustawodawcy na fakt czerpania zysków z nielegalnego urządzania gier hazardowych przez podmioty nieodprowadzające z tego tytułu podatku od gier, należności i opłat. Wysokość kary pieniężnej wymierzana z tytułu urządzania gier hazardowych bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia wynosi 100 000 zł od każdego automatu w myśl art. 89 ust.4 ustawy. Przedmiotem niniejszego postępowania były dwa automaty: APEX nr 261 oraz APEX nr 181. Na decyzję ostateczną skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wniosła D. S., zarzucając jej naruszenie: 1/ art. 107 § 3 k.p.a. poprzez brak wyjaśnienia w sposób jasny i zrozumiały przesłanek, jakimi kierował się organ przy wydawaniu rozstrzygnięcia, szczątkowe uzasadnienie decyzji oraz brak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wszechstronnego rozważenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. wszystkich przepisów i okoliczności związanych z przedmiotową sprawą, 2/ art. 7, art. 77 § 1, art. 80, art. 107 § 3 k.p.a. polegające w szczególności na niedostatecznym wyjaśnieniu podstaw i przesłanek utrzymania w mocy decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z dnia [...] a także na wybiórczej ocenie zgromadzonego w sprawie materiału oraz oczywiście błędnych ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, pozostających w opozycji do zgromadzonych materiałów oraz dowolności w wydaniu decyzji poprzez niedostateczne i niepełne uzasadnienie skarżonej decyzji, 3/ art. 7 i art. 8 k.p.a. poprzez nierozpoznanie sprawy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. w sposób wszechstronny i wyczerpujący, 4/ art. 107 § 3 i art. 77 § 4 k.p.a. poprzez nieuzasadnione powtórzenie stanowiska organu I instancji i niewyjaśnienie podstawy prawnej decyzji oraz niewskazanie dowodów, na których oparł się przy wydaniu rozstrzygnięcia, 5/ błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia poprzez niewłaściwą i sprzeczną z zasadami logicznego rozumowania ocenę zebranego materiału dowodowego, polegający na błędnym przyjęciu, że odpowiedzialność za urządzenie gier na przedmiotowych automatach ponosi skarżąca, w sytuacji gdy urządzenia te nie należały do skarżącej, skarżąca nie była użytkownikiem, ani konserwatorem tych urządzeń, jak również nie czerpała z nich korzyści, a błąd w ustaleniach faktycznych doprowadził do bezzasadnego przyjęcia, że skarżąca wypełniła dyspozycję art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy, w sytuacji gdy skarżąca była głównym najemcą lokalu, podnajmowała lokal innemu podmiotowi, a na urządzeniach wskazani byli ich właściciele, tym samym, że nie urządzała gier hazardowych w myśl ustawy, a jedynie wynajmowała lokal, oddając go innym podmiotom w dalsze użytkowanie i nadzór, 6/ błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia poprzez niewłaściwą i sprzeczną z zasadami logicznego rozumowania ocenę zebranego materiału dowodowego, polegający na błędnym przyjęciu, że skarżąca była posiadaczem zależnym lokalu znajdującego się w Ł. przy ul. A 55, w chwili kontroli, a tym samym, że ponosi odpowiedzialność za urządzanie gier na automatach, w sytuacji gdy urządzenia te nie należały do skarżącej, skarżąca nie była użytkownikiem, ani konserwatorem tych urządzeń, jak również nie czerpała z nich korzyści, nie była tez posiadaczem zależnym lokalu w myśl art. 336 k.c., a błąd w ustaleniach faktycznych doprowadził do bezzasadnego przyjęcia, że skarżąca wypełniła dyspozycję art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy, w sytuacji gdy skarżąca była głównym najemcą lokalu, podnajmowała lokal innemu podmiotowi, a na urządzeniach wskazani byli ich właściciele, jak również wynikający z braku przesłuchania osób reprezentujących firmy, którym skarżąca podnajmowała lokal, 7/ art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy poprzez błędną wykładnię prowadzącą do ustalenia, że odpowiedzialność na podstawie niniejszego przepisu ponosi skarżąca, 8/ art 6 ust. 4 ustawy. poprzez jego niezastosowanie i pominięcie okoliczności, że odpowiedzialność na podstawie art. 89 ustawy mogą ponosić jedynie podmioty wskazane w art. 6 ust. 4, także poprzez wymierzenie skarżącej kary pieniężnej w wysokości 200 000 zł na podstawie nowych przepisów, które nie obowiązywały w chwili dokonywanej w lokalu w Ł. przy ul. A 55 kontroli. W oparciu o postawione zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że zaskarżona decyzja oparta jest na błędnych ustaleniach faktycznych polegających na przyjęciu, że w przedmiotowym postępowaniu istniały przesłanki ujemne, które wskazywałyby, że urządzenia wskazane w zaskarżonej decyzji należały do skarżącej i to ona urządzała gry. Organ nie poczynił właściwej analizy, do kogo należą przedmiotowe automaty, czy nie należą do innej osoby lub przedsiębiorstwa D kto był odpowiedzialny za ich obsługę i w jaki sposób znalazły się w kontrolowanym lokalu. Skarżąca podkreśliła, że nie jest właścicielem ww. urządzeń, a mimo to została ukarana za urządzanie gier. Decyzja została skierowana nie do tej osoby, która fizycznie była właścicielem, użytkownikiem i konserwatorem tych urządzeń i która czerpała z tego tytułu określone korzyści finansowe. Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy odpowiedzialność ponosi urządzający gry na automatach poza kasynem gry, tymczasem skarżąca nigdy nie urządzała gry na automatach poza kasynem gry, ponieważ nie dysponowała przedmiotowym lokalem. Organ drugiej instancji pominął okoliczność, że skarżąca oddała lokal przy ul. A 55 w Ł.w dalsze użytkowanie i posiadanie i z przedmiotowymi automatami nie miała nic do czynienia, ponieważ ich nie obsługiwała, nie konserwowała, nie wyjmowała z nich utargu, a tym samym nie czerpała z nich korzyści, czego organ nie wziął pod uwagę wydając decyzję jedynie w oparciu o ustalenia dokonane przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. Organ dokonał błędnej oceny dowodów w zakresie znajdującej się w aktach sprawy umowy, na mocy której skarżącą oddała lokal w posiadanie innemu podmiotowi. Z treści umowy bezspornie wynika, że skarżąca nie urządzała gier na automatach. Samo domniemanie i wyrażenie zgody na wstawienie automatów do gier do lokalu przez inny podmiot, któremu skarżąca zaprzecza, nie stanowi o umożliwieniu przez skarżącą gry na automatach. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 137), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), dalej p.p.s.a., który stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 p.p.s.a., uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji następuje, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Przeprowadzona przez sąd w rozpoznawanej sprawie kontrola we wskazanym wyżej aspekcie nie wykazała, aby zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł.z dnia [...] jak i poprzedzająca ją decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z dnia [...] w przedmiocie wymierzenia skarżącej kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry, wydane zostały z naruszeniem prawa. Na wstępie wyjaśnić należy, że z dniem 1 kwietnia 2017 r. weszła w życie ustawa z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2017 r., poz. 88). W niniejszej sprawie podstawę prawną decyzji organów obu instancji stanowiły przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych w nowym brzmieniu, a decyzje zarówno organu I, jak i II instancji wydane zostały po wejściu w życie ustawy zmieniającej ustawę o grach hazardowych, która znacząco zmieniła brzmienie art. 89 ustawy, a w szczególności wysokość kar pieniężnych. Zdaniem sądu, w rozpoznawanej sprawie prawidłowo Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. przyjął, że ocena zachowania podmiotu urządzającego gry hazardowe z naruszeniem przepisów prawa winna odbywać się w oparciu o przepisy obowiązujące w dacie stwierdzenia naruszenia prawa przez stronę. Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 października 2012 r., sygn. II GSK 1354/11 (dostępne www.orzeczenia.nsa.gov.pl), że zasada bezpośredniego działania nowego prawa polega na tym, że nowe przepisy należy stosować do wszelkich stosunków prawnych i zdarzeń, które powstaną po ich wejściu w życie, jak również tych, które powstały wcześniej, ale nadal - pod ich rządami - trwają. Stosowanie nowego prawa do stosunków prawnych i zdarzeń, które zostały w pełni ukształtowane w trakcie obowiązywania poprzedniej regulacji jest zaś możliwe jedynie wtedy, gdy ustawodawca wprowadził stosowne przepisy przejściowe, czego nie uczynił odnośnie regulacji zawartej w art. 89 ustawy. Co do zasady więc w sytuacjach, kiedy ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie w tej kwestii w przepisach przejściowych, należy przyjąć, że nowa ustawa ma zastosowanie do zdarzeń prawnych powstałych po jej wejściu w życie, jak i do tych, które miały miejsce wcześniej ale trwają dalej - po wejściu w życie nowej ustawy. Z akt sprawy wynika, że taka sytuacja wystąpiła w rozpoznawanej sprawie, gdyż stwierdzone przez organ naruszenie przepisów ustawy zakończyło się w dniu kontroli, tj. w dniu 23 maja 2017 r. Zasadne więc było stanowisko, że w niniejszej sprawie mają zastosowanie przepisy nowej ustawy, które weszły w życie od dnia 1 kwietnia 2017 r., a więc obowiązywały w dacie stwierdzonego naruszenia. Prawidłowo zatem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. zastosował w niniejszej sprawie - obowiązujący w dacie stwierdzenia naruszenia prawa przez skarżącą - art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy, stanowiący, że karze pieniężnej podlega urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia, oraz że wysokość tej kary wynosi 100 000 zł od każdego automatu (art. 89 ust. 4 pkt 1a ustawy). Zgodnie z art. 2 ust. 3 ustawy grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. W myśl art. 2 ust. 4 ustawy wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Stosownie zaś do treści art. 2 ust. 5 ustawy Grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Z art. 3 ustawy wynika natomiast, że urządzanie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier w karty i gier na automatach oraz prowadzenie działalności w tym zakresie jest dozwolone na podstawie właściwej koncesji, zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia. Stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy działalność w zakresie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości i gier na automatach może być prowadzona po uzyskaniu koncesji na kasyno gry, z zastrzeżeniem art. 5 ust. 1 i 1b oraz art. 6a ust. 2. Z kolei w myśl art. 14 ust. 1 ustawy urządzanie gier cylindrycznych, gier w karty, w tym turniejów gry w pokera, gier w kości oraz gier na automatach jest dozwolone wyłącznie w kasynach gier na zasadach i warunkach określonych w zatwierdzonym regulaminie i udzielonej koncesji lub udzielonym zezwoleniu, a także wynikających z przepisów ustawy, z wyjątkiem ust. 4 i 5. Ustawa w art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a) określa kasyno gry jako wydzielone miejsce, w którym prowadzi się gry cylindryczne, gry w karty, gry w kości lub gry na automatach, na podstawie zatwierdzonego regulaminu, przy czym minimalna łączna liczba urządzanych gier cylindrycznych i gier w karty wynosi 4, a liczba zainstalowanych automatów wynosi od 5 do 70 sztuk. Dla stwierdzenia odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 ustawy i istnienia podstaw do nałożenia kary pieniężnej, przewidzianej w art. 89 ust. 4 ustawy nie jest konieczne nawiązywanie wprost do art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 ustawy. Jakkolwiek bowiem przepis określający obowiązek dla urządzającego grę pozostaje w związku z przepisem określającym sankcję za jego naruszenie, to jednak art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy samodzielnie określa działanie mające postać deliktu administracyjnego, podlegającego ustalonej w nim odpowiedzialności administracyjnej. Odpowiedzialność ta nie jest uzależniona od winy i ma charakter obiektywny, a dla jej ustalenia wystarczające jest stwierdzenie naruszenia, o którym mowa w art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy. Istotą kary wskazanej w tej regulacji jest przymuszenie do respektowania nakazów i zakazów wynikających z przepisów prawa. Dla stwierdzenia w postępowaniu prowadzonym przez właściwe organy wskazanej odpowiedzialności administracyjnej konieczne jest zatem ustalenie, czy gry prowadzone poza kasynem spełniały przesłanki z art. 2 ust. 3 lub art. 2 ust. 5 ustawy, a nie rozstrzyganie o obowiązku wynikającym z art. 6 ust. 1 lub art. 14 ust. 1 ustawy. W niniejszej sprawie organy dokonały takiej kwalifikacji, uznając, że gry urządzane na automatach objętych postępowaniem, APEX nr 261 oraz APEX nr 181, wypełniają definicję gier opisaną w art. 2 ust. 3 ustawy. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że na spornych automatach prowadzone były gry spełniające kryteria określone w tym przepisie. Należy zauważyć, że podczas czynności kontrolnych podjętych w celu sprawdzenia przestrzegania przez skarżącą przepisów regulujących urządzanie gier hazardowych, które poprzedzały wszczęcie postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej, wykazano, że przedmiotowe automaty są urządzeniami elektronicznymi, w których zainstalowano gry komputerowe. Materiał dowodowy w postaci protokołu z oględzin przedmiotowych automatów do gier oraz z przeprowadzonego eksperymentu polegającego na przeprowadzeniu gier próbnych na urządzeniach potwierdza, że urządzenia eksploatowane były w celach komercyjnych, o czym świadczy konieczność użycia środków finansowych do ich uruchomienia. Wygrana w grze na przedmiotowych automatach nie zależy od umiejętności (zręczności) grającego, bądź jego zdolności psychomotorycznych, a gracz nie miał wpływu na jej wynik. O odpowiedniej konfiguracji bębnów decydował mechanizm urządzenia, a nie działanie gracza. W trakcie gier na urządzeniach APEX nr 261 oraz APEX nr 181 pojawiły się układy wygrywające implikujące zwiększenie stanu posiadanych punktów (środków pieniężnych). Automaty wypłacały środki pieniężne. Wnioski wyprowadzone z ustaleń poczynionych przez organy znajdują potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wojewódzkich sądów administracyjnych, że cechę losowości ma gra, której wynik jest nieprzewidywalny dla grającego, przy czym nieprzewidywalność taką należy oceniać według warunków standardowych, w jakich znajduje się grający, nie zaś przez pryzmat warunków szczególnych (atypowych). Wykładnia użytego w art. 2 ust. 5 ustawy określenia "charakter losowy" pozwala twierdzić, że odnosi się ono nie tylko do sytuacji, w której wynik gry zależy od przypadku, ale także do sytuacji, w której wynik gry jest nieprzewidywalny dla gracza, choć nie jest obiektywnie przypadkowy, gdyż powstał jako pochodna zaprogramowania urządzenia w określony sposób. Podkreślić w tym miejscu należy również, że organy przeprowadzając postępowanie dowodowe w oparciu o unormowania zawarte w Ordynacji podatkowej są uprawnione, w sytuacji jaka zaistniała w niniejszej sprawie, do samodzielnego dokonywania ustaleń, czy dana gra jest grą na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 i 5 ustawy. Bezsporny w niniejszej sprawie jest również fakt, że skarżąca urządzała gry na automatach poza kasynem gry, tj. w lokalu użytkowym mieszczącym się w Ł.przy ul. A 55. Takie ustalenia prawidłowo uznane zatem zostały przez organy za wypełniające znamiona czynu opisanego w art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy. Przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy stanowi, że karze pieniężnej podlega urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia. Przepisy ustawy nie definiują pojęcia "urządzanie gier". Należy w tym zakresie, tak jak słusznie przyjęły organy, odwołać się do znaczenia słowa "urządzać" w języku potocznym. "Urządzić" to m.in. zorganizować jakąś imprezę, jakieś przedsięwzięcie. Pojęcie "urządzanie" rozumiane jest jako synonim pojęć takich jak; "utworzyć, uporządkować zagospodarować", "zorganizować, przedsięwziąć, zrobić" (Słownik poprawnej polszczyzny, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994). W tym kontekście "urządzanie gier" obejmuje niewątpliwie podejmowanie (aktywnych) działań, czynności dotyczących zorganizowania i prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier hazardowych (eksploatacji automatów), w znaczeniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 ustawy. Urządzający gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 ustawy, to podmiot realizujący (wykonujący) te działania, czynności. Uznać należy, że w praktyce w odniesieniu do takiej działalności, jak urządzanie gier na automatach obejmuje ono w szczególności zachowania aktywne polegające na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowania go do danego rodzaju działalności, nadzór i utrzymywanie automatów w stanie aktywności, umożliwiające ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych (w stosunku do automatów, o których mowa w art. 2 ust. 3 ustawy), czynności związane z obsługą urządzeń, czy zatrudnieniem odpowiedniego przeszkolonego personelu (jego szkolenie), ale także umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy. Zdaniem sądu, materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie potwierdza, że takie aktywne działania były przez skarżącą podejmowane. Jak wynika z akt sprawy skarżąca (jako najemca) zawarła w dniu 31 marca 2017 r. z D z siedzibą w G. (będącą wynajmującym) umowę podnajmu lokalu przy ul A 55 w Ł. Podnajęty przez skarżącą spółce D lokal firma B D. S., na podstawie umowy najmu z dnia dniu 3 listopada 2015 r. wynajęła od firmy C B. W. Przedstawione powyżej okoliczności faktyczne potwierdzają stanowisko organów, że skarżąca brała udział w urządzaniu gier na automatach i bez znaczenia dla rozstrzygnięcia pozostaje fakt, że skarżąca nie była właścicielem spornych urządzeń, ich użytkownikiem, czy konserwatorem. Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy, kara pieniężna może być nałożona osobę urządzającą gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia. Organ prawidło przyjął w zaskarżonej decyzji, że automaty APEX nr 261 oraz APEX nr 181 eksploatowane były w lokalu, który nie był objęty koncesją, urządzenia nie posiadały wymaganego urzędowego sprawdzenia oraz wymaganych urzędowych zamknięć. Działalność prowadzona przez stronę postępowania naruszała zatem art. 3 ustawy, zgodnie z którym urządzanie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier w karty i gier na automatach oraz prowadzenie działalności w tym zakresie jest dozwolone na podstawie właściwej koncesji, zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia. Prawidłowe jest również stanowisko organu, że odpowiedzialność wynikającą z art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy "urządzający" gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia. Zwrot "urządzanie gier" obejmuje niewątpliwie podejmowanie aktywnych działań, czynności dotyczących zorganizowania przedsięwzięcia w zakresie gier na automatach. W praktyce pojęcie "urządzania gier" nie może być ograniczone wyłącznie do ich fizycznego prowadzenia. Przez urządzanie gry należy rozumieć realizowanie czynności, które w swoim efekcie doprowadzają do tego, że gra hazardowa faktycznie się odbywa. Należy zgodzić się z organem, że realizowanie nawet jednej z wielu czynności, przyczyniającej się bezpośrednio i w takim samym stopniu do tego, że gra na automacie w ogóle się odbędzie, wystarczającym jest do uznania osoby realizującej te czynności za urządzającego grę hazardową. Do takich czynności zaliczyć należy także te związane z organizacją (stworzeniem warunków) samej gry na automatach, takie jak wyposażenie lokalu (miejsca prowadzenia gry) w automaty do gier, zakup lub wynajem lokalu, w którym prowadzona jest gra na automatach, stworzenie zasad i systemu danej gry, określenie wygranych, itp. Okoliczności związane z "urządzaniem gier" organ szczegółowo w decyzji wykazał - wskazał, że lokal znajdujący się w Ł. przy ul. A 55 D.S. wynajęła w dniu 3 listopada 2015 r. od firmy C B.W.. W aktach znajduje się również umowa najmu lokalu z dnia 31 marca 2017 r. zawarta przez D. S. (wynajmującym) a spółką D(najemcą) oraz protokół przesłuchania świadka P.B.z dnia 14 czerwca 2018r. w którym świadek zeznał, że miał umowę z firmą D dla której świadczył usługi serwisowe automatów od gier, a od jesieni 2017 r. zajmował się kwestiami związanymi z monitoringiem lokali wynajmowanych przez spółkę. Świadek zeznał również, że schemat działania był zawsze taki sam, tzn. lokale od ich właścicieli wynajmowała D. S.a następnie podnajmowała dalej firmie D lub czasami innym firmom związanym z urządzaniem gier na automatach. Niewątpliwie także, zdaniem Sądu, organ wykazał istnienie przesłanek do wymierzenia kary pieniężnej na podstawie art 89 ust 1 pkt 1 ustawy: 1) odpowiedzialność ponosi "urządzający" gry hazardowe, 2) urządzający nie posiada koncesji, zezwolenia lub dokonania wymaganego zgłoszenia. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ przedstawił szerszy kontekst działalności skarżącej. D.S. w ramach prowadzonej działalności wielokrotnie wynajmowała powierzchnie lokalu pod instalację automatów do gier, co świadczy o działaniu świadomym i powtarzalnym. Pozyskując właścicieli lokali i umożliwiając wielokrotne instalowanie automatów do urządzania nielegalnych gier hazardowych czynnie współpracowała ona z właścicielami tych urządzeń, podejmując związane z tym ryzyko. Takie działanie wyczerpuje znamiona definicji urządzania gier. Organ prawidłowo przyjął zatem, że wystąpiły przesłanki do odpowiedzialności z art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy o grach hazardowych. Skarżąca, jako dysponent lokalu, zapewniała klientom lokalu swobodny dostęp do urządzeń w godzinach otwarcia lokalu. Pomimo twierdzeń skarżącej, że jej czynności sprowadzały się wyłącznie do podnajęcia lokalu podmiotowi eksploatującemu automaty do gier i nie przyjęła na siebie żadnych obowiązków związanych z funkcjonowaniem automatów, istotny jest fakt, że to skarżąca stworzyła techniczne i organizacyjne warunki umożliwiające sprawne i niezakłócone funkcjonowanie urządzenia używanego do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych. Dokonana przez organy subsumcja zachowania skarżącej pod regulację wynikającą z art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy jest zdaniem sądu prawidłowa. Sąd podziela prezentowany już w orzecznictwie pogląd, że "istotny jest fakt stworzenia technicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie urządzenia i używanie go do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych, takich jak udostępnienie powierzchni lokalu pod zainstalowane urządzenia, zapewnieniu ciągłości dostępu energii elektrycznej, otwieraniu i zamykaniu lokalu, a przez to organizacji czasu urządzania gier na automatach" (por. wyroki NSA: z 14 marca 2019 r., II GSK 125/17, z 13 kwietnia 2018 r., II GSK 420/18 i II GSK 429/18). Taka natomiast sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. Istotna w niniejszej sprawie jest również podniesiona przez organ odwoławczy okoliczność, że skarżąca posiadała wiedzę, że prowadzona przez spółkę D działalność jest niezgodna z prawem i pomimo tego nie wypowiedziała umowy podnajmu lokalu zwartej w dniu 31 marca 2017 r. Jak wskazał organ przedmiotowe postępowanie nie jest jedynym prowadzonym wobec skarżącej. Według stanu na dzień wydania niniejszej decyzji w stosunku do skarżącej wydano szereg innych decyzji wymierzających kary pieniężne z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry w innych lokalach, do których dysponowała tytułem prawnym. Całokształt okoliczności, na które wskazywały organy, w tym charakter działalności skarżącej, polegający na wynajmowaniu/podnajmowaniu lokali, w których urządzone były gry hazardowe uzasadnionymi czyni wnioski organów, że D. S. urządzała gry na automatach nie tylko w lokalu przy ul.A55 w Ł. Skarżąca świadomie ignorowała przepisy dotyczące koncesjonowanego charakteru działalności w zakresie hazardu i zawierała kolejne umowy wynajmu lokali pod instalację urządzeń. Prowadząc działalność gospodarczą świadomie we wcześniejszych i w kolejnych latach udostępniała lokale do wstawienia automatów do gier hazardowych. Działalność skarżącej polegała na wyszukiwaniu właściwego lokalu, spełniającego określone kryteria i warunki do zainstalowania automatów do gier hazardowych i z tego procederu uczyniła sobie stałe źródło dochodu. W konsekwencji należy stwierdzić, że skarżąca wielokrotnie już uczestniczyła w zorganizowaniu warunków umożliwiających korzystanie z wstawionych do pozostających w jej dyspozycji lokali automatów, co oznacza, że systematycznie wraz z właścicielami urządzeń urządzała gry hazardowe poza kasynami gry. Jednocześnie, dysponując wiedzą o nielegalnym charakterze prowadzonej działalności, w związku z kolejnymi kontrolami w jej lokalach, nie podjęła żadnych działań, by odstąpić od udziału w nielegalnym procederze urządzania gier na automatach. Była to świadoma i celowa działalność zarobkowa. Z tego procederu skarżąca uczyniła sobie stałe źródło dochodu. Weryfikując prawidłowość poczynionych przez organy ustaleń faktycznych, sąd nie znalazł podstaw do zakwestionowania wartości dowodów, w oparciu o które organ przyjął ustalenia stanowiące podstawę wydania zaskarżonej decyzji. Należy podkreślić, że w postępowaniu prowadzonym przez organy celno-podatkowe obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności; księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 O.p.). Z powyższych przyczyn zarzuty skargi wskazujące na błędne przypisanie skarżącej przymiotu urządzającego gry na automatach nie zasługują na uwzględnienie. Odnosząc się natomiast do kolejnych zarzutów skargi należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy karze pieniężnej podlega urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia. Przepis ten nie zawiera żadnego dalszego doprecyzowania w zakresie rodzaju podmiotów urządzających gry na automatach ani też rodzaju i formy działalności, w ramach której gry takie są urządzane poza kasynem. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 16 maja 2016 r., II GPS 1/16, wskazał, że podmiotem, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za omawiany delikt, jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry i to bez względu na to, czy legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna gry. Przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy jest adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany, a więc sprzeczny z ustawą, urządza gry na automatach. Z powyższego wynika, że na gruncie art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy penalizowane jest zachowanie naruszające zasady dotyczące miejsca urządzania gier na automatach, nie zaś zachowanie naruszające zasady dotyczące warunków, od spełnienia których w ogóle uzależnione jest rozpoczęcie, a następnie prowadzenie działalności polegającej na organizowaniu i urządzaniu gier hazardowych, w tym gier na automatach. Przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy stanowi więc podstawę wymierzenia kary każdemu kto urządza gry na automatach, bez względu na formę prowadzonej działalności, poza miejscem wyznaczonym treścią art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy, a wiec poza kasynem gry. Podkreślić również raz jeszcze należy, że dla przypisania odpowiedzialności na podstawie art. 89 ustawy bez znaczenia pozostaje podnoszony w skardze fakt, że skarżąca nie była właścicielem kontrolowanych urządzeń, ich użytkownikiem, czy konserwatorem. Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy kara pieniężna może być nałożona zarówno na właściciela automatu, jak i na inną osobę, która zorganizowała przedsięwzięcie polegające na urządzeniu gier na automatach poza kasynem, w sytuacji gdy osoba taka była zaangażowana w proces urządzania gier, w tym czerpała z nich zyski. Jak już bowiem wyżej wskazano przepis ten jest adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany urządza gry na automatach. Odnosząc się do zarzutów naruszenia art. 7, art. 8, art. 77 § 1 i 4, art. 80 i art. 107 § 3 k.p.a. podkreślić należy, że postępowaniu dotyczącym wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem stosuje się przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. Wynika to z treści art. 91 ustawy, zgodnie z którym do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa. Zarzuty zatem dotyczące naruszenia przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego są niezasadne. Zdaniem sądu w kontrolowanej sprawie organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, a dokonanej ocenie zebranego materiału dowodowego nie można zarzucić dowolności. Materiał ten nie budził wątpliwości i dał podstawę do uznania, że gry rozgrywane na kontrolowanych w sprawie automatach miały charakter losowy, a skarżąca będąca dysponentem lokalu przy ul. A 55 w Ł. była podmiotem urządzającym gry na automatach. Podkreślić trzeba, że w myśl zasady określonej w art. 191 O.p., organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zasada ta nakłada też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z osobna i we wzajemnym związku. Organy nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny dokonanej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 16 grudnia 2011 r., I FSK 17/11). W rozpoznawanej sprawie wyciągnięte przez organy celno-skarbowe wnioski są logiczne i merytorycznie uzasadnione. Zaskarżona decyzja zawiera pełne uzasadnienie faktyczne i prawne. Poszczególne dowody poddano szczegółowej analizie i ocenie w powiązaniu z innymi dowodami. Organy dokonały również oceny i dowodów przedstawionych przez stronę. Postępowanie zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do organów, które udzielały stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawach mających związek z prowadzonym postępowaniem i zasadności przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. Zdaniem sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy nie budzi żadnych wątpliwości w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia i stanowił wystarczającą podstawę do stwierdzenia, że skarżąca była podmiotem urządzającym gry na automatach w kontrolowanym lokalu. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę. Sąd orzekał na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniu COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz.U. z 2020 poz. 1842). a.l.