III SA/Łd 153/17

Dnia 26 kwietnia 2017 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Irena Krzemieniewska, Sędzia NSA Teresa Rutkowska, , , Protokolant Specjalista Dominika Janicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2017 roku sprawy ze skargi G. R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł. z dnia [...] nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego G. R. kwotę 4017 ( cztery tysiące siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Decyzją z dnia [...] nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), art. 2 ust. 3 i ust. 5, art. 3, art. 6 ust. 1, art. 8, art. 89 ust.1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (t. j. Dz. U. z 2016 r., poz.471), Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Ł. nr [...] z dnia [...] wymierzającą karę pieniężną w wysokości 12.000,00 zł z tytułu urządzania gier na automacie FUN TlME nr [...] poza kasynem gry. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: W dniu 19 czerwca 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w Ł. przeprowadził kontrolę w Barze A mieszczącym się w Ł. przy ul. A 2/12 należącym do B. B., w zakresie przestrzegania przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych. W wyniku ustaleń zawartych w protokole kontroli, organ I instancji postanowieniem z dnia [...] wszczął postępowanie wobec skarżącego, a w dniu 3 grudnia 2015 r. wydał decyzję nakładającą na niego karę pieniężną w wysokości 12 000 zł z tytułu urządzania gry na automatach z naruszeniem przepisów ustawy o grach hazardowych. W odwołaniu skarżący wniósł o uchylenie powyższej decyzji, zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wydanie rozstrzygnięcia: 1. art. 247 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, poprzez wydanie decyzji w przedmiocie kary pieniężnej, pomimo iż w stosunku do odwołującego toczy się postępowanie karne skarbowe za to samo zachowanie, co może oznaczać ukaranie dwa razy za ten sam czyn, 2. art. 210 § 4 o.p. poprzez brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przesłanek jakimi kierował się organ uznając, iż odwołujący urządzał gry na automatach poza kasynem gry 3. art.122 w związku z art.187 o.p. poprzez oparcie decyzji na niepełnym oraz niedostatecznie rozpatrzonym materiale dowodowym, 4. art.190 o.p. poprzez naruszenie prawa do czynnego udziału strony w postępowaniu. 5. zarzucono również naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 89 ust.1 pkt 2, ust. 2 pkt 2 oraz art. 90 ust. 1 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych poprzez jego bezpodstawne zastosowanie i wymierzenie kary pieniężnej, pomimo że, wobec braku notyfikacji, jako przepis techniczny nie może być stosowany, a dodatkowo stan faktyczny w odniesieniu do odwołującego nie spełnia przesłanek jego zastosowania, art.89 ust. 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 6 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, polegające na nałożeniu kary pieniężnej na osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, w sytuacji gdy karę pieniężną za urządzanie gry można orzec jedynie wobec podmiotu, który może takie gry prowadzić czyli spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjnej, podczas gdy wobec osoby fizycznej art.89 nie ma zastosowania, a co najwyżej można stosować przepis art. 107 § 1 kks. Jednocześnie pełnomocnik skarżącego wniósł o zawieszenie postępowania do czasu rozpoznania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej sprawy o sygn. C-303/15 tj. pytania prawnego skierowanego przez Sąd Okręgowy w Ł. w dniu 24 kwietnia 2015 r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. postanowieniem z dnia [...] odmówił zawieszenia postępowania. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu organ powołał brzmienie art. 2 ust. 1, ust. 3, ust. 4 i ust. 5, art. 3, art. 6 ust. 1 u.g.h. Wskazał, że według art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust 2 pkt 2, karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry, a wysokość tej kary wynosi 12.000 zł od każdego automatu. Kary pieniężne wymierza w drodze decyzji naczelnik urzędu celnego, na którego obszarze działania urządzana jest gra hazardowa (art. 90 ust. 1). Do kar pieniężnych, w myśl art. 91 stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa. Organ wskazał, że zgodnie z postanowieniami ustawy o grach hazardowych, działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach, na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, których im udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej (art.129). Przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł (art. 129 ust. 3). Na podstawie art. 30 ust. 2 pkt. 3 ustawy z dnia z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (zw. dalej u.s.c., opublikowanej w Dz.U. nr 168 z 2009 r., poz.1323 ze zm.) kontroli wykonywanej przez Służbę Celną podlega przestrzeganie przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych, o których mowa w ustawie z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, oraz zgodność tej działalności z udzieloną koncesją lub zezwoleniem oraz zatwierdzonym regulaminem. Według art. 32 ust. 1 pkt 13 u.s.c. funkcjonariusze wykonujący kontrole są uprawnieni do przeprowadzania w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu. Organ przytoczył stan faktyczny rozpatrywanej sprawy. Wskazał, iż w toku czynności kontrolnych ujawniono trzy urządzenia przypominające z wyglądu automaty do gier hazardowych, m.in. urządzenie o nazwie FUN TIME nr [...]. Wszystkie ujawnione w trakcie kontroli urządzenia nie posiadały poświadczeń rejestracji a kontrolującym nie okazano koncesji na prowadzenie kasyna gry ani zezwolenia na urządzanie gier na automatach w salonach gier lub gier na automatach o niskich wygranych. Ze względu na uzasadnione podejrzenia naruszenia przepisów ustawy o grach hazardowych, kontrolujący przeprowadzili eksperyment, opisany w art. 32 ust. 1 pkt 13 u.s.c., polegający na odtworzeniu gry na urządzeniu FUN TIME nr[...]. Jego przebieg został opisany w protokole kontroli oraz utrwalony na płycie DVD. Do protokołu załączono przedstawiona podczas kontroli opinię techniczną nr 194/11 sporządzoną w dniu 19 października 2011 r. przez biegłego mgr inż Z. S. opisującą urządzenie FUN TIME o nr [...] jako automat do gier z programem gier zręcznościowo-zabawowych. Odnosząc się do przedstawionej opinii, Dyrektor Izby Celnej zauważył, że funkcjonariusze przeprowadzający eksperyment uruchomili grę o nazwie "Burning Hot-Seven" oraz, że obraz ekranu urządzenia na filmie dokumentującym przebieg eksperymentu nie jest zgodny ze zdjęciem zamieszczonym na str.2 przedmiotowej opinii. Na filmie uwidoczniono także inne urządzenia, których obraz ekranu i nazwy gier odpowiadają tym zamieszczonym w opinii, natomiast nie dotyczy to badanego automatu. Ekran startowy i obraz gry różnią się od gier opisanych przez rzeczoznawcę; na filmie uwidoczniono typową grę na automacie z wizualizacją obracających się bębnów z symbolami, w której gracz po uruchomieniu gry nie ma wpływu na ułożenie się tych symboli. W materiale dowodowym nie ma przesłanek aby uznać że w rozgrywanych grach padały wygrane pieniężne lub rzeczowe, natomiast można uznać za udowodnione, że były organizowane w celach komercyjnych i miały charakter losowy. Organ wskazał, że zestawienie użytych w art. 2 ust.3 i art. 2 ust.5 u.g.h. zwrotów "gra zawiera element losowości" oraz "gra ma charakter losowy" prowadzi do wniosku, że o ile na gruncie art.2 ust.3 u.g.h., poza losowością gry na automacie, możliwe jest jeszcze wprowadzenie do gry, jako istotnych, elementów umiejętności, zręczności lub wiedzy, o tyle na gruncie art. 2 ust.5 u.g.h. te elementy (umiejętność, zręczność, wiedza) mogą mieć jedynie charakter marginalny, aby zachowała ona charakter losowy w rozumieniu tego przepisu. Innymi słowy - dominującym elementem gry musi być "losowość", rozumiana jako nieprzewidywalność rezultatu tej gry. Organ powołał się również na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2012 roku, syg. akt V KK 420/11, definiujący pojęcie losowości. Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że gra kontrolna, w której nie uzyskano wygranej pieniężnej lub rzeczowej ale po jej uruchomieniu grający nie ma wpływu na przebieg gry (poza poddaniem wygranej ryzyku, również z wynikiem nieprzewidywalnym) ma charakter losowy. Ponieważ niewątpliwy jest również komercyjny charakter gier na automacie FUN TIME nr [...], gry takie wypełniają definicję zawartą w art. 2 ust. 5 u.g.h. W materiale dowodowym znajduje się umowa dzierżawy urządzenia zabawowo-rozrywkowego, zawarta 2 listopada 2011 r. pomiędzy "R.G." zwanym dalej wydzierżawiającym a "B. B., [...] Ł., ul. A 2/12" jako dzierżawcą. Przedmiotem dzierżawy są trzy urządzenia zabawowo-rozrywkowe FUN TIME o numerach fabrycznych 00147, 00327, 0036, których właścicielem jest wydzierżawiający. Umowa została zawarta na okres od 2 listopada 2011 r. do 2 listopada 2012 r. a dzierżawca zobowiązał się do płacenia wydzierżawiającemu czynszu w wysokości 500 zł miesięcznie. Jeśli chodzi o interpretację pojęcia "urządzającego gry hazardowe", to Dyrektor Izby Celnej stanął na stanowisku, że warunkiem przypisania odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych, a więc podejmował określone czynności związane z procesem udostępniania automatów lub z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzania oraz jego używanie do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych. Nie wyklucza to możliwości współdziałania wielu podmiotów w nielegalnym procederze urządzania gier. Określenie "urządzający gry na automatach" niewątpliwie odnosi się do właściciela automatów do gier który udostępnia je innym podmiotom w celu prowadzenia działalności niezgodnie z przepisami ustawy o grach hazardowych, pobierając z tego tytułu stały dochód. Nie ma również podstaw, aby przyjąć, że oprogramowanie w badanym automacie zostało zmienione bez wiedzy i zgody jego właściciela. Organ stwierdził, że w niniejszej sprawie skarżący jest urządzającym grę hazardową w rozumieniu art.89 ust. 1 u.g.h. i w świetle art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. podlega karze pieniężnej w wysokości 12.000 zł od każdego automatu, oraz że nie ma podstaw do zmiany rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji, natomiast odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu, stwierdził, że artykuł 247 §1 pkt 4 o.p. odnosi się do sytuacji, w której organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną; zatem w przedmiotowej sprawie nie ma on zastosowania. Natomiast jeśli chodzi o zarzut tzw. podwójnego karania, to kwestię tę rozstrzygnął wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 października 2015 r. sygn. akt P 32/12, w którym Trybunał orzekł, iż "art. 89 ust. l pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612 i 1201) w zakresie, w jakim zezwalają na wymierzenie kary pieniężnej osobie fizycznej, skazanej uprzednio prawomocnym wyrokiem na karę grzywny za wykroczenie skarbowe z art. 107 § 4 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks kamy skarbowy (Dz. U. z 2013 r. poz. 186, ze zm.), są zgodne z wywodzoną z art.2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą proporcjonalnej reakcji państwa na naruszenie obowiązku wynikającego z przepisu prawa". Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził niekonstytucyjności regulacji pozwalającej na kumulowanie kar przewidzianych w Kodeksie karnym skarbowym i kar pieniężnych administracyjnych przewidzianych w ustawie o grach hazardowych. Ponadto organ uznał, że przypisanie skarżącemu urządzania gier na automatach było zasadne jako że był właścicielem automatu FUN TIME i czerpał korzyści z jego eksploatacji. Organ stwierdził, iż strona miała zapewniony czynny udział w postępowaniu a art.122 o.p. nie oznacza, że ciężar przeprowadzenia dowodu zawsze spoczywa na organie podatkowym. W postępowaniu podatkowym ma zastosowanie zasada, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne. W niniejszej sprawie podstawowym dowodem był protokół kontroli z opisem eksperymentu, przeprowadzonym na podstawie art. 32 ust.1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej, będący przesłanką do wszczęcia postępowania. Załącznikiem do protokołu była umowa dzierżawy urządzeń i opinia techniczna mgr inż. Z. S., czyli dokumenty znane stronie. Dokumentację z protokołem przesłuchania podejrzanego-B. B. włączono do akt sprawy na podst. art.180 OP jako materiały z akt śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w R., wobec czego niesłuszny jest zarzut naruszenia przez organ obowiązku wynikającego z art. 190 o.p. tj. zawiadomienia strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu. Organ podkreślił, że zeznania B. B. nie mają bezpośredniego związku z niniejszą sprawą. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów ustawy o grach hazardowych organ odwoławczy powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2016r. sygn. akt II GPS 1/16. Organ powołał fragmenty uzasadnienia ww. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego. Reasumując organ stwierdził, że skarżący organizował i urządzał gry na automatach poza kasynem gry, w okolicznościach opisanych w protokole nr 361000-UDZRll-9274-07/12, bez wymaganej koncesji na prowadzenie kasyna, bez zezwolenia na urządzanie gier w salonach gier jak również w punktach gier na automatach o niskich wygranych. Zatem w świetle art.89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych podlega karze pieniężnej z tytułu urządzania gry na automatach poza kasynem gry. Na powyższą decyzję G. R. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zaskarżając ją w całości. Działając na zasadzie art. 145 § 1 ust. 1) lit. b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi niniejszą skargę oparł na podstawie naruszenia: 1. przepisów prawa procesowego, które miały istotny wpływ na wydanie postanowienia: - art. 247 § 1 pkt. 4 o.p. poprzez wydanie decyzji w przedmiocie kary pieniężnej, pomimo iż w stosunku do skarżącego toczy się postępowanie karno-skarbowe za to samo zachowanie, co oznacza ukaranie dwa razy za ten sam czyn, - art. 210 § 4 o.p. poprzez brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przesłanek jakimi kierował się organ uznając, iż skarżący urządzał gry na automatach poza kasynem gry, - art. 210 § 4 o.p. poprzez brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przesłanek jakimi kierował się organ uznając, iż skarżący urządzał gry na automatach poza kasynem gry, - art. 121 w związku z art. 124 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych z uwagi na nie wyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy, - art. 122 w związku z art. 187 o.p. poprzez oparcie decyzji na niepełnym oraz niedostatecznie rozpatrzonym materiale dowodowym, - art. 124 o.p. poprzez niewyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ wydając skarżoną decyzję, - art. 180 § 1 o.p. poprzez niedopuszczenie dowodów mających istotne znaczenie dla sprawy i poprzestanie wyłącznie na eksperymencie funkcjonariuszy celnych, - art. 187 § 1 o.p. poprzez niedochowanie obowiązku zebrania całości materiału dowodowego oraz jego wyczerpującego rozpatrzenia. - art. 2a o.p. poprzez jego całkowite pominięcie i dokonanie interpretacji budzących wątpliwość przepisów na niekorzyść skarżącego; 2. przepisów prawa materialnego, a konkretnie: - art. 89 ust. 1 pkt. 2, ust. 2 pkt. 2 oraz art. 90 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych, poprzez jego bezpodstawne zastosowanie i wymierzenie kary pieniężnej, pomimo że stan faktyczny w odniesieniu do skarżącego nie spełnia przesłanek jego zastosowania, zaś zatrzymane urządzenia nie mają charakteru losowego, lecz zręcznościowy; - art. 89 ust. 1 pkt. 1 i 2 w zw. z art. 6 ust. 4 u.g.h. polegające na nałożeniu kary pieniężnej na osobę fizyczną prowadząca działalność gospodarczą, w sytuacji gdy karę pieniężną za urządzanie gry można orzec jedynie wobec podmiotu, który może takie gry prowadzić czyli spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjnej, podczas gdy wobec osoby fizycznej art. 89 nie ma zastosowania, a co najwyżej można stosować przepis art. 107 § 1 kks. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa według norm przypisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W piśmie z dnia 9 maja 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wyjaśnił, że wobec skarżącego nie toczyło się postępowanie karne-skarbowe. Sąd z urzędu ustalił, że w dniu 20 kwietnia 2017 r. oddalono skargę B. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry (sygn. III SA/Łd 165/17). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz.U. z 2016 r., poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Dokonując tej kontroli sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 134 § 1 i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – tekst jedn.: Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.). Ocena legalności zaskarżonej decyzji, przeprowadzona według wskazanych powyżej kryteriów wykazała, iż skarga jest uzasadniona, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty zasługują na uwzględnienie. Spór w sprawie dotyczy legalności nałożenia przez organy celne na skarżącego kary pieniężnej w kwocie 12 000 zł za urządzanie gier hazardowych na automacie do gry o nazwie FUN TIME nr [...] w lokalu należącym do B. B. Bar A przy ul. A 2/12 w Ł., na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Zarzuty skargi skoncentrowane zostały wokół kwestii naruszenia przepisów postępowania poprzez oparcie decyzji na nieustalonym stanie faktycznym sprawy, skierowania decyzji wymierzającej karę za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry do podmiotu niebędącego zobowiązanym do uzyskania zezwolenia na prowadzenie kasyna gry, niebędącego urządzającym gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., a tym samym niemogącego ponosić sankcji administracyjnej w postaci kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., jak też kwestii trybu ustalenia charakteru gier urządzanych na skontrolowanym automacie. Na wstępie trzeba odwołać się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2016 r., II GPS 1/16, zgodnie z którą: "1. Art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612, ze zm.) nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy. 2. Urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry – podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2015 r. poz. 612 ze zm.)". Sąd orzekający w niniejszej sprawie zwraca uwagę na treść art. 269 § 1 p.p.s.a, który nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawę w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładnię prawa odmienną od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jeżeli skład sądzący w sprawie nie stwierdzi zasadności uruchomienia trybu przewidzianego w art. 269 p.p.s.a. – a taka sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie - to obowiązany jest respektować stanowisko wyrażone w uchwale składu poszerzonego Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oceniając art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h w kontekście pojęcia przepisów technicznych w rozumieniu dyrektywy nr 98/34/WE Naczelny Sąd Administracyjny zauważył między innymi, że "przepis ten, zważywszy na treść zawartej w nim regulacji, nie ustanawia żadnych warunków determinujących w sposób istotny nie dość, że skład, to przede wszystkim właściwości lub sprzedaż produktu. Określony tym przepisem sposób prowadzenia działalności przez podmioty urządzające gry jest obojętny z punktu widzenia występowania istotnego wpływu na właściwości lub sprzedaż produktu (automatu do gier) wykorzystywanego do urządzania na nim gier hazardowych, i to zarówno tych, o których mowa w art. 2 ust. 3 i ust. 5, jak i tych wymienionych w ust. 3 art. 129 przywołanej ustawy". W efekcie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym, w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej stosownie do art. 8 ust. 1 tej dyrektywy. Przepis ten ustanawia sankcję za działania niezgodne z prawem, zaś ocena tej niezgodności jest dokonywana na podstawie innych wzorców normatywnych. O możliwości zastosowania, bądź konieczności odmowy zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych decydują bowiem okoliczności konkretnej sprawy i zestawienie w jakim przepis ten występuje w ramach konstrukcji normy prawnej odnoszącej się do ustalonego stanu faktycznego, co oznacza, że zasadniczo może stanowić on podstawę prawną nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych". Odnosząc się do relacji między art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h jako normą sankcjonującą, a przepisem art. 14 ust. 1 u.g.h. jako normą sankcjonowaną, dopuszczającą prowadzenie gier na automatach wyłącznie w kasynach gry, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "istotne dla możliwości zastosowania normy sankcjonującej w kontekście wymogu notyfikacji jest zbadanie w warunkach konkretnej sprawy, czy podmiot prowadzący działalność regulowaną ustawą o grach hazardowych w ogóle poddał się działaniu zasad określonych tą ustawą – w tym zwłaszcza zasad określonych w jej art. 14 ust. 1 w związku z art. 6 ust. 1 u.g.h. – czy też przeciwnie, zasady te zignorował w ten sposób, że na przykład działalność tę prowadził pomimo, że ani zezwolenia, ani koncesji na prowadzenie gry nigdy nie posiadał, ani też nie ubiegał się o nie". Nadto Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "zarówno prawo unijne jak i prawo krajowe sprzeciwia się powoływaniu się na wprost wynikające z jego uregulowań, czy też wyinterpretowane z nich przez Trybunał Sprawiedliwości uprawnienia, w sytuacji, gdy polegać miałoby to wyłącznie na tworzeniu stanów faktycznych (stanów rzeczy) pozornie tylko odpowiadających tym uprawnieniom w celu skorzystania z nich i powoływania się na nie, przy jednoczesnym braku istnienia ku temu usprawiedliwionych oczekiwań i podstaw. Znajduje to swoje potwierdzenie w tym stanowisku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, z którego wynika, że nikt nie może powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. np. TSUE wyrok dnia 18 grudnia 2014r. w połączonych sprawach C-131/13, C-163/13 i C-164/13)". Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "brak poddania się u.g.h. w zakresie określonych nią zasad organizowania i urządzania gier na automatach i urządzanie tych gier w sposób zilustrowany przywołanymi przykładami lub podobnymi im – co do ich istoty – działaniami lub zachowaniami, nie uzasadnia odmowy stosowania w tego rodzaju stanach faktycznych art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., jako podstawy nałożenia kary pieniężnej tylko z tego powodu, że przepis ten penalizuje naruszenie zasad organizowania i urządzania gier na automatach, które określone zostały w przepisie technicznym, którego projekt nie został notyfikowany Komisji Europejskiej, zgodnie z art. 8 ust. 1 dyrektywy transparentnej". Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że "celem kary pieniężnej określonej w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest zatem restytucja niepobranych opłat i podatku od gier oraz prewencja. Pełni ona funkcję kompensacyjną związaną z restytucją szkód wynikających z nielegalnego urządzania gier hazardowych, jakie poniosło państwo, w tym szkód związanych z ewentualnym leczeniem uzależnień od hazardu. Funkcje art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., jako przepisu penalizującego naruszenie zasad organizowania i urządzania gier na automatach określonych w technicznym przepisie art. 14 ust. 1, którego projekt nie został notyfikowany Komisji Europejskiej, nie wyrażają się w represji i odwecie, jako reakcji na ich naruszenie, lecz samoistnie zmierzają do restytucji niepobranych należności i podatku od gier oraz kompensowania w ten sposób strat budżetu Państwa poniesionych w związku z nielegalnym urządzaniem gier hazardowych na automatach. Na gruncie art. 89 ust.1 pkt 2 u.g.h. penalizowane jest zachowanie naruszające zasady dotyczące miejsca urządzania gier hazardowych na automatach, nie zaś zachowanie naruszające zasady dotyczące warunków, od spełnienia których w ogóle uzależnione jest rozpoczęcie, a następnie prowadzenie działalności polegającej na organizowaniu i urządzaniu gier hazardowych, w tym gier na automatach". Odnosząc się do zarzutu naruszenie przepisów art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 6 ust. 4 u.g.h. poprzez skierowanie decyzji wymierzającej karę za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry do podmiotu niebędącego zobowiązanym do uzyskania zezwolenia na prowadzenie kasyna gry, a tym samym niemogącego ponosić sankcji administracyjnej w postaci kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., zauważyć trzeba, że skarżącemu została wymierzona kara pieniężna na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. Przepis art. 89 ust. 1 pkt. 2 u.g.h. stanowi, że karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Przepis ten nie zawiera żadnego dalszego doprecyzowania w zakresie rodzaju podmiotów urządzających gry na automatach poza kasynem gry ani też rodzaju i formy działalności, w ramach której gry takie są urządzane poza kasynem. Sąd nie podziela stanowiska, że co do zasady skarżący, jako osoba nieprowadząca działalności w żadnej z form przewidzianych w art. 6 ust. 4 u.g.h., nie podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. stanowi podstawę wymierzenia kary pieniężnej każdemu, bez względu na formę prowadzonej działalności, kto urządza gry na automatach poza kasynem gry, czyli miejscem odpowiadającym wymogom przewidzianym w art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a u.g.h. Natomiast art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. dotyczy podmiotów, które nie legitymują się wymaganą koncesją lub zezwoleniem nawet wówczas, gdy urządzają gry w miejscu, które spełnia warunki przewidziane w art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a, czyli jest kasynem gry w rozumieniu u.g.h. Stanowisko to potwierdza cytowana wyżej uchwała NSA z dnia 16 maja 2016 r. II GPS 1/16. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że "podmiotem, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za omawiany delikt, jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry i to bez względu na to, czy legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna gry, której przecież – jak to wynika z art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. – nie może uzyskać ani osoba fizyczna, ani jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, ani też osoba prawna niemająca formy spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które to spółki prawa handlowego, jako jedyne, o koncesję taką mogą się ubiegać. Z powyższego wynika, że przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych jest adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany, a więc sprzeczny z ustawą, urządza gry na automatach". Należy też wziąć pod uwagę wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 października 2015 r. (sygn. akt P 32/12; Dz. U. z dnia 29 października 2015 r., poz. 1742). W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny nie dostrzegł naruszenia przepisów Konstytucji RP i orzekł, że uregulowania zawarte w art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w zakresie, w jakim zezwalają na wymierzenie kary pieniężnej osobie fizycznej, skazanej uprzednio prawomocnym wyrokiem na karę grzywny za wykroczenie skarbowe z art. 107 § 4 k.k.s. są zgodne z zasadą proporcjonalności – proporcjonalnej reakcji państwa na naruszenie obowiązku wynikającego z przepisu prawa. W uzasadnieniu tego orzeczenia Trybunał Konstytucyjny wskazał, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. statuuje tylko jedną, obiektywną przesłankę wymierzenia kary pieniężnej, tj. urządzanie gry na automatach poza kasynem gry. Równocześnie Trybunał Konstytucyjny zaaprobował, jako trafne, stanowisko sądów administracyjnych, że urządzającym grę jest każdy podmiot, który organizuje grę hazardową, w tym grę na automacie bez względu na to, czy obiektywnie jest zdolny do spełnienia jednego z warunków uzyskania koncesji (zezwolenia) w postaci odpowiedniej, ustawowo określonej formy prawnej prowadzonej działalności regulowanej (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna). W omawianym wyroku Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że kara pieniężna, o której mowa w art. 89 u.g.h., nie jest karą w rozumieniu prawa karnego; nie jest formą odpowiedzialności karnej w znaczeniu przyjętym w art. 42 Konstytucji. Celem tej kary pieniężnej nie jest bowiem odpłata za popełniony czyn, co charakteryzuje sankcje karne, lecz prewencja oraz restytucja niepobranych należności i podatku od gier prowadzonych nielegalnie. W tym miejscu należy podnieść, że wobec zawartego w piśmie z dnia 9 maja 2017 r. wyjaśnienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł., że wobec skarżącego nie toczyło się postępowanie karne-skarbowe zarzut skargi wydania decyzji w przedmiocie kary pieniężnej, pomimo iż w stosunku do skarżącego toczy się postępowanie karne-skarbowe za to samo zachowanie, co oznacza ukaranie dwa razy za ten sam czyn, okazał sie bezprzedmiotowy. Podkreślić trzeba, że przedsiębiorca chcąc legalnie prowadzić działalność gospodarczą o wskazanym profilu powinien zgodnie z zapisami u.g.h. posiadać koncesję na prowadzenie kasyna gry, co z kolei wiąże się z koniecznością uzyskania odpowiedniego statusu prawnego (spółka akcyjna lub spółka z ograniczoną odpowiedzialnością mająca siedzibę na terytorium RP), warunkującego możliwość starania się o koncesję. Oczywiste jest zatem, że osoba fizyczna nie może uzyskać omawianej koncesji, co w żaden sposób nie prowadzi do twierdzenia, że kara pieniężna z art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 u.g.h. może zostać nałożona tylko na podmioty, o których mowa w art. 6 ust. 4 u.g.h. Przyjęcie takiego założenia prowadziłoby do absurdalnego wniosku, że każda osoba fizyczna czy też podmiot nie posiadający statusu spółki akcyjnej bądź spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w dowolnym miejscu i bez żadnych ograniczeń oraz sankcji z ustawy o grach hazardowych mógłby urządzać gry na automatach. Wreszcie należy zauważyć, że pogląd dotyczący wyłączenia spod działania art. 89 u.g.h. tych podmiotów, które nie zostały objęte dyspozycją art. 6 ust. 1 oraz ust. 4 u.g.h. prowadziłby do uprzywilejowania pozycji podmiotów, które działając bez wymaganej koncesji lub zezwolenia naruszają przepisy tej ustawy dotyczące zasad urządzania gier hazardowych (w tym gier wysokohazardowych), w stosunku do podmiotów, które wprawdzie mogłyby wystąpić o stosowne koncesje i zezwolenia, lecz bez ich uzyskania gry takie urządzają. Treść normatywna omawianego przepisu art. 89 u.g.h. wskazuje, że warunkiem wystarczającym do jego zastosowania jest wyłącznie fakt urządzania gier o charakterze hazardowym, poza kasynem, bez koncesji, zezwolenia lub bez dokonania zgłoszenia, lub wymaganej rejestracji automatu lub urządzania gry. Odmienny pogląd w tej materii, w ocenie sądu, prowadzi do nieuzasadnionego zróżnicowania podmiotów działających niezgodnie z prawem, w tym przypadku z przepisami u.g.h., nakładając sankcję za te same nielegalne działania w zależności od tego czy podmiot ten mógłby uzyskać koncesję, lecz o nią nie wystąpił, czy też jest wykluczony z kręgu podmiotów mogących uzyskać koncesję na legalne prowadzenie tego rodzaju działalności, przy czym w korzystniejszym położeniu stawia tę ostatnią grupę podmiotów (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 17 listopada 2015 r., III SA/Kr 543/15). Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 180 § 1 O.p. poprzez oparcie ustaleń, m.in. na protokole z eksperymentu odtworzenia możliwości gry, sąd stwierdza, że właściwy organ celny, prowadząc postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów u.g.h., jest uprawniony do czynienia ustaleń co do charakteru danej gry. Wynika to z regulacji zawartej w ustawie o Służbie Celnej. Służbie tej – zgodnie z treścią poszczególnych przepisów art. 2 ustawy o Służbie Celnej – powierzono kompleks zadań wynikających z u.g.h.: od kompetencji w kwestiach podatkowych (wymiaru, poboru) do związanych z udzielaniem koncesji i zezwoleń, zatwierdzaniem regulaminów i rejestracją urządzeń. W zadaniach Służby Celnej mieści się też wykonywanie całościowej kontroli w wymienionych powyżej dziedzinach, a także – co istotne w realiach tej sprawy – w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. Kontrola ta przebiega w myśl przepisów rozdziału 3 omawianej ustawy (art. 30 ust. 1 pkt 3 ), a w jej ramach funkcjonariusze celni są uprawnieni do podjęcia określonych czynności, w tym do przeprowadzania w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia, możliwości gry m.in. na automacie (art. 32 ust. 1 pkt 13 ). Brak jest argumentów prawnych dla przyjęcia, że efekt tych czynności nie może być wykorzystany w postępowaniu będącym następstwem ustaleń kontrolnych. Nie ma zatem podstaw by kwestionować tryb w jakim organy orzekające w sprawie podjęły działania zmierzające do ustalenia charakteru gier urządzanych na zatrzymanym automacie (por. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2015 r., II GSK 183/14). W odniesieniu do przepisu art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej, dopuszczającego wprost możliwość przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu, wskazać należy, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawie można mówić o zaistnieniu "uzasadnionego przypadku" umożliwiającego funkcjonariuszom celnym sięgnięcie po eksperyment, doświadczenie lub odtworzenie gry na automacie. Jeżeli bowiem w obowiązującym stanie prawnym funkcjonariusze celni stwierdzają organizowanie gry na automatach znajdujących się w lokalu niespełniającym ustawowych warunków urządzania gier hazardowych (kasyno), a organizujący takie gry nie legitymuje się – wydanym pod rządem przepisów ustawy o grach i zakładach wzajemnych – zezwoleniem umożliwiającym urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, to takie okoliczności stanowią dostateczne uzasadnienie, by zbadać rodzaj urządzenia, jego funkcjonowanie, a także ewentualne wykorzystanie do organizowania gier, o których mowa w art. 2 ust. 3 lub ust. 5 u.g.h. W kwestii tej, aczkolwiek na gruncie związku regulacji zawartej w art. 2 ust. 6 u.g.h. z art. 107 § 1 k.k.s. wypowiedział się Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 28 grudnia 2013 r., V KK 15/13 stwierdzając, że brak decyzji ministra właściwego do spraw finansów publicznych, o której mowa w art. 2 ust. 6 u.g.h. rozstrzygającej, że konkretna gra jest grą na automacie w rozumieniu art. 2 ust. 3-5 tej ustawy, nie stanowi przeszkody do dokonania takiego ustalenia w postępowaniu karnym skarbowym jako warunkującego wypełnienie przedmiotowego znamienia przestępstwa z art. 107 § 1 k.k.s. Pogląd wyrażony przez Sąd Najwyższy pozostaje aktualny także w odniesieniu do postępowań prowadzonych w oparciu o art. 89 ust. 1 u.g.h., zmierzających do zastosowania sankcji administracyjnej za naruszenie wskazanych w nim naruszeń przepisów ustawy. Oceniając stanowisko organów z punktu widzenia uznania skarżącego jako "urządzającego gry" , na wstępie należy podkreślić, że Sąd podziela prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, zgodnie z którym sankcja z art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. może zostać nałożona na więcej niż jeden podmiot, w sytuacji gdy każdemu z nich można przypisać cechę "urządzającego gry" na tym samym automacie w tym samym miejscu i czasie. Wynika to z szerokiego zakresu definicji podmiotu "urządzającego gry na automatach" jaką należy przyjąć na potrzeby tego rodzaju postępowań. Wykładnia tego pojęcia, umożliwiająca nakładanie kar administracyjnych na więcej niż jeden podmiot, jest niezbędna jeżeli system kontroli i skuteczność przewidzianych przez ustawodawcę sankcji ma mieć realny charakter, zwłaszcza zaś jeżeli spojrzy się na to zagadnienie z perspektywy eliminowania sytuacji obejścia bądź nadużycia prawa przez podmioty uczestniczące w działalności hazardowej. Nie do pogodzenia bowiem z zasadą skuteczności stanowionego prawa byłaby taka wykładnia przepisów ustawy hazardowej, która w istocie pozostawiałaby bez kontroli i sankcji np. sytuacje tworzenia pozorów urządzania gier na automatach przez jeden podmiot, a więc też jego nominalnej odpowiedzialności, podczas gdy w rzeczywistości gry na automacie urządzane byłyby również na rachunek innego podmiotu jako element wspólnego przedsięwzięcia. Zdaniem Sądu prawo musi takie działania obejmować swoim zakresem i tworzyć realne możliwości ich kontroli. Sąd zaznacza także, iż nie może zostać poczytana za przeszkodę w takim rozumieniu wskazanego pojęcia, użyta w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. liczba pojedyncza - "urządzający gry na automatach poza kasynem gry". Jak wskazano, wykładnia tego zwrotu musi uwzględniać sens regulacji sankcjonującej określone zachowanie, w którym bez wątpienia mieści się również działanie więcej niż jednego podmiotu, o ile można w sprawie ustalić i przypisać określonym osobom cechę wspólnego urządzania gier na automacie poza kasynem. W kontekście powyższego zwrócić należy uwagę, iż istnienie możliwości karania więcej niż jednego podmiotu za urządzanie gier na automatach nie oznacza, iż organy mogą w sposób automatyczny i dowolny rozszerzać krąg podmiotów, które można obciążyć sankcją. W celu ustalenia odpowiedzialności istotne jest przypisanie konkretnym podmiotom cechy "urządzającego gry na automatach". Istniejące powiązanie określonych podmiotów np. urządzającego gry na automacie w lokalu i wynajmującego lokal nie świadczy jeszcze o tym, iż te podmioty również urządzają gry na automacie. Granica ocen w tego rodzaju sytuacjach powinna uwzględniać złożoność sytuacji faktycznych i rzeczywiste powiązania istniejące pomiędzy podmiotami. W niniejszej sprawie, w ocenie Sądu, z naruszeniem art. 122 O.p. organy nie wyjaśniły dokładnie stanu faktycznego w powyższym zakresie, poczynione zaś ustalenia nie zawsze znajdują oparcie w zebranym materiale dowodowym, co zasadnym czyni zarzut naruszenia art. 187 § 1 O.p. Do takich wniosków prowadzi analiza zgromadzonego przez organy materiału dowodowego w postaci umowy dzierżawy urządzenia zabawowo-rozrywkowego z dnia 2 listopada 2011 r., opinii technicznej nr 194/11, protokołu kontroli z dnia 19 czerwca 2012 r. oraz materiałów dotyczących postępowania prowadzonego przeciwko B. B. – właścicielce lokalu, w którym znajdował się przedmiotowy automat. O uchyleniu zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji zadecydowało to, że organy nie wykazały, że to skarżący był "urządzającym gry na automatach poza kasynem gry" w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Jak wynika z akt sprawy skarżący jako właściciel przedmiotowego automatu FUN TIME o numerze [...] podpisał w dniu 2 listopada 2011r. z B. B. prowadzącą Bar A w Łodzi przy ul. A umowę dzierżawy 3 urządzeń zabawowo-rozrywkowych. W toku prowadzonych w dniu 19 czerwca 2012 r. czynności kontrolnych w barze B. B. funkcjonariusze celni przeprowadzili eksperyment na przedmiotowym automacie. Okazano im również opinię techniczną nr 194/11 z dnia 19 października 2011 r. sporządzoną przez mgr inż. Z. S. na zlecenie skarżącego, a dotyczącą przedmiotowego automatu. Z ustaleń zawartych w zaskarżonej decyzji wynika, że funkcjonariusze przeprowadzili eksperyment na jednej z dostępnych gier o nazwie "Burning Hot-Seven". Po przeprowadzeniu eksperymentu uznano, że "decydującym elementem działania kontrolowanego urządzenia jest program sterujący grą w sposób nie dający graczowi każdorazowo wpływu na wynik gry, tym samym naruszono art. 6 ust. 1, art. 14 ust. 1 w zw. z art. 2 ust. 5 u.g.h.". Jednak protokół kontroli nie zawiera opisu sposobu działania tej gry. Tymczasem z treści opinii technicznej nr 194/11 załączonej do akt sprawy wynika, że gracz ma do dyspozycji 4 gry i wskazano ich nazwy oraz rzeczoznawca uznał, że automat FUN TIME nr [...] nie posiada cech gier hazardowych określonych u.g.h., ma charakter zręcznościowy. W ocenie Sądu w tym zakresie organ nie ustalił prawidłowo stanu faktycznego. Załączona bowiem opinia nr 194/11 nie wskazuje na grę, na której w dniu 19 czerwca 2012 r. funkcjonariusze celni przeprowadzili eksperyment. Okoliczność ta powinna zostać wyjaśniona w toku prowadzonego postępowania, czy np. nie doszło do przeprogramowania przedmiotowego automatu po umieszczeniu go w barze B. B. Lakoniczne stwierdzenie organu odwoławczego, że nie ma również podstaw, aby przyjąć, że oprogramowanie w badanym automacie zostało zmienione bez wiedzy i zgody jego właściciela nie zostało poparte żadnymi dowodami, które uzasadniałyby taki wniosek. Istotne w sprawie jest to, że funkcjonariusze dostrzegli fakt, że na automacie FUN TIME nr 00147 podczas eksperymentu ujawniono inne gry, aniżeli opisane w opinii biegłego Z. S. dotyczącej tego automatu i nawet nie podjęli próby wyjaśnienia tej okoliczności. Tymczasem ustalenie tego faktu miało wpływ na uznanie skarżącego za współurzadzającego grę na automacie o niskich wygranych poza kasynem gry. Jednocześnie zauważyć trzeba, że z protokołu przesłuchania podejrzanego B. B. w postępowaniu o sygn. [...] z dnia 19 czerwca 2012 r. (k. 5-6 akt admin) wynika, że przesłuchiwana podjęła w 2010 r., współpracę z A. L., który prowadził działalność polegającą na wstawianiu kiosków internetowych do lokali. Tymczasem, jak już wcześniej zaznaczono, w rozpoznawanej sprawie umowa została podpisana przez B. B. z G. R. Zdaniem Sądu w sprawie nie ustalano, kto zajmował się obsługą przedmiotowego automatu, kto uzupełniał go pieniędzmi, kto zajmował się wypłatą wygranych, kto automat serwisował. Wyjaśnienie powyższych okoliczności jest zdaniem Sądu istotne z tego powodu, że dla uznania skarżącego za urządzającego gry o charakterze hazardowym poza kasynem gry, nie jest wystarczające samo podpisanie mowy dzierżawy przedmiotowego automatu, który w tej umowie opisano jako zręcznościowo-zabawowy. Pojęcie "urządzanie gier" w języku polskim rozumiane jest jako synonim takich pojęć, jak: "utworzyć, uporządkować zagospodarować", "zorganizować, przedsięwziąć, zrobić" (Słownik poprawnej polszczyzny, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994). Według zaś Słownika języka polskiego pod red. Mieczysława Szymczaka (PWN, Warszawa 1981 r.) urządzić to m.in. zorganizować jakąś imprezę, jakieś przedsięwzięcie, itp. W tym kontekście "urządzanie gier" obejmuje niewątpliwie podejmowanie aktywnych działań, czynności dotyczących zorganizowania i prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier hazardowych (eksploatacji automatów), w znaczeniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. Natomiast "urządzający gry" w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h. to podmiot realizujący (wykonujący) te działania, czynności. Urządzanie gier na automatach obejmuje zatem w szczególności zachowania aktywne polegające na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca do zamontowania urządzenia, przystosowania go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego automatu nieograniczonej liczbie graczy, utrzymywanie automatu w stanie stałej aktywności, umożliwiającej jego sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, związane z obsługą urządzenia czy zatrudnieniem odpowiednio przeszkolonego personelu. W konsekwencji warunkiem przypisania odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania miejsca na zainstalowanie automatów, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzania oraz jego używanie do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych. Właściciel automatu co do zasady może zostać uznany za urządzającego nielegalne gry poza kasynem gry, w sytuacji, gdy udostępnia automat zawierający gry o takim charakterze, czego jednak w opinii Sądu w tej sprawie bezspornie nie wyjaśniono. Przede wszystkim nie ustalopno, czy skarżący wydzierżawił automat w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, a więc jaki charakter miały gry w momencie podpisywania umowy dzierżawy, tym bardziej, że organy nie zakwestionowały opinii biegłego Z. S., który w sporządzonej opinii przesądził o zręcznościowym charakterze gier zainstalowanych na automacie FUN TIME nr [...]. Fakt, że eksperyment przeprowadzony na podstawie uruchomionej gry o nazwie "Burning Hot-Seven", której biegły nie wymieniał w swojej opinii załączonej do umowy dzierżawy z listopada 2011 r., powinien wzbudzić wątpliwości organu. Dyrektor Izby Celnej w Ł. w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji sam stwierdził, że "Odnosząc się do przedstawionej opinii, Dyrektor Izby Celnej zauważył, że funkcjonariusze przeprowadzający eksperyment uruchomili grę o nazwie "Burning Hot-Seven" oraz, że obraz ekranu urządzenia na filmie dokumentującym przebieg eksperymentu nie jest zgodny ze zdjęciem zamieszczonym na str.2 przedmiotowej opinii. Na filmie uwidoczniono także inne urządzenia, których obraz ekranu i nazwy gier odpowiadają tym zamieszczonym w opinii, natomiast nie dotyczy to badanego automatu. Ekran startowy i obraz gry różnią się od gier opisanych przez rzeczoznawcę; na filmie uwidoczniono typową grę na automacie z wizualizacją obracających się bębnów z symbolami, w której gracz po uruchomieniu gry nie ma wpływu na ułożenie się tych symboli. W materiale dowodowym nie ma przesłanek aby uznać że w rozgrywanych grach padały wygrane pieniężne lub rzeczowe, natomiast można uznać za udowodnione, że były organizowane w celach komercyjnych i miały charakter losowy" (str. 4-5 uzasadnienia decyzji). Nie wyjaśniono więc jak to możliwe, że gry na innych automatach zgadzają się z tymi opisanymi w opiniach tego samego biegłego tylko nie te na kontrolowanym automacie. Nie ustalono więc i nie ma dowodów na to, że podjęto próbę ustalenia, czy w sprawie nie doszło do ingerencji w oprogramowanie tego automatu. W tej sytuacji twierdzenie organu, że nie ma również podstaw, aby przyjąć, że oprogramowanie w badanym automacie zostało zmienione bez wiedzy i zgody jego właściciela należy uznać za gołosłowne. Skoro postępowanie w tym zakresie nie zostało przeprowadzone to teza organów celnych, że skarżący urządzał nielegalne gry na kontrolowanych urządzeniach - w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, nie znajduje potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym i jest przedwczesne. W toku ponownego rozpoznawania sprawy organ powinien – uwzględniając przedstawione wyżej uwagi – przeprowadzić postępowanie wyjaśniające obejmujące ustalenie w jakie faktycznie gry wyposażony był przedmiotowy automat w momencie podpisywania umowy dzierżawy i jaki był ich charakter w świetle przepisów u.g.h. Wyjaśnienia powinny obejmować kwestie różnicy w grach(nazwy gier) wykazanych w opinii biegłego Z. S., który wydał opinię dotyczącą przedmiotowego automatu, załączoną do umowy dzierżawy z listopada 2011 r., a grami, które były zainstalowane na tym automacie podczas kontroli funkcjonariuszy w czerwcu 2012 r. W tej kwestii zupełnie nieprzydatny jest znajdujący się w aktach sprawy dowód z przesłuchania B. B. na okoliczność jej współpracy w 2010 r. z A. L. Brak jest natomiast przesłuchania B. B. i skarżącego, na okoliczność, czy doszło i ewentualnie w jakich okolicznościach, przez kogo, do zmiany gier zainstalowanych na kontrolowanym automacie. Organ powinien także ustalić jakie obowiązki miał skarżący w stosunku do automatów. Okoliczności te pozwolą dopiero na ustalenie czy skarżący może być uznany za osobę urządzającą gry w rozumieniu art. 89 u.g.h. Reasumując sąd uznał, że skarga jest uzasadniona. Organy celne nie wyjaśniły dokładnie stanu faktycznego ani nie zebrały i nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Stanowiło to naruszenie przepisu art. 122,187 § 1, 188 i 191 Ordynacji podatkowej co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 135 p.p.s.a. sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. O kosztach orzeczono stosownie do art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a., § 2 pkt 5,w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U.2015 poz.1800 ze zm.). Na łączną kwotę kosztów złożyły się: wynagrodzenie pełnomocnika – adwokata w kwocie 3600 zł, wpis sądowy – w kwocie 400 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa - w kwocie 17 zł. d.j.