III SA/Łd 425/26

Dnia 20 sierpnia 2026 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wyporska-Frankiewicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Ewa Alberciak Sędzia WSA Anna Dębowska Protokolant Sekretarz sądowy Paulina Kutkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 sierpnia 2026 roku sprawy ze skargi R. Spółki Akcyjnej z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 21 kwietnia 2026 roku znak: 1001-IOC.4310.10.2026.8.JJ w przedmiocie określenia kwoty długu celnego oraz określenia podatku od towarów i usług oddala skargę.

Decyzją z 21 kwietnia 2026 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: organ II instancji, organ odwoławczy lub DIAS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z 20 stycznia 2026 r., w przedmiocie zmiany danych w zgłoszeniu celnym, nr [...] z 27 marca 2023 roku, i w konsekwencji tych zmian określenia niezaksięgowanej kwoty długu celnego w wysokości 1 349,00 PLN oraz określenia różnicy między kwotą podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów w prawidłowej wysokości, a kwotą podatku już wykazaną w przedmiotowym zgłoszeniu w wysokości 3 081,00 PLN. W sprawie ustalono następujące okoliczności faktyczne i prawne: 27 marca 2023 r., zgłaszający w imieniu R. S.A. (dalej: strona, strona skarżąca, skarżąca lub spółka) dokonał zgłoszenia celnego do procedury dopuszczenia do obrotu na obszarze celnym Unii Europejskiej towarów różnych opisanych w 15 pozycjach. Zadeklarowano wartość przedmiotowego towaru w wysokości 2 531,44 EUR, na podstawie faktury COURSE 2309 z 13 marca 2023 r. Transport wskazanych towarów odbył się na warunkach EXW FEATHERSTONE. Zadeklarowano kwotę należności celnych w wysokości 1 353,00 PLN oraz kwotę podatku od towarów usług z tytułu importu w wysokości 3 251,00 PLN. Wskazane należności zostały uiszczone 29 marca 2023 r. Pismem z 24 sierpnia 2023 r. przekazano informację w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości w zgłoszeniu celnym z 27 marca 2023 r. W wyniku przeprowadzonej kontroli ustalono, że we wskazanym zgłoszeniu celnym zadeklarowano wartość transakcyjną towaru, obejmującą jedynie 50% rzeczywistej, należnej do zapłaty, ceny za towar. Zgodnie z przedłożonym przez R. S.A. kontraktem, tj. umową z 15 stycznia 2020 r. i aneksem do niej z 15 lutego 2023 r., a w szczególności aneksem do umowy oraz ofertą cenową, jako warunek sprzedaży towaru wskazano obowiązek uiszczenia należności z drugiej faktury obejmującej dostępność, magazynowanie i przygotowanie do wysyłki towaru, wystawianej w późniejszym terminie na kolejne 50% wartości całkowitej należnej za towar. Stronami tej umowy są: 1) U., spółka zarejestrowana w Anglii i Walii pod numerem [...], z siedzibą pod adresem [...], Anglia, [...] 2) R1, spółka zarejestrowana w Irlandii pod numerem [...] której siedziba znajduje się pod adresem [...] D., Irlandia, wraz z wszelkimi Stowarzyszonymi Liniami Lotniczymi (tj. L., M., R., R2 i każdą inną linią lotniczą, która bezpośrednio lub pośrednio kontroluje R1, jest kontrolowana przez R1 lub znajduje się pod wspólną kontrolą R1), zwana łącznie "R.". Podmiot od Brexitu do momentu podpisania aneksu do kontraktu, tj. 15 lutego 2023 r. deklarował w zgłoszeniach celnych wartości takich samych towarów o ok. 100% większe, obejmujące wszystkie koszty związane z zakupem towaru, tj. koszt towaru oraz koszty powstałe na obszarze GB takie jak: koszty magazynowania, pakowania, przygotowania wysyłki oraz szeroko rozumianej dostępności. Pismem z 2 sierpnia 2024 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi wezwał stronę skarżącą do przedstawienia: faktury obejmującej koszt przechowywania i udostępniania zapasów (cena usługi) stanowiące 50% wartości zamówienia towarów objętych wskazanym powyżej zgłoszeniem celnym oraz wyjaśnienia dlaczego R. S.A. nie dolicza do wartości celnej importowanych towarów wartości towaru i usługi. W odpowiedzi na powyższe wyjaśniono, iż spółka U. układa cennik na podstawie zamówień dla wszystkich członków grupy kapitałowej R. i ze względu na powyższe, jednostkowy koszt uniformu jak i usług związanych z jego przewiezieniem, czy przechowywaniem jest niski. Ponadto przedmiotem umowy jest wyłącznie dostarczenie towaru w postaci mundurów personelu pokładowego. Z umowy nie wynika, aby spółka zobowiązana była do poniesienia jakichkolwiek innych kosztów, w szczególności kosztów usług, które miałyby wynikać z osobnych faktur. Zgodnie z umową całkowita płatność za towary dostarczane przez dostawcę obejmuje wartość mundurów personelu pokładowego, w którą wliczone są koszty usług. Zatem wartość celna ustalona przez spółkę jest prawidłowa, zaś organ powinien wziąć pod uwagę wysokość rabatu zastosowanego w przypadku danego zgłoszenia celnego. Pismem z 7 lutego 2025 r. oraz 2 kwietnia 2025r., Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi ponownie wezwał do dostarczenia: faktury nr COURSE 2309 z 13 marca 2023 r. (faktura za cenę produktu) będącej podstawą sporządzenia zgłoszenia celnego nr MRN [...] - faktury za cenę usługi (tj. koszt przechowywania i dostarczenia towarów, której obowiązek wystawienia wynika z pkt.8.1 umowy zmieniającej z dnia 15 lutego 2023 r.) odnoszącej się do produktów zakupionych na podstawie faktury COURSE 2309 z 13 marca 2023 r., a w przypadku gdy faktura za usługę wystawiana jest zbiorczo za kilka zamówień - dostarczenia faktury zbiorczej z rozbiciem na poszczególne zamówienia i z przyporządkowaniem do konkretnej faktury za cenę towaru (tj. do faktury o konkretnym numerze). Pismem z 23 czerwca 2025 r., Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi ponownie wezwał do dostarczenia: faktury oraz dodatkowo dowodu płatności za wskazaną fakturę, a także dodatkowych informacji i dowodów potwierdzających, że zadeklarowana w zgłoszeniu celnym wartość transakcyjna towarów z wskazanego zgłoszenia celnego, stanowi całkowitą, faktycznie zapłaconą lub należną kwotę w rozumieniu art. 70 ust. 1 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE seria L nr 269, str. 1 z dnia 10 października 2013 r.). Dodatkowo poinformował, że w związku z materiałem dowodowym zgromadzonym w przedmiotowej sprawie (w tym m.in. z treścią zgłoszenia celnego MRN nr [...]) oraz w wyniku analizy umowy zmieniającej z dnia 15 lutego 2023 r., istnieją uzasadnione wątpliwości, iż zadeklarowana w zgłoszeniu celnym wartość celna stanowi całkowitą, faktycznie zapłaconą lub należną kwotę określoną w art. 70 ust. 1 UKC, gdyż zadeklarowana w przedmiotowym zgłoszeniu celnym wartość celna jest o połowę niższa niż wartość produktu wynikająca z pkt.8.1 umowy zmieniającej z dnia 15 lutego 2023 r. pomiędzy U. a R1. Zgodnie z umową zmieniająca cena towaru składa się z dwóch elementów, tj. ceny produktu i ceny usługi. 11 lipca 2025 r. strona dostarczyła fakturę COURSE 2309 z 13 marca 2023 r. oraz oświadczyła, że koszty usługi transportu oraz przechowywania towarów, wymienionych na przedstawionych do niniejszej sprawy fakturach, zostały całkowicie poniesione przez R1 z siedzibą w D. w ramach umowy łączącej spółki R1 oraz R. wykonujące działalność w ramach jednej grupy kapitałowej R. i z tego powodu nie stanowią importu usług i nie podlegają fakturowaniu. Ponadto wskazała, iż rozliczenia między R1 oraz R. są nie tylko rozliczeniami wewnątrz grupy kapitałowej, ale również wewnątrzunijnymi ze względu na siedziby obu spółek. Dodatkowo w załączeniu do niniejszego pisma spółka przedłożyła oświadczenie R1 z 11 czerwca 2025 r., zgodnie z którym Spółka R1 jako spółka powiązana kapitałowo i organizacyjnie z R. pokrywa wszelkie koszty związane z przechowywaniem oraz transportem uniformów. Zgodnie z oświadczeniem R. nie ponosi również żadnych dodatkowych kosztów i nie otrzymuje faktur innych niż związanych z kosztami zakupu uniformów. Importer, oprócz faktury załączonej do zgłoszenia celnego, nie przedstawił żadnych dodatkowych dowodów, czy informacji, potwierdzających, że zadeklarowana w zgłoszeniu celnym wartość stanowi całkowitą, faktycznie zapłaconą lub należną kwotę w rozumieniu art. 70 ust.1 UKC. Pismem z 11 września 2025 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno- Skarbowego w Łodzi powiadomił, że R. S.A. oraz U1 sp. z o.o. są dłużnikami solidarnymi odpowiedzialnymi za zapłatę należności celno-skarbowych z tytułu importu towarów objętych wskazanym powyżej zgłoszeniem celnym oraz o podstawach wydania decyzji, wyznaczył termin, w którym zainteresowana osoba może przedstawić swoje stanowisko w sprawie, poinformował o prawie dostępu osoby upoważnionej do dokumentów i informacji. W piśmie z 17 października 2025r. pełnomocnik Spółki R. przedstawił swoje stanowisko w sprawie wykazując, iż umowa z dnia 15 stycznia 2020 r. wraz z aneksem z dnia 15 lutego 2023 r. miała na celu zastosowanie niższych cen towarów do wszystkich podmiotów z grupy kapitałowej R., co jednak nie oznacza stosowania pełnej treści tej umowy bezpośrednio w relacjach pomiędzy R1 i R.. Złożone w niniejszej sprawie faktury odzwierciedlają pełen zakres rozliczeń pomiędzy tymi spółkami i nie obejmują żadnych dodatkowych kwot z tytułu ceny usługi, na które powołuje się organ. Koszty usługi transportu oraz przechowywania towarów poniesione zostały całkowicie przez R1 w ramach umowy łączącej te dwie spółki i z tego powodu nie stanowią importu usług oraz nie podlegają fakturowaniu. Z uwagi na fakt, iż R1 i R. stanowią część grupy kapitałowej R. ich wzajemne świadczenie usług, na podstawie powyższej umowy, pomiędzy tymi spółkami, ma charakter całkowicie wewnętrzny, ponieważ odbywa się w ramach jednego organizmu gospodarczego jakim jest grupa kapitałowa i tym samym nie podlega ocleniu. Decyzją z 20 stycznia 2026 r. Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi zmienił dane w zgłoszeniu celnym nr [...] z 27 marca 2023 r. i w konsekwencji tych zmian określił niezaksięgowaną kwotę długu celnego w wysokości 1 349,00 PLN, powiadamiając adresatów swojej decyzji o wskazanej kwocie oraz określił różnicę między kwotą podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów w prawidłowej wysokości, a kwotą podatku już wykazaną w przedmiotowym zgłoszeniu w wysokości 3 081,00 PLN. Wobec powyższego, 18 lutego 2026 r. spółka, reprezentowana przez fachowego pełnomocnika, wniosła odwołanie od tej decyzji. Powołaną na wstępie decyzją z 21 kwietnia 2026 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej również: "DIAS", organ odwoławczy lub organ II instancji) utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi (dalej również: "NŁUC-S") z 20 stycznia 2026 r., w przedmiocie zmiany danych w zgłoszeniu celnym z 27 marca 2023 roku, i w konsekwencji tych zmian, określenia niezaksięgowanej kwoty długu celnego w wysokości 1 349,00 PLN oraz określenia różnicy między kwotą podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów w prawidłowej wysokości, a kwotą podatku już wykazaną w przedmiotowym zgłoszeniu w wysokości 3 081,00 PLN. W uzasadnieniu tej decyzji organ przywołał przepisy stanowiące materialnoprawną podstawę wydanej decyzji, wskazując, że z dokumentów zebranych w wyniku przeprowadzonej kontroli bezspornie wynika, że jako warunek sprzedaży towarów objętych umową i aneksem do tej umowy, wskazano obowiązek uiszczenia należności, obejmujący dostępność, magazynowanie i przygotowanie do wysyłki towaru, określane w późniejszym terminie na kolejne 50% wartości całkowitej należnej za towar. Z umowy tej (zmienionej aneksem w pkt 3 lit. c), bezspornie wynika, że w każdym przypadku cena wskazana dla pozycji towarów składa się w 50% z ceny produktu i w 50% z ceny usługi, a więc kosztów przechowywania i dostarczenia towarów. Zgodnie z umową i aneksem do niej, ceny określone w umowie (których zapłata jest warunkiem sprzedaży towaru), składają się z dwóch elementów: z ceny produktowej i ceny usług. Organ II instancji zaznaczył, że biorąc pod uwagę treść wskazanej umowy i stwierdzony stan faktyczny na podstawie przyjętego zgłoszenia celnego i faktury nr COURSE 2309 z 13 marca 2023 r., wykazanej w przedmiotowym zgłoszeniu celnym, podana przez zgłaszającego cena transakcyjna, będąca podstawą do ustalenia wartości celnej towaru, w myśl art. 70, 71, 72 UKC jest nieprawidłowa. Faktura ta bowiem zawiera jedynie ceny produktowe. DIAS w Łodzi wyjaśnił przy tym, że przedmiotem niniejszego postępowania jest towar i jego cena faktycznie zapłacona lub należna za towar w rozumieniu art. 70 ust. 1 UKC. Zgodnie z przedłożonym kontraktem, aneksem do niego oraz ofertą cenową, jako warunek sprzedaży towaru wskazano obowiązek uiszczenia faktury za cenę produktu oraz faktury za cenę usługi (pkt 3 lit. b aneksu do umowy). Równocześnie, zgodnie z pkt. 3 lit. c aneksu, zmieniono pkt 8 umowy dotyczący ceny, w myśl którego standardowy, uzgodniony system cenowy będzie obowiązywać zgodnie z Załącznikiem 2. W celu uniknięcia wątpliwości, ceny składają się z dwóch elementów dających łącznie podaną cenę. Elementy te to: cena produktowa Towarów ("Cena Produktu") oraz koszt przechowywania i dostarczenia Towarów ("Cena Usługi"). W każdym przypadku cena wskazana dla Pozycji Towarów składa się w 50% z Ceny Produktu i w 50% z Ceny Usługi, a [...] zamierza wystawiać R. oddzielne faktury za Ceny Produktu i Ceny Usługi. W Załączniku 2 do aneksu wymieniono podstawowe elementy strojów służbowych R., do których podane zostały "Ceny Produktu", "Ceny Usługi" oraz "Koszt łączny". Z aneksu wynika również, że cena produktu plus cena usługi stanowi całkowity koszt zatwierdzony do poniesienia, do uiszczenia którego zobowiązany jest R. i podany jest w kolumnie zatytułowanej "Koszt łączny" i będzie całkowitą wartością wykorzystaną do obliczenia wszelkich stosownych rabatów zgodnie z pkt. 8 "ustalanie cen", Z powyższego zdaniem organu wynika jednoznacznie, że spółka zgłaszając towar zadeklarowała jedynie 50% faktycznie należnej kwoty do zapłaty za towar, zmniejszając tym samym jego wartość celną. Dalej DIAS w Łodzi zauważył, że dla określenia niezaksięgowanej kwoty długu celnego przyjął jako własne, elementy kalkulacyjne określone w zaskarżonej decyzji NŁUC-S wraz z obliczoną kwotą cła, które dla zmienionego zgłoszenia celnego z 27 marca 2023 roku dla pozycji od 1 do 15 wyniosło w PLN: 311 + 402 + 252 + 9 + 290 + 19 + 57 + 191 + 224 + 174 + 139 + 6 + 29 + 118 + 481 = 2 702 – 1 353 (kwota cła zadeklarowanego w zgłoszeniu celnym) = 1 349,00 PLN - jako kwota niezaksięgowanych pierwotnie należności celnych. Podobnie dla określenia różnicy między kwotą podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów w prawidłowej wysokości, a kwotą podatku już wykazaną w wyżej wymienionym zgłoszeniu, DIAS w Łodzi przyjął jako własne elementy kalkulacyjne określone w zaskarżonej decyzji NŁUC-S, stanowiące podstawę dla określenia podatku VAT w imporcie wraz z określonymi kwotami podatku VAT, które dla zmienionego zgłoszenia celnego, dla pozycji od 1 do 15 wyniosły w PLN: 684 + 884 + 555 + 46 + 638 + 60 + 152 + 421 + 494 + 384 + 307 + 23 + 63 + 563 + 1 058 = 6 332 minus podatek VAT zadeklarowany w przedmiotowym zgłoszeniu celnym w kwocie 3 251 = 3 081,00 PLN - jako różnica między kwotą podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów w prawidłowej wysokości, a kwotą podatku już wykazaną we wskazanym zgłoszeniu. Dla ustalenia wartości celnej przedmiotowych towarów przyjęto wartość produkcyjną towarów wynikającą z faktury załączonej do wskazanego zgłoszenia oraz wartość usługi zatwierdzonej umową, zmienioną aneksem, z uwzględnieniem kosztów transportu podanych przez zgłaszającego, proporcjonalnie do każdej pozycji zgłoszenia celnego, co zostało wyszczególnione przez NŁUC-S w decyzji, w części rozstrzygnięcia dotyczącej zmiany nieprawidłowych danych zgłoszenia celnego, które to dane DIAS w Łodzi przyjął jako własne. Natomiast, w zakresie obowiązujących stawek celnych dla poszczególnych pozycji przyjęto stawki celne konwencyjne, odpowiadające kodom podanym w zgłoszeniu celnym przez zgłaszającego i odpowiadające kodom określonym w fakturze, przy zastosowaniu przywołanych reguł Taryfy celnej. Natomiast dla określenia podatku VAT przyjęto stawkę podatku 23%, zgodnie z art. 146ea pkt 1) w związku z art. 41 ust. 1 ustawy VAT. Organ odwoławczy podkreślił, że w niniejszej sprawie zastosowane kody TARIC i odpowiadające im stawki celne nie są przedmiotem sporu. Przedmiotem sporu jest jedynie wartość celna, która to wartość rzutuje na wysokość określonych należności celnych i podatkowych. W zakresie podatku od towarów i usług DIAS wyjaśnił, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT import towarów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa (art. 5 ust. 2 ustawy VAT). Organ stwierdził, że spółka i zgłaszający są podatnikami podatku od towarów i usług, jako dłużnicy należnego cła (art. 77 ust. 3 UKC) i zgodnie z art. 84 UKC w związku z art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT są podatnikami solidarnie odpowiedzialnymi za uiszczenie tego podatku. W niniejszej sprawie, w zakresie kosztów transportu poniesionych do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju, przyjęto dane zadeklarowane przez zgłaszającego. Stosownie do art. 33 ust. 2a ustawy VAT, jeżeli po zwolnieniu towaru, o którym mowa w art. 194 UKC, organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym, rozliczeniu zamknięcia albo decyzji kwota podatku została wykazana nieprawidłowo albo nie została określona w prawidłowej wysokości, naczelnik urzędu celno-skarbowego wydaje decyzję określającą różnicę między kwotą podatku w prawidłowej wysokości a kwotą podatku już wykazaną albo określoną. Stosując się do dyspozycji tej normy prawnej i do ustaleń faktycznych, zdaniem organu odwoławczego należało w tej sprawie określić tą różnicę w podanej wyżej wysokości, przyjmując elementy kalkulacyjne wyszczególnione w rozstrzygnięciu NŁUC-S, w części dotyczącej zmiany nieprawidłowych danych zawartych w przedmiotowym zgłoszeniu celnym. Z tych względów, obie spółki zostały, na podstawie wyżej cytowanych przepisów art. 84, art. 102 ust. 1, ust. 3 UKC oraz art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, powiadomione o niezaksięgowanej kwocie długu celnego i różnicy między kwotą podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów w prawidłowej wysokości, a kwotą podatku już wykazaną w zgłoszeniu celnym. Nadto, organ odwoławczy stwierdził, że NŁUC-S działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa, zapewniając spółce czynny udział w każdym stadium postępowania, zgromadził obszerny materiał dowodowy, a następnie dokonał wszechstronnej jego oceny, w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu posiadanej wiedzy. Organ odwoławczy stwierdził również, że wartością celną towarów, w myśl art. 70 ust. 1 UKC jest wartość transakcyjna, tj. cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Unii, w razie potrzeby skorygowana. Przy czym z art. 70 ust. 2 UKC wynika, że cena faktycznie zapłacona lub należna to całkowita płatność, która została lub ma zostać dokonana przez kupującego sprzedającemu lub przez kupującego stronie trzeciej na korzyść sprzedającego za przywożone towary i obejmująca wszystkie płatności, które zostały lub mają zostać dokonane jako warunek sprzedaży przywożonych towarów. DIAS w Łodzi podkreślił przy tym, że dokumentacja i faktury wystawiane przez [...] opierają się o umowę ramową o współpracy z 15 stycznia 2020 r. oraz umowę zmieniającą z 15 lutego 2023 r., na podstawie której podmiot ten dostarcza mundury dla załóg oraz personelu pokładowego we wszystkich spółkach z grupy kapitałowej R., będąc jednocześnie podmiotem powiązanym organizacyjnie, i z którego wynika, że spółka nie uwzględniła w całkowitym koszcie strojów służbowych, wartości usługi świadczonej przez [...], a która stanowi 50% całkowitej ceny dotyczącej importowanego towaru. Organ II instancji podkreślił, że zgodnie z aneksem do umowy, cena towaru składa się z dwóch elementów, tj. ceny produktowej ("Cena Produktowa") oraz kosztu przechowywania i dostarczenia towarów ("Cena Usługi"). W treści aneksu wskazano, że cena produktu plus cena usługi stanowią całkowity koszt zatwierdzony przedmiotową umową, do poniesienia którego zobowiązany jest R., w odniesieniu do importowanych produktów. W tej sprawie NŁUC-S wzywał spółkę (pismami z 2 sierpnia 2024 r., 7 lutego 2025 r., 2 kwietnia 2025 r. oraz 23 czerwca 2025 r.) do przedłożenia faktury za Cenę Usługi. Ta z kolei, początkowo wyjaśniała, że zastosowane zostały stosowne rabaty, a żądane dokumenty zostały umieszczone w archiwum (pismo z 21 lutego 2025 roku), zaś do kolejnych wyjaśnień spółka dołączyła oświadczenie R1 z 11 czerwca 2025 r., że jako spółka powiązana kapitałowo i organizacyjne z R. S.A. pokrywa wszelkie koszty związane z przechowywaniem oraz transportem odzieży i akcesoriów w ramach grupy, R. S.A. nie ponosi dodatkowych kosztów i nie otrzymuje faktur innych niż związanych z kosztami odzieży i akcesoriów, w związku z tym nie została przedłożona żadna inna faktura. Co do przedłożonego oświadczenia R1, zgodnie z którym spółka nie ponosi dodatkowych kosztów i nie otrzymuje faktur innych niż związane z kosztami odzieży i akcesoriów dla personelu pokładowego, organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z Instrumentami Technicznego Komitetu Wartości Celnej - Opinia 27.1 wyrażenie: cena faktycznie zapłacona lub należna wyraża intencje, aby wartość celna obejmowała całkowitą cenę uzgodnioną między kupującym a sprzedającym, zapłaconą lub nie, w całości lub w części. W ocenie DIAS w Łodzi twierdzenie, że spółka nie ponosi dodatkowych kosztów i nie otrzymuje faktur innych niż związane z kosztami odzieży i akcesoriów nie znajduje potwierdzenia w treści zawartej umowy, zmienionej aneksem. W postanowieniach umowy, łącznie z aneksem, definiuje się cenę strojów służbowych, która składa się w 50% z Ceny Produktu i w 50% z Ceny Usługi, które stanowią, co istotne, całkowity koszt zatwierdzony, do poniesienia którego, w odniesieniu do tych produktów, zobowiązany jest R.. Zgodnie z umową R1 (zwana łącznie R.) to spółka zarejestrowana w Irlandii pod numerem [...], której siedziba znajduje się pod adresem [...] D. Irlandia, wraz z wszelkimi Stowarzyszonymi Liniami Lotniczymi (tj. L., M., R., R2 i każdą inną linią lotniczą, która bezpośrednio lub pośrednio kontroluje R1, jest kontrolowana przez R1 lub znajduje się pod wspólną kontrolą R1). Z powyższego wynika wprost, że R. to spółka, która obejmuje wszystkie wyżej wymienione linie lotnicze, w tym także R., który jako kupujący zobowiązany jest do zapłaty całkowitej kwoty za importowany towar. Ponadto, jak ustalił NŁUC-S (pismo z 24 sierpnia 2023 r.) spółka:- od czasu Brexitu do momentu podpisania aneksu do kontraktu, tj. 15 lutego 2023 r. deklarowała w zgłoszeniach celnych wartości takich samych towarów o ok. 100% większe, obejmujące wszystkie koszty związane z zakupem towaru, tj.: koszt wysyłki oraz szeroko rozumianej "dostępności"; - od 15 lutego 2023 r., a zatem od podpisania aneksu do umowy, dokonała 14 zgłoszeń celnych, w których deklarowała jedynie 50% faktycznie należnej kwoty do zapłaty za towar, pomniejszając tym samym wartość celną oraz zgłoszenia celne obejmujące 100% wartości; - w związku z tymi ustaleniami NŁUC-S prowadził postępowania administracyjne mające na celu ustalenie stanu faktycznego i w przypadku 2 zgłoszeń spółka dostarczyła faktury (o takim samym numerze jak załączone do zgłoszenia celnego) na kwoty, które łącznie zawierały ceny produktowe i ceny usługi w rozumieniu wskazanej umowy, a więc ceny, które mają zostać zapłacone jako warunek sprzedaży przywożonych towarów oraz odpowiadające tym towarom kody nomenklatury taryfowej. Powyższe sprawy zostały przez WSA w Łodzi poddane ocenie zgodności z prawem, a skargi w tych sprawach sąd oddalił wyrokiem z dnia 5 listopada 2025 r., sygn. akt III SA/Łd 60/25 (wyrok prawomocny) oraz wyrokiem z dnia 26 lutego 2026 roku, sygn. akt III SA/Łd 61/25, uznając argumentację organów celnych za prawidłową. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik strony zaskarżył powyższą decyzję organu w całości, zarzucając jej: I. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: 1. art. 191 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - dalej: "O.p." - w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne - dalej: "P.c." - przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów oraz obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, w szczególności poprzez: a) pominięcie treści umowy z 15 stycznia 2020 r. - dalej: "Umowa" - oraz aneksu z 15 lutego 2023 r. - dalej: "Aneks" - w zakresie, w jakim wskazują one R1. (dalej jako "R1") - a nie skarżącą -jako stronę dokonującą zakupów na rzecz całej grupy kapitałowej: b) pominięcie kontekstu Brexitu oraz celu wprowadzenia podziału cenowego w Aneksie; c) wybiórczą ocenę zmienionej klauzuli 6.3 Umowy oraz faktur (produktowej i usługowej) z pominięciem wynikającego z tych dokumentów odrębnego reżimu fakturowania i płatności dla pozycji "Cena Usługi"; 2. art. 140 ust. 1 i 2 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. (Dz. Urz. UE L 343 z 29.12.2015, s. 558 ze zm.); - dalej: "rozporządzenie 2015/2447") - przez zastosowanie tych przepisów w sytuacji braku obiektywnych "uzasadnionych wątpliwości" co do zadeklarowanej wartości transakcyjnej, gdy organ dysponował od początku postępowania kompletną dokumentacją kontraktową wyjaśniającą strukturę cenową oraz charakter "Ceny Usługi" jako świadczenia usługowego wykonywanego w Wielkiej Brytanii, a odmienne stanowisko organu dotyczyło wyłącznie kwalifikacji prawnej dokumentów, a nie ich wiarygodności; 3. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 73 ust. 1 P.c. przez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji pomimo niezbadania przesłanki wiedzy lub powinności jej posiadania, o której mowa w art. 77 ust. 3 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L 269 z 10.10.2013, s. 1 ze zm.) - dalej: "u.k.c.", w odniesieniu do każdego z dłużników; 4. art. 22 ust. 6 oraz art. 29 u.k.c. - przez uniemożliwienie skarżącej wypowiedzenia się w przedmiocie nałożenia solidarnej odpowiedzialności z U1 sp. z o.o. przed wydaniem decyzji, co narusza fundamentalne prawo skarżącej do bycia wysłuchanym przed wydaniem niekorzystnego rozstrzygnięcia; II. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez: 1. błędną wykładnię art. 70 ust. 1 i 2 u.k.c. - polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że płatność za usługi magazynowania, utrzymywania dostępności oraz przygotowania do wysyłki towarów (oznaczona w fakturze jako "Cena Usługi"), świadczone przez sprzedawcę (U. z siedzibą w F. , Wielka Brytania; dalej: "[...]") na obszarze państwa trzeciego, dokumentowana odrębną fakturą, podlegająca odrębnemu reżimowi płatności i wynikająca z umowy, której skarżąca nie jest stroną, a której zmiana strukturalna w 2023 r. została uzasadniona w preambule Aneksu potrzebą dostosowania modelu logistycznego do skutków wystąpienia Wielkiej Brytanii z Unii Europejskiej - stanowi "warunek sprzedaży przywożonych towarów" w autonomicznym, unijnym znaczeniu tego pojęcia, a w konsekwencji wchodzi w skład wartości transakcyjnej towaru; 2. niewłaściwe zastosowanie art. 70 ust. 1 u.k.c. - polegające na odrzuceniu zadeklarowanej przez skarżącą wartości transakcyjnej, mimo że organ nie stwierdził zaistnienia żadnej z enumeratywnych przesłanek odrzucenia wartości transakcyjnej, wymienionych w art. 70 ust. 3 lit. a)-d) u.k.c., ograniczając się do kwestionowania struktury cenowej Umowy, co nie stanowi przesłanki odrzucenia wartości transakcyjnej; 3. niewłaściwe zastosowanie art. 71 ust. 1 u.k.c. - polegające na doliczeniu do wartości celnej kosztów świadczeń (magazynowanie i udostępnianie zapasów w Wielkiej Brytanii), które nie mieszczą się w żadnej z kategorii elementów dodawanych do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej, wymienionych w zamkniętym katalogu art. 71 ust. 1 lit. a)-e) u.k.c.; 4. niezastosowanie art. 74 ust. 2 lit. a) i b) u.k.c. w zw. z art. 141 ust. 1 rozporządzenia 2015/2447 - polegające na zaniechaniu przez organ obowiązku zastosowania, metod alternatywnych ustalania wartości celnej w sytuacji, gdy organ zakwestionował możliwość zastosowania metody wartości transakcyjnej z art. 70 u.k.c. - podczas gdy art. 74 u.k.c. nakłada bezwzględny obowiązek sekwencyjnego przejścia przez metody alternatywne, a jego niewykonanie stanowi samodzielną wadę prawną zaskarżonej decyzji, niezależną od oceny zasadności odrzucenia wartości transakcyjnej; 5. błędną wykładnię art. 70 ust. 3 lit. d) u.k.c. - polegającą na przyjęciu, że samo istnienie powiązań kapitałowych między skarżącą, a R1 uniemożliwia uznanie zadeklarowanej wartości transakcyjnej za "do przyjęcia do celów celnych", bez przeprowadzenia - wymaganego tym przepisem oraz art. 134 rozporządzenia 2015/2447 - badania, czy powiązanie to faktycznie wpłynęło na cenę, w szczególności z pominięciem okoliczności, że jednostkowa cena umundurowania wynika z efektu skali zamówień obejmujących flotę przekraczającą 600 statków powietrznych w ramach jednolitej polityki cenowej grupy kapitałowej R., a [...] jest wyłącznym dostawcą umundurowania całej tej grupy; 6. niewłaściwe zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 1, art. 30b ust. 1 i ust. 4 oraz art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - dalej: "u.p.t.u."- polegające na określeniu różnicy w podatku od towarów i usług z tytułu importu w oparciu o wadliwie ustaloną wartość celną, a w konsekwencji - obciążeniu spółki dodatkowymi należnościami publicznoprawnymi w nieprawidłowej wysokości; 7. niewłaściwe zastosowanie art. 77 ust. 3 w zw. z art. 84 oraz art. 102 ust. 1 i 3 u.k.c. - polegające na nałożeniu na skarżącą solidarnej odpowiedzialności za dług celny bez uprzedniego pozytywnego ustalenia, że skarżąca wiedział lub powinien był wiedzieć o nieprawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu celnym dokonanym przez U1 Sp. z o.o. jako przedstawiciela pośredniego działającego we własnym imieniu. W oparciu o tak sformułowane zarzuty pełnomocnik strony wniósł m.in. o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania; ewentualnie o uchylenie jej w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie od organu na rzecz strony zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Na terminie rozprawy pełnomocnik strony skarżącej oraz pełnomocnik organu podtrzymali swoje stanowiska w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz.U. z 2024 r., poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2026 r., poz. 143), dalej: "p.p.s.a.", który stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Uznanie skargi za zasadną następuje w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bądź uchybienia prawu materialnemu (art. 145 § 1 p.p.s.a.). W sytuacji braku powyższych uchybień, na podstawie art. 151 p.p.s.a., sąd skargę oddala, jak to ma miejsce w niniejszej sprawie. Badając zaskarżoną decyzję według opisanych kryteriów, sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które uzasadniałyby konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny, rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny, ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne oraz ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Przedmiotem sporu w sprawie jest wartość celna importowanego przez skarżącą towaru w postaci odzieży i akcesoriów dla personelu pokładowego R. zadeklarowana w zgłoszeniu celnym nr [...] z 27 marca 2023 r. do procedury dopuszczenia do obrotu na obszarze celnym Unii Europejskiej przez spółkę U1, agenta celnego będącego przedstawicielem pośrednim działającym w swoim imieniu na rzecz spółki R.. Na podstawie art. 2 ustawy Prawo celne wprowadzenie towaru na obszar celny Unii lub jego wyprowadzenie z tego obszaru powoduje z mocy prawa powstanie obowiązków i uprawnień przewidzianych w przepisach prawa celnego, jeżeli przepisy prawa, w tym ratyfikowane umowy międzynarodowe, nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 188 i art. 48 u.k.c. organy celne mogą kontrolować realizację tych uprawnień i obowiązków odnośnie zgłoszeń celnych zarówno przed zwolnieniem towaru do procedury, jak również po jego zwolnieniu. Organ pierwszej instancji zakwestionował cenę towaru wskazaną w zgłoszeniu celnym i po przeprowadzeniu postępowania zmienił dane w zgłoszeniu celnym (waluta i ogólna wartość faktury, wartość pozycji, wartość statystyczna, obliczanie opłat), określił niezaksięgowaną kwotę należności celnych wynikającą z długu celnego i różnicę między kwotą podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów w prawidłowej wysokości a kwotą podatku wykazaną w zgłoszeniu celnym, uznał za dłużników solidarnie zobowiązanych do pokrycia długu celnego skarżącą i spółkę U1 oraz orzekł, że są one również podatnikami solidarnie odpowiedzialnymi za uiszczenie różnicy w podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru. Stosownie do art. 77 ust. 1 u.k.c. dług celny w przywozie powstaje w wyniku objęcia towarów nieunijnych podlegających należnościom celnym przywozowym, jedną z następujących procedur celnych: a) dopuszczenia do obrotu, w tym na mocy przepisów o końcowym przeznaczeniu; b) odprawy czasowej z częściowym zwolnieniem z należności celnych przywozowych. Dług celny powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego (art. 77 ust. 2 u.k.c.). Dłużnikiem jest zgłaszający. W przypadku przedstawicielstwa pośredniego dłużnikiem jest również osoba, na której rzecz dokonuje się zgłoszenia celnego. Jeżeli zgłoszenie celne dotyczące jednej z procedur, o których mowa w ust. 1, zostaje sporządzone na podstawie danych powodujących, że nie zostają pobrane w całości lub części należności celne przywozowe, osoba, która dostarczyła dane wymagane do sporządzenia zgłoszenia i która wiedziała lub powinna była wiedzieć, że dane te są nieprawdziwe, jest również dłużnikiem (art. 77 ust. 3 u.k.c.). Każda osoba może ustanowić przedstawiciela celnego. Przedstawicielstwo może być bezpośrednie – w tym przypadku przedstawiciel celny działa w imieniu i na rzecz innej osoby, lub pośrednie – w tym przypadku przedstawiciel celny działa we własnym imieniu, lecz na rzecz innej osoby (art. 18 ust. 1 u.k.c.). Jeżeli do zapłaty kwoty należności celnych przywozowych lub wywozowych odpowiadającej temu samemu długowi celnemu zobowiązanych jest kilku dłużników, odpowiadają oni solidarnie za zapłatę tej kwoty (art. 84 u.k.c.). Zgodnie z art. 70 ust. 1 u.k.c. zasadniczą podstawą wartości celnej towarów jest wartość transakcyjna, tj. cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Unii, w razie potrzeby skorygowana. Cena faktycznie zapłacona lub należna to całkowita płatność, która została lub ma zostać dokonana przez kupującego sprzedającemu lub przez kupującego stronie trzeciej na korzyść sprzedającego za przywożone towary i obejmująca wszystkie płatności, które zostały lub mają zostać dokonane jako warunek sprzedaży przywożonych towarów (art. 70 ust. 2 u.k.c.). W myśl art. 70 ust. 3 u.k.c. wartość transakcyjna stosowana jest, pod warunkiem spełnienia wszystkich następujących warunków: a) dysponowanie towarami lub użytkowanie towarów przez kupującego nie podlega ograniczeniom innym niż: (i) ograniczenia nakładane lub wymagane przez prawo lub przez organy publiczne w Unii; (ii) ograniczenia dotyczące obszaru geograficznego, na którym towary mogą zostać odsprzedane; (iii) ograniczenia, które nie mają istotnego wpływu na wartość celną towarów; b) sprzedaż lub cena nie są uzależnione od warunków lub świadczeń, których wartość nie może być ustalona w odniesieniu do towarów, dla których ustalana jest wartość celna; c) żadna część dochodu z ewentualnej późniejszej odsprzedaży towarów, dysponowania nimi lub ich użytkowania przez kupującego nie przypada bezpośrednio lub pośrednio sprzedającemu, chyba że może zostać dokonana odpowiednia korekta; d) kupujący i sprzedający nie są ze sobą powiązani lub powiązanie między nimi nie miało wpływu na cenę. Z kolei w myśl art. 71 ust. 1 u.k.c. przy ustalaniu wartości celnej zgodnie z art. 70 do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się: a) następujące koszty w wysokości, w jakiej są ponoszone przez kupującego, lecz nie ujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej za towary: (i) prowizje i koszty pośrednictwa, z wyjątkiem prowizji od zakupu; (ii) koszt pojemników, jeżeli na potrzeby celne są one traktowane jako stanowiące całość z danymi towarami; oraz (iii) koszt pakowania obejmujący zarówno robociznę, jak i materiały; b) określoną w odpowiedniej proporcji wartość wymienionych poniżej towarów i usług, dostarczonych bezpośrednio lub pośrednio przez kupującego, bezpłatnie lub po obniżonej cenie, do użytku związanego z produkcją i sprzedażą przywożonych towarów w celu wywozu, w zakresie, w jakim taka wartość nie jest wliczona w cenę faktycznie zapłaconą lub należną: (i) materiały, komponenty, części i podobne elementy, które stanowią część składową lub przynależność przywożonych towarów; (ii) narzędzia, matryce, formy i podobne elementy użyte przy produkcji przywożonych towarów; (iii) materiały zużyte przy produkcji przywożonych towarów; oraz (iv) prace inżynieryjne, badawcze, artystyczne i projektowe oraz plany i szkice, wykonywane poza Unią i niezbędne do produkcji przywożonych towarów; c) dotyczące wycenianych towarów honoraria, tantiemy autorskie i opłaty licencyjne, które kupujący musi opłacić bezpośrednio lub pośrednio, jako warunek sprzedaży wycenianych towarów, w zakresie w jakim takie honoraria, tantiemy autorskie i opłaty licencyjne nie są wliczone w cenę faktycznie zapłaconą lub należną; d) wartość jakiejkolwiek części dochodu z dalszej odsprzedaży przywożonych towarów, dysponowania nimi lub ich użytkowania, która przypada bezpośrednio lub pośrednio sprzedającemu; oraz e) następujące koszty, aż do miejsca wprowadzenia towarów na obszar celny Unii: (i) koszty transportu i ubezpieczenia przywożonych towarów; oraz (ii) opłaty załadunkowe i manipulacyjne związane z transportem przywożonych towarów. Doliczeń do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej na podstawie ust. 1 dokonuje się tylko w oparciu o obiektywne i wymierne dane (art. 71 ust. 2 u.k.c.). Równocześnie, przy ustalaniu wartości celnej nie dokonuje się doliczeń do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej, z wyjątkiem doliczeń przewidzianych w niniejszym artykule (art. 71 ust. 3 u.k.c.). Stosownie zaś do art. 72 u.k.c. przy ustalaniu wartości celnej zgodnie z art. 70 nie są wliczane: a) koszty transportu przywożonych towarów po ich wprowadzeniu na obszar celny Unii; b) koszty związane z pracami budowlanymi, instalacyjnymi, montażowymi, obsługą lub pomocą techniczną, wykonywanymi po wprowadzeniu na obszar celny Unii przywożonych towarów, takich, jak: zakłady przemysłowe, maszyny lub wyposażenie; c) odsetki wynikające z umowy o finansowaniu zawartej przez kupującego i odnoszącej się do zakupu przywożonych towarów, niezależnie od tego, czy finansowanie zapewnione jest przez sprzedającego czy też przez inną osobę, jeżeli umowa o finansowaniu została zawarta w formie pisemnej, a w razie konieczności kupujący jest w stanie udowodnić, że spełnione zostały następujące warunki: (i) takie towary zostały rzeczywiście sprzedane po cenie zadeklarowanej jako faktycznie zapłacona lub należna; (ii) żądane oprocentowanie nie przekracza normalnie stosowanego oprocentowania dla tego typu transakcji dokonywanych w danym kraju w czasie, w którym zapewniono finansowanie; d) opłaty za prawo do kopiowania przywiezionych towarów w Unii; e) prowizje od zakupu; f) należności celne przywozowe lub inne opłaty należne w Unii z tytułu przywozu lub sprzedaży towarów; g) niezależnie od art. 71 ust. 1 lit. c) płatności za prawo do dystrybucji lub odsprzedaży przywożonych towarów, poniesione przez kupującego, jeżeli takie płatności nie stanowią warunku sprzedaży towarów w celu wywozu do Unii. Z art. 71 i art. 72 u.k.c. wynika więc, że przy ustalaniu wartości celnej zgodnie z art. 70 u.k.c. do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się ponoszone przez kupującego, lecz nie ujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej za towary, koszty transportu i ubezpieczenia przywożonych towarów oraz opłaty załadunkowe i manipulacyjne związane z transportem przywożonych towarów, przy czym nie wlicza się już kosztów transportu przywożonych towarów po ich wprowadzeniu na obszar celny Unii. Na mocy art. 140 ust. 1 rozporządzenia 2015/2447 w przypadku, gdy organy celne mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość transakcyjna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną kwotę, o której mowa w art. 70 ust. 1 u.k.c., mogą one wezwać zgłaszającego do przedstawienia dodatkowych informacji. Jeśli wątpliwości nie zostaną rozwiane, organy celne mogą zdecydować, że wartość towarów nie może być ustalona zgodnie z art. 70 ust. 1 UKC (art. 140 ust. 2 rozporządzenia 2015/2447). W świetle powyższych regulacji oraz ustaleń poczynionych w sprawie ocenić należało, że organ pierwszej instancji zasadnie powziął wątpliwości, że zadeklarowana wartość transakcyjna towaru wskazanego w zgłoszeniu celnym z 27 marca 2023 r. nie stanowiła całkowitej ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towary sprzedane w celu wywozu na obszar celny Unii, o której mowa w art. 70 ust. 1 u.k.c., a organ odwoławczy prawidłowo ocenił stanowisko organu pierwszej instancji. Pojęcie "uzasadnionych wątpliwości", że zadeklarowana wartość transakcyjna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną kwotę, nie zostało w przepisach prawa zdefiniowane. Wątpliwość taka zachodzić może w sytuacji niskiej ceny towarów – w porównaniu do cen wynikających z bazy informacji celnych służących do weryfikacji sprowadzanych towarów czy też w przypadku porównania treści dokumentów dołączonych do zgłoszenia celnego z wartością towarów ujętych w zgłoszeniu. Zdaniem sądu stanowisko strony skarżącej, że organ nie wykazał podstaw do zakwestionowania wartości transakcyjnej towaru, jest niezasadne. Podana w zgłoszeniu celnym i wynikająca z przedstawionej faktury cena zadeklarowanego towaru niewątpliwie była ceną zaniżoną w świetle umowy z 15 stycznia 2020 r. wraz z aneksem z 15 lutego 2023 r. łączącej R1 i U z siedzibą w F. ([...]), z których to dokumentów wynikał obowiązek uiszczenia przez kupującego ceny produktów i ceny usługi. W umowie tej strony w celu uniknięcia wątpliwości, w pkt 8.1 postanowiły, że ceny określone w umowie składają się z dwóch elementów, dających łącznie podaną cenę. Elementy te to cena produktowa towarów ("cena produktu") oraz koszty przechowywania i dostarczenia towarów ("cena usługi"). W każdym przypadku cena wskazana dla pozycji towarów składa się w 50% z ceny produktu i w 50% z ceny usługi. W odniesieniu do towarów [...] zamierza wystawiać R. oddzielne faktury za ceny produktu i ceny usługi. W pkt 6.3 lit. a i b określono natomiast, że R. niezwłocznie zapłaci wszystkie faktury za cenę produktów i za cenę usługi przedłożone przez [...]. Przy czym R1 będący stroną tej umowy to spółka zarejestrowana w Irlandii pod numerem [...] której siedziba znajduje się pod adresem [...] wraz ze wszelkimi Stowarzyszonymi Liniami Lotniczymi (tj. L., M., R., R2 i każdą inną linię lotniczą, która bezpośrednio lub pośrednio kontroluje R1, jest kontrolowana przez R1 lub znajdują się pod wspólną kontrolą z R1. Powyższe oznacza, że należność, której zapłata była warunkiem sprzedaży składała się w 1/2 z ceny towaru i 1/2 z ceny usługi. Koszty transportu i ubezpieczenia przywożonych towarów oraz opłaty załadunkowe i manipulacyjne związane z transportem przywożonych towarów niewątpliwie mieszczą się w pojęciu kosztów dostarczenia towarów, za które R. miała zapłacić [...] tzw. cenę usługi będącą składową ceny produktów, a więc ceny należnej – całkowitej płatności, która miała zostać zapłacona. Skarżąca w toku postępowania przed organami administracji nie przedstawiła dowodów pozwalających wyciągną odmienne wnioski. Tym samym wartości wskazane w treści zgłoszenia celnego i fakturze z 13 marca 2023 r. były nieprawidłowe z punktu widzenia treści art. 70-72 u.k.c. W ocenie sądu uznać należało, że wydając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy akceptując ustalenia poczynione w tym zakresie przez Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego nie dopuścił się podniesionych w skardze naruszeń. Ustalenia stanu faktycznego niezbędne do wydania rozstrzygnięcia przez organ drugiej instancji zostały poczynione na podstawie prawidłowo zebranego i rozważonego materiału dowodowego opartego na umowie łączącej R1 jako spółkę powiązaną kapitałowo ze skarżącą i dostawcę odzieży. Stosownie do art. 78 Konstytucji RP każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżania określa ustawa. Analiza akt postępowania nie pozostawia wątpliwości, że strona miała zagwarantowane prawo do zaskarżenia decyzji organu pierwszej instancji i z uprawnienia tego skorzystała. Prawo strony postępowania do dwuinstancyjnego postępowania oznacza, że organ odwoławczy nie może zastępować w czynnościach postępowania oraz przy podejmowaniu decyzji organu pierwszej instancji. Sytuacja taka zachodzi, gdy organ podatkowy powołując się na fakt, który nie miał oparcia w ujawnionych w pierwszej instancji dowodach, pozbawia podatnika rozstrzygnięcia przez jedną instancję. W oparciu o art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części – i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję – umarza postępowanie w sprawie. W myśl art. 234 o.p. organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Postępowanie dowodowe organu odwoławczego ma ustawowe ograniczenia wynikające z art. 229 oraz art. 233 § 2 o.p. (por. np. wyrok NSA z dnia 26 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1015/17, Lex/el nr 2751288). Pierwszy z przepisów stanowi, że organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Z kolei drugi z powołanych przepisów daje organowi odwoławczemu kompetencję do uchylenia w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przyjmuje się, że w świetle art. 127 i art. 233 § 2 o.p. istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy zobowiązany jest do rozpoznania sprawy w postępowaniu odwoławczym co do istoty, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do dokonania niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy i nie zachodzi potrzeba uzupełnienia postępowania dowodowego w trybie art. 229 o.p. Dwukrotność rozstrzygnięcia oznacza konieczność pokrywania się postępowań w obydwu instancjach; organ odwoławczy nie może zastępować w czynnościach postępowania organu pierwszej instancji. Do naruszenia zasady dwuinstancyjności dochodzi gdy organ odwoławczy w zasadniczy sposób zmienia ustalenia organu pierwszej instancji utrzymując przy tym decyzję w mocy, gdy powołuje się na okoliczności, które nie zostały ujawnione przez organ pierwszej instancji, a w szczególności gdy zgromadził całkiem nowe dowody, które nie były znane organowi pierwszej instancji – takie rozstrzygnięcie wykracza poza ramy dokonania swobodnej oceny całego materiału dowodowego w sprawie pozbawiając podatnika rozstrzygnięcia przez jedną instancję postępowania (por. np. wyroki NSA: z dnia 4 kwietnia 2025 r., III FSK 550/23, Lex/el nr 3866587; z dnia 30 czerwca 2020 r., sygn. akt II FSK 794/20, Lex/el nr 3048078; z dnia 16 września 2010 r., sygn. akt I FSK 1484/09, Lex/el nr 744249; z dnia 5 października 2010 r., sygn. akt I GSK 360/09, Lex/el nr 744754; czy wyrok WSA w Poznaniu z dnia 5 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Po 597/08, Lex/el nr 511753). Należy podkreślić, że w obu decyzjach kwoty długu celnego oraz różnicy między kwotą podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów w prawidłowej wysokości a kwotą podatku już wykazaną w zgłoszeniu celnym są tożsame. Sąd podziela pogląd, że w niniejszej sprawie nie zachodziła konieczność przeprowadzenia postępowania od początku w całości lub w znacznej części a organ drugiej instancji wydał zaskarżoną decyzję w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w trakcie postępowania przez organ pierwszej instancji. Sam fakt niezaakceptowania przez stronę skarżącą ustaleń faktycznych dokonanych przez organ pierwszej instancji i wydania przez organ drugiej instancji, w oparciu o te ustalenia i zgromadzony materiał dowodowy, decyzji nie oznacza ani naruszenia zasady dwuinstancyjności, ani tym bardziej art. 234 o.p. Zdaniem sądu stanowisko strony skarżącej, że organ nie wykazał podstaw do zakwestionowania wartości transakcyjnej towaru, jest niezasadne. Podana w zgłoszeniu celnym i wynikająca z przedstawionej faktury cena towaru niewątpliwie była ceną zaniżoną w świetle umowy z 15 stycznia 2020 r. wraz z aneksem z 15 lutego 2023 r. łączącej R1 i U. z siedzibą w F., z których wynikał obowiązek uiszczenia przez kupującego nie tylko ceny produktowej towarów ("ceny produktów"), ale też kosztów przechowywania i dostarczenia towarów ("ceny usługi"), co oznacza, że należność, której zapłata była warunkiem sprzedaży składała się w połowie z ceny towaru i z ceny usługi. Tym samym wskazane w treści zgłoszenia celnego tylko na podstawie faktury nr COURSE 2309 z 13 marca 2023 r. wartości były nieprawidłowe z punktu widzenia treści art. 70-72 u.k.c., skoro z umowy z 15 stycznia 2020 r. wraz z aneksem z 15 lutego 2023 r. wynika, że były wystawione oddzielne faktury za ceny produktu i ceny usługi. Dla powyższej oceny nie mają żadnego znaczenia, ani wzajemne rozliczenia usług pomiędzy stroną skarżącą, a spółką R1, ani treść przedłożonego przez skarżącą oświadczenia R1 z 11 czerwca 2025 r., wedle którego skarżąca nie ponosi dodatkowych kosztów i nie otrzymuje faktur innych niż związane z kosztami odzieży i akcesoriów dla personelu pokładowego. Przedmiotem decyzji organów w sprawie określenia wartości celnej zgłoszonych towarów nie była ich faktyczna wartość, a zgodnie z art. 70 § 2 u.k.c. cena faktycznie zapłacona lub należna całkowita płatność, która została lub ma zostać dokonana przez kupującego sprzedającemu za przywożone towary i obejmująca wszystkie płatności, które zostały lub mają zostać dokonane jako warunek sprzedaży przywożonych towarów, która stosownie do faktury z 13 marca 2023 r. wyniosła EUR 2 531.44. Zauważyć należy, że w toku postępowania strona skarżąca była wielokrotnie wzywana do wyjaśnienia rozbieżności w dokumentach i ich uzupełnienia (wezwania z 2 sierpnia 2024 r., 7 lutego 2025 r., 3 kwietnia 2025 r., oraz 23 czerwca 2025 r.) - miała więc ona pełną świadomość, że organ zamierza wydać decyzję dla niej niekorzystną, co wynikało w sposób oczywisty z treści otrzymanych pism. Pismem z 11 września 2025 r. organ pierwszej instancji zawiadomił stronę skarżącą o podstawie wydania decyzji w sprawie określenia niezaksięgowanej kwoty należności celnych z tytułu importu towarów na podstawie zgłoszenia celnego z 27 marca 2023 r., poczynionych w sprawie ustaleniach oraz o tym, że zostanie wydana decyzja w przedmiocie określenia niezaksięgowanej kwoty należności celnych przywozowych z tytułu zgłoszenia celnego oraz określenia różnicy między kwotą podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów objętych zgłoszeniem celnym w prawidłowej wysokości a kwotą podatku już wykazaną zgłoszeniu, a skarżąca i spółka U1 są dłużnikami solidarnymi odpowiedzialnymi za zapłatę należności celno-skarbowych z tytułu importu towarów objętych zgłoszeniem celnym. Odnotować przy tym należy, że art. 140 rozporządzenia 2015/2447 nie wprowadza wymogu powiadomienia strony o wątpliwościach organu i rodzaju kwestionowanych dokumentów, a jedynie możliwość wezwania zgłaszającego do przedstawienia dodatkowych informacji. Z powyższego wynika, że organy nie naruszyły art. 70 ust. 1 u.k.c., dotyczącego ustalania wartości celnej na podstawie wartości transakcyjnej. W uzasadnieniach wydanych decyzji organy szczegółowo oraz przede wszystkim prawidłowo wyjaśniły podstawy zakwestionowania wartości zgłoszonych towarów odwołując się wprost do dokumentów przedstawionych po wezwaniu przez organ pierwszej instancji do złożenia dodatkowych informacji i dokumentów, które pozwoliły wyjaśnić wątpliwości co do ceny. W oparciu o nie trafnie ustalono, że skoro właściwa cena importowanych towarów obejmuje 2 elementy, tj. wartość produktową i wartość usługową (co wynikało wprost z faktury sprzedaży oraz umowy wraz z aneksem łączącej strony) to należy przyjąć, że już na etapie ustalania kwoty cen uwzględniała ona powiązania kapitałowe spółek czy udzielone rabaty. Skarżąca nie podważała rachunkowych wyliczeń, ani należności celnych, ani w zakresie podatku VAT w odniesieniu do różnicy pomiędzy prawidłową kwotą należności i podatku a kwotą wynikającą ze zgłoszenia lub zastosowania kursu EURO obowiązującego w dniu dokonania zgłoszenia, nie zakwestionowała też kodów TARIC przyporządkowany towarom zgodnie z fakturą z 13 marca 2023 r., ani 23% stawki podatku VAT przyjętej na podstawie art.146ea pkt 1 w związku z art. 41 ust.1 ustawy o VAT. Organ pierwszej instancji w decyzji z 20 stycznia 2026 r. orzekł także o uznaniu strony skarżącej i spółki U1 jako solidarnie zobowiązanych do pokrycia długu celnego i o ich solidarnej odpowiedzialności za uiszczenie różnicy w podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru. Agent celny, jako podmiot dokonujący obsługi zgłoszenia celnego importera przy uwzględnieniu swoich kompetencji i kwalifikacji zawodowych związanych z prowadzoną działalnością powinien dokonać weryfikacji dokumentów handlowych służących do sporządzania zgłoszenia celnego pod względem ich prawidłowości. Pomimo takiej możliwości podmiot ten sporządzając zgłoszenie nie zachował należytej staranności spełniając tym samym przesłanki odpowiedzialności określone w art. 77 ust. 3 u.k.c. Niezasadne są podniesione przez skarżącą zarzuty naruszenia art. 84 u.k.c. oraz art. 102 ust. 1 i 3 u.k.c. Zgodnie z art. 84 u.k.c. jeżeli do zapłaty kwoty należności celnych przywozowych lub wywozowych odpowiadającej temu samemu długowi celnemu zobowiązanych jest kilku dłużników, odpowiadają oni solidarnie za zapłatę tej kwoty. Z kolei przepis art. 102 ust. 1 u.k.c. stanowi, że dłużnik powiadamiany jest o długu celnym w formie przewidzianej w miejscu, w którym dług celny powstał, lub w miejscu uznanym za miejsce powstania długu zgodnie z art. 87. W niniejszej sprawie do powiadomienia o długu celnym zastosowanie miał art. 102 ust. 3 u.k.c., z którego wynika, że jeżeli ust. 2 nie ma zastosowania (w przypadku gdy należna kwota należności celnych przywozowych lub wywozowych jest równa kwocie wpisanej do zgłoszenia celnego, zwolnienie towarów przez organy celne jest równoznaczne z powiadomieniem dłużnika o długu celnym), dłużnik zostaje powiadomiony o długu celnym przez organy celne, gdy są one w stanie określić należną kwotę należności celnych przywozowych lub wywozowych i wydać decyzję w tej sprawie. W niniejszej sprawie dług celny powstał w dniu dokonania zgłoszenia celnego, to jest w dniu 27 marca 2023 r. Przed wydaniem decyzji, pismem z 11 września 2025 r., organ pierwszej instancji zawiadomił skarżącą o podstawie wydania decyzji w sprawie określenia niezaksięgowanej kwoty należności celnych z tytułu importu towarów na podstawie zgłoszenia celnego z 27 marca 2023 r., poczynionych w sprawie ustaleniach (w tym wynikających z analizy umowy z 15 stycznia 2020 r. wraz z aneksem z 15 lutego 2023 r.) oraz o tym, że zostanie wydana decyzja w przedmiocie określenia niezaksięgowanej kwoty należności celnych przywozowych z tytułu zgłoszenia celnego oraz określenia różnicy między kwotą podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów objętych zgłoszeniem celnym w prawidłowej wysokości a kwotą podatku już wykazaną zgłoszeniu, a skarżąca i spółka U1 są dłużnikami solidarnymi odpowiedzialnymi za zapłatę należności celno-skarbowych z tytułu importu towarów objętych zgłoszeniem celnym. Decyzją organu pierwszej instancji skarżąca została powiadomiona o kwocie należności celnych wynikających z długu celnego. Zakres stosowania przepisów prawa celnego, zadania organów celnych, definicje, prawa i obowiązki osób wynikające z przepisów prawa celnego, jak również obowiązujące procedury określa rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego Unijny Kodeks Celny a także przepisy wykonawcze, wydane na podstawie delegacji zawartych w tym rozporządzeniu. Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne uzupełnia przepisy prawa unijnego. Zgodnie bowiem z art. 73 ust. 1 ustawy Prawo celne do: 1) postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12, art. 138a § 4, art. 141-143, art. 168, art. 170, art. 215 § 1 oraz działu IV rozdziałów 2, 5, 6, 9 i 10, rozdziału 11 – z wyłączeniem art. 200, oraz rozdziałów 21-23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa; 2) odwołań stosuje się odpowiednio także przepisy art. 140 § 1, art. 162 § 1-3, art. 163 § 2, art. 169, art. 208, art. 210 § 1 pkt 1-6 i 8 oraz § 2, art. 220, art. 221, art. 222, art. 223, art. 226-229, art. 232, art. 233 § 1 i 2, art. 234 oraz art. 234a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. W ocenie sądu organy wywiązały się prawidłowo z obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo. Zebrany materiał dowodowy pozwalał na wydanie końcowego rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy szczegółowo przedstawił przesłanki, jakimi kierował się rozstrzygając o wartości celnej towarów objętych przedmiotowym zgłoszeniem celnym. Nie doszło też do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Organ odwoławczy odniósł się także do stanowiska strony skarżącej, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W toku tego postępowania został zatem zgromadzony i rozpatrzony materiał dowodowy pozwalający na wydanie prawidłowej decyzji. Natomiast fakt, że analiza zebranego materiału dowodowego przez organ odwoławczy nie przyniosła oczekiwanych przez stronę skarżącą rezultatów nie może być powodem kwestionowania rzetelności poczynań organów lub zasadności zajmowanego przez te organy stanowiska w przedmiotowej sprawie. W sytuacji gdy skarżąca nie przedstawiła żadnych szczegółowych argumentów lub kontrargumentów mogących podważyć prawidłowość ustaleń organów uznać należało, że mają one wyłącznie charakter polemiczny. W niniejszej sprawie mając uzasadnione wątpliwości co do tego, że zadeklarowana przez importera wartość transakcyjna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną kwotę organ uczynił zadość wyrażonemu w art. 140 rozporządzenia 2015/2447 obowiązkowi kilkakrotnie wzywając stronę skarżącą do złożenia stosownych informacji celem wyjaśnienia rozbieżności. W ocenie sądu, w kontrolowanym postępowaniu wyjaśniono wszystkie, niezbędne do wydania decyzji, okoliczności faktyczne. Okoliczność, że dostawcę i kupującego łączą powiązania kapitałowe w ramach jednej grupy niewątpliwie mógł mieć wpływ na wysokość cen towarów będących przedmiotem transakcji, nie mógł jednak – wobec treści łączącej strony umowy - decydować o uznaniu, że wartość transakcyjną towaru stanowi jedynie jego cena produktowa. Zebrany w sprawie materiał dowodowy został wnikliwie rozpatrzony i oceniony, a dokonana ocena nie wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 o.p. Uzasadnienie prawne odnosi się do prawidłowo zastosowanych przepisów prawa. Mając powyższe na uwadze, sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. a.kr