III SA/Łd 548/17

Dnia 17 kwietnia 2018 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Furmanek, Sędziowie Sędzia NSA Janusz Nowacki, Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska (spr.), , Protokolant Sekretarz sądowy Blanka Kuźniak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2018 roku sprawy ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 września 2017 roku sygn. akt III SA/Łd 548/17 w sprawie ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry 1. uchyla zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 września 2017 roku o sygnaturze akt III SA/Łd 548/17; 2. oddala skargę; 3. zasądza od W. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. kwotę 2900 (dwa tysiące dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 19 września 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie ze skargi W. S. uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [..] nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem oraz zasądził od organu na rzecz skarżącego kwotę 4017 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Jak wynika z akt sprawy w dniu 17 stycznia 2012 r. funkcjonariusze celni Urzędu Celnego [...] w Ł. w lokalu mieszczącym się w miejscowości S. przy ul. A 17 należącym do skarżącego przeprowadzili kontrolę, której celem było zbadanie przestrzegania przepisów ustawy z dnia 19.11.2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.). W lokalu kontrolujący ujawnili jedno urządzenie o nazwie APEX HOT MAGIC - podłączone do sieci elektrycznej i przygotowane do gry. W związku z podejrzeniem, że ww. urządzenie działa wbrew przepisom ustawy o grach hazardowych, kontrolujący postanowili skorzystać z uprawnienia określonego w art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej by przeprowadzić doświadczenie odtworzenia możliwości gry na urządzeniu. Biorąc pod uwagę przebieg przeprowadzonego eksperymentu, kontrolujący stwierdzili że gry przeprowadzone na ujawnionym urządzeniu są grami na automacie, o których mowa w art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. Kontrolowany przedstawił klucze do urządzenia oraz umowę o wspólnym przedsięwzięciu zawartą z firmą A Sp. z o.o. Kontrolowany nie posiadał ważnego zezwolenia na urządzanie gier w lokalu. Z czynności kontrolnych został sporządzony protokół kontroli z dnia 17 stycznia 2012 r. Wobec powyższych ustaleń Naczelnik Urzędu Celnego [...] w Ł. postanowieniem z dnia [...] wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie z naruszeniem przepisów ustawy o grach hazardowych. W dniu 15 lipca 2015 r. organ I instancji wydał decyzję wymierzającą skarżącemu karę pieniężną w wysokości 12.000 zł z tytułu urządzania gier poza kasynem gry na automacie APEX HOT MAGIC FRUITS nr[...]. W odwołaniu skarżący zarzucił: 1. naruszenie przepisów art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1 i 2 oraz art. 91 ustawy w związku z art. 14 ust. 1 u.g.h. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym wymierzeniu skarżącemu kary pieniężnej, mimo braku notyfikacji w Komisji Europejskiej projektu ustawy o grach hazardowych wymaganej przez art. 8 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22.06.1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego, zmienionej dyrektywą Rady 2006/96/WE z dnia 20 listopada 2006 r. (Dz.U. UE.L.98.204.37 z późno zm.) i w konsekwencji zastosowanie przepisów technicznych, które wobec braku notyfikacji są bezskuteczne i nie mogą być podstawą wymierzenia kar wobec jednostek w świetle orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. a tym samym prowadzenie postępowania w sposób budzący wątpliwości strony tj. z naruszeniem art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej 2. naruszenie przepisów art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 6 ust. 4 u.g.h. poprzez skierowanie decyzji wymierzającej karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry do podmiotu nie będącego zobowiązanym do uzyskania zezwolenia na prowadzenie kasyna gry, a tym samym nie mogącego ponosić sankcji administracyjnej w postaci kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. 3. naruszenie przepisów art. 2 ust. 3 oraz art. 2 ust. 5 u.g.h. poprzez ich błędną wykładnię dokonaną wbrew dyrektywie płynącej z zasady per non est oraz zasady racjonalnego ustawodawcy, której zastosowanie prowadziłoby do zrównania pod względem znaczenia odmiennych pojęć użytych przez ustawodawcę w definicjach wskazanych w art. 2 ust. 3 oraz art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych a w konsekwencji do zbędności jednego ze wskazanych pojęć i ostatecznie oparcie rozstrzygnięcia na błędnie zrekonstruowanej normie prawnej i tym samym prowadzenie postępowania w sposób budzący wątpliwości strony tj. z naruszeniem art. 121 § 1 i 2 o.p.; 4. naruszenie art. 121 § 1 o.p. wyrażającego zasadę in dubio pro tributario, z którą obowiązkiem organu podatkowego jest rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości faktycznych a także co do wykładni prawa na korzyść podatnika, w niniejszej sprawie szczególnie uzasadnionym wobec braku legalnych definicji pojęć ustawowych takich jak "element losowości" oraz "charakter losowy" zawartych w art. 2 ust. 3 i 5 ustawy o grach hazardowych, budzących poważne wątpliwości interpretacyjne i mających kapitalne znaczenie dla możliwości kwalifikacji gry na konkretnym urządzeniu jako gry hazardowej a tym samym podstawy do zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2, polegające na dokonaniu przez organ wykładni najmniej korzystnej dla strony; 5. naruszenie przepisów postępowania - art. 188 w zw. z art. 187 § 1 o.p. przez brak pełnego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego polegającego na nie odniesieniu się do dowodów recypowanych przez organ z postępowania karnego-skarbowego o sygn. akt [...] w postaci ekspertyzy technicznej biegłego sądowego inż. J. K. dotyczących sposobu funkcjonowania urządzeń do gier zręcznościowych identycznego z urządzeniem objętym niniejszym postępowaniem, oraz ekspertyzy prawnej Kancelarii Prawnej B i opinii prawnej prof. M. C. z dnia 7 maja 2010 r. , w konsekwencji rozpatrzenie sprawy w oparciu o niepełny materiał dowodowy; 6. naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 124 i art. 187 § 1 o.p. poprzez brak uzasadnienia faktycznego decyzji w zakresie niewyjaśnienia przyczyn, dla których nie odniósł się do dowodów recypowanych przez organ z postępowania karnego skarbowego o syg. akt [...] w postaci ekspertyzy technicznej biegłego sądowego inż. J. K., dotyczącej sposobu funkcjonowania urządzenia do gier zręcznościowych identycznego z objętym niniejszym postępowaniem oraz opinii prawnej prof. M. C. oraz opinii S. P., które to dowody mogą mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy a analiza przedmiotowych dowodów w zakresie oceny funkcjonowania zakwestionowanego urządzenia prowadzi do wniosków przeciwnych od wyprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł. w zaskarżonej decyzji, 7. naruszenie art. 181, art. 187 oraz art. 191 o.p. poprzez oparcie zaskarżonej decyzji na wnioskach zawartych w recypowanej do niniejszego postępowania opinii biegłego sądowego R. R. sporządzonej na potrzeby postępowania karnoskarbowego, pomimo oczywistej wadliwości formalnej oraz merytorycznej wymienionej opinii z punktu widzenia właściwych przepisów postępowania karnego dyskwalifikującej wskazaną opinię w świetle przydatności dla wyjaśnienia sprawy; 8. naruszenie przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. przez błędne zastosowanie w stanie faktycznym sprawy i przyjęcie, że przepis art. 89 ustawy o grach hazardowych znajduje zastosowanie także do urządzenia gier na symulatorze zręcznościowym nie objętym przepisami art. 2 ust. 3 oraz art. 2 ust. 5 u.g.h., 9. naruszenie przepisu art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 89 u.g.h. i art. 24 i art. 107 § 1 k.k.s. poprzez oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na niekonstytucyjnym przepisie art. 89 u.g.h. zakładającym wymierzenie finansowej kary pieniężnej w stosunku do tych samych osób i za identyczne zdefiniowany czyn, co zagrożony grzywną pieniężną czyn penalizowany na gruncie art. 107 § 1 w związku z art. 24 k.k.s., 10. naruszenie art. 180 § 1 o.p. w związku z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. 2009 m 168, poz. 1323 ze zm.), poprzez oparcie ustaleń m.in. na protokole z eksperymentu, odtworzenia możliwości gry, pomimo braku dowodów na okoliczność zgodności tego eksperymentu z powołanym wyżej przepisem. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu organ wskazał, że podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie stanowią przepisy 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2009 r., Nr 201, poz. 1540 ze zm.). Zgodnie z art. 3 ustawy o grach hazardowych, urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach dozwolone jest wyłącznie na zasadach określonych w ustawie. W myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy urządzanie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry na zasadach i warunkach określonych w zatwierdzonym regulaminie i udzielonej koncesji lub udzielonym zezwoleniu, a także wynikających z przepisów ustawy. Organ podkreślił, że odnosząc się do ustalenia podmiotu, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność administracyjna za popełnienie deliktu polegającego na urządzaniu gier na automatach poza kasynem gry, wskazano, że w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. ustawodawca operuje pojęciem "urządzającego gry". Tego rodzaju zabieg służący identyfikacji sprawcy naruszenia prowadzi do wniosku, że podmiotem, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za omawiany delikt, jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry. I to bez względu na to, czy legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna gry, której przecież - jak to wynika z art. 6 ust. 4 u.g.h. - nie może uzyskać, ani osoba fizyczna, ani jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, ani też osoba prawna niemająca formy spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które to spółki prawa handlowego, jako jedyne, o koncesję taką mogą się ubiegać. Wprawdzie ustawa o grach hazardowych nie zawiera definicji legalnej pojęcia "urządzania gier", jednak urządzanie gier nie może być utożsamiane tylko z prowadzeniem gry albowiem ustawodawca niewątpliwie nadał mu również i inne znaczenie. W ocenie organu II instancji, przedmiotowe pojęcie obejmuje swoim zakresem szereg czynności związanych z udostępnianiem automatów, ale także umożliwieniem ich użytkowania w zakresie gier hazardowych, a także czerpaniem korzyści z tychże czynności. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. zauważył, że podstawą wymierzenia kary pieniężnej, o której mowa jest wart. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych jest zaistnienie w sposób łączny następujących przesłanek: 1) ustalenie konkretnego podmiotu urządzającego gry na automatach; 2) ustalenie w sposób jednoznaczny charakteru urządzanych gier, tj. muszą to być gry na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych; 3) ustalenie, że gry na automatach urządzane były poza kasynem gry. Organ odwoławczy wskazał, że dla ustalenia charakteru urządzanych gier na urządzeniu o nazwie APEX HOT MAGIC FRUlTS nr [...] kluczowe znaczenie mają zgromadzone w sprawie dowody. Z protokołu kontroli z dnia 17 stycznia 2012 r. wynika, iż w lokalu mieszczącym się w miejscowości S. przy ul. A 17 należącym do skarżącego funkcjonariusze celni Urzędu Celnego [...] w Ł. przeprowadzili kontrolę przestrzegania przepis ustawy o grach hazardowych. W toku kontroli ujawniono jedno urządzenie do gier o nazwie APEX HOT MAGIC FRUlTS nr [...] podłączone do sieci elektrycznej i przygotowane do gry. Przeprowadzony eksperyment potwierdził przypuszczenia kontrolujących o hazardowym charakterze urządzenia, które wyczerpuje zapisy art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. Kontrolowany nie posiadał ważnego zezwolenia na urządzanie gier w lokalu. Wskazano, że postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego [...] w Ł. włączył do akt sprawy opinię sporządzoną przez mgr inż. R. R. - biegłego sądowego z informatyki, telekomunikacji i automatów do gier Sądu Okręgowego w C. W opinii dotyczącej urządzenia APEX HOT MAGIC FRUITS nr [...], stwierdzono iż: badany automat jest urządzeniem elektronicznym, w którym zainstalowany jest program umożliwiający rozgrywanie gier o charakterze losowym; uruchomienie gry następuje po zakredytowaniu automatu pewną kwotą, za którą gracz wykupuje określony czas oraz otrzymuje punkty na liczniku KREDYT (stawki czerwone) przeznaczone do rozgrywania gier losowych zainstalowanych na automacie: 1 PLN - 1 minuta gry oraz 10 pkt, np.: 100 PLN - 100 minut oraz 1000 pkt. Wynik gry nie zależy od zręczności grającego - grający naciskając przycisk Start/Stop podczas wirowania bębnów, daje impuls do ich zatrzymania, ale ze względu na dużą szybkość obracania się bębnów nie jest w stanie przewidzieć kombinacji, która ustawi się na bębnach w momencie zatrzymania. Biegły stwierdził, iż w badanym automacie rozgrywane były gry, organizowane w celach komercyjnych, w których gracz nie uzyskuje bezpośrednio wygranej pieniężnej lub rzeczowej ale gry mają charakter losowy (art. 2 ust. 5 u.g.h.) W konkluzji ww. opinii biegły stwierdził, iż gry prowadzone na badanym urządzeniu, spełniają kryteria gier na automatach w rozumieniu ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. odnosząc się do art. 2 ust. 5 u.g.h. zauważył, że w orzecznictwie przyjmuje się, że przez sformułowanie "charakter" należy rozumieć zespół cech właściwych danemu przedmiotowi lub zjawisku, odróżniających je od innych przedmiotów i zjawisk tego samego rodzaju [Słownik języka polskiego PWN, dostępny pod adresem: http://sjp.pwn.pl] lub zespół cech, którymi odznacza się dany przedmiot, organizacja, zjawisko, zdarzenie itp. [Wielki słownik języka polskiego, dostępny pod adresem: http://www.wsjp.pl]. Charakter losowy gier na automacie rozumiany jako zespół cech właściwych danej grze odróżniających ją od innych gier podobnego rodzaju zakłada, że gra mająca taki charakter z konieczności logicznej musi charakteryzować się elementem losowym, rozumianym jako pewna część składowa gry. Zestawienie zamieszczonych w art. 2 ust. 3 i art. 2 ust. 5 ustawy zwrotów "gra zawiera element losowości" oraz "gra ma charakter losowy" prowadzi do wniosku, że o ile na gruncie art. 2 ust. 3 tej ustawy poza losowością gry na automacie możliwe jest jeszcze wprowadzenie jako istotnych elementów umiejętności, zręczności lub wiedzy, o tyle na gruncie art. 2 ust. 5 ustawy te elementy (umiejętność, zręczność, wiedza) powinny mieć jedynie charakter marginalny, aby zachowała ona charakter losowy w rozumieniu tego przepisu. Dominującym elementem gry musi być "losowość", rozumiana jako nieprzewidywalność rezultatu tej gry [wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2012 r., sygn. akt V KK 420/11, LEX nr 1212391]. Dla prawidłowej wykładni przepisów art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h., kluczowe jest również ustalenie jak należy rozumieć pojęcie losowości. Na gruncie reguł języka powszechnego losowy oznacza tyle co zależny od losu - kolei, wydarzeń życia, dotyczący tego 10Sll [Słownik języka polskiego PWN, dostępny pod adresem: http://sjp.pwn.pl]. W orzecznictwie. podnosi się również, że na gruncie języka ogólnego (naturalnego) pojęciom "los", "losowy" nadawane są również inne znaczenia niż "przypadek" ("przypadkowy"), o losowości danej sytuacji (gry, zdarzenia) można zaś także mówić w znaczeniu jej nieprzewidywalności z perspektywy uczestnika tej sytuacji. Językowa płaszczyzna egzegezy ustawowego zwrotu "charakter losowy" zawartego w art. 2 ust. 5 ustawy hazardowej prowadzi do wniosku, że uprawnione jest utożsamianie powyższego zwrotu języka prawnego nie tylko z sytuacją, w której wynik gry zależy od przypadku, ale także z sytuacją, w której wynik gry jest nieprzewidywalny dla grającego, choć nie jest obiektywnie przypadkowy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. mając na uwadze powyższe rozważania, a także opisane wcześniej dowody uznał, że w lokalu mieszczącym się w miejscowości S. przy ul. A 17 urządzano gry na automacie APEX HOT MAGIC FRUITS nr [...], które posiadają cechy kwalifikujące je jako gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych. Z opinii biegłego sądowego mgr inż. R. R. bezsprzecznie, zdaniem organu, wynika, iż gra na automacie możliwa jest po zasileniu urządzenia środkami pieniężnymi co świadczy o tym, że jest to urządzenie komercyjne. Gry rozgrywane na badanym urządzeniu mają charakter losowy a uzyskany wynik nie zależy od umiejętności i zręczności grającego. W ocenie organu odwoławczego organ I instancji błędnie przyjął, iż gry na ww. urządzeniu są grami na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, jednak powyższe uchybienie nie ma wpływu na wynik postępowania. Organ I instancji prawidłowo bowiem uznał, że strona urządzała gry na automacie do gier w rozumieniu tej ustawy. Wskazane uchybienie nie uzasadnia zatem uchylenia poddanej kontroli decyzji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. za prawidłowe uznał także wymierzenie przez organ I instancji skarżącemu kary pieniężnej z tytułu urządzania gier poza kasynem gry na urządzeniu APEX HOT MAGIC FRUlTS nr [...]. Organ odwoławczy zauważył, że posłużenie się przez ustawodawcę na gruncie art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych pojęciem "urządzającego gry", w celu identyfikacji sprawcy naruszenia prowadzi do wniosku, że podmiotem, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za delikt polegający na urządzaniu gier na automatach poza kasynem gry, jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu. Nie ma istotnego znaczenia, czy podmiot ten legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna gry. Przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy jest adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany, a więc sprzeczny z ustawą, urządza gry na automatach. Urządzający gry na automatach poza kasynem gry, nawet wówczas, gdy gry te urządza bez koncesji lub zezwolenia podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 tej ustawy. Zdaniem organu urządzający gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 ww. ustawy, to podmiot realizujący (wykonujący) te działania, czynności. Urządzanie gier na automatach obejmuje nie tylko fizyczne jej prowadzenie, ale także inne zachowania aktywne, polegające na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca do zamontowania urządzenia, przystosowania go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego automatu nieograniczonej liczbie graczy, utrzymywanie automatu w stanie stałej aktywności, umożliwiającej jego sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, związane z obsługą urządzenia czy zatrudnieniem odpowiednio przeszkolonego personelu i ewentualnie jego szkolenie. W konsekwencji warunkiem przypisania odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzania oraz jego używanie do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. analiza zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności treść umowy o wspólnym przedsięwzięciu z dnia 10 sierpnia 2011 r. a także protokołu kontroli z dnia 17 stycznia 2012 r. pozwala na uznanie za prawidłowe ustalenie organu I instancji, że skarżący był podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem gry. Przedmiotem umowy zawartej pomiędzy skarżącym (Partner I ) a A Sp. z o.o. (Partner II) było ustalenie zasad prowadzenia wspólnego przedsięwzięcia oraz osiągania przez strony tego porozumienia dochodów w zakresie poszerzenia oferty dla klientów skarżącego przy pomocy wspólnej eksploatacji urządzeń do gier rozrywkowych (zręcznościowych), w lokalu użytkowym skarżącego mieszczącym się w miejscowości S. ul. A 17 (§ 1 ust. 1). Przedmiot zawartej umowy obejmował wspólną eksploatację urządzenia wskazanego w załączniku nr 1 do umowy (§ 1 ust. 3). Partner I oświadczył ponadto, że prowadzona jest działalność gospodarcza polegająca na sprzedaży piwa i zainstalowanie w ww. lokalu urządzenia do gier rozrywkowych wpłynie na rozszerzenie oferty dla jego klientów (§1 ust. 4). Strony umowy zgodnie postanowiły, że dochody ze wspólnej eksploatacji urządzeń do gier rozrywkowych w ramach wspólnego przedsięwzięcia będą podzielone według zasad wskazanych w umowie (§ 2). W szczególności kwoty dokonanych przez klientów wpłat do automatów będą stanowiły przychód Partnera I (§ 2 ust. 2). Partner I wypłacać miał miesięczną opłatę ryczałtową za jedno urządzenie za każdy miesiąc trwania umowy w wysokości 1500 zł (§ 2 ust. 3). Organ zwrócił uwagę na postanowienie z § 2 ust. 4 umowy, które przewidywało możliwość proporcjonalnego pomniejszenia opłaty ryczałtowej za okres wyłączenia urządzenia z eksploatacji, z przyczyn wskazanych w umowie. W związku z realizacją wspólnego przedsięwzięcia Partner I zobowiązał się do stałej opieki na ustawionymi w jego lokalu urządzeniami, do dbania o ich czystość, właściwe eksponowanie i atrakcyjny wygląd oraz do niezwłocznego informowania spółki lub uprawnionego serwisanta o wszystkich stwierdzonych usterkach, uszkodzeniach i nieprawidłowościach (§ 4 ust. 1). Partner I zobowiązał się ponadto, że w okresie obowiązywania umowy nie może bez pisemnej zgody spółki udostępnić w jakiejkolwiek formie powierzchni lokalu innemu podmiotowi zamierzającemu prowadzić tego samego rodzaju działalność komercyjną, co spółka (§ 4 ust. 4 umowy). Organ odwoławczy w świetle powyższego uznał, że skarżący pełnił istotną rolę w zakresie organizowania gry na zakwestionowanym przez służby celne automacie. Dodatkowo organ wskazał, że strona posiadała klucze do urządzenia, które służyły jej do otwierania automatu celem wyjęcia wpłaconych pieniędzy. Organ podkreślił, że gdyby strona nie udostępniła powierzchni swojego lokalu pod przedmiotowy automat, to niemożliwa byłaby jakakolwiek gra na ujawnionym urządzeniu. Poprzez wyrażenie zgody na wprowadzenie automatu do gier do swojego lokalu, otwieranie tego lokalu dla swoich klientów - w tym także dla osób grających na automacie, umożliwienie gry na automacie, zasilenie automatów w energię elektryczną pozwalającą na jego niezakłóconą pracę strona była urządzającym gry na automatach poza kasynem gry, w związku z czym podlegała karze pieniężnej z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. W świetle powyższego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. za niezasadny uznał zarzut wskazany w punkcie II odwołania dotyczący naruszenia przepisów art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 6 ust. 4 ustawy o grach hazardowych. Odnosząc się do zarzutu wskazanego w punkcie I odwołania organ odwoławczy podkreślił, że kwestia technicznego charakteru art. 89 ww. ustawy została przesądzona w uchwale NSA z dnia 16 maja 2016 r., o sygn. II GPS 1/16. Za niezasadne organ uznał zarzuty naruszenie art. 121 § 1, art. 189 art. 191 o.p. W punkcie V i VI odwołania zarzucono, iż w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy postępowania - art. 188 w związku z art. 187 § 1 o.p. przez brak pełnego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego polegającego na nieodniesieniu się do dowodów recypowanych przez organ z postępowania karnego-skarbowego o sygn. akt [...] w postaci ekspertyzy technicznej biegłego sądowego inż. J. K. dotyczącej sposobu funkcjonowania urządzenia do gier zręcznościowych identycznego z urządzeniem objętym niniejszym postępowaniem, opinii prawnej prof. M. C. oraz opinii S. P., które to dowody mogą mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy i w konsekwencji rozpatrzenie sprawy w oparciu o niepełny materiał dowodowy, oraz naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 124 i art. 187 § 1 o.p. poprzez brak uzasadnienia faktycznego decyzji w zakresie niewyjaśnienia przyczyn, dla których organ nie odniósł się do dowodów recypowanych przez organ z postępowania karnego-skarbowego nr jw. w postaci ekspertyzy technicznej biegłego sądowego inż. J. K., dotyczącej sposobu funkcjonowania urządzenia do gier zręcznościowych identycznego z objętym niniejszym postępowaniem oraz opinii prawnej prof. M. C. oraz opinii S. P., które to dowody mogą mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy a analiza przedmiotowych dowodów w zakresie oceny funkcjonowania zakwestionowanego urządzenia prowadzi do wniosków przeciwnych od wyprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł. w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do powyższego organ wyjaśnił, że dokumenty o których powyżej tj. opinia prawna prof. M. C., opinia S. P. oraz ekspertyza techniczna biegłego sądowego inż. J. K. nie zostały przedłożone w trakcie prowadzonego postępowania przed organem I instancji. Trudno zatem wymagać by Naczelnik Urzędu Celnego [...] w Ł. odnosił się do dowodów, o których istnieniu nawet nie wie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. zauważył, iż w odwołaniu pełnomocnik strony na podstawie art. 180 § 1 i art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa wniósł o dopuszczenie w poczet materiału dowodowego w sprawie i przeprowadzenie dowodu z 11 opinii technicznych biegłych sądowych. Organ odwoławczy odnosząc się do powyższego wniosku postanowieniem z dnia 6 kwietnia 2017 r. odmówił przeprowadzenia ww. dowodów. Organ wyjaśnił, że przedkładane przez stronę postępowania "opinie biegłych" są zatem dokumentami prywatnymi, które nie mają charakteru dowodu z opinii biegłego, a żadna z załączonych do odwołania opinii nich nie dotyczy przedmiotowego automatu tj. APEX HOT MAGIC FRUlTS nr [...]. Po wtóre z treści większości przedłożonych opinii nie wynika by na badanych automatach przeprowadzono eksperyment celem sprawdzenia m.in. dostępności i charakteru gier. Część opinii zawiera jedynie ogólne sformułowania dotyczące oprogramowania danego urządzenia oraz odniesień czy możliwa jest wypłata wygranych pieniężnych. W punkcie VII odwołania zarzucono natomiast naruszenie art, 181, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie zaskarżonej decyzji na wnioskach zawartych w recypowanej do niniejszego postępowania opinii biegłego sądowego R. R. sporządzonej na potrzeby postępowania karnoskarbowego, pomimo oczywistej wadliwości formalnej oraz merytorycznej wymienionej opinii z punktu widzenia właściwych przepisów postępowania karnego dyskwalifikującej wskazaną opinię w świetle przydatności dla wyjaśnienia sprawy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. zauważył, iż żadne z wymienionych w odwołaniu unormowań (art. 180, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej) nie formułuje bezwzględnego zakazu skorzystania przez organ administracji publicznej z dokumentacji zawartej w aktach innej sprawy, jeżeli może ona przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczna z prawem (art. 181 § 1 Ordynacji podatkowej). Bez względu zatem na różnice między postępowaniem administracyjnym i karnoskarbowym , nie można uznać za sprzeczne z prawem sięgnięcie po opinię biegłego sądowego tylko dlatego, że ten sporządził ją w postępowaniu karnoskarbowym , gdy tymczasem znajdują się w niej elementy mogące przyczynić się do wyjaśnienia sprawy administracyjnej. Za niezasadne organ uznał również zarzuty wskazane w punkcie IX odwołania - naruszenie przepisu art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 89 ustawy z dnia 19 listopada 2009 roku o grach hazardowych i art. 24 i art. 107 § 1 kks poprzez oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na niekonstytucyjnym przepisie art. 89 ustawy o grach hazardowych zakładającym wymierzenie finansowej kary pieniężnej w stosunku do tych samych osób i za identyczne zdefiniowany czyn, co zagrożony grzywną pieniężną czyn penalizowany na gruncie art. 107 § 1 w związku z art. 24 kks Organ odwoławczy nie zgadza się również z zarzutami wskazanymi w punkcie X odwołania, naruszenia art. 180 § 1 o.p. w związku z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 roku o Służbie Celnej (Dz. U. 2009 nr 168, poz. 1323 ze zrm.), poprzez oparcie ustaleń m.in. na protokole z eksperymentu, odtworzenia możliwości gry, pomimo braku dowodów na okoliczność zgodności tego eksperymentu z powołanym wyżej przepisem. Nie podziela też stanowiska strony skarżącej o niewystąpieniu w rozpoznawanej sprawie "uzasadnionego przypadku", który - według art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej - umożliwia funkcjonariuszom celnym sięgnięcie po eksperyment, doświadczenie lub odtworzenie gry na automacie. Jeżeli bowiem w obowiązującym stanie prawnym funkcjonariusze celni stwierdzają organizowanie gry na automacie znajdującym się w lokalu niespełniającym ustawowych warunków urządzania gier hazardowych, a przy tym organizujący taką grę nie legitymuje się - wydanym pod rządem przepisów ustawy o grach i zakładach wzajemnych - zezwoleniem umożliwiającym urządzanie gier na automatach o niskich wygranych do czasu wygaśnięcia takiego zezwolenia, to splot takich okoliczności stanowi dostateczne co najmniej uzasadnienie, by zbadać rodzaj urządzenia, jego funkcjonowanie a także ewentualne wykorzystanie do organizowania gier. Zatem należy uznać, że w niniejszej sprawie istniał podstawa prawna do przeprowadzenia kontroli przez funkcjonariuszy celnych. W skardze W. S. zarzucił: 1/ naruszenie przepisów art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 ust 1 i 2 oraz art. 91 w zw. z art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym wymierzeniu skarżącemu kary pieniężnej mimo braku notyfikacji w Komisji Europejskiej projektu ustawy o grach hazardowych wymaganej przez art. 8 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 22 czerwca 1998 r., ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego, zmienionej dyrektywą Rady 2006/96/WE z 20 listopada 2006 r. (Dz. U. UE.L.98.204.37 z późn. zm.) i w konsekwencji na zastosowaniu w stosunku do skarżącego sankcji za urządzanie gier na automatach poza kasynami gry, w sytuacji gdy przepis sankcjonowany z art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, w świetle orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 19 lipca 2012 r., w sprawach połączonych C - 213/11, C - 214/11 i C - 217/11 został wiążąco uznany za przepis techniczny, który wobec braku notyfikacji jest bezskuteczny i nie może być podstawą wymierzania kar wobec jednostek w oparciu o przepis sankcjonujący z art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych; 2/ naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, iż przepis ten może stanowić samoistną podstawę dla wymierzenia kary pieniężnej skarżącemu, w sytuacji gdy norma sankcjonująca zawarta w tym przepisie ma charakter blankietowy, tj. wymaga dopełnienia normą sankcjonowaną zawartą w art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, jako że z treści przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 nie wynika jakakolwiek powinność, z której nie przestrzeganiem wiąże się określona dolegliwość dla adresata, tym samym bez powiązania z przepisem art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych nie jest możliwe ustalenie treści obowiązku obciążającego skarżącego i sankcjonowanego normą z art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych; 3/ art. 133 § 1 o.p. w związku z art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 91 u.g.h. poprzez skierowanie decyzji wymierzającej karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry do podmiotu nie będącego urządzającym gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.; 4/ art. 187 § 1 i art. 122 o.p. przez naruszenie fundamentalnej zasady prawdy obiektywnej polegające na zaniechaniu dokonania ustaleń, co do rzeczywistych czynności podejmowanych przez skarżącego w stosunku do kwestionowanego urządzenia i w konsekwencji wadliwym przyjęciu, że skarżący jest podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem gry; 5/ art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 14 ust. 1 u.g.h. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji zastosowanie polegające na wymierzeniu kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry w stosunku do skarżącego, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów w świetle dokonanych ustaleń faktycznych prowadzi do wniosku, iż czynności skarżącego nie mogą być zakwalifikowane jako wypełniające pojęcie urządzania gier na automatach poza kasynem gry; 6/ art. 2 ust. 3 oraz art. 2 ust. 5 u.g.h. poprzez ich błędną wykładnię dokonaną wbrew dyrektywie płynącej z zasady per non est oraz zasady racjonalnego ustawodawcy, której zastosowanie prowadziłoby do zrównania pod względem znaczenia odmiennych pojęć użytych przez ustawodawcę w definicjach wskazanych w przepisach art. 2 ust. 3 oraz art. 2 ust. 5 u.g.h., a w konsekwencji do zbędności jednego ze wskazanych pojęć i ostatecznie oparcie rozstrzygnięcia na błędnie zrekonstruowanej normie prawnej i tym samym prowadzenie postępowania w sposób budzący wątpliwości strony, tj. z naruszeniem art. 121 § 1 i 2 o.p.; 7/ art. 121 § 1 o.p. wyrażającego zasadę in dubio pro tributario zgodnie, z którą obowiązkiem organu podatkowego jest rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości faktycznych, także co do wykładni prawa na korzyść podatnika, w niniejszej sprawie szczególnie uzasadnionym wobec braku legalnych definicji pojęć ustawowych takich jak "element losowości" oraz "charakter losowy" zawartych w art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h., budzących poważne wątpliwości interpretacyjne i mających kapitalne znaczenie dla możliwości kwalifikacji gry na konkretnym urządzeniu jako gry hazardowej, a tym samym podstawy do zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2, polegające na dokonaniu przez organ wykładni najmniej korzystnej dla strony; 8/ art. 121 § 2 oraz art. 124 o.p. poprzez nie wyjaśnienie stronie przesłanek, którymi kierował się organ uznając gry na kwestionowanym urządzeniu za gry posiadające element losowości według normy w art. 2 ust. 3 u.g.h., tym samym prowadzenie postępowania w sposób budzący wątpliwości strony, tj. z naruszeniem art. 121 § 1 o.p.; 9/ art. 191 o.p. poprzez błędne przyjęcie, iż zastopowanie przez gracza symboli w grze ma charakter przypadkowy, podczas gdy analiza dowodów zaoferowanych przez stronę w postaci ekspertyzy technicznej biegłego sądowego inż. J. K. dotyczącej sposobu funkcjonowania urządzenia do gier zręcznościowych identycznego z objętym niniejszym postępowaniem, opinii prawnej prof. M. C. oraz S. P., a także opinii technicznych biegłych B. B. oraz Z. K. w zakresie oceny funkcjonowania zakwestionowanego urządzenia prowadzi do wniosków przeciwnych od wyprowadzanych przez Dyrektora Izby Celnej w Ł. w zaskarżonej decyzji; 10/ art. 180 § 1, art. 181, art. 187 oraz art. 191 o.p. poprzez oparcie zaskarżonej decyzji na wnioskach zawartych w opinii biegłego sądowego R. R. sporządzonej na potrzeby postępowania karnoskarbowego pomimo oczywistej wadliwości formalnej oraz merytorycznej wymienionej opinii z punktu widzenia właściwych przepisów postępowania karnego dyskwalifikującej wskazaną opinię w świetle przydatności dla wyjaśnienia sprawy, co zostało uzasadnione w opinii prawnej dr hab. J. K. z dnia 26 maja 2011 r.; 11/ art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. przez błędne zastosowanie w stanie faktycznym sprawy i przyjęcie, że art. 89 u.g.h. znajduje zastosowanie także do urządzania gier na symulatorze zręcznościowym nie objętym przepisami art. 2 ust. 3 oraz art. 2 ust. 5 u.g.h.; 12/ art. 180 § 1 o.p. w związku z art. 32 ust. 1 pkt. 13 ustawy o Służbie Celnej poprzez oparcie ustaleń, m.in. na protokole z eksperymentu, odtworzenia możliwości gry pomimo braku dowodów na okoliczność zgodności tego eksperymentu z powołanym wyżej przepisem. Ponadto pełnomocnik wniósł o dopuszczenie dowodu z dokumentu w postaci protokołu kontroli z dnia 1 marca 2011r. przeprowadzonej przez Urząd Celny w K. na okoliczność wykazania, że identyczne programowo urządzenie ma charakter zręcznościowy, a nie losowy, jak przyjęły organy orzekające w niniejszej sprawie. W skardze skarżący sformułował także wniosek o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. Skarżący wniósł o uchylenie decyzji I i II instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z dnia 19 września 2017 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił powyższą decyzję. Sąd uznał, że skarga jest uzasadniona choć z innych przyczyn niż zostały w niej podniesione. Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] została wydana z naruszeniem prawa materialnego, a mianowicie art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2017r. oraz przepisów postępowania tj. art. 120, art. 122 i art. 210 § 4 O.p. i naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie zaskarżoną decyzję z dnia 20 kwietnia 2017 r. wydano bowiem na podstawie art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017r., gdy z dniem 1 kwietnia 2017r. art. 89 u.g.h. został zmieniony przez art. 1 pkt 67 ustawy z dnia 15 grudnia 2016r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2017r. poz. 88) dalej: ustawa nowelizująca. Ustawa nowelizująca z 15 grudnia 2016r. zmieniła zasadniczo treść art. 89 u.g.h i brak jest w niej przepisów przejściowych, które odnosiłyby się do spraw o których mowa w art. 89 u.g.h. wszczętych przed dniem 1 kwietnia 2017 r. W takim przypadku lukę tę powinien wypełnić w drodze wykładni organ stosujący prawo, czyli w niniejszej sprawie organ odwoławczy. Organ odwoławczy zastosował art. 89 u.g.h. w brzmieniu już nieobowiązującym w dacie orzekania i nie wyjaśnił dlaczego zastosował "stare" przepisy pomimo, że od dnia 1 kwietnia 2017r. obowiązuje nowe brzmienie art. 89 u.g.h. Organ odwoławczy nie dokonał analizy art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2017r., nie ocenił, czy zachowanie skarżącego stanowi delikt w świetle znowelizowanego art. 89 u.g.h. oraz nie wyjaśnił, jakie przepisy i dlaczego winny mieć zastosowanie do oceny zachowania skarżącego. W ocenie sądu obowiązkiem organu odwoławczego było dokonanie szczegółowej analizy przepisu art.89 u.g.h. w wersji obowiązującej od dnia 1 kwietnia 2017r. a następnie ustalenie czy zachowanie skarżącego jest nadal deliktem administracyjnym i zostało spenalizowane w nowym przepisie. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. zarzucając: 1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a w związku z art. 120, art. 122 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. Z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz zw związku z art. 89 ustawy o grach hazardowych z dnia 19 listopada 2009 r. ( tekst jedno Dz.U. 2016r., poz. 471 ) w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2017r. zgodnie z ustawą z dnia 15 grudnia 2016r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw ( Dz.U. z 2017 r. poz. 88, a także art. 12 ustawy nowelizującej, poprzez uwzględnienie skargi skarżącej pomimo nienaruszenia w postępowaniu przez organy podatkowe wymienionych przepisów w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy i niesłuszne uznanie, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera żadnych rozważań dotyczących analizy art. 89 ustawy o grach hazardowych w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2017 r. oraz nie zawiera oceny czy zachowanie skarżącej stanowi delikt w świetle art. 89 po nowelizacji oraz nie wyjaśnia jakie przepisy i dlaczego winny mieć zastosowanie w sprawie stanowi naruszenie mające istotny wpływ na wynik sprawy, chociaż brak takich rozważań nie miał istotnego wpływy na wynik sprawy. 2) 2) naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a oraz art. poprzez niewystarczające uzasadnienie negatywnej oceny zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz brak wystarczających rozważań w zakresie uznania, że stwierdzone przez sąd uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, chociaż uchybienia te nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż orzeczenie organu odwoławczego w oparciu o przepis art. 89 ustawy o grach hazardowych w brzmieniu przed dniem 1 kwietnia 2017 r. zostało wydane w zgodzie z art. 2 Konstytucji RP oraz w zgodzie z art. 12 ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. zmieniającej ustawę o grach hazardowych ( Dz.U. z 2017 r. poz.88) i art. 234 ordynacji podatkowej. Organ wniósł o: 1. przeprowadzenie rozprawy 2. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi celem ponownego rozpoznania 3. zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie jako niezasadnej, natomiast w przypadku uwzględnienia skargi kasacyjnej organu i uchylenia wyroku skarżący wniósł o wydanie wyroku uwzględniającego skargę strony od decyzji DIAS w Łodzi z dnia 20 kwietnia 2017 r. Ewentualnie strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi z uwagi na nierozpoznanie wszystkich zarzutów strony od decyzji z dnia [...]. Strona wniosła także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego od strony przeciwnej, a w przypadku uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego jej rozpoznania przez Sąd I instancji, o odstąpienie od ich zasądzenia w całości ze względów słusznościowych. Wojewódzki Sad Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej oraz po ponownym rozpoznaniu sprawy, zważył, co następuje: Stosownie do art. 179a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a."), jeżeli przed przedstawieniem skargi kasacyjnej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu wojewódzki sąd administracyjny stwierdzi, że w sprawie zachodzi nieważność postępowania albo podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione, uchyla zaskarżony wyrok lub postanowienie rozstrzygając na wniosek strony także o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego i na tym samym posiedzeniu ponownie rozpoznaje sprawę. Wskazany przepis umożliwia wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu dokonania autokontroli zaskarżonego wyroku lub postanowienia, od którego przysługuje skarga kasacyjna. Przy czym z woli ustawodawcy, uchylenie zaskarżonego orzeczenia i ponowne rozpoznanie sprawy może nastąpić wówczas, gdy sąd ten uzna, że podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione lub w razie stwierdzenia przesłanek nieważności. Podstawy skargi są oczywiście usprawiedliwione, w szczególności jeżeli sąd "od razu", "na pierwszy rzut oka" ocenia jako uzasadnione zarzuty i żądania zawarte w skardze kasacyjnej. W ocenie Sądu taka właśnie sytuacja miała miejsce w rozpatrywanej sprawie. Dokonując autokontroli zaskarżonego wyroku, Sąd uznał bowiem, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, jako oczywiście uzasadniona. Istotnie bowiem, zamiast nakazywać organowi odwoławczemu - przy ponownym prowadzeniu postępowania - dokonania szczegółowej analizy znowelizowanego przepisu art. 89 u.g.h. i ustalenia, czy zachowanie skarżącego stanowi delikt w świetle nowego brzmienia przepisu i ewentualnie na czym on polega, a następnie rozważenia kwestii, jakie przepisy i dlaczego należy zastosować do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, Sąd winien wskazać przepisy prawne właściwe dla stanu faktycznego zaistniałego w sprawie, czego nie uczynił. W sytuacji, gdy organ odwoławczy orzekając w sprawie, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji uznać należało, że przyjął, iż w sprawie mają zastosowanie przepisy obowiązujące przed nowelizacją u.g.h. Oznacza to, iż w istocie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wyraził swoje stanowisko, co do przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie, a zatem niedokonanie przez ten organ szczegółowej analizy znowelizowanego przepisu art. 89 u.g.h., miałoby wpływ na wynik sprawy jedynie wtedy, gdyby Sąd doszedł do przekonania, że w sprawie powinien mieć zastosowanie art. 89 u.g.h. w brzemieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2017 r. Wskazać należy, że ustawa z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r., poz. 88) w znaczący sposób zmieniła brzmienie art. 89 u.g.h., a w tym wysokość kar pieniężnych. Istotne zatem dla rozstrzygnięcia sprawy jest więc ustalenie, czy dopuszczalne było nałożenie na skarżącego kary pieniężnej za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry w sytuacji, kiedy w dacie prowadzenia postępowania administracyjnego i wydania decyzji przez organ I instancji (wcześniej kontroli), obowiązywały przepisy przewidujące wprost sankcję za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, natomiast w chwili wydawania decyzji przez organ II instancji art. 89 ustawy, miał już inne brzmienie, a jednocześnie ustawodawca nie wprowadził w tym zakresie przepisów przejściowych. Przepis art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r. stanowił, że: "1. Karze pieniężnej podlega: 1) urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry; 2) urządzający gry na automatach poza kasynem gry; 3) uczestnik w grze hazardowej urządzanej bez koncesji lub zezwolenia. 2. Wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa: 1) w ust. 1 pkt 1 - wynosi 100% przychodu, w rozumieniu odpowiednio przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych albo przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, uzyskanego z urządzanej gry; 2) w ust. 1 pkt 2 - wynosi 12 000 zł od każdego automatu; 3) w ust. 1 pkt 3 - wynosi 100% uzyskanej wygranej. 3. Przepisu ust. 1 pkt 3 nie stosuje się do uczestników loterii promocyjnych, loterii audiotekstowych, loterii fantowych i gry bingo fantowe." Znowelizowany zaś przepis art. 89, obowiązujący od dnia 1 kwietnia 2017 r., otrzymał następujące brzmienie: "Art. 89. 1. Karze pieniężnej podlega: 1) urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia; 2) urządzający gry hazardowe na podstawie udzielonej koncesji, udzielonego zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia, który narusza warunki zatwierdzonego regulaminu, udzielonej koncesji, udzielonego zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia lub prowadzi gry na automatach do gier, urządzeniu losującym lub urządzeniach do gier bez wymaganej rejestracji automatu do gier, urządzenia losującego lub urządzenia do gry; 3) posiadacz zależny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa; 4) posiadacz samoistny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa, o ile lokal nie jest przedmiotem posiadania zależnego; 5) dostawca usług płatniczych, który nie przestrzega zakazu, o którym mowa w art. 15g; 6) uczestnik gry hazardowej urządzanej bez koncesji, bez zezwolenia lub bez zgłoszenia; 7) przedsiębiorca telekomunikacyjny, który nie wypełnił obowiązków wynikających z art. 15f ust. 5; 8) urządzający grę hazardową, której urządzanie stanowi monopol państwa. 2. Przepisu ust. 1 pkt 2 nie stosuje się do osób fizycznych urządzających gry hazardowe. 3. Niezależnie od kary pieniężnej wymierzanej przedsiębiorcy określonej w ust. 1 pkt 1, naczelnik urzędu celno-skarbowego może wymierzyć karę pieniężną osobom pełniącym funkcje kierownicze lub wchodzącym w skład organów zarządzających osób prawnych lub jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej urządzających gry hazardowe bez koncesji, zezwolenia lub zgłoszenia. 4. Wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa: 1) w ust. 1 pkt 1 - wynosi: a) w przypadku gier na automatach - 100 tys. zł od każdego automatu, b) w przypadku gier innych niż określone w lit. a i c - 5-krotność opłaty za wydanie koncesji lub zezwolenia, c) w przypadku gier urządzanych bez dokonania wymaganego zgłoszenia - do 10 tys. zł; 2) w ust. 1 pkt 2 - wynosi: a) w przypadku gier urządzanych na podstawie koncesji lub zezwolenia - do 200 tys. zł, b) w przypadku gier urządzanych na podstawie zgłoszenia - do 10 tys. zł; 3) w ust. 1 pkt 3 i 4 - wynosi 100 tys. zł od każdego automatu; 4) w ust. 1 pkt 5 - wynosi do 250 tys. zł; 5) w ust. 1 pkt 6 - wynosi 100% uzyskanej wygranej niepomniejszonej o kwoty wpłaconych stawek; 6) w ust. 1 pkt 7 - wynosi do 250 tys. zł; 7) w ust. 1 pkt 8 - wynosi do 500 tys. zł; 8) w ust. 3 - wynosi do 100 tys. zł. 5. Przepisu ust. 1 pkt 6 nie stosuje się do uczestników loterii promocyjnych, loterii audiotekstowych, loterii fantowych i gry bingo fantowe." Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 stycznia 2009 r., II GSK 266/09 "Kwestie, jaki przepis powinien obowiązywać w razie zmiany prawa, powinien unormować prawodawca. Jeżeli tego nie uczyni, co jest mankamentem legislacyjnym, powyższy problem musi wówczas rozstrzygnąć organ". Ponieważ organ nie wypowiedział się wyraźnie w tej kwestii, stosując jednak jako podstawę rozstrzygnięcia przepisy w dotychczasowym brzmieniu, ocena prawidłowości działania organu należy do sądu rozpoznającego skargę. Rozstrzygnięcie kwestii intertemporalnych przy braku przepisów przejściowych może polegać na przyjęciu jednej z dwóch zasad. Po pierwsze – zasady bezpośredniego działania nowego prawa, po drugie – zasady dalszego obowiązywania starego prawa – zasada tempus regit actum. Za przyjęciem każdej z wymienionych zasad przemawiają określone argumenty. Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie ocena zachowania podmiotu urządzającego gry hazardowe z naruszeniem przepisów prawa, winna odbywać się w oparciu o przepisy obowiązujące w okresie objętym kontrolą w sytuacji, gdy zachowanie skarżącego polegające na urządzaniu gier w lokalu bez wymaganej przez ustawodawcę przepisami u.g.h. koncesji, a więc poza kasynem gry, nadal podlega penalizacji w znowelizowanym art. 89 ust. 1 pkt 1, tyle, że zagrożone jest karą surowszą. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 października 2012 r., sygn. II GSK 1354/11 (dostępny, podobnie jak inne powoływane wyroki, na stronie: cbois.nsa.gov.pl), stwierdził, że zasada bezpośredniego działania nowego prawa polega na tym, że nowe przepisy należy stosować do wszelkich stosunków prawnych i zdarzeń, które powstaną po ich wejściu w życie, jak również tych, które powstały wcześniej, ale nadal - pod ich rządami - trwają. Stosowanie nowego prawa do stosunków prawnych i zdarzeń, które zostały w pełni ukształtowane w trakcie obowiązywania poprzedniej regulacji, jest zaś możliwe jedynie wtedy, gdy ustawodawca wprowadził stosowne przepisy przejściowe, czego nie uczynił odnośnie regulacji zawartej w art. 89 u.g.h. Co do zasady więc, w sytuacjach, kiedy ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie w tej kwestii w przepisach przejściowych należy przyjąć, że nowa ustawa ma z pewnością zastosowanie do zdarzeń prawnych powstałych po jej wejściu w życie, jak i do tych, które miały miejsce wcześniej ale trwają dalej - po wejściu w życie nowej ustawy. Z akt sprawy wynika, że taka sytuacja nie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie, gdyż stwierdzone przez organ naruszenie przepisów u.g.h. zakończyło się w dniu kontroli, tj. w dniu 17 stycznia 2012 r., w którym zatrzymano automaty do gier. Przyjęcie więc stanowiska, że w niniejszej sprawie mają zastosowanie przepisy nowej ustawy, które weszły w życie od dnia 1 kwietnia 2017 r., prowadziłoby do naruszenia zasady lex retro non agit, która jest podstawową zasadą państwa prawa, którą można wyprowadzić z art. 2 Konstytucji RP. Ponieważ w rozpoznawanej sprawie, stan prawny i faktyczny dotyczący naruszenia przez skarżącego zasad prowadzenia gier hazardowych został ukształtowany w całości przed wejściem w życie zmiany ustawy o grach hazardowych, zastosowanie w sprawie, tak jak przyjął organ odwoławczy, miały przepisy ustawy o grach hazardowych w brzmieniu przed zmianą. Ponadto z porównania brzmienia art. 89 sprzed i po zmianie przepisów wynika, że dotychczas obowiązujący art. 89 u.g.h. w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy jest względniejszy dla strony skarżącej, gdyż przewiduje w ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 pkt 1 u.g.h., że urządzający gry na automatach poza kasynem gry podlegają karze pieniężnej w wysokości 12 000 zł od każdego automatu, podczas gdy znowelizowany przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 (zawierający zachowanie spenalizowane w dotychczas obowiązującym art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.) stanowi, że urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia - podlegają karze pieniężnej w wysokości 100 000 zł od każdego automatu, stosownie do art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. a) znowelizowanej ustawy. Jak wskazał w jednym z orzeczeń Naczelny Sąd Administracyjny co do stosowania prawa względniejszego, w przypadku zmiany przepisów o charakterze materialnoprawnym, stanowiącego konsekwencję obowiązywania konstytucyjnej zasady ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa – (...) dokonując tzw. wykładni prokonstytucyjnej prawa, mającej na celu przestrzeganie zasady ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa, należy stwierdzić, że w sytuacji gdy ustawodawca nie przewidział regulacji intertemporalnej uwzględniającej uprawnienia podatników na podstawie dawnej ustawy, zaistniałą kolizję ustaw w czasie należy rozwiązać z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji, w ten sposób, że należy stosować normę nową, chyba że norma poprzednio obowiązująca jest względniejsza (korzystniejsza) dla podatnika. Innymi słowy, regułą jest stosowanie ustawy (normy) nowej (jeśli nie pogarsza ona sytuacji prawnej) podatnika, wyjątkiem zaś – stosowanie ustawy (normy) poprzedniej (jeśli w świetle jej przepisów sytuacja prawna podatnika jest wówczas korzystniejsza) (por. wyroki NSA: z dnia 19.02.2014 r., II GSK 1691/12; z dnia 16.10.2012 r., I FSK 1996/11). Porównując sankcje wynikające z ustawy u.g.h. w brzmieniu poprzednio obowiązującym oraz nowym nie budzi wątpliwości, że na gruncie dotychczasowych przepisów sankcja za urządzanie gier poza kasynem bez koncesji jest korzystniejsza w stosunku do sankcji przewidzianej znowelizowanym przepisem art. 89, a zatem prawidłowo organ zastosował w tym zakresie dotychczas obowiązujące przepisy u.g.h., tj. art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 2 pkt 2 u.g.h. Wprawdzie więc organ nie odniósł się do nowelizacji ustawy u.g.h., jednak uchybienie to nie powinno zostać ocenione przez Sąd jako mające wpływ na wynik sprawy, gdyż zachowanie skarżącego polegające na urządzaniu gier w lokalu bez wymaganej przez ustawodawcę przepisami u.g.h. koncesji, a więc poza kasynem gry, nadal podlega penalizacji w znowelizowanym art. 89 ust. 1 pkt 1, tyle, że zagrożone jest surowszą karą. Rozstrzyganie przez organ administracji sprawy w oparciu o "stare" przepisy jest uzasadnione też faktem, że przedmiotem sprawy jest nałożenie sankcji administracyjnej o charakterze represyjnym. Z uwagi na gwarancyjną funkcję prawa represyjnego można wnioskować, że podmiot naruszający prawo mógł - w oparciu o zasadę zaufania do państwa i stanowionego przezeń prawa - oczekiwać zastosowania wobec niego sankcji w oparciu o przepisy obowiązujące w czasie, gdy dopuścił się naruszenia prawa. W konsekwencji należy przyjąć, że orzekając w niniejszej sprawie, organ prawidłowo zastosował obowiązujący w dacie stwierdzenia naruszenia prawa przez skarżącego - art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. stanowiący, że karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry oraz że wysokość tej kary wynosi 12 000 zł od każdego automatu, a brak rozważań w przedmiocie nowelizacji art. 89 u.g.h. w toku postępowania administracyjnego, nie miał istotnego wpływu na wynik sprawy i nie powinien stanowić wyłącznej podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. Wobec powyższego Sąd przystąpił do ponownego rozpoznania skargi. Dokonując oceny zarzutów podniesionych w skardze, Sąd uznał iż nie zasługują one na uwzględnienie. Ponownie badając legalność zaskarżonej decyzji sąd nie stwierdził naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego ani procesowego w takim stopniu, który uzasadniałby jej uchylenie. Odnosząc się do zarzutów skargi ujętych w pkt I i II - co do technicznego charakteru przepisu sankcjonowanego z art. 14 ust. 1 u.g.h. który wobec braku notyfikacji jest bezskuteczny i nie może być podstawą wymierzania kar w oparciu o przepis sankcjonujący z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., oraz naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, iż przepis ten może stanowić samoistną podstawę dla wymierzenia kary pieniężnej skarżącemu, w sytuacji gdy norma sankcjonująca zawarta w tym przepisie ma charakter blankietowy tj. wymaga dopełnienia normą sankcjonowaną zawartą w art. 14 ust. 1 u.g.h., jako że z treści przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 nie wynika jakakolwiek powinność, z której nie przestrzeganiem wiąże się określona dolegliwość dla adresata, tym samym bez powiązania z przepisem art. 14 ust. 1 u.g.h nie jest możliwe ustalenie treści obowiązku obciążającego skarżącą i sankcjonowanego normą z art. 89 ust 1 pkt 2 u.g.h. - należy przede wszystkim zwrócić uwagę, że aktualnie kwestia braku notyfikacji przepisów u.g.h. Komisji Europejskiej musi być rozpatrywana przez Sąd przy uwzględnieniu stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w uchwale z dnia 16 maja 2016 r. (sygn. akt II GPS 1/16), w której stwierdzono, że: "1. Art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy. 2. Urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.". Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego mają na celu ujednolicenie orzecznictwa sądów administracyjnych. Celowi temu służy ich pośrednia moc wiążąca, która przejawia się tym, że - zgodnie z art. 269 § 1 i § 2 p.p.s.a. - jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. W takich przypadkach skład siedmiu sędziów, skład Izby lub pełny skład Naczelnego Sądu Administracyjnego podejmuje ponowną uchwałę. Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w sentencji uchwały z dnia 16 maja 2016 r.,II GPS 1/16, jak i w argumentacji przedstawionej w jej uzasadnieniu. Wobec tego odmienne stanowisko skarżącego - podważającego prawidłowość poglądu wyrażonego przez NSA w tej uchwale - nie mogło mieć znaczenia dla kierunku sądowego rozstrzygnięcia. Zauważyć należy, że - jak trafnie przyjął NSA - art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych nie jest przepisem technicznym, w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej stosownie do art. 8 ust. 1 tej dyrektywy. Przepis ten ustanawia sankcję za działania niezgodne z prawem, zaś ocena tej niezgodności jest dokonywana na podstawie innych wzorców normatywnych. O możliwości zastosowania, bądź konieczności odmowy zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych decydują bowiem okoliczności konkretnej sprawy i zestawienie w jakim przepis ten występuje w ramach konstrukcji normy prawnej odnoszącej się do ustalonego stanu faktycznego, co oznacza, że zasadniczo może stanowić on podstawę prawną nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego w powiększonym składzie, dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego opisanego w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych oraz stosowalności tego przepisu w sprawach o nałożenie kary pieniężnej nie ma również znaczenia techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy oraz okoliczność nieprzekazania projektu tego przepisu Komisji Europejskiej, zgodnie z art. 8 ust. 1 tej dyrektywy. Odnosząc się do relacji między art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h jako normą sankcjonującą, a przepisem art. 14 ust. 1 u.g.h. jako normą sankcjonowaną, dopuszczającą prowadzenie gier na automatach wyłącznie w kasynach gry, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "istotne dla możliwości zastosowania normy sankcjonującej w kontekście wymogu notyfikacji jest zbadanie w warunkach konkretnej sprawy, czy podmiot prowadzący działalność regulowaną ustawą o grach hazardowych w ogóle poddał się działaniu zasad określonych tą ustawą – w tym zwłaszcza zasad określonych w jej art. 14 ust. 1 w związku z art. 6 ust. 1 u.g.h. – czy też przeciwnie, zasady te zignorował w ten sposób, że na przykład działalność tę prowadził pomimo, że ani zezwolenia, ani koncesji na prowadzenie gry nigdy nie posiadał, ani też nie ubiegał się o nie". Nadto Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "zarówno prawo unijne jak i prawo krajowe sprzeciwia się powoływaniu się na wprost wynikające z jego uregulowań, czy też wyinterpretowane z nich przez Trybunał Sprawiedliwości uprawnienia, w sytuacji, gdy polegać miałoby to wyłącznie na tworzeniu stanów faktycznych (stanów rzeczy) pozornie tylko odpowiadających tym uprawnieniom w celu skorzystania z nich i powoływania się na nie, przy jednoczesnym braku istnienia ku temu usprawiedliwionych oczekiwań i podstaw. Znajduje to swoje potwierdzenie w tym stanowisku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, z którego wynika, że nikt nie może powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. np. TSUE wyrok dnia 18 grudnia 2014r. w połączonych sprawach C-131/13, C-163/13 i C-164/13)". Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że "celem kary pieniężnej określonej w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest zatem restytucja niepobranych opłat i podatku od gier oraz prewencja. Pełni ona funkcję kompensacyjną związaną z restytucją szkód wynikających z nielegalnego urządzania gier hazardowych, jakie poniosło państwo, w tym szkód związanych z ewentualnym leczeniem uzależnień od hazardu. Funkcje art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., jako przepisu penalizującego naruszenie zasad organizowania i urządzania gier na automatach określonych w technicznym przepisie art. 14 ust. 1, którego projekt nie został notyfikowany Komisji Europejskiej, nie wyrażają się w represji i odwecie, jako reakcji na ich naruszenie, lecz samoistnie zmierzają do restytucji niepobranych należności i podatku od gier oraz kompensowania w ten sposób strat budżetu Państwa poniesionych w związku z nielegalnym urządzaniem gier hazardowych na automatach. Na gruncie art. 89 ust.1 pkt 2 u.g.h. penalizowane jest zachowanie naruszające zasady dotyczące miejsca urządzania gier hazardowych na automatach, nie zaś zachowanie naruszające zasady dotyczące warunków, od spełnienia których w ogóle uzależnione jest rozpoczęcie, a następnie prowadzenie działalności polegającej na organizowaniu i urządzaniu gier hazardowych, w tym gier na automatach". Wyjaśnić także należy, że przepis art. 89 ust. 1 pkt. 2 u.g.h. stanowi, że karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Przepis ten nie zawiera żadnego dalszego doprecyzowania w zakresie rodzaju podmiotów urządzających gry na automatach poza kasynem gry ani też rodzaju i formy działalności, w ramach której gry takie są urządzane poza kasynem. Przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. stanowi podstawę wymierzenia kary pieniężnej każdemu, bez względu na formę prowadzonej działalności, kto urządza gry na automatach poza kasynem gry, czyli miejscem odpowiadającym wymogom przewidzianym w art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a u.g.h. Natomiast art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. dotyczy podmiotów, które nie legitymują się wymaganą koncesją lub zezwoleniem nawet wówczas, gdy urządzają gry w miejscu, które spełnia warunki przewidziane w art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a, czyli jest kasynem gry w rozumieniu u.g.h. Stanowisko to potwierdza cytowana wyżej uchwała NSA z dnia 16 maja 2016 r. II GPS 1/16. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że "podmiotem, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za omawiany delikt, jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry i to bez względu na to, czy legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna gry, której przecież – jak to wynika z art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. – nie może uzyskać ani osoba fizyczna, ani jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, ani też osoba prawna niemająca formy spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które to spółki prawa handlowego, jako jedyne, o koncesję taką mogą się ubiegać. Z powyższego wynika, że przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych jest adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany, a więc sprzeczny z ustawą, urządza gry na automatach". Zwrócić także należy uwagę na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 marca 2015 r. (sygn. akt P 4/14), w którym Trybunał orzekł, że art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. są zgodne z art. 2 i 7 w związku z art. 9 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz zgodne z art. 20 i art. 22 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji. W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał stwierdził, że procedura notyfikacji aktów prawnych w Komisji Europejskiej nie jest elementem konstytucyjnego procesu ustawodawczego, w związku z czym brak notyfikacji nie może świadczyć o niekonstytucyjności przepisów. W świetle przytoczonych wyżej przepisów przyjąć należało, że ustawodawca w przepisie art. 89 ust.1 pkt 2 u.g.h. za określone zachowanie (za urządzanie gry na automatach poza kasynem gry) ustanowił sankcję publicznoprawną, która posiada cechy sankcji prawnofinansowej stanowiącej szczególną instytucję prawa finansowego. W taki też sposób charakter i istotę sankcji określonej w art. 89 ust. 1 u.g.h. postrzegł Trybunał Konstytucyjny, który w uzasadnieniu wyroku z dnia 21 października 2015 r. w sprawie P 32/12 stwierdził, że: "kara pieniężna, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, rekompensuje nieopłacony podatek od gier i inne należności uiszczane przez legalnie działające podmioty. Celem kary nie jest więc odpłata za popełniony czyn, co charakteryzuje sankcje karne, ale przede wszystkim restytucja niepobranych należności i podatku od gier, a także prewencja. Kara pieniężna jest więc reakcją ustawodawcy na fakt czerpania zysków z nielegalnego urządzania gier hazardowych przez podmioty nieodprowadzające z tego tytułu podatku od gier, należności i opłat". Jednakże należy podkreślić, że w spornej materii Naczelny Sąd Administracyjny zajął jednoznaczne stanowisko w ww. uchwale z 16 maja 2016 r. o sygn. akt II GPS 1/16. W tej sytuacji, mając na uwadze obowiązujący krajowy porządek prawny, tj. przepis art. 269 § 1 p.p.s.a., który nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak było podstaw do dokonania odmiennej wykładni prawa od tej jaką dokonał Sąd w spornej kwestii w ww. uchwale NSA z dnia 16 maja 2016 r., II GPS 1/16. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podzielił wykładnię zaprezentowaną w przedstawionej uchwale, a tym samym zarzuty skargi, kwestionujące możliwość stosowania przepisów ustawy o grach hazardowych wobec braku ich notyfikacji, uznał za niezasadne. Na poparcie prawidłowości tego stanowiska należy również przywołać wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 13.10.2016 r. w sprawie C-303/15, dotyczący wykładni art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34, w którym Trybunał w pkt. 23 wskazał, że: "Przede wszystkim należy stwierdzić, że takie przepisy, które uzależniają prowadzenie działalności w zakresie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach od uzyskania koncesji na prowadzenie kasyna gry, nie stanowią "przepisów technicznych" w rozumieniu art. 1 pkt 3 dyrektywy 98/34, ponieważ nie odnoszą się one do produktu lub do jego opakowania jako takich i nie określają wymaganych cech produktu." Dalej, w pkt. 30 i 31 ww. wyroku C-303/15, Trybunał także wskazał, że: "Ponadto zgodnie z utrwalonym orzecznictwem przepisy krajowe, które ograniczają się do ustanowienia warunków zakładania przedsiębiorstw lub świadczenia usług przez przedsiębiorstwa, jak na przykład przepisy poddające wykonywanie jakiejś działalności zawodowej uprzedniemu uzyskaniu zezwolenia, nie stanowią przepisów technicznych w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34 (zob. podobnie wyrok z dnia 4 lutego 2016 r., Ince, C-336/14, EU:C:2016:72, pkt 76 i przytoczone tam orzecznictwo).Należy zatem stwierdzić, że przepis taki jak art. 6 ust. 1 ustawy o grach hazardowych nie stanowi "przepisu technicznego" w rozumieniu dyrektywy 98/34.". Wobec takiej argumentacji zawartej w ww. wyroku TSUE w sprawie C-303/15 oraz w związku ze związaniem wykładnią prawną zawartą w uchwale 7 Sędziów NSA z dnia 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16, Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie podzielił stanowiska skarżącego. W kontrolowanej sprawie nie ma wątpliwości, że lokal znajdujący się w S. przy ul. A 17 nie stanowił kasyna gry i nie był objęty koncesją lub zezwoleniem, a jego przeznaczenie wskazuje na ogólną dostępność dla klientów (potencjalnych graczy), czyli komercyjny cel lokalizacji. Nie budzi również zastrzeżeń Sądu, że gry na spornych automatach odpowiadały dyspozycjom z art. 2 ust. 3, ust. 4 i ust. 5 u.g.h., gdyż przebieg i wynik gry był niezależny od gracza co w szczególności potwierdziły wyniki eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy Służby Celnej oraz opinia biegłego Remigiusza Rydza. Wyjaśnić należy, odpowiadając na zarzuty skargi, że zgodnie z art. 2 ust. 3 wskazanej ustawy grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Zgodnie z kolei z art. 2 ust. 5 u.g.h., grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Kluczowym dla prawidłowej wykładni wskazanych przepisów – uwzględniającej płynący z założenia o racjonalności ustawodawcy zakaz przypisywania różnym zwrotom tego samego znaczenia, jak też nakaz konsekwentnego przypisania tym samym zwrotom tego samego znaczenia – jest prawidłowe ustalenie co należy rozumieć pod sformułowaniem, że gra zawiera element losowości oraz co należy rozumieć pod sformułowaniem, że gra ma charakter losowy. Na gruncie reguł języka powszechnego zwrot "element" oznacza tyle, co część składowa jakiejś całości [tak: Słownik języka polskiego PWN, dostępny pod adresem: http://sjp.pwn.pl] lub jeden z obiektów, który w określonym układzie z innymi tworzy całość [tak: Wielki słownik języka polskiego, dostępny pod adresem: http://www.wsjp.pl]. Z kolei przez sformułowanie "charakter" należy rozumieć zespół cech właściwych danemu przedmiotowi lub zjawisku, odróżniających je od innych przedmiotów i zjawisk tego samego rodzaju [tak: Słownik języka polskiego PWN, dostępny pod adresem: http://sjp.pwn.pl] lub zespół cech, którymi odznacza się dany przedmiot, organizacja, zjawisko, zdarzenie itp. [tak: Wielki słownik języka polskiego, dostępny pod adresem: http://www.wsjp.pl]. Charakter losowy gier na automacie rozumiany jako zespół cech właściwych danej grze odróżniających ją od innych gier podobnego rodzaju zakłada, że gra mająca taki charakter z konieczności logicznej musi charakteryzować się elementem losowym, rozumianym jako pewna część składowa gry. Z kolei wystąpienie elementu losowego w danej grze nie świadczy automatycznie o tym, że dana gra ma charakter losowy, bowiem gra zawierająca element losowy może charakteryzować się wystąpieniem innych elementów, np. o charakterze zręcznościowym. Ustalając relacje, jakie zachodzą między grą o charakterze losowym a grą mającą element losowy stwierdzić należy, że losowy charakter gry implikuje, że posiada ona również element losowy. Omawiana relacja nie zachodzi jednak w drugą stronę, więc gra zawierająca element losowy nie zawsze będzie grą o takim charakterze. Tym niemniej jednak dla uznania gier na automacie za grę hazardową w świetle postanowień art. 2 ust. 3 u.g.h., wystarczające jest, aby odbywała się ona na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe i zawierała jedynie element losowości. Zestawienie zamieszczonych w art. 2 ust. 3 i art. 2 ust. 5 ustawy zwrotów "gra zawiera element losowości" oraz "gra ma charakter losowy" prowadzi do uprawnionego systemowo wniosku, że o ile na gruncie art. 2 ust. 3 tej ustawy, poza losowością gry na automacie, możliwe jest jeszcze wprowadzenie jako istotnych elementów umiejętności, zręczności lub wiedzy, o tyle na gruncie art. 2 ust. 5 ustawy te elementy (umiejętność, zręczność, wiedza) powinny mieć jedynie charakter marginalny, aby zachowała ona charakter losowy w rozumieniu tego przepisu. Dominującym elementem gry musi być "losowość", rozumiana jako nieprzewidywalność rezultatu tej gry [tak: wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2012 r., sygn. akt V KK 420/11, LEX nr 1212391]. Dla prawidłowej wykładni przepisów art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h., kluczowe jest również ustalenie, jak należy rozumieć pojęcie losowości. Na gruncie reguł języka powszechnego losowy oznacza tyle co zależny od losu – kolei, wydarzeń życia, dotyczący tego losu [tak: Słownik języka polskiego PWN, dostępny pod adresem: http://sjp.pwn.pl]. W orzecznictwie podnosi się również, że na gruncie języka ogólnego (naturalnego) pojęciom "los", "losowy" nadawane są również inne znaczenia niż "przypadek" ("przypadkowy"), o losowości danej sytuacji (gry, zdarzenia) można zaś także mówić w znaczeniu jej nieprzewidywalności z perspektywy uczestnika tej sytuacji. Językowa płaszczyzna egzegezy ustawowego zwrotu "charakter losowy", zawartego w art. 2 ust. 5 ustawy hazardowej, prowadzi do wniosku, że uprawnione jest utożsamianie powyższego zwrotu języka prawnego nie tylko z sytuacją, w której wynik gry zależy od przypadku, ale także z sytuacją, w której wynik gry jest nieprzewidywalny dla grającego, choć nie jest obiektywnie przypadkowy, gdyż powstał jako pochodna zaprogramowania w określony sposób generatora liczb pseudolosowych. Nieprzewidywalność wyniku gry, brak pewności co do tego, jaki wynik padnie, wobec niemożności przewidzenia "procesów" zachodzących in concreto w danym urządzeniu, pozostaje immanentną cechą tego rodzaju gry na automacie [tak: wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2012 r., sygn. akt V KK 420/11, LEX nr 1212391]. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę mając na uwadze, że w zasadzie możliwe jest rozszyfrowanie każdego systemu gry, losowość rozumianą jako niemożność przewidzenia rezultatu gry należy oceniać w normalnych a nie ekstremalnych warunkach [por. wyrok NSA w W. z dnia 18 maja 1999 r., sygn. akt II SA 453/99, LEX nr 46205]. W świetle powyższych wyjaśnień stwierdzić należy, że organ prawidłowo uznał, że skarżący urządzał gry na automatach do gier w rozumieniu tej ustawy. Gra na badanym urządzeniu była organizowana w celach komercyjnych, czyli była nastawiona na zysk jaki przynosiły przedsiębiorcy korzyści związane ze świadczeniem pieniężnym, uiszczanym przez osoby uczestniczące w grze przed uruchomieniem automatu. Badane automaty umożliwiały rozgrywanie gier o wygrane pieniężne lub rzeczowe. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej, gra na badanych urządzeniach miała też charakter losowy. Taką cechę ma gra, której wynik jest nieprzewidywalny dla grającego, przy czym nieprzewidywalność taką należy oceniać według warunków standardowych, w jakich znajduje się grający, nie zaś przez pryzmat warunków szczególnych (atypowych). Wynik gier prowadzonych na spornym automacie zależy bowiem od przypadku, jest nieprzewidywalny dla gracza, choć nie jest obiektywnie przypadkowy, gdyż powstał jako pochodna zaprogramowania urządzenia w określony sposób. O ilości zdobytych punktów lub przegranej decyduje układ symboli na bębnach, które po uruchomieniu gry obracają się z dużą prędkością i zatrzymują się samoczynnie. Ich wzajemne ustawienie w momencie zatrzymania jest losowe i niezależne od zręczności czy predyspozycji psychofizycznych grającego. Ustalenia poczynione w tym przedmiocie przez funkcjonariuszy urzędu celnego w trakcie oględzin są zgodne z ustaleniami zawartymi w opinii sporządzonej przez biegłego sądowego R. R. Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 180 § 1 o.p. w zw. z art. 32 ust. 1 pkt. 13 ustawy z dnia 27.8.2009 r. o Służbie Celnej (Dz.U. 2009 r. Nr 168, poz. 1323 ze zm.) poprzez oparcie ustaleń, m.in. na protokole eksperymentu, odtworzenia możliwości gry, pomimo braku dowodów na okoliczność zgodności tego eksperymentu z powołanym wyżej przepisem, sąd stwierdza, że właściwy organ celny, prowadząc postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów u.g.h., jest uprawniony do czynienia ustaleń co do charakteru danej gry. Wynika to z regulacji zawartej w ustawie o Służbie Celnej. Służbie tej – zgodnie z treścią poszczególnych przepisów art. 2 ustawy o Służbie Celnej – powierzono kompleks zadań wynikających z u.g.h.: od kompetencji w kwestiach podatkowych (wymiaru, poboru) do związanych z udzielaniem koncesji i zezwoleń, zatwierdzaniem regulaminów i rejestracją urządzeń. W zadaniach Służby Celnej mieści się też wykonywanie całościowej kontroli w wymienionych powyżej dziedzinach, a także – co istotne w realiach tej sprawy – w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. Kontrola ta przebiega w myśl przepisów rozdziału 3 omawianej ustawy (art. 30 ust. 1 pkt 3 ), a w jej ramach funkcjonariusze celni są uprawnieni do podjęcia określonych czynności, w tym do przeprowadzania w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia, możliwości gry m.in. na automacie (art. 32 ust. 1 pkt 13 ). Brak jest argumentów prawnych dla przyjęcia, że efekt tych czynności nie może być wykorzystany w postępowaniu będącym następstwem ustaleń kontrolnych. Nie ma zatem podstaw by kwestionować tryb w jakim organy orzekające w sprawie podjęły działania zmierzające do ustalenia charakteru gier urządzanych na zatrzymanych automatach (por. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2015 r., II GSK 183/14). W odniesieniu do przepisu art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej, dopuszczającego wprost możliwość przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu, wskazać należy, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawie można mówić o zaistnieniu "uzasadnionego przypadku" umożliwiającego funkcjonariuszom celnym sięgnięcie po eksperyment, doświadczenie lub odtworzenie gry na automacie. Jeżeli bowiem w obowiązującym stanie prawnym funkcjonariusze celni stwierdzają organizowanie gry na automatach znajdujących się w lokalu niespełniającym ustawowych warunków urządzania gier hazardowych (kasyno), a organizujący takie gry nie legitymuje się – wydanym pod rządem przepisów ustawy o grach i zakładach wzajemnych – zezwoleniem umożliwiającym urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, to takie okoliczności stanowią dostateczne uzasadnienie, by zbadać rodzaj urządzenia, jego funkcjonowanie, a także ewentualne wykorzystanie do organizowania gier, o których mowa w art. 2 ust. 3 lub ust. 5 u.g.h. W kwestii tej, aczkolwiek na gruncie związku regulacji zawartej w art. 2 ust. 6 u.g.h. z art. 107 § 1 k.k.s. wypowiedział się Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 28 grudnia 2013 r., V KK 15/13 stwierdzając, że brak decyzji ministra właściwego do spraw finansów publicznych, o której mowa w art. 2 ust. 6 u.g.h. rozstrzygającej, że konkretna gra jest grą na automacie w rozumieniu art. 2 ust. 3-5 tej ustawy, nie stanowi przeszkody do dokonania takiego ustalenia w postępowaniu karnym skarbowym jako warunkującego wypełnienie przedmiotowego znamienia przestępstwa z art. 107 § 1 k.k.s. Pogląd wyrażony przez Sąd Najwyższy pozostaje aktualny także w odniesieniu do postępowań prowadzonych w oparciu o art. 89 ust. 1 u.g.h., zmierzających do zastosowania sankcji administracyjnej za naruszenie wskazanych w nim naruszeń przepisów ustawy. W ocenie Sądu prawidłowe jest także stanowisko organu, że skarżący jest podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Ustawa o grach hazardowych nie zawiera legalnej definicji "urządzającego gry". Urządzić oznacza "zorganizować, wyposażyć coś w odpowiednie sprzęty, rzeczy, zaopatrzyć w coś" (Uniwersalny Słownik Języka Polskiego, tom 4, Wydawnictwo naukowe PWN W. 2003, str. 276). Skoro urządzanie oznacza stworzenie warunków czy zorganizowanie, to "urządzającym gry" jest ten, kto stwarza warunki do udziału w grach na automatach poza kasynem gry. Będzie to zatem każdy podmiot, który uczestniczy w procesie udostępniania graczom automatów do gier, nie tylko ten, który jest właścicielem automatów i sam je eksploatuje w swoim lokalu, umożliwiając grę osobom trzecim. Ocena, czy dany podmiot urządza gry na automatach poza kasynem gry należy do organu i zależna jest od ustaleń faktycznych w konkretnej sprawie. Niejednokrotnie urządzającym gry może być więcej niż jeden podmiot. Zapewnienie możliwości gry wymaga bowiem wielu różnych działań: udostępnienia lokalu, w którym gry mogą być prowadzone, stworzenia w nim odpowiednich warunków dla graczy, zapewnienia źródła energii elektrycznej do zasilania automatów, podejmowania czynności mających na celu utrzymanie automatów w stanie gotowości i zdatności do gry, zorganizowania ewentualnych przeglądów i napraw, dbania, by zapewnione były środki na ewentualne wygrane, odbierania pieniędzy wpłacanych przez graczy i innych czynności, które okażą się niezbędne, by gry na automatach mogły być prowadzone. Czynności te mogą być wykonywane przez różne podmioty. W rozpoznawanej sprawie organ prawidłowo ustalił, że to skarżący spełnia przesłanki urządzającego gry na automatach. W tym miejscu godzi się przypomnieć treść zawartej przez skarżącego "Umowy o wspólnym przedsięwzięciu" z dnia 10 sierpnia 2011 r. Przedmiotem umowy zawartej pomiędzy skarżącym (Partner I ) a A Sp. z o.o. (Partner II) było ustalenie zasad prowadzenia wspólnego przedsięwzięcia oraz osiągania przez strony tego porozumienia dochodów w zakresie poszerzenia oferty dla klientów skarżącego przy pomocy wspólnej eksploatacji urządzeń do gier rozrywkowych (zręcznościowych), w lokalu użytkowym skarżącego mieszczącym się w miejscowości S ul. A 17 (§ 1 ust. 1). Przedmiot zawartej umowy obejmował wspólną eksploatację urządzenia wskazanego w załączniku nr 1 do umowy (§ 1 ust. 3). Partner I oświadczył ponadto, że prowadzona jest działalność gospodarcza polegająca na sprzedaży piwa i zainstalowanie w ww. lokalu urządzenia do gier rozrywkowych wpłynie na rozszerzenie oferty dla jego klientów (§1 ust. 4). Strony umowy zgodnie postanowiły, że dochody ze wspólnej eksploatacji urządzeń do gier rozrywkowych w ramach wspólnego przedsięwzięcia będą podzielone według zasad wskazanych w umowie (§ 2). W szczególności kwoty dokonanych przez klientów wpłat do automatów będą stanowiły przychód Partnera I (§ 2 ust. 2). Partner I wypłacać miał miesięczną opłatę ryczałtową za jedno urządzenie za każdy miesiąc trwania umowy w wysokości 1500 zł (§ 2 ust. 3). Organ zwrócił uwagę na postanowienie z § 2 ust. 4 umowy, które przewidywało możliwość proporcjonalnego pomniejszenia opłaty ryczałtowej za okres wyłączenia urządzenia z eksploatacji, z przyczyn wskazanych w umowie. W związku z realizacją wspólnego przedsięwzięcia Partner I zobowiązał się do stałej opieki na ustawionymi w jego lokalu urządzeniami, do dbania o ich czystość, właściwe eksponowanie i atrakcyjny wygląd oraz do niezwłocznego informowania spółki lub uprawnionego serwisanta o wszystkich stwierdzonych usterkach, uszkodzeniach i nieprawidłowościach (§ 4 ust. 1). Partner I zobowiązał się ponadto, że w okresie obowiązywania umowy nie może bez pisemnej zgody spółki udostępnić w jakiejkolwiek formie powierzchni lokalu innemu podmiotowi zamierzającemu prowadzić tego samego rodzaju działalność komercyjną, co spółka (§ 4 ust. 4 umowy). Zasadnie organ y wywiodły, ze analiza treści tej umowy prowadzi do wniosku, że to skarżący zawierając przedmiotowa umowę była zainteresowana wynajęciem i zainstalowaniem automatu w celach zarobkowych, a zatem była zainteresowana urządzaniem gier. Twierdzenie, że organy zaniechały dokonania ustaleń co do rzeczywistych czynności podejmowanych przez skarżącego co do kwestionowanych urządzeń i w konsekwencji wadliwym przyjęciu iż skarżący jest podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem gry w świetle cytowanej wyżej umowy jest nieuzasadnione. Jeszcze raz należy podkreślić, że skarżący podpisał umowę o wspólnym przedsięwzięciu. Przedmiot zawartej umowy obejmował wspólną eksploatację urządzenia wskazanego w załączniku nr 1 do umowy (§ 1 ust. 3). Skarżący oświadczył ponadto, że prowadzi działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży piwa i zainstalowanie w ww. lokalu urządzenia do gier rozrywkowych wpłynie na rozszerzenie oferty dla jego klientów (§1 ust. 4). Strony umowy zgodnie postanowiły, że dochody ze wspólnej eksploatacji urządzeń do gier rozrywkowych w ramach wspólnego przedsięwzięcia będą podzielone według zasad wskazanych w umowie (§ 2), przy czym kwoty dokonanych przez klientów wpłat do automatów będą stanowiły przychód skarżącego (§ 2 ust. 2). W takiej sytuacji z całą pewnością można uznać, że skarżący zorganizował w swoim lokalu nieograniczonej liczbie graczy dostęp do urządzeń, których zainstalowaniem sam był zainteresowany w ramach wspólnego przedsięwzięcia i z eksploatacji których czerpał korzyści finansowe. Dodatkowo należy podnieść, na co również zwrócił uwagę organ, że strona posiadała klucze do urządzenia, które służyły jej do otwierania automatu celem wyjęcia wpłaconych pieniędzy. Należy również wyjaśnić, że na gruncie postępowań prowadzonych przez organy celne w oparciu o Ordynację podatkową, obowiązuje wyrażona w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów przez organ podatkowy. W doktrynie i orzecznictwie sądów administracyjnych podnosi się, że przy ocenie wiarygodności zgromadzonych dowodów organ administracji nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Strona postępowania może skutecznie (obiektywnie) zakwestionować ustalenia organu, jedynie wówczas, gdy wykaże, że są one wynikiem błędów w logicznym rozumowaniu lub nie znajdują one podstaw w ogólnej wiedzy i doświadczeniu życiowym. W ocenie Sądu ocena zebranego w sprawie materiału powyższych zasad nie narusza. Gdy chodzi o przedłożone przez skarżącą opinie techniczne nie miały one istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Z akt sprawy wynika bowiem, że żadna z nich nie odnosiła się do tego konkretnego, spornego urządzenia. Skoro zaś nie dotyczyły kontrolowanego automatu nie mogły przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i stanowić dowodu przeciwnego dla protokołów oględzin przeprowadzonego eksperymentu oraz opinii biegłego dotyczącej tego konkretnego autolmatu. Wyjaśnienia ponadto wymaga, że zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a., sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Sąd nie prowadzi zatem postępowania dowodowego mającego na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy. W rozpoznawanej sprawie nie było istotnych wątpliwości, które mogłyby być wyjaśnione dowodami powoływanymi przez skarżącą. Nie było zatem podstaw do uwzględnienia wniosków dowodowych zawartych w skardze tj. przeprowadzenia dowodu z protokołu z kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w K. w dniu 1 marca 2011 r. w sklepie spożywczo-przemysłowym dotyczącego również urządzenia Apex. Na tle przepisu art. 106 § 3 p.p.s.a. nie jest bowiem dopuszczalne uzupełniające postępowanie dowodowe z dokumentu, który nie pozostaje w związku faktycznym lub prawnym z rozpatrywaną sprawą i przez to nie może mieć żadnego wpływu na ocenę legalności zaskarżonego w tej sprawie aktu. Zatem brak jest podstaw do uznania za zasadny zarzutu naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, skoro organy podatkowe podjęły wszelkie działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W konsekwencji zebrany w sprawie materiał dowodowy nosi, w ocenie sądu, cechę kompletności (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), gdyż przy zastosowaniu zasad logicznego rozumowania i oceny dowodów, w granicach zakreślonych w art. 191 Ordynacji podatkowej, całkowicie wystarcza do ustalenia istotnych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy okoliczności, bez potrzeby mnożenia dodatkowych środków dowodowych. Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej, niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej, niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji uzasadnił dlaczego dowody w postaci załączonych do akt sprawy opinii biegłych i ekspertyz prawnych pozostają bez wpływu na ustalenia w przedmiotowej sprawie. Zawarte w tych materiałach informacje były przedmiotem oceny w kontekście art. 191 O.p., lecz wnioski wypływające z tej analizy okazały się, nieprzydatne dla dokonania istotnych ustaleń w sprawie. Przede wszystkim należy wskazać, co słusznie podnosi organ, że wszystkie te dokumenty nie dotyczą konkretnie zatrzymanych urządzeń. Tymczasem zarówno przeprowadzony przez funkcjonariuszy celnych, w zgodzie z przepisami prawa, eksperyment, jak również przeprowadzone badanie przez biegłego R. R. dotyczyły spornego automatu. Zdaniem Sądu skarżący nie przedstawił argumentów mogących prowadzić do konkluzji, że ocena dowodów przeprowadzona przez organy podatkowe nie korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie wykazał wadliwości rozumowania organów podatkowych w aspekcie powyższych kryteriów. Z przedstawionych wyżej względów Sąd nie podziela więc stanowiska przeciwnego reprezentowanego przez skarżącego i prezentowanego w przywołanych przez niego orzeczeniach. Analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, że przeprowadzone w sprawie postępowanie administracyjne i ocena zebranego materiału dowodowego, który był podstawą ustalenia, że kontrolowane urządzenie jest automatem do gier losowych nie naruszają zasad określonych w art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Reasumując Sąd uznał, że skarga nie jest zasadna. Przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że skarżący poza kasynem gry urządzał gry na automatach przy czym były to gry, o których mowa w art. 2 ust. 5 u.g.h. Organy celne trafnie zatem wymierzyły karę pieniężną, o której mowa w art. 89 ust.1 pkt 2 u.g.h. Rozpoznając sprawę sąd nie stwierdził naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, bądź przepisów postępowania administracyjnego mogących mieć wpływ na wynik sprawy. Z powyższych przyczyn Sąd, na podstawie art. 179a p.p.s.a, orzekł o uchyleniu zaskarżonego kasacyjnie wyroku z dnia 19 września 2017 r. (pkt 1 wyroku) oraz o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. (pkt 2 wyroku). Jednocześnie w pkt 3 wyroku, Sąd zasądził od W. S. na rzecz skarżącego kasacyjnie organu zwrot kosztów postępowania kasacyjnego (art. 203 pkt 2 w zw. z art. 179a p.p.s.a.). Zasądzona kwota obejmowała zwrot kosztów zastępstwa procesowego ustalonych na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. ( Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.) w wysokości 2700 zł oraz wpis od skargi kasacyjnej w kwocie 200 zł. d.j.