III SA/Łd 549/17

Dnia 2 marca 2018 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Nowacki (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Monika Krzyżaniak, Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski, , Protokolant Pomocnik sekretarza Renata Tomaszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 marca 2018 roku sprawy ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 września 2017 roku sygn. akt III SA/Łd 549/17 w sprawie ze skargi G. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry 1) uchyla zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 września 2017 roku o sygnaturze akt III SA/Łd 549/17; 2) zasądza od G. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. kwotę 2000 (dwa tysiące) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego; 3) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzajacą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. z dnia [...] nr [...]; 4) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz G.S. kwotę 4017 (cztery tysiące siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Decyzją z dnia [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r., poz. 201), zwanej dalej o.p., art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r., poz. 471), dalej u.g.h., oraz art. 208 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1948), dalej przepisy wprowadzające ustawę o KAS, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w [...] z dnia [...] wymierzającą G. S. karę pieniężną w wysokości 12 000,00 zł za urządzanie gier na automacie do gry o nazwie A. nr fabryczny [...], poza kasynem gry. W uzasadnieniu organ II instancji podniósł, że w dniu 31 lipca 2014 r. funkcjonariusze celni Urzędu Celnego [...] w [...] w lokalu B. mieszczącym się w [...] przy ul. [...], pawilon [...], przeprowadzili kontrolę, której celem było zbadanie przestrzegania przepisów u.g.h. W lokalu kontrolujący ujawnili jedno urządzenie o nazwie A. o nr fabrycznym [...] – podłączone do sieci elektrycznej i przygotowane do gry. Automat posiada konstrukcję, wygląd i poszczególne elementy podobne do automatów do gry w związku z czym zaistniało podejrzenie, iż w kontrolowanym lokalu są urządzane gry na automatach z naruszeniem przepisów prawa. W związku z powyższym, kontrolujący postanowili skorzystać z uprawnienia określonego w art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz.U. Nr 168, poz. 1323, ze zm.) ustawy o Służbie Celnej by przeprowadzić doświadczenie odtworzenia możliwości gry na urządzeniu. W wyniku eksperymentu kontrolujący stwierdzili, że gry przeprowadzone na ujawnionym urządzeniu są grami na automacie, o których mowa w art. 2 ust. 5 u.g.h. Kontrolowany nie posiadał ważnego zezwolenia na urządzanie gier w lokalu. W dniu [...] Naczelnik Urzędu Celnego [...] w [...] wydał decyzję wymierzającą G. S. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą C. G. S. karę pieniężną w wysokości 12 000 zł z tytułu urządzania gier poza kasynem gry na automacie A. nr [...]. Od decyzji tej G. S. wniósł odwołanie. Organ II instancji podzielając stanowisko organu I instancji stwierdził, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany, a więc sprzeczny z ustawą urządza gry na automatach. Podstawą wymierzenia kary pieniężnej, o której mowa jest w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest zaistnienie w sposób łączny następujących przesłanek: ustalenie konkretnego podmiotu urządzającego gry na automatach; ustalenie w sposób jednoznaczny charakteru urządzanych gier, tj. muszą to być gry na automatach w rozumieniu u.g.h.; ustalenie, że gry na automatach urządzane były poza kasynem gry. Organ II instancji wskazując na dowody z eksperymentu oraz opinii biegłego sądowego mgr inż. R. R. stwierdził, że w lokalu B. mieszczącym się w [...] przy ul. [...], pawilon [...], urządzano gry na automacie A. nr [...], które posiadają cechy kwalifikujące je jako gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. Z opinii biegłego sądowego mgr inż. R. R. wynika, iż gra na automacie możliwa jest po zasileniu urządzenia środkami pieniężnymi co świadczy o tym, że jest to urządzenie komercyjne. Automat umożliwia rozgrywanie gier o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości a uzyskany wynik nie zależy od umiejętności i zręczności grającego. Organ I instancji zasadnie przyjął, iż gry na wskazanym urządzeniu są grami na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. i wymierzył skarżącemu karę pieniężną z tytułu urządzania gier poza kasynem gry na urządzeniu A. nr [...]. Posłużenie się przez ustawodawcę na gruncie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. pojęciem "urządzającego gry", w celu identyfikacji sprawcy naruszenia prowadzi do wniosku, że podmiotem, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za delikt polegający na urządzaniu gier na automatach poza kasynem gry, jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu. Nie ma istotnego znaczenia, czy podmiot ten legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna gry. Przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany, a więc sprzeczny z ustawą, urządza gry na automatach. Urządzający gry na automatach poza kasynem gry nawet wówczas, gdy gry te urządza bez koncesji lub zezwolenia podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 tej ustawy. Zdaniem organu II instancji analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności treść okazanej w trakcie kontroli umowy z dnia 3 września 2013 r. pozwala na uznanie, że G. S. był podmiotem urządzającym gry na automacie poza kasynem gry. Przedmiotem umowy zawartej pomiędzy C. G. S. (wydzierżawiający) a D. Sp. z o.o. (dzierżawca) jest dzierżawa 3 m2 pod instalację urządzenia do gier, na którym dzierżawca będzie prowadził działalność gospodarczą. Dzierżawca będzie wykorzystywał przedmiot dzierżawy na zainstalowanie i eksploatację urządzenia [...]. Z tytułu umowy dzierżawca będzie płacić wydzierżawiającemu od chwili zainstalowania urządzenia czynsz dzierżawny w wysokości ustalonej procentowo od uzyskiwanego przez dzierżawcę przychodu z zainstalowanych urządzeń umiejscowionych na dzierżawionej powierzchni. Stawkę czynszu odnosząca się do przychodów uzyskiwanych z eksploatacji zainstalowanych urządzeń wynosi 40% od sumy przychodów. Podstawą ustalenia wysokości czynszu będzie raport kasowy sporządzany raz w miesiącu przez przedstawiciela dzierżawcy. W umowie wskazano, że w przypadku włamania lub jakiegokolwiek istotnego uszkodzenia urządzeń będących własnością dzierżawcy, wydzierżawiający zobowiązany jest niezwłocznie powiadomić dzierżawcę (§ 4). Posiadane informacje o uzyskiwanych przez dzierżawcę przychodach z działalności urządzenia wydzierżawiający zobowiązuje się traktować jako poufne i nie przekazywać ich osobom trzecim pod rygorem odpowiedzialności odszkodowawczej (§ 5). Skarżący jako wydzierżawiający podejmował szereg czynności, które z jednej strony wykraczają poza zwykłe i typowe obowiązki wydzierżawiającego, a z drugiej strony pozostają w ścisłym związku z działalnością gospodarczą dzierżawcy. Interes dzierżawcy nie polegał na wyłącznym korzystaniu z dzierżawionej powierzchni (bez udziału i współdziałania z wydzierżawiającym). Wręcz przeciwnie, interes dzierżawcy polegał w tym wypadku na zorganizowaniu własnej działalności gospodarczej (§ 1 pkt 1 umowy – w zakresie urządzania gier hazardowych) przy wykorzystaniu powierzchni (części lokalu położonego w [...] przy ul. [...] pawilon [...]), które służyły do prowadzenia działalności gospodarczej innego przedsiębiorcy przy założeniu, że swobodny dostęp do dzierżawionej części lokalu i znajdujących się tam urządzeń będą mieli także klienci wydzierżawiającego (klienci B. znajdującej się pod wskazanym adresem). W związku z tym, obowiązkiem skarżącego jako wydzierżawiającego było zapewnienie swobodnego dostępu do urządzeń w godzinach otwarcia lokalu. To skarżący, jako posiadający tytuł prawny do władania lokalem mieszczącym się w [...] przy ul. [...], pawilon [...], miał bezpośredni wpływ na jego otwarcie i zamknięcie, tj. udostępnianie urządzenia graczom, serwisantom, a także zapewniał dostawy energii elektrycznej niezbędnej do zasilania automatu, co miało bezpośredni wpływ na jego dochód. Wynagrodzenie ustalane procentowo od sumy przychodów z urządzanych gier świadczy o tym, że skarżący miał partycypować w dochodach uzyskiwanych z automatu. Gdyby skarżący nie udostępnił powierzchni swojego lokalu pod urządzenie, to niemożliwa byłaby jakakolwiek gra na ujawnionym automacie. Poprzez wyrażenie zgody na wprowadzenie automatu do gier do swojego lokalu, otwieranie tego lokalu dla swoich klientów – w tym także dla osób grających na automatach, umożliwienie gry na automatach, zasilenie automatów w energię elektryczną pozwalającą na jego niezakłóconą pracę skarżący był urządzającym gry na automatach poza kasynem gry, w związku z czym podlegał karze pieniężnej z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. Organ II instancji wskazał także na powszechność wiedzy dotyczącej koncesjonowanego charakteru działalności w zakresie hazardu, ryzyko związane z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz brak podjęcia przez skarżącego działań zmierzających do zabezpieczenia zgodności z prawem prowadzonej działalności. Podkreślił, że skarżący był świadomy jaki rodzaj działalności będzie prowadzony w lokalu i jakiego rodzaju urządzenie zostało wstawione w oparciu o umowę z dnia 3 września 2013 r., a zawierając wskazaną umowę, nie dochował należytej staranności wymaganej w takich przypadkach i jest to okoliczność obciążająca skarżącego. Skarżący winien być uznany za stronę postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej określonej w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, ponieważ czerpał korzyści finansowe z urządzania gier, zapewnił warunki lokalowe dopuszczając do ich eksploatacji i prawidłowego funkcjonowania w lokalu, w którym prowadził działalność. Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Z treści przywołanego przepisu wynika, że jako skierowany do "urządzających gry", odnosi się do wszystkich podmiotów, a więc zarówno osób fizycznych, jak i osób prawnych. Fakt, że o koncesję na prowadzenie kasyna gry mogą ubiegać się prowadzone w określonej formie osoby prawne nie oznacza, że osoby fizycznie nie mogą być uznane jako "urządzające gry" w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Kwestia technicznego charakteru art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. została przesądzona w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2016 r., o sygn. II GPS 1/16. W skardze na powyższą decyzję G. S. wniósł o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji w całości, ewentualnie stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości. Skarżący wniósł także o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego skarżącego w tym postępowaniu według norm prawem przepisanych. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił: 1. naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1 i 2 oraz art. 91 w związku z art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.g.h. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym wymierzeniu skarżącemu kary pieniężnej mimo braku notyfikacji w Komisji Europejskiej projektu u.g.h. wymaganej przez art. 8 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r., ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego, zmienionej dyrektywą Rady 2006/96/WE z dnia 20 listopada 2006 r. (Dz. U. UE.L.98.204.37, ze zm.) i w konsekwencji na zastosowaniu w stosunku do skarżącego sankcji za urządzanie gier na automatach poza kasynami gry, w sytuacji gdy przepis sankcjonowany z art. 14 ust. 1 u.g.h., w świetle orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 został wiążąco uznany za przepis techniczny, który wobec braku notyfikacji jest bezskuteczny i nie może być podstawą wymierzania kar wobec jednostek w oparciu o przepis sankcjonujący z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.; 2. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że przepis ten może stanowić samoistną podstawę dla wymierzenia kary pieniężnej skarżącemu, w sytuacji gdy norma sankcjonująca zawarta w tym przepisie ma charakter blankietowy, tj. wymaga dopełnienia normą sankcjonowaną zawartą w art. 14 ust. 1 u.g.h., jako że z treści art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie wynika jakakolwiek powinność, z której nie przestrzeganiem wiąże się określona dolegliwość dla adresata, tym samym bez powiązania z przepisem art. 14 ust. 1 u.g.h. nie jest możliwe ustalenie treści obowiązku obciążającego skarżącego i sankcjonowanego normą z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.; 3. naruszenie art. 133 § 1 o.p. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 91 u.g.h. poprzez skierowanie decyzji wymierzającej karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry do podmiotu nie będącego urządzającym gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.; 4. naruszenie art. 187 § 1 i art. 122 o.p. przez naruszenie fundamentalnej zasady prawdy obiektywnej polegające na zaniechaniu dokonania ustaleń, co do rzeczywistych czynności podejmowanych przez skarżącego w stosunku do kwestionowanego urządzenia i w konsekwencji wadliwym przyjęciu, iż skarżący jest podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem gry; 5. naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 14 ust. 1 u.g.h. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji zastosowanie polegające na wymierzeniu kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry w stosunku do skarżącego, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów w świetle dokonanych ustaleń faktycznych, prowadzi do wniosku, że czynności skarżącego, jako osoby jedynie udostępniającej powierzchnię w lokalu podmiotowi, który takie gry urządza, nie mogą być zakwalifikowane jako wypełniające pojęcie urządzania gier na automatach poza kasynem gry; 6. naruszenie art. 180 § 1 o.p. w zw. z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej poprzez oparcie ustaleń, m.in. na protokole z eksperymentu, odtworzenia możliwości gry, pomimo braku dowodów na okoliczność zgodności tego eksperymentu z powołanym wyżej przepisem. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 19 września 2017 r. uchylił zaskarżoną decyzję oraz zasądził od organu administracji na rzecz skarżącego kwotę 4 017 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. W ocenie sądu, obowiązkiem organu odwoławczego było dokonanie szczegółowej analizy przepisu art. 89 u.g.h. w wersji obowiązującej od dnia 1 kwietnia 2017 r. a następnie ustalenie czy zachowanie skarżącego jest nadal deliktem administracyjnym i zostało spenalizowane w nowym przepisie. Do dnia 31 marca 2017 r. karze pieniężnej podlegał między innymi urządzający gry na automatach poza kasynem gry (art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.) i przepis ten zastosowano wobec skarżącego zaś od dnia 1 kwietnia 2017 r. rozszerzono zakres podmiotów podlegających karze. Karze tej podlega bowiem między innymi urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia (art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h.) jak również posiadacz samoistny i zależny lokalu po spełnieniu określonych przesłanek (art. 89 ust. 1 pkt 3 i 4 u.g.h.). Zachowanie posiadacza samoistnego i zależnego zostało zatem odrębnie spenalizowane i niezbędne jest ustalenie czy zachowanie takiego posiadacza przed dniem 1 kwietnia 2017 r. podlega także penalizacji w świetle przepisu art. 89 u.g.h. w nowym brzmieniu. W sytuacji gdyby okazało się, że w świetle nowego brzmienia przepisu art. 89 u.g.h. zachowanie G. S. nie jest już deliktem, to należało rozważyć czy nie powinno się zastosować nowego przepisu art. 89 u.g.h. Organ odwoławczy nie dokonał analizy przepisu art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2017 r., nie ocenił czy zachowanie skarżącego stanowi delikt w świetle znowelizowanego przepisu art. 89 u.g.h. oraz nie wyjaśnił, jakie przepisy i dlaczego winny mieć zastosowanie do oceny zachowania G. S. Stanowi to naruszenie przepisu prawa materialnego a mianowicie art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2017 r. oraz przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 122 i art. 210 § 4 o.p. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skargę kasacyjną od wyroku z 19 września 2017 r. wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...]. Organ administracji zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy oraz o zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Jednocześnie organ administracji wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Zaskarżonemu wyrokowi organ administracji zarzucił: 1. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r., poz. 718, ze zm.), dalej p.p.s.a., w związku z art. 121, art. 187 § 1, art. 191 o.p. poprzez błędne przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy organ odwoławczy nie dokonał analizy art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2017 r., podczas gdy organ odwoławczy orzekając w sprawie, utrzymując w mocy decyzje organu I instancji uznał, że w sprawie mają zastosowanie przepisy obowiązujące przed nowelizacją, co należało uznać za stanowisko co do przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie, co miało to istotny wpływ na wynik sprawy; 2. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 tej ustawy i art. 121, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez nakazanie organowi podczas ponownie prowadzonego postępowania "dokonanie szczegółowej analizy znowelizowanego przepisu art. 89 u.g.h., ustalić czy zachowanie skarżącego stanowi delikt w świetle nowego przepisu i ewentualnie na czym on polega, a następnie rozważyć kwestię jakie przepisy i dlaczego należy zastosować do ustalonego w sprawie stanu faktycznego", podczas gdy obowiązkiem sądu I instancji orzekającego w sprawie było wskazanie prawa właściwego dla stanu faktycznego zaistniałego w sprawie, czego sąd nie uczynił, nakazując organowi skarbowemu poczynienie ustaleń w tym zakresie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 3. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 210 § 4 o.p. poprzez błędne przyjęcie, że uzasadnienie prawne decyzji organu skarbowego zawierające wskazanie przepisów stanowiących podstawę prawną rozstrzygnięcia nie spełnia warunków wskazanych w tym przepisie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 4. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 208 ust. 1 pkt 2a ustawy przepisy wprowadzające ustawę o KAS w związku z art. 222 tej ustawy i art. 91 u.g.h. poprzez błędne przyjęcie, że postępowanie prowadzone w sprawie nie jest postępowaniem podatkowym, co oznacza błędne zastosowanie art. 208 ust. 1 pkt 2a ustawy, podczas gdy w ocenie organu art. 91 u.g.h. wskazując przepisy o.p. jako właściwe w sprawie uzasadnia prawidłowość zastosowania art. 208 ust. 1 pkt 2a przepisów wprowadzających ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 5. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 89 u.g.h. poprzez błędne przyjęcie, że utrzymanie przez organ odwoławczy w mocy decyzji organu I instancji nie jest stanowiskiem tego organu co do prawa materialnego mającego zastosowanie w sprawie i powinno skutkować uchyleniem takiej decyzji przez sąd administracyjny oceniający legalność decyzji. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie jako niezasadnej. W wypadku uwzględnienia skargi kasacyjnej, skarżący wniósł o wydanie wyroku uwzględniającego jego skargę. Skarżący wniósł także o zasądzenie na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, ewentualnie odstąpienie od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości ze względów słusznościowych. Skarżący wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje: W niniejszej sprawie organ administracji wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 września 2017r. w którym uchylono zaskarżoną decyzję. W związku z czym rozważenia wymaga kwestia czy spełnione zostały przesłanki do uwzględnienia skargi kasacyjnej określone w art.179a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r. poz. 718 ze zm.), dalej p.p.s.a. Zgodnie z treścią tego przepisu jeżeli przed przedstawieniem skargi kasacyjnej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu wojewódzki sąd administracyjny stwierdzi, że w sprawie zachodzi nieważność postępowania albo podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione, uchyla zaskarżony wyrok lub postanowienie rozstrzygając na wniosek strony także o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego i na tym samym posiedzeniu ponownie rozpoznaje sprawę. Od wydanego orzeczenia przysługuje skarga kasacyjna. Wskazany przepis umożliwia wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu dokonanie autokontroli zaskarżonego wyroku lub postanowienia, od którego przysługuje skarga kasacyjna. Przy czym z woli ustawodawcy, uchylenie zaskarżonego orzeczenia i ponowne rozpoznanie sprawy może nastąpić wówczas, gdy sąd ten uzna, że podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione lub w razie stwierdzenia przesłanek nieważności. Podstawy skargi są oczywiście usprawiedliwione, w szczególności jeżeli sąd "od razu", "na pierwszy rzut oka" ocenia jako uzasadnione zarzuty i żądania zawarte w skardze kasacyjnej. W ocenie sądu taka właśnie sytuacja miała miejsce w rozpatrywanej sprawie. Dokonując autokontroli zaskarżonego wyroku, sąd uznał bowiem, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, jako oczywiście uzasadniona. Istotnie bowiem, zamiast nakazywać organowi odwoławczemu - przy ponownym prowadzeniu postępowania - dokonania szczegółowej analizy znowelizowanego przepisu art. 89 u.g.h. i ustalenia, czy zachowanie skarżącego stanowi delikt w świetle nowego brzmienia przepisu i ewentualnie na czym on polega, a następnie rozważenia kwestii, jakie przepisy i dlaczego należy zastosować do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, sąd winien wskazać przepisy prawne właściwe dla stanu faktycznego zaistniałego w sprawie, czego nie uczynił. W sytuacji, gdy organ odwoławczy orzekając w sprawie, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji uznać należało, że przyjął, iż w sprawie mają zastosowanie przepisy obowiązujące przed nowelizacją u.g.h. Oznacza to, iż w istocie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] wyraził swoje stanowisko, co do przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie, a zatem niedokonanie przez ten organ szczegółowej analizy znowelizowanego przepisu art. 89 u.g.h., miałoby wpływ na wynik sprawy jedynie wtedy, gdyby sąd doszedł do przekonania, że w sprawie powinien mieć zastosowanie art. 89 u.g.h. w brzemieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2017 r. Wskazać należy, że ustawa z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r., poz. 88) w znaczący sposób zmieniła brzmienie art. 89 u.g.h., a w tym wysokość kar pieniężnych. Istotne zatem dla rozstrzygnięcia sprawy jest więc ustalenie, czy dopuszczalne było nałożenie na skarżącego kary pieniężnej za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry w sytuacji, kiedy w dacie prowadzenia postępowania administracyjnego i wydania decyzji przez organ I instancji (wcześniej kontroli), obowiązywały przepisy przewidujące wprost sankcję za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, natomiast w chwili wydawania decyzji przez organ II instancji art. 89 ustawy, miał już inne brzmienie, a jednocześnie ustawodawca nie wprowadził w tym zakresie przepisów przejściowych. Przepis art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r. stanowił, że: "1. Karze pieniężnej podlega: 1) urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry; 2) urządzający gry na automatach poza kasynem gry; 3) uczestnik w grze hazardowej urządzanej bez koncesji lub zezwolenia. 2. Wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa: 1) w ust. 1 pkt 1 - wynosi 100% przychodu, w rozumieniu odpowiednio przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych albo przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, uzyskanego z urządzanej gry; 2) w ust. 1 pkt 2 - wynosi 12 000 zł od każdego automatu; 3) w ust. 1 pkt 3 - wynosi 100% uzyskanej wygranej. 3. Przepisu ust. 1 pkt 3 nie stosuje się do uczestników loterii promocyjnych, loterii audiotekstowych, loterii fantowych i gry bingo fantowe." Znowelizowany zaś przepis art. 89, obowiązujący od dnia 1 kwietnia 2017 r., otrzymał następujące brzmienie: "Art. 89. 1. Karze pieniężnej podlega: 1) urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia; 2) urządzający gry hazardowe na podstawie udzielonej koncesji, udzielonego zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia, który narusza warunki zatwierdzonego regulaminu, udzielonej koncesji, udzielonego zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia lub prowadzi gry na automatach do gier, urządzeniu losującym lub urządzeniach do gier bez wymaganej rejestracji automatu do gier, urządzenia losującego lub urządzenia do gry; 3) posiadacz zależny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa; 4) posiadacz samoistny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa, o ile lokal nie jest przedmiotem posiadania zależnego; 5) dostawca usług płatniczych, który nie przestrzega zakazu, o którym mowa w art. 15g; 6) uczestnik gry hazardowej urządzanej bez koncesji, bez zezwolenia lub bez zgłoszenia; 7) przedsiębiorca telekomunikacyjny, który nie wypełnił obowiązków wynikających z art. 15f ust. 5; 8) urządzający grę hazardową, której urządzanie stanowi monopol państwa. 2. Przepisu ust. 1 pkt 2 nie stosuje się do osób fizycznych urządzających gry hazardowe. 3. Niezależnie od kary pieniężnej wymierzanej przedsiębiorcy określonej w ust. 1 pkt 1, naczelnik urzędu celno-skarbowego może wymierzyć karę pieniężną osobom pełniącym funkcje kierownicze lub wchodzącym w skład organów zarządzających osób prawnych lub jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej urządzających gry hazardowe bez koncesji, zezwolenia lub zgłoszenia. 4. Wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa: 1) w ust. 1 pkt 1 - wynosi: a) w przypadku gier na automatach - 100 tys. zł od każdego automatu, b) w przypadku gier innych niż określone w lit. a i c - 5-krotność opłaty za wydanie koncesji lub zezwolenia, c) w przypadku gier urządzanych bez dokonania wymaganego zgłoszenia - do 10 tys. zł; 2) w ust. 1 pkt 2 - wynosi: a) w przypadku gier urządzanych na podstawie koncesji lub zezwolenia - do 200 tys. zł, b) w przypadku gier urządzanych na podstawie zgłoszenia - do 10 tys. zł; 3) w ust. 1 pkt 3 i 4 - wynosi 100 tys. zł od każdego automatu; 4) w ust. 1 pkt 5 - wynosi do 250 tys. zł; 5) w ust. 1 pkt 6 - wynosi 100% uzyskanej wygranej niepomniejszonej o kwoty wpłaconych stawek; 6) w ust. 1 pkt 7 - wynosi do 250 tys. zł; 7) w ust. 1 pkt 8 - wynosi do 500 tys. zł; 8) w ust. 3 - wynosi do 100 tys. zł. 5. Przepisu ust. 1 pkt 6 nie stosuje się do uczestników loterii promocyjnych, loterii audiotekstowych, loterii fantowych i gry bingo fantowe." Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 stycznia 2009 r., II GSK 266/09 "Kwestie, jaki przepis powinien obowiązywać w razie zmiany prawa, powinien unormować prawodawca. Jeżeli tego nie uczyni, co jest mankamentem legislacyjnym, powyższy problem musi wówczas rozstrzygnąć organ". Ponieważ organ nie wypowiedział się wyraźnie w tej kwestii, stosując jednak jako podstawę rozstrzygnięcia przepisy w dotychczasowym brzmieniu, ocena prawidłowości działania organu należy do sądu rozpoznającego skargę. Rozstrzygnięcie kwestii intertemporalnych przy braku przepisów przejściowych może polegać na przyjęciu jednej z dwóch zasad. Po pierwsze – zasady bezpośredniego działania nowego prawa, po drugie – zasady dalszego obowiązywania starego prawa – zasada tempus regit actum. Za przyjęciem każdej z wymienionych zasad przemawiają określone argumenty. Zdaniem sądu, w rozpoznawanej sprawie ocena zachowania podmiotu urządzającego gry hazardowe z naruszeniem przepisów prawa, winna odbywać się w oparciu o przepisy obowiązujące w okresie objętym kontrolą w sytuacji, gdy zachowanie skarżącego polegające na urządzaniu gier w lokalu bez wymaganej przez ustawodawcę przepisami u.g.h. koncesji, a więc poza kasynem gry, nadal podlega penalizacji w znowelizowanym art. 89 ust. 1 pkt 1, tyle, że zagrożone jest karą surowszą. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 października 2012 r., sygn. II GSK 1354/11 (dostępny, podobnie jak inne powoływane wyroki, na stronie: cbois.nsa.gov.pl), stwierdził, że zasada bezpośredniego działania nowego prawa polega na tym, że nowe przepisy należy stosować do wszelkich stosunków prawnych i zdarzeń, które powstaną po ich wejściu w życie, jak również tych, które powstały wcześniej, ale nadal - pod ich rządami - trwają. Stosowanie nowego prawa do stosunków prawnych i zdarzeń, które zostały w pełni ukształtowane w trakcie obowiązywania poprzedniej regulacji, jest zaś możliwe jedynie wtedy, gdy ustawodawca wprowadził stosowne przepisy przejściowe, czego nie uczynił odnośnie regulacji zawartej w art. 89 u.g.h. Co do zasady więc, w sytuacjach, kiedy ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie w tej kwestii w przepisach przejściowych należy przyjąć, że nowa ustawa ma z pewnością zastosowanie do zdarzeń prawnych powstałych po jej wejściu w życie, jak i do tych, które miały miejsce wcześniej ale trwają dalej - po wejściu w życie nowej ustawy. Z akt sprawy wynika, że taka sytuacja nie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie, gdyż stwierdzone przez organ naruszenie przepisów u.g.h. zakończyło się w dniu kontroli, tj. w dniu 31 lipca 2014r., w którym zatrzymano automat do gier. Przyjęcie więc stanowiska, że niniejszej sprawie mają zastosowanie przepisy nowej ustawy, które weszły w życie od dnia 1 kwietnia 2017 r., prowadziłoby do naruszenia zasady lex retro non agit, która jest podstawową zasadą państwa prawa, którą można wyprowadzić z art. 2 Konstytucji RP. Ponieważ w rozpoznawanej sprawie, stan prawny i faktyczny dotyczący naruszenia przez skarżącego zasad prowadzenia gier hazardowych został ukształtowany w całości przed wejściem w życie zmiany ustawy o grach hazardowych, zastosowanie w sprawie, tak jak przyjął organ odwoławczy, miały przepisy ustawy o grach hazardowych w brzmieniu przed zmianą. Ponadto z porównania brzmienia art. 89 sprzed i po zmianie przepisów wynika, że dotychczas obowiązujący art. 89 u.g.h. w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy jest względniejszy dla strony skarżącej, gdyż przewiduje w ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 pkt 1 u.g.h., że urządzający gry na automatach poza kasynem gry podlegają karze pieniężnej w wysokości 12 000 zł od każdego automatu, podczas gdy znowelizowany przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 (zawierający zachowanie spenalizowane w dotychczas obowiązującym art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.) stanowi, że urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia - podlegają karze pieniężnej w wysokości 100 000 zł od każdego automatu, stosownie do art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. a) znowelizowanej ustawy. Jak wskazał w jednym z orzeczeń Naczelny Sąd Administracyjny co do stosowania prawa względniejszego, w przypadku zmiany przepisów o charakterze materialnoprawnym, stanowiącego konsekwencję obowiązywania konstytucyjnej zasady ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa – (...) dokonując tzw. wykładni prokonstytucyjnej prawa, mającej na celu przestrzeganie zasady ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa, należy stwierdzić, że w sytuacji gdy ustawodawca nie przewidział regulacji intertemporalnej uwzględniającej uprawnienia podatników na podstawie dawnej ustawy, zaistniałą kolizję ustaw w czasie należy rozwiązać z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji, w ten sposób, że należy stosować normę nową, chyba że norma poprzednio obowiązująca jest względniejsza (korzystniejsza) dla podatnika. Innymi słowy, regułą jest stosowanie ustawy (normy) nowej (jeśli nie pogarsza ona sytuacji prawnej) podatnika, wyjątkiem zaś – stosowanie ustawy (normy) poprzedniej (jeśli w świetle jej przepisów sytuacja prawna podatnika jest wówczas korzystniejsza) (por. wyroki NSA: z dnia 19.02.2014 r., II GSK 1691/12; z dnia 16.10.2012 r., I FSK 1996/11). Porównując sankcje wynikające z ustawy u.g.h. w brzmieniu poprzednio obowiązującym oraz nowym nie budzi wątpliwości fakt, że na gruncie dotychczasowych przepisów sankcja za urządzanie gier poza kasynem bez koncesji jest korzystniejsza w stosunku do sankcji przewidzianej znowelizowanym przepisem art. 89, a zatem prawidłowo organ zastosował w tym zakresie dotychczas obowiązujące przepisy u.g.h., tj. art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 2 pkt 2 u.g.h. Wprawdzie więc organ nie odniósł się do nowelizacji ustawy u.g.h., jednak uchybienie to nie powinno zostać ocenione przez sąd jako mające wpływ na wynik sprawy, gdyż zachowanie skarżącego polegające na urządzaniu gier w lokalu bez wymaganej przez ustawodawcę przepisami u.g.h. koncesji, a więc poza kasynem gry, nadal podlega penalizacji w znowelizowanym art. 89 ust. 1 pkt 1, tyle, że zagrożone jest surowszą karą. Rozstrzyganie przez organ administracji sprawy w oparciu o "stare" przepisy jest uzasadnione też faktem, że przedmiotem sprawy jest nałożenie sankcji administracyjnej o charakterze represyjnym. Z uwagi na gwarancyjną funkcję prawa represyjnego można wnioskować, że podmiot naruszający prawo mógł - w oparciu o zasadę zaufania do państwa i stanowionego przezeń prawa - oczekiwać zastosowania wobec niego sankcji w oparciu o przepisy obowiązujące w czasie, gdy dopuścił się naruszenia prawa. W konsekwencji należy przyjąć, że orzekając w niniejszej sprawie, organ prawidłowo zastosował obowiązujący w dacie stwierdzenia naruszenia prawa przeskarżącego - art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. stanowiący, że karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry oraz że wysokość tej kary wynosi 12 000 zł od każdego automatu, a brak rozważań w przedmiocie nowelizacji art. 89 u.g.h. w toku postępowania administracyjnego, nie miał istotnego wpływu na wynik sprawy i nie powinien stanowić wyłącznej podstawy do uchylenia zaskrzonej decyzji. W skardze kasacyjnej słusznie podniesiono, że nie zostały spełnione przesłanki określone w art.145 § 1 pokjt.1c.) p.p.s.a. Można zatem uznać, że podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście uzasadnione. Mając to na uwadze, na podstawie art.179a p.p.s.a. sąd uchylił zaskarżony wyrok. Na podstawie art.203 pkt.2 p.p.s.a. sąd zasądził od G. S. na rzecz organu administracji kwotę 2000 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Na ogólną sumę kosztów złożyło się; 200 zł – wpis od skargi kasacyjnej i 1800 zł – wynagrodzenie pełnomocnika organu administracji. Sąd nie uwzględnił wniosku skarżącego o odstąpienie od obciążenia go kosztami postępowania kasacyjnego z uwagi na szczególnie uzasadniony przypadek w rozumieniu art.207 § 2 p.p.s.a. gdyż nie dał powodu do kontroli kasacyjnej spornego wyroku. Należy zaznaczyć, że każdy podmiot składając skargę do sądu administracyjnego winien się liczyć z koniecznością ponoszenia z tego tytułu kosztów zarówno w sądzie I instancji (wpis sądowy) jak w ewentualnym postępowaniu kasacyjnym (wpis od kasacji, koszty wynagrodzenia pełnomocnika strony przeciwnej w razie niekorzystnego rozstrzygnięcia sądu II instancji). Podnoszenie okoliczności, że do postępowania kasacyjnego doszło wskutek wadliwości orzeczenia sądu I instancji nie może automatycznie oznaczać, że wobec skarżącego winno się odstąpić od obciążenia kosztami postępowania kasacyjnego. Odstąpienie takie oznaczałoby jednocześnie obciążenie kosztami organu administracji (wpis od skargi kasacyjnej, wynagrodzenie pełnomocnika organu), który także mógłby podnosić, że nie powinien ponosić kosztów postępowania kasacyjnego bo to nie z jego winy doszło do wydania wadliwego orzeczenia sądu I instancji. Dodać również należy, że w odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący także złożył ewentualny wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku bo nie rozpoznano jego zarzutów podniesionych w skardze. W związku z czym sąd uznał, że w niniejszej sprawie nie miał miejsca szczególnie uzasadniony przypadek w rozumieniu art.207 § 2 p.p.s.a. i przyjął, że uzasadnione będzie rozliczenie kosztów postępowania kasacyjnego zgodnie z zasadą określoną w art.203 pkt.2 p.p.s.a. Przystępując do ponownego rozpoznania skargi sąd uznał, że stan faktyczny sprawy nie został dokładnie wyjaśniony ani nie zebrano i nie rozpatrzono w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. W ocenie sądu organy administracji naruszyły przepisy postępowania a mianowicie art.120,122, 187 § 1, 191 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że w dniu 31 lipca 2014r. funkcjonariusze Urzędu Celnego [...] w [...] przeprowadzili kontrolę w B. przy ul. [...], prowadzonej PRZEZ G. S. i stwierdzili, że znajdował się w nim automat o nazwie A. [...]. Gra na tym urządzeniu jest "grą na automacie" w rozumieniu art.2 ust.3 u.g.h. Wskazują na to wyniki eksperymentu funkcjonariuszy celnych przeprowadzonego w dniu 31 lipca 2014r. jak i treść opinii biegłego R. R. z dnia 5 grudnia 2014r. Grający nie ma wpływu na wynik gry i jest on niezależny od umiejętności (zręczności) grającego bądź jego zdolności psychomotorycznych zaś w grze padają wygrane pieniężne. W ocenie sądu nie budzi wątpliwości fakt, że gra na automacie A. [...] spełnia przesłanki z przepisu art.2 ust.3 u.g.h. Z przepisu art.89 ust.1 pkt.2 u.g.h. wynika, że karze pieniężnej podlega osoba urządzająca grę na automacie. Pojęcie "urządzanie gier" w języku polskim rozumiane jest jako synonim takich pojęć, jak: "utworzyć, uporządkować zagospodarować", "zorganizować, przedsięwziąć, zrobić" (Słownik poprawnej polszczyzny, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994). Według zaś Słownika języka polskiego pod red. Mieczysława Szymczaka (PWN, Warszawa 1981 r.) urządzić to m.in. zorganizować jakąś imprezę, jakieś przedsięwzięcie, itp. W tym kontekście "urządzanie gier" obejmuje niewątpliwie podejmowanie aktywnych działań, czynności dotyczących zorganizowania i prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier hazardowych (eksploatacji automatów), w znaczeniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. Natomiast "urządzający gry" w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h. to podmiot realizujący (wykonujący) te działania, czynności. Urządzanie gier na automatach obejmuje zatem w szczególności zachowania aktywne polegające na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca do zamontowania urządzenia, przystosowania go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego automatu nieograniczonej liczbie graczy, utrzymywanie automatu w stanie stałej aktywności, umożliwiającej jego sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, związane z obsługą urządzenia czy zatrudnieniem odpowiednio przeszkolonego personelu. W konsekwencji warunkiem przypisania odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzania oraz jego używanie do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych. Nie wyklucza to oczywiście możliwości współdziałania wielu podmiotów w nielegalnym procederze urządzania gier, a więc np. właściciela automatu i właściciela lokalu, którzy na podstawie zawartej umowy (porozumienia, niekoniecznie pisemnego) dokonują podziału zadań i funkcji związanych z procesem organizacji gier, jeżeli można im przypisać nawet niewielki wycinek z opisanej wyżej aktywności. W wyroku z dnia 9 listopada 2016r. w spr. II GSK 2736/16 Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że samo wynajęcie lokalu za określony procentowo czynsz najmu liczony od przychodów uzyskiwanych przez automat nie przesądza jeszcze o urządzaniu gier przez wynajmującego. Do przypisania odpowiedzialności wynajmującego niezbędne jest ustalenie czy oprócz czynszu istnieją jeszcze inne okoliczności przemawiające za jego udziałem w urządzaniu gier na automatach. Konieczne jest ustalenie czy na wynajmującym spoczywają obowiązki, które wskazywałyby na jego uczestniczenie w urządzaniu gier. Tylko w sytuacji ustalenia, że wynajmujący aktywnie partycypował w obowiązkach dotyczących organizowania gier można uznać, że był on osobą urządzającą gry. Podobny pogląd wyraził Naczelny Sad Administracyjny w wyrokach: w spr. II GSK 5117/16 z 31 marca 2017r., II GSK 5233/16 z 20 kwietnia 2017r., II GSK 892/17 z 21 czerwca 2017r., II GSK 5264/16 z 20 kwietnia 2017r., II GSK 5336/16 z 7 czerwca 2017r. oraz WSA w Poznaniu w wyroku z 8 grudnia 2016r. w spr. I SA/Po 269/16). W niniejszej sprawie organy celne uznały, że skarżący urządzał gry na automacie opierając się na treści umowy dzierżawy z dnia 3 września 2013r. zawartej pomiędzy formą C. G. S. w [...] a D. spółka z o.o. w [...]. Na podstawie tej umowy G.S. wydzierżawił spółce D. 3 m2 powierzchni lokalu pod instalację urządzenia do gier. Czynsz ustalono w wysokości 40% przychodów z zainstalowanego urządzenia (§ 2 ust.1 umowy). W przypadku włamania lub jakiegokolwiek uszkodzenia automatu skarżący miał obowiązek niezwłocznie powiadomić dzierżawcę (§ 4 umowy). Umowa jest bardzo krótka bo składa się z zaledwie siedmiu paragrafów. Nie przewidziano w niej żadnych obowiązków wydzierżawiającego (poza obowiązkiem określonym w § 4). Nadto organy administracji załączyły do akt protokół z przesłuchania G. S. w dniu 12 listopada 2014r. w postępowaniu karnoskarbowym (k.201-202). Zeznania te są bardzo lakoniczne bo składają się z zaledwie z siedmiu zdań i nie wynika z nich aby skarżący wykonywała jakiekolwiek czynności wobec automatu. Organy celne nie wyjaśniły czy G. S. miał jakieś obowiązki w stosunku do automatu a w szczególności czy był zobowiązany do sprawowania pieczy i dbania o automat a jeżeli tak to na czym miały polegać te czynności. Nie zostało także wyjaśnione czy skarżący podejmował jakieś czynności w sytuacji gdy w automacie zabrakło pieniędzy na wygrane (czy dosypywał pieniądze do automatu, czy powiadamiał o tym serwisanta, który uzupełniał pieniądze w automacie i zostawiał je dla gracza, czy skarżący przekazywał graczowi pieniądze zostawione przez serwisanta i.t.p.). Nie wyjaśniono także czy G.S. włączał i wyłączał automat czy też był on podłączony na stałe. Nie wiadomo także czy skarżący w ogóle posiadał klucze do automatu. Wszystkie te kwestie nie zostały wyjaśnione przez organy administracji. Materiał dowodowy w rozpoznawanej sprawie jest bardzo skromny. Składają się na niego dokumenty sporządzone w dniu kontroli (protokół kontroli, protokół oględzin, protokół zatrzymania rzeczy), krótka umowa dzierżawy z 3 września 2013r. oraz lakoniczne zeznania G.S. z postępowania karnego, które nie wnoszą nic istotnego do sprawy. Żadnego innego postępowania dowodowego nie przeprowadzono. W szczególności brak jest szczegółowego przesłuchania skarżącego na okoliczności wykonywania przez niego czynności wobec automatu, zeznań drugiej strony umowy dzierżawy oraz ewentualnie serwisanta zajmującego się obsługą zatrzymanego automatu. W oparciu o skromny materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie brak jest podstaw do uznania, że G. S. urządzał gry na automacie. Sam sposób określenia czynszu w postaci procentowego udziału w przychodach z automatu nie może automatycznie przesądzać o udziale w urządzaniu gier na automacie. Pogląd taki został wyrażony w szeregu orzeczeniach sądów administracyjnych cytowanych we wcześniejszych rozważaniach. O urządzaniu gier na automacie nie może także przesądzać podnoszony w zaskarżonej decyzji fakt dostarczania przez skarżącego energii elektrycznej do automatu. Jest rzeczą zrozumiałą, że automat do gier może funkcjonować jedynie po podłączeniu go do energii elektrycznej. Okoliczność ta była niejako przewidziana w umowie dzierżawy bo jest rzeczą oczywistą, że zainstalowanie automatu w lokalu G.S. wiązało się z podłączeniem go do prądu zaś opłata za energię elektryczną była wkalkulowana w wysokość miesięcznego czynszu. W przekonaniu sądu brak jest podstaw do uznania, że zapewnienie przez skarżącego energii elektrycznej do automatu oznacza, że urządzał on gry na automacie. Aby uznać, że określony podmiot urządza gry na automacie konieczne jest wykazanie, iż aktywnie uczestniczy on w czynnościach organizowania gier przy czym jego zachowania powiązane są z porozumieniem dokonanym z podmiotem wystawiającym automat i go eksploatującym a dotyczącym wspólnego prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier na automacie. W niniejszej sprawie organy administracji takiej aktywności skarżącego nie wykazały. Samo wydzierżawienie 3 m2 powierzchni lokalu, określenie czynszu w wysokości 40% przychodów z automatu, zapewnienie dostępu do automatu i dostarczenie energii elektrycznej nie jest równoznaczne z urządzaniem gier na automacie. W ocenie sądu postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone w sposób wyczerpujący zaś w świetle zgromadzonego materiału dowodowego brak jest podstaw do uznania, że skarżący urządzał gry na automacie. Zarzut skargi w tym zakresie należało uznać za uzasadniony. Niezasadny jest natomiast zarzut skargi naruszenia przepisów ustawy o grach hazardowych poprzez ich zastosowanie w sytuacji gdy wobec braku notyfikacji projektu ustawy Komisji Europejskiej jej przepisy nie mogą być stosowane. Kwestię tę przesądził Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale w składzie 7 sędziów z 16 maja 2016r. w spr. II GPS 1/16, w której stwierdził, że: "1. art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r., poz. 612, ze zm.) nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny – w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE – charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy; 2. urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem – od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry – podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r., poz. 612, ze zm.)". W obszernym uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł w szczególności, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym, a w konsekwencji, nie podlegał obowiązkowi notyfikacji. Wymieniony przepis ustawy krajowej, sam w sobie nie kwalifikuje się bowiem do żadnej spośród grup przepisów technicznych, o których mowa w dyrektywie 98/34/WE, gdyż: - nie ustanawia żadnego rodzaju zakazu produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i stosowania produktu lub zakazu świadczenia bądź korzystania z usługi lub ustanowienia dostawcy usług, ustanowionej w nim sankcji wiążącej się z działaniem polegającym na urządzaniu gier niezgodnie z przyjętymi w tym zakresie zasadami i bezpośrednio ukierunkowanej na zapewnienie ich respektowania (art. 1 pkt 11 dyrektywy); - w ogóle nie odnosi się do dokumentu oraz nie dotyczy produktu lub jego opakowania, jako takich i nie określa żadnej z obowiązkowych cech produktu, a tylko przeciwne ustalenie mogłoby uzasadniać jego kwalifikowanie, jako specyfikacji technicznej (por. wyrok TSUE z dnia 9 czerwca 2011 r., C–361-10, art. 1 pkt 3 dyrektywy); - nie stanowi również "innych wymagań", o których mowa w art. 1 pkt 4 dyrektywy, gdyż odnosi się do określonego sposobu prowadzenia działalności przez podmioty urządzające gry, a nie do produktów. Nie określa również warunków determinujących w sposób istotny skład, właściwość lub sprzedaż produktu. Przepis ten ustanawia sankcję za działania niezgodne z prawem, zaś ocena tej niezgodności jest dokonywana na podstawie innych wzorców normatywnych. O możliwości jego zastosowania (bądź odmowy zastosowania) decydują okoliczności konkretnej sprawy i zestawienie w jakim przepis ten występuje w ramach konstrukcji normy prawnej odnoszącej się ustalonego stanu faktycznego. To oznacza, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. może stanowić podstawę prawną nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów tej ustawy. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, techniczny – w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE – charakter art. 14 ust. 1 ustawy hazardowej oraz okoliczność nieprzekazania projektu tego przepisu Komisji Europejskiej, zgodnie z art. 8 ust. 1 tej dyrektywy, też nie ma znaczenia dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego opisanego w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. oraz stosowalności tego przepisu w sprawach o nałożenie kary pieniężnej. W sytuacji zatem, gdy przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 penalizuje urządzenie gier na automatach w sposób niezgodny z prawem, a z art. 14 ust. 1 tej ustawy wynika, że urządzanie gier na automatach jest dozwolone w kasynach gry, co wymaga spełnienia szeregu szczegółowych warunków określonych ustawą ściśle reglamentującą tego rodzaju działalność, to za oczywiste uznać należy, że z punktu widzenia stosowania albo odmowy stosowania tego przepisu ustaleniem faktycznym o wiodącym i prawnie relewantnym znaczeniu jest ustalenie, czy podmiot prowadzący działalność regulowaną u.g.h. w ogóle poddał się działaniu zasad nią określonych – w tym zwłaszcza określonych w art. 14 ust. 1 w związku z art. 6 ust. 1 u.g.h. – czy też przeciwnie, zasady te zignorował. Nie jest więc tak, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. pozostaje w tego rodzaju (funkcjonalnym) w związku technicznym z przepisem art. 14 tej ustawy, który to związek zawsze i bezwarunkowo, a więc bez względu na elementy i okoliczności konkretnych stanów faktycznych, uzasadnia odmowę jego zastosowania, jako podstawę nałożenia kary pieniężnej, ilekroć podmiot urządzający gry na automatach czyni to poza kasynem gry. Skład sądu, orzekający w niniejszej sprawie, podziela w pełni pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w sentencji uchwały z dnia 16 maja 2016 r. (II GPS 1/16). Akceptuje także w całości argumentację przywołaną w uzasadnieniu do tej uchwały. W tej sytuacji, odmienne stanowisko strony skarżącej – podważającej prawidłowość poglądu wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w tej uchwale – nie mogło mieć znaczenia, dla kierunku sądowego rozstrzygnięcia. W świetle uchwały z 16 maja 2016r. zarzut skargi nie zasługuje na uwzględnienie. Reasumując sąd uznał, że skarga jest uzasadniona. Organ administracji nie wyjaśniły dokładnie stanu faktycznego ani nie zebrały i nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Stanowi to naruszenie przepisów postępowania tj. art.120,122, 187 § 1, 191 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając to na uwadze, na podstawie art.145 § 1 pkt.1c.) p.p.s.a. sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji z dnia [...]. Na podstawie art. 200 p.p.s.a. sąd zasądził od organu administracji na rzecz skarżącego kwotę 4017 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Na ogólną sumę kosztów złożyło się: 400 zł – wpis sądowy, 3600 zł – wynagrodzenie pełnomocnika i 17 zł – opłata skarbowa. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy należy uwzględnić rozważania zwarte w niniejszym uzasadnieniu. Należy dokładnie wyjaśnić okoliczności faktyczne dotyczące funkcjonowania automatu do gier zainstalowanego w lokalu skarżącego a w szczególności dotyczące czynności G. S. względem automatu. Należy rozważyć możliwość szczegółowego przesłuchania skarżącego a w razie potrzeby także drugiej strony umowy dzierżawy oraz serwisanta oraz ewentualnie przyprowadzić inne dowody w sprawie. Po zgromadzeniu całego materiału dowodowego należy dokonać wnikliwej jego analizy a następnie wydać rozstrzygnięcie w sprawie. R.T.