III SA/Łd 13/20

Dnia 29 lipca 2020 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Ewa Alberciak, Sędziowie Asesor WSA Małgorzata Kowalska (spr.), , Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski, Protokolant Sekretarz sądowy Renata Tomaszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 lipca 2020 roku sprawy ze skargi D. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry oddala skargę.

Decyzją z [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z [...] o wymierzeniu D. S. kary pieniężnej w łącznej wysokości 36.000 zł za urządzanie gier na automatach o nazwach APOLLO GAMES nr [...], MAX CASH nr [...], APEX MULTI MAGIC nr [...] poza kasynem gry. Z akt sprawy wynika, że 6 października 2015 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego II w Ł. przeprowadzili czynności kontrolne w zakresie przestrzegania przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 612) – dalej "u.g.h.", w lokalu "A" zlokalizowanym w Ł. przy ul. A23. W wyniku przeprowadzonych czynności funkcjonariusze stwierdzili obecność trzech włączonych i udostępnionych dla grających urządzeń o nazwach APOLLO GAMES nr [...], MAX CASH nr [...], APEX MULTI MAGIC nr [...]. W ramach czynności kontrolnych przeprowadzono eksperyment procesowy w postaci rozegrania gier kontrolnych na wymienionych urządzeniach oraz dokonano oględzin lokalu i urządzeń do gier, a także przesłuchano w charakterze świadka pracownika lokalu – T.W.. Stwierdzono, że wskazane urządzenia eksploatowane w lokalu nie zostały zarejestrowane przez naczelnika urzędu celnego, jak również eksploatowane były bez zezwolenia na urządzenie i prowadzenie gier na automatach. Ponadto ustalono, że w kontrolowanym lokalu działalność prowadziła D.S.. Postanowieniem z 24 marca 2016 r. Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. wszczął wobec D.S. postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, w lokalu "A" przy ul. A23 w Ł.. W toku postępowania postanowieniem z 16 października 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł., który z dniem 1 marca 2017 r., w związku z wprowadzeniem ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej stał się właściwym organem do prowadzenia przedmiotowej sprawy, włączył do akt sprawy jako dowód materiały z prowadzonych w stosunku do skarżącej postępowań w sprawie wymierzenia kar pieniężnych z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry w lokalach przy ul. B49 w Ł., C 8/7 w Ł., A23 w Ł., przy zbiegu ul. D i H w Ł., w tym: protokoły kontroli w/w lokali, w wyniku których stwierdzono obecność automatów do gier hazardowych; protokoły przesłuchania świadków; opinie biegłych, co do charakteru zatrzymanych urządzeń; umowy najmu/dzierżawy lokali zawierane przez skarżącą z właścicielami automatów; rozstrzygnięcia wydane przez organy podatkowe w tych postępowaniach. Decyzją z [...] Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. nałożył na D.S. karę pieniężną w łącznej wysokości 36.000 zł, z tytułu urządzania gier na automatach o nazwach: APOLLO GAMES nr [...], MAX CASH nr[...], APEX MULTI MAGIC nr [...] w lokalu "A" zlokalizowanym w Ł. przy ul. A23. Odwołanie od powyższej decyzji złożyła D.S.. Zaskarżoną niniejszą skargą decyzją z [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie wyjaśnił, że okoliczności sprawy wypełniają znamiona przepisu, penalizującego zachowanie sprawcy deliktu administracyjnego ustawy o grach hazardowych w brzmieniu do 31 marca 2017 r., jak również od 1 kwietnia 2017 r., przy czym wysokość wymierzonej kary na podstawie przepisów obowiązujących do dnia 31 marca 2017 r. jest korzystniejsza dla strony. Wobec tego organ zobowiązany jest w niniejszej sprawie do stosowania przepisów dotyczących kary pieniężnej, które obowiązywały w dniu stwierdzenia działania niezgodnego z prawem. Zdaniem organu odwoławczego w świetle oceny dowodów zgromadzonych w sprawie D.S. należy uznać za urządzającą gry na automatach APOLLO GAMES nr [...], MAX CASH nr [...], APEX MULTI MAGIC nr [...] w lokalu "A" przy ul. A23 w Ł.. O powyższym świadczy fakt, że D.S. oddała część powyższego lokalu z przeznaczeniem bezpośrednio pod automaty do gier, przejawiała aktywność w urządzaniu gier na automatach i była zainteresowana tym, aby w jej lokalu były urządzane tego rodzaju gry. W ramowej umowie dzierżawy powierzchni zawartej z "B" Sp. z o.o. wprost zostało podane, iż na oddanej powierzchni będą znajdowały się urządzenia do gier. D.S. wiedziała więc jaka działalność będzie prowadzona w jej lokalu. Poza tym czynsz, który miała otrzymywać, nie był powiązany bezpośrednio z faktem oddania do używania części lokalu, ale z działalnością na automatach. Czynsz miał być płatny wyłącznie od momentu uruchomienia automatów i w sytuacji gdy będą eksploatowane, w dniu wyjęcia gotówki z automatów przez przedstawiciela "B" Sp. z o.o. W ocenie organu II instancji uzależnienie czynszu za udostępnienie powierzchni nie od samego faktu wydzierżawienia powierzchni, ale od tego, czy na tej powierzchni będą eksploatowane automaty do gier nie jest typowe dla umowy dzierżawy powierzchni nieruchomości. Czerpanie korzyści przez D.S. z faktu eksploatacji automatów jest natomiast okolicznością charakterystyczną dla urządzającego gry na automatach. Ponadto organ II instancji zwrócił uwagę, że w umowie brak jest unormowań wskazujących, iż koszty mediów (np. energii elektrycznej) będą przerzucane na "B" Sp. z o.o., co również nie jest sytuacją typową dla umowy dzierżawy nieruchomości. Dodatkowo w ramowej umowie dzierżawy powierzchni D.S. zobowiązała się do informowania dzierżawcy o włamaniach do urządzeń i ich uszkodzeniach, który to obowiązek nie jest typowy dla umowy dzierżawy powierzchni lokalu i wykracza poza ramy właściwe dla tego stosunku cywilnoprawnego, bowiem wydzierżawiający powierzchnię nie ma obowiązku czuwania nad rzeczami dzierżawcy. W tym miejscu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że zobowiązanie do informowania o uszkodzeniach i włamaniach do automatów jest związane z aktywnością mającą na celu sprawne i niezakłócone funkcjonowanie urzadzeń. Organ zwrócił również uwagę, że w lokalu zatrudnieni zostali T.W. i R.N., którzy sprawowali dozór nad lokalem i automatami. Ponadto w ramowej umowie dzierżawy powierzchni "B" Sp. z o.o. zobowiązało się do zapewnienia D.S. obsługi prawnej związanej z funkcjonowaniem i eksploatacją urządzeń, co świadczy o tym, że D.S. nie była podmiotem jedynie wydzierżawiającym część lokalu. Organ odwoławczy zauważył następnie, że w lokalu położonym w Ł. przy ul. A23 kilkakrotnie były ujawniane nielegalne urządzenia do gier na automatach - w dniu 24 sierpnia 2015 r., 14 września 2015 r., 6 października 2015 r. i 15 listopada 2016 r. Po usunięciu jednych automatów były one zastępowane nowymi. Poza tym na przestrzeni kilku lat doszło do ujawnienia nielegalnie urządzanych przez stronę gier na automatach nie tylko w lokalu przy ul. A23 w Ł., ale również w innych lokalach, do których D. S. dysponowała tytułem prawnym, tj. przy ul. B49 w Ł. (14 listopada 2016 r. i 1 lutego 2018 r.), przy zbiegu ulic D i E (26 stycznia 2015 r.), przy ul. C8 w Ł. (3 lutego 2016r.). Powyższe, w ocenie organu, potwierdza, że D.S. była osobą związaną z urządzaniem gier na automatach. Działalność D.S. polegała na wyszukiwaniu właściwego lokalu spełniającego określone kryteria i warunki do zainstalowania automatów do gier hazardowych. Prowadząc działalność gospodarczą, wielokrotnie udostępniała ona powierzchnię lokali do wstawienia automatów do gier hazardowych, stwarzając warunki do prowadzenia nielegalnych gier hazardowych na automatach. Była to jej świadoma i celowa działalność zarobkowa. Na dowód powyższego organ wskazał na postępowania toczące się wobec D.S. w przedmiocie urządzania nielegalnych gier na automatach i rozstrzygnięcia wydane w ich wyniku. Organ odwoławczy zwrócił również uwagę, iż w Polsce wiedza dotycząca koncesjonowanego charakteru działalności w zakresie hazardu jest i także w 2015 r. była powszechna, więc uznać należało, że strona posiadała wiedzę w tym zakresie. Poza tym podmiot prowadzący działalność gospodarczą ponosi ryzyko jej prowadzenia. Z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej wynika m.in., że działalność D.S. to wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. W ocenie organu przedsiębiorca podejmujący czynności w obrocie gospodarczym powinien dochować należytej staranności i sprawdzić wiarygodność kontrahenta oraz jego uprawnień do urządzania gier na automatach, co pozwalałoby uniknąć ujemnych konsekwencji związanych z ryzykiem urządzania gier hazardowych niezgodnie z przepisami prawa. Tymczasem strona nie podjęła żadnych działań zmierzających do zabezpieczenia zgodności z prawem prowadzonej działalności. W ocenie organu odwoławczego twierdzenia strony, iż karą pieniężną za urządzanie gier na automatach mogą być ukarane jedynie podmioty wymienione w art. 6 ust. 4 u.g.h., tj. spółki akcyjne lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, są całkowicie błędne. Treść art. 89 ust. 1 ust. 2 u.g.h. jest bowiem jasna i wprost stanowi, iż karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Art. 89 jest adresowany do każdej osoby, która urządza gry na automatach poza kasynem gry i bez znaczenia pozostaje forma prawna oraz to czy osoba ta posiada stosowną koncesję lub zezwolenie. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 16 maja 2016 r. sygn. II GPS 1/16. W świetle powyższego, zdaniem organu, za bezpodstawne należy uznać także zawarte w odwołaniu zarzuty skarżącej zmierzające do wykazania bezprzedmiotowości podmiotowej postępowania. Ponadto Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że wbrew zarzutom strony czerpała ona korzyści finansowe z nielegalnej działalności gospodarczej polegającej na urządzaniu gier na automatach, bowiem do tego procederu nieustannie powraca i gdyby strona nie udostępniła powierzchni lokalu pod przedmiotowe urządzenia, to niemożliwa byłaby jakakolwiek gra na ujawnianych automatach. Organ odwoławczy, odnosząc się do kolejnych zarzutów strony, podkreślił, że ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych wprowadzona została do obrotu prawnego na podstawie obowiązujących przepisów prawa przez organy do tego uprawnione. Ustawa ta obowiązuje w sposób w pełni legalny i prawnie wiążący. Bezspornym jest również, że w istniejącym porządku prawnym obowiązkiem organów administracji państwowej jest stosowanie i przestrzeganie obowiązującego prawa i brak jest instrumentów prawnych pozwalających organom administracji publicznej na dokonywanie oceny konstytucyjności obowiązujących aktów prawnych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. odniósł się również do kwestii braku notyfikacji Komisji Europejskiej przepisów ustawy o grach hazardowych, wskazując, że zagadnienie to zostało rozstrzygnięte w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2016 r. sygn. akt II GPS 1/16, a ponadto zajmował się nim Trybunał Konstytucyjny rozpoznając w dniu 11 marca 2015 r. połączone pytania prawne Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Rejonowego w Gdańsku, dotyczące naruszenia konstytucyjnego trybu ustawodawczego przez brak notyfikacji Komisji Europejskiej ustawy o grach hazardowych oraz ograniczenia swobody działalności gospodarczej w zakresie organizowania gier na automatach wyłącznie w kasynach gry. Podsumowując organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy oraz prawidłowo przeprowadził wykładnię mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego i w rezultacie prawidłowo ustalił, iż D.S. urządzała gry na automatach poza kasynem gry w rozumieniu ustawy o grach hazardowych i podlega karze pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Nie zgadzając się z wydanym rozstrzygnięciem D.S., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w której podniosła zarzuty naruszenia: - art. 107 § 3 k.p.a. poprzez brak wyjaśnienia w sposób jasny i zrozumiały przesłanek, jakimi kierował się organ przy wydawaniu rozstrzygnięcia, szczątkowe uzasadnienie decyzji oraz brak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wszechstronnego rozważenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. wszystkich przepisów i okoliczności związanych z przedmiotową sprawą; - art. 7, art. 77 § 1, art. 80, art. 107 § 3 k.p.a. polegające w szczególności na niedostatecznym wyjaśnieniu podstaw i przesłanek utrzymania w mocy decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. z [...], a także na wybiórczej ocenie zgromadzonego w sprawie materiału oraz oczywiście błędne ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia, pozostające w opozycji do zgromadzonych materiałów oraz dowolności w wydaniu decyzji poprzez niedostateczne i niepełne uzasadnienie skarżonej decyzji; - art. 7 i art. 8 k.p.a. poprzez nierozpoznanie sprawy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. w sposób wszechstronny i wyczerpujący; - art. 107 § 3 k.p.a. i art. 77 § 4 k.p.a. poprzez nieuzasadnione powtórzenie stanowiska organu I instancji i niewyjaśnienie podstawy prawnej decyzji oraz niewskazanie dowodów na których oparł się przy wydaniu rozstrzygnięcia; - błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia poprzez niewłaściwą i sprzeczną z zasadami logicznego rozumowania ocenę zebranego materiału dowodowego, polegający na błędnym przyjęciu, że odpowiedzialność za urządzenie gier na przedmiotowych automatach ponosi skarżąca, w sytuacji gdy urządzenia te nie należały do skarżącej, skarżąca nie była użytkownikiem, ani konserwatorem tych urządzeń, jak również nie czerpała z nich korzyści, a który to błąd w ustaleniach faktycznych doprowadził do bezzasadnego przyjęcia, że skarżąca wypełniła dyspozycję art. 89 ust. 1 pkt. 2 u.g.h., w sytuacji gdy skarżąca była głównym najemcą lokalu, a podnajmowała go innemu podmiotowi, a na urządzeniach wskazani byli ich właściciele; - art. 89 ust. 1 pkt. 2 u.g.h., obowiązującej na dzień 24 sierpnia 2015 r., poprzez błędną wykładnię prowadzącą do ustalenia, że odpowiedzialność na podstawie niniejszego przepisu ponosi skarżąca; - art. 6 ust. 4 u.g.h., obowiązującej na dzień 15 listopada 2015 r., poprzez jego niezastosowanie i pominięcie okoliczności, że odpowiedzialność na podstawie art. 89 ustawy mogą ponosić jedynie podmioty wskazane w art. 6 ust. 4 ustawy, poprzez wymierzenie skarżącej kary pieniężnej w wysokości 36.000 zł na podstawie nowych przepisów, które nie obowiązywały w chwili dokonywanych w lokalu przy ul. A23 w Ł. kontroli w przedmiotowym postępowaniu. W oparciu o wskazane zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przeprowadzona w niniejszej sprawie przez sąd kontrola nie wykazała, aby zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z [...] została wydana z naruszeniem prawa w stopniu obligującym do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Na wstępie wskazać należy, że z dniem 1 kwietnia 2017 r. weszła w życie ustawa z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2017 r., poz. 88). W niniejszej sprawie podstawę prawną rozstrzygnięć organów I i II instancji stanowiły przepisy ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2017 r., mimo, że rozstrzygnięcia te zostały wydane po wejściu w życie ustawy zmieniającej ustawę o grach hazardowych. Zdaniem sądu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. prawidłowo w rozpoznawanej sprawie przyjął, że ocena zachowania podmiotu urządzającego gry hazardowe z naruszeniem przepisów prawa winna odbywać się w oparciu o przepisy obowiązujące w dacie stwierdzenia naruszenia prawa przez stronę skarżącą. Sąd w pełni aprobuje pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 października 2012 r. (sygn. akt II GSK 1354/11; dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – w skrócie "CBOSA"), że zasada bezpośredniego działania nowego prawa polega na tym, że nowe przepisy należy stosować do wszelkich stosunków prawnych i zdarzeń, które powstaną po ich wejściu w życie, jak również tych, które powstały wcześniej, ale nadal - pod ich rządami - trwają. Stosowanie nowego prawa do stosunków prawnych i zdarzeń, które zostały w pełni ukształtowane w trakcie obowiązywania poprzedniej regulacji, jest zaś możliwe jedynie wtedy, gdy ustawodawca wprowadził stosowne przepisy przejściowe, czego nie uczynił odnośnie regulacji z art. 89 u.g.h. Co do zasady więc, w sytuacjach, kiedy ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie w tej kwestii w przepisach przejściowych należy przyjąć, że nowa ustawa ma z pewnością zastosowanie do zdarzeń prawnych powstałych po jej wejściu w życie, jak i do tych, które miały miejsce wcześniej, ale trwają dalej - po wejściu w życie nowej ustawy. Z akt sprawy wynika, że taka sytuacja nie wystąpiła w rozpoznawanej sprawie, gdyż stwierdzone przez organ naruszenie przepisów u.g.h. zakończyło się w dniu kontroli, tj. 6 października 2015 r., w którym zatrzymano stanowiące przedmiot postępowania automaty do gier. Jak wskazał NSA w wyroku z 21 listopada 2013 r., sygn. akt II GSK 1186/12, jeżeli w sprawie mamy do czynienia ze zdarzeniem prawnym, które zaistniało jako zdarzenie zamknięte i zakończone pod rządami dawnego prawa, to skutki tego zdarzenia muszą być oceniane zgodnie z prawem obowiązującym w dacie jego zaistnienia. Z takim właśnie stanem mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Przyjęcie więc stanowiska, że w sprawie mają zastosowanie przepisy nowej ustawy, które weszły w życie od dnia 1 kwietnia 2017 r., a więc nie obowiązywały w dacie stwierdzonego naruszenia prawa, prowadziłoby do naruszenia zasady lex retro non agit. Strona bowiem podejmując określoną aktywność byłaby pozbawiona możliwości przewidzenia jej skutków prawnych, a takie założenie nie może się ostać w świetle zasady zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Z tych przyczyn właściwy dla oceny skutków prawnych stanu stwierdzonego przez funkcjonariuszy celnych w dacie kontroli tj. 6 października 2015 r., jest stan prawny obowiązujący w tym dniu. Z powyższych względów, zdaniem sądu, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. prawidłowo zastosował w niniejszej sprawie - obowiązujący w dacie stwierdzenia naruszenia prawa przez skarżącą - art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. stanowiący, że karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry oraz, że wysokość tej kary wynosi 12.000 zł od każdego automatu. W tej sytuacji całkowicie niezrozumiałym jest zarzut strony skarżącej, że organ wymierzył jej karę pieniężną na podstawie nowych przepisów nieobowiązujących w dacie kontroli dokonanej w lokalu "A" przy ul. A23 w Ł.. Podkreślić następnie należy, że dla przypisania odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 u.g.h. i nałożenia kary pieniężnej, przewidzianej w art. 89 ust. 2 u.g.h., niezbędne jest wykazanie, że strona skarżąca urządzała gry na automacie w rozumieniu art. 2 ust. 3-5 u.g.h. poza kasynem gry. Zgodnie z art. 2 ust. 3 u.g.h. grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. W myśl art. 2 ust. 4 u.g.h. wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana, polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej, uzyskanej w poprzedniej grze. Stosownie natomiast do art. 2 ust. 5 u.g.h. grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. W okolicznościach niniejszej sprawy organ, oceniając charakter gier urządzanych na poddanych kontroli automatach o nazwach APOLLO GAMES nr [...], MAX CASH nr [...], APEX MULTI MAGIC nr [...], słusznie stwierdził, że przedmiotowe urządzenia spełniały przesłanki automatów do gier hazardowych, o których mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h. Z eksperymentu procesowego przeprowadzonego w dniu 6 października 2015 r. przez funkcjonariuszy celnych Urzędu Celnego II w Ł., szczegółowo opisanego w protokole z 6 października 2015 r., jak również z oględzin automatów ujawnionych w lokalu wynikało, że badane urządzenia zawierały ekrany z wirtualnymi bębnami i menu z dostępnymi grami do wyboru, konsole sterujące do prowadzenia gier posiadające przyciski, akceptory monet i banknotów oraz kuwety na wypłatę wygranych. Na automatach znajdowały się typowe dla automatów do gier pola o nazwach: "Bet", "Total Bet", "Start", "Auto Start", "Credit", "Payout", "Wypłata". Po naciśnięciu pola dotykowego "Start" lub "Auto Start" uruchamiane były wirtualne bębny, które następnie samoczynnie się zatrzymywały w sposób niezależny od woli grającego. Grający nie miał wpływu na moment zatrzymania się bębnów oraz na ich końcową konfigurację. W chwili zatrzymania się bębnów powstawał układ losowy, którego grający nie mógł przewidzieć. Gry na przedmiotowych automatach umożliwiały uzyskanie wygranych pieniężnych, jak również wygranych rzeczowych, za które można było kontynuować grę lub dokonać jej zmiany i rozgrywać inną bez konieczności ponownego zasilenia automatu. Wobec powyższego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej prawidłowo uznał, iż wyniki przeprowadzonych czynności wskazują, że gry przeprowadzane na badanych urządzeniach zawierały element losowości. Grający nie posiadał bowiem wpływu na wynik gry, wygrana w grze na przedmiotowych automatach nie zależała od jego woli, wiedzy i umiejętności (zręczności), gdyż o końcowej konfiguracji gry decydował mechanizm urządzenia, a nie działanie gracza. Rola gracza sprowadzała się do zasilenia automatu środkami pieniężnymi, wybraniu stawki za jaką gra miała być prowadzona, a także do inicjowania startu gry odpowiednim przyciskiem. Materiał dowodowy potwierdza też, że urządzenia eksploatowane były w celach komercyjnych, o czym świadczyła konieczność użycia środków finansowych do ich uruchomienia. W tej sytuacji organ odwoławczy prawidłowo uznał, że gry na kontrolowanych w sprawie urządzeniach wypełniały definicję gier na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. Zauważyć jednocześnie należy, że właściwy organ celny, prowadząc postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, był uprawniony do czynienia samodzielnych ustaleń co do charakteru danej gry. Uprawnienie to wynikało z art. 32 ust. 1 pkt 13 obowiązującej w dacie kontroli ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. z 2015 r. poz. 990), który wyraźnie dopuszczał możliwość przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie lub gry na innym urządzeniu. Zdaniem sądu nie było więc przeszkód, by skorzystać w przedmiotowym postępowaniu z dowodu w postaci eksperymentu rozegrania gier kontrolnych na ujawnionych w toku kontroli urządzeniach. W postępowaniu prowadzonym w sprawie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry, obowiązuje bowiem zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Dowód w postaci przeprowadzonego eksperymentu, tak jak wszystkie inne dowody w postępowaniu, podlegał swobodnej ocenie, z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego (art. 191 O.p.). Zdaniem sądu przedmiotowy eksperyment stanowił środek dowodowy, który najpełniej odzwierciedlał stan automatów i charakter przeprowadzanych na nim gier. Eksperyment przeprowadzony bowiem został przez funkcjonariuszy celnych, którzy mieli bezpośrednią styczność z kontrolowanymi urządzeniami. W rozpoznawanej sprawie opis przeprowadzonego eksperymentu jest rzeczowy i spójny, a organ wysnuł na jego podstawie logiczne wnioski. Przeprowadzone na badanych urządzeniach gry kontrolne jednoznacznie wykazały ich losowy i komercyjny charakter. W rozpatrywanej sprawie bezspornym jest fakt, że działalność w zakresie urządzania gier na kontrolowanych w niniejszej sprawie urządzeniach prowadzona była w lokalu niebędącym kasynem gry, bez zezwolenia na urządzanie i prowadzenie gier hazardowych oraz rejestracji automatów do gier. Natomiast na gruncie przepisów ustawy o grach hazardowych zasadą jest prowadzenie działalności polegającej na urządzaniu gier na automatach po ich zarejestrowaniu przez naczelnika urzędu celnego, na podstawie koncesji lub zezwolenia i wyłącznie w kasynach gry (art. 6 ust.1, art. 14 ust.1 i art. 23a ust.1 u.g.h.). Odnosząc się do kwestii uznania skarżącej za podmiot urządzający gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. wskazać trzeba, że przepisy ustawy o grach hazardowych nie definiują pojęcia "urządzanie gier". Pojęcie "urządzanie gier" w języku polskim rozumiane jest jako synonim takich pojęć, jak: "utworzyć, uporządkować zagospodarować", "zorganizować, przedsięwziąć, zrobić" (Słownik poprawnej polszczyzny, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994). Według zaś Słownika języka polskiego pod red. Mieczysława Szymczaka (PWN, Warszawa 1981 r.) "urządzić" to m.in. zorganizować jakąś imprezę, jakieś przedsięwzięcie, itp. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że "urządzanie gier" obejmuje niewątpliwie podejmowanie aktywnych działań, czynności dotyczących zorganizowania i prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier hazardowych (eksploatacji automatów), w znaczeniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. Natomiast "urządzający gry" w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h. to podmiot realizujący (wykonujący) te działania, czynności. Urządzanie gier na automatach obejmuje w szczególności zachowania aktywne polegające na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca do zamontowania urządzeń, przystosowaniu go do danego rodzaju działalności, umożliwieniu dostępu do takich automatów nieograniczonej liczbie graczy, utrzymywaniu automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiającej ich sprawne funkcjonowanie, wypłacaniu wygranych, czynnościach związanych z obsługą urządzeń czy zatrudnieniem odpowiednio przeszkolonego personelu. W konsekwencji warunkiem przypisania odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samych urządzeń oraz ich używanie do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych. Nie wyklucza to oczywiście możliwości współdziałania wielu podmiotów w nielegalnym procederze urządzania gier, a więc np. właściciela automatu i posiadacza lokalu, którzy na podstawie zawartej umowy (porozumienia, niekoniecznie pisemnego) dokonują podziału zadań i funkcji związanych z procesem organizacji gier, jeżeli można im przypisać nawet niewielki wycinek z opisanej wyżej aktywności. Sankcja z art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. może zostać nałożona na więcej niż jeden podmiot, w sytuacji gdy każdemu z nich można przypisać cechę "urządzającego gry" na tym samym automacie w tym samym miejscu i czasie. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 listopada 2016 r. sygn. II GSK 2736/16 (dostępny w CBOSA) chodzi o eliminowanie sytuacji obejścia lub nadużycia prawa przez podmioty uczestniczące w działalności hazardowej. Nie do pogodzenia z zasadą skuteczności stanowionego prawa byłaby taka wykładnia przepisów u.g.h., która w istocie pozostawiałaby bez kontroli i sankcji sytuacje tworzenia pozorów urządzania gier przez jeden podmiot, a więc też jego nominalnej odpowiedzialności, gdy w rzeczywistości gry na automacie urządzane byłyby również na rachunek innego podmiotu jako element wspólnego przedsięwzięcia. Z tego rodzaju wspólnym przedsięwzięciem mamy w ocenie sądu do czynienia w niniejszej sprawie. Zdaniem sądu materiał dowodowy sprawy potwierdza, że D.S.była urządzającym gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. na automatach o nazwach APOLLO GAMES nr [...], MAX CASH nr [...], APEX MULTI MAGIC nr [...] w lokalu "A" przy ul. A23 w Ł.i. Na powyższe wskazuje treść ramowej umowy dzierżawy powierzchni lokalu zawartej przez skarżącą z "B"Sp. z o.o. w dniu 31 maja 2015 r. Z § 1 umowy wynika, że skarżąca wydzierżawiła spółce "B" powierzchnię lokalu w celu zainstalowania urządzeń do gier. Skarżąca wiedziała zatem, jaka działalność będzie prowadzona w jej lokalu. Zgodnie z § 2 umowy czynsz dzierżawny miał być płatny w dniu wyjęcia gotówki z automatów przez przedstawiciela "B" Sp. z o.o., wyłącznie od momentu uruchomienia urządzeń do miesiąca, w którym urządzenia przestaną być eksploatowane. Oznacza to, że czynsz który skarżąca miała otrzymywać nie był powiązany bezpośrednio z faktem oddania dzierżawcy części lokalu, jak to ma miejsce w przypadku klasycznej umowy dzierżawy, ale z działalnością na automatach. W związku z powyższym uznać należy, że otrzymując czynsz z tytułu umowy dzierżawy powierzchni lokalu D.S. w rzeczywistości czerpała korzyści z faktu eksploatacji automatów w wydzierżawionym przez siebie lokalu. Była więc bezpośrednio zainteresowana tym, by utrzymywać automaty w stałej aktywności. Ponadto z § 6 umowy wynika, że wydzierżawiający przyjął na siebie dodatkowe obowiązki zawiadamiania przedstawiciela dzierżawcy w przypadku włamania lub jakiegokolwiek istotnego uszkodzenia urządzeń. Takie zachowanie wypełnia znamiona nadzoru nad prawidłową działalnością automatów, mającego na celu zapewnienie sprawnego i niezakłóconego dostępu do gier na automatach. Jak trafnie wskazał organ zobowiązanie, o którym mowa, wykracza poza ramy właściwe dla stosunku cywilnoprawnego jakim jest dzierżawa powierzchni lokalu, bowiem wydzierżawiający powierzchnię nie ma obowiązku czuwania nad rzeczami dzierżawcy. Należy również zauważyć, że w zawartej umowie dzierżawy powierzchni lokalu brak jest zapisów wskazujących, iż koszty mediów związanych z eksploatacją lokalu będą uiszczane przez "B" Sp. z o.o., co byłby typowe dla tego rodzaju umowy. Ponadto, oceniając uczestnictwo skarżącej w urządzaniu gier na kontrolowanych w sprawie automatach, należy również zauważyć, że D.S. w lokalu "A" znajdującym się w Ł. przy ul. A23 zatrudniła personel, za pomocą którego sprawowała nadzór nad przebiegiem gier. W toku postępowania pracownik lokalu T.W. zeznał, że by zagrać na automatach klienci muszą wpłacić pieniądze tj. 5-cio złotówki lub papierowe, po tym wybierają grę i stawkę. Wskazał również, że gry mają charakter losowy i nie można nimi sterować. Gdy jest kłopot techniczny z automatami to dzwoni do serwisu, ale nazwiska tej osoby nie zna. Gdy jest wygrana na automatach to zapisuje kartkę i podaje numer telefonu do serwisanta i klient z nim umawia się na odbiór pieniędzy. Posiada klucze do drzwi wejściowych. W zeszycie, który jest w lokalu, zapisuje wygrane z każdego dnia (protokół przesłuchania świadka k.14-15 akt administracyjnych). Z przekazanego przez T.W. funkcjonariuszom celnym zeszytu z notatkami wynika, że w kontrolowanym punkcie zapisywano obrót środkami pieniężnymi, tj. wypłaty, wyjęcia z automatów, stan końcowy środków pieniężnych. Ponadto pracę dla D.S. w charakterze obsługi kontrolowanego lokalu, świadczyła R.N.. Powyższe okoliczności potwierdzają, że skarżąca w prowadzonym przez siebie lokalu udostępniła spółce "B" powierzchnię w celu zainstalowania zatrzymanych w sprawie urządzeń, posiadając przy tym pełną świadomość, w jaki sposób wykorzystywany będzie przedmiot dzierżawy. Skarżąca za pośrednictwem zatrudnionego personelu sprawowała pieczę nad prawidłowym funkcjonowaniem automatów i stwarzała nieograniczony dostęp do zainstalowanych urządzeń graczom. Pracownicy skarżącej zajmowali się m.in. otwieraniem i zamykaniem lokalu z automatami, rejestracją środków pieniężnych znajdujących się w urządzeniach, nadzorem nad stanem technicznym urządzeń, kontaktem z serwisem automatów, umożliwiali wypłatę wygranych. Jednocześnie D.S. otrzymywała korzyści z tytułu urządzania gier na spornych automatach, bowiem należność z tytułu czynszu była ściśle powiązana z działalnością tych automatów. Istotna jest również podniesiona przez organ II instancji okoliczność, iż D.S., prowadząc działalność gospodarczą w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami, świadomie w kolejnych latach udostępniała powierzchnię lokali do wstawienia automatów do gier hazardowych, naruszając tym samym przepisy prawa. Z uzyskanych dokumentów z innych postępowań przed organami celno-skarbowymi wynika, że w lokalu położonym w Ł. przy ul. A23 kilkakrotnie były ujawniane nielegalne urządzenia do gier na automatach - w dniu 24 sierpnia 2015 r., 14 września 2015 r., 6 października 2015 r. i 15 listopada 2016 r. Po usunięciu jednych automatów do przedmiotowego lokalu wstawiano nowe. Poza tym zauważyć należy, że D.S. urządzała gry na automatach nie tylko w lokalu przy ul. A23. Na przestrzeni kilku lat doszło do ujawnienia nielegalnie urządzanych gier na automatach również w innych lokalach, do których skarżąca dysponowała tytułem prawnym, tj. przy ul. B49 w Ł. (14 listopada 2016 r. i 1 lutego 2018 r.), przy zbiegu ulic D i E (26 stycznia 2015 r.), przy ul. C 8 w Ł. (3 lutego 2016 r.). Jak trafnie zauważył organ odwoławczy, działalność D.S. polegała na pozyskiwaniu odpowiednich miejsc do zamontowania urządzeń z dostępem do nich nieograniczonej liczby graczy. Po wstawieniu do lokalu automatów do gier skarżąca dbała o utrzymywanie ich w stanie stałej aktywności. Była to jej świadoma i celowa działalność zarobkowa. Z tego procederu skarżąca uczyniła sobie stałe źródło dochodu. Tym samym strona wielokrotnie uczestniczyła w zorganizowaniu warunków umożliwiających korzystanie z wstawionych do pozostających w jej dyspozycji lokali automatów, co oznacza, że systematycznie wraz z właścicielami urządzeń urządzała gry hazardowe poza kasynami gry. W oparciu o przeprowadzone dotychczas w stosunku do skarżącej kontrole organy I instancji wydał 16 decyzji nakładających na skarżącą kary pieniężne za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry na łączną kwotę 1.764.000 zł: W okolicznościach rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że strona skarżąca świadomie przyjęła na siebie dodatkowe obowiązki związane z funkcjonowaniem automatów do gier, które wykraczały poza typowe obowiązki wydzierżawiającego i obowiązki te faktycznie realizowała, podejmując systematyczną współpracę z dysponentem automatów do gier mającą na celu zapewnienie sprawnego funkcjonowania tych urządzeń. Zdaniem sądu umowa dzierżawy z 31 maja 2015 r. zawarta przez skarżącą ze spółką "B" nie była klasycznym kontraktem dzierżawy, gdyż jej celem było podjęcie wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego polegającego na połączeniu składników majątkowych jakimi dysponowały strony, tj. lokalem użytkowym wydzierżawiającej oraz urządzeniami należącymi do dzierżawcy, które dopiero wspólnie umożliwiały uruchomienie gier na automacie w sposób dostępny dla ogółu, a więc "urządzanie gier" w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. W ocenie sądu strona skarżąca stwarzała techniczne i organizacyjne warunki umożliwiające sprawne i niezakłócone funkcjonowanie urządzeń oraz używanie ich do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych. W konsekwencji, w świetle zebranych dowodów, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. słusznie uznał, że D.S. jest podmiotem urządzającym gry na automatach, albowiem umożliwiając zainstalowanie automatów do urządzania nielegalnych gier hazardowych w lokalu przy ul. A23 w Ł., czynnie współdziałała z właścicielem tych urządzeń, podejmując ryzyko związane z konsekwencjami karnymi i fiskalnymi takiego współdziałania. Nie budzi również wątpliwości sądu stwierdzenie organu II instancji, że D.S. świadomie podjęła współpracę z właścicielami automatów, zapewniając odpowiednio przystosowaną do ich zainstalowania powierzchnię, a także, w poczuciu bezkarności z umożliwiania prowadzenia nielegalnych gier na automatach uczyniła sobie stałe źródło dochodu. Zdaniem sądu, dokonując oceny zaangażowania skarżącej w proceder urządzania gier hazardowych, organy uwzględniły wszelkie wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego okoliczności wskazujące na aktywny udział skarżącej w urządzaniu z właścicielami urządzeń nielegalnych gier hazardowych w należących do niej lokalach. Trzeba również podkreślić, iż bez zgody wydzierżawiającej na wstawienie do jej lokalu automatów do gier hazardowych, urządzanie gier na automatach w rozumieniu art. 89 ust.1 pkt 2 u.g.h. przez dysponenta tych automatów nie byłoby w ogóle możliwe. Warunkiem niezbędnym do urządzania gier na automatach jest bowiem postawienie automatu w miejscu ogólnodostępnym dla nieograniczonej ilości potencjalnych graczy. Wobec powyższego trafna jest konkluzja organu odwoławczego, że skarżąca była podmiotem urządzającym gry hazardowe na spornych automatach w lokalu poza kasynem gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. W konsekwencji zarzuty skargi wskazujące na błędne przypisanie skarżącej przez organ przymiotu urządzającego gry na automatach nie zasługują na uwzględnienie. Odnosząc się do kolejnych zarzutów skargi podkreślić należy, że zgodnie z treścią art. 89 ust. 1 pkt. 2 u.g.h. karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Przepis ten nie zawiera żadnego dalszego doprecyzowania w zakresie rodzaju podmiotów urządzających gry na automatach poza kasynem gry ani też rodzaju i formy działalności, w ramach której gry takie są urządzane poza kasynem. Zarówno wykładnia językowa, jak i funkcjonalna powyższego przepisu nie daje podstaw do przyjęcia, że określonej w nim odpowiedzialności nie podlegają podmioty prowadzące działalność gospodarczą jako osoby fizyczne. Warto podkreślić, że w powyższym zakresie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16 (publ. w ONSAiWSA 2016/5/73, LEX nr 2039440). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że podmiotem, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za omawiany delikt, jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry i to bez względu na to, czy legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna gry, której – jak to wynika z art. 6 ust. 4 u.g.h. – nie może uzyskać ani osoba fizyczna, ani jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, ani też osoba prawna niemająca formy spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które to spółki prawa handlowego, jako jedyne, o koncesję taką mogą się ubiegać. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany, a więc sprzeczny z ustawą, urządza gry na automatach. Z powyższego wynika, że na gruncie art. 89 ust.1 pkt 2 u.g.h. penalizowane jest zachowanie naruszające zasady dotyczące miejsca urządzania gier na automatach, nie zaś zachowanie naruszające zasady dotyczące warunków, od spełnienia których w ogóle uzależnione jest rozpoczęcie, a następnie prowadzenie działalności polegającej na organizowaniu i urządzaniu gier hazardowych, w tym gier na automatach. Przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 u.g.h., wbrew twierdzeniom skarżącej, stanowi więc podstawę wymierzenia kary każdemu kto urządza gry na automatach, bez względu na formę prowadzonej działalności, poza miejscem wyznaczonym treścią art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a u.g.h. Z powyższych przyczyn niezasadny jest zarzut naruszenia art. 6 ust. 4 u.g.h. poprzez jego niezastosowanie i pominięcie okoliczności, że odpowiedzialność na podstawie art. 89 u.g.h. mogą ponosić jedynie podmioty wskazane w art. 6 ust. 4 ustawy. Podkreślić należy, że dla przypisania odpowiedzialności na podstawie art. 89 u.g.h. bez znaczenia pozostaje podnoszony w skardze fakt, iż skarżąca nie była właścicielem kontrolowanych urządzeń, ich użytkownikiem, czy konserwatorem. Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. kara pieniężna może być nałożona zarówno na właściciela automatu, jak i na inną osobę, która zorganizowała przedsięwzięcie polegające na urządzeniu gier na automatach poza kasynem, w sytuacji gdy osoba taka była zaangażowana w proces urządzenia gier, w tym czerpała z nich zyski. Jak już bowiem wyżej wskazano przepis ten jest adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany, urządza gry na automatach. W zakresie zarzutów naruszenia art. 7, art. 8, art. 77 § 1 i 4, art. 80 i art. 107 § 3 k.p.a. podkreślić należy, że postępowaniu w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automacie organy celno-skarbowe nie stosują przepisów Kodeksu postepowania administracyjnego. Stosownie bowiem do art. 8 u.g.h. do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, chyba że ustawa stanowi inaczej, a zgodnie z art. 91 u.g.h. przepisy ustawy Ordynacja podatkowa stosuje się odpowiednio również do kar pieniężnych. Niezależnie od powyższego, zdaniem sądu, w kontrolowanej sprawie organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia, a dokonanej ocenie zebranego materiału dowodowego nie można zarzucić dowolności. Materiał ten nie budził wątpliwości w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia i dał podstawę do uznania, że gry rozgrywane na kontrolowanych w sprawie automatach miały charakter losowy, a skarżąca będąca dysponentem lokalu przy ul. A23 w Ł. była podmiotem urządzającym gry na automatach. Podkreślić trzeba, że w myśl zasady określonej w art. 191 O.p., organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zasada ta nakłada też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z osobna i we wzajemnym związku. Organy nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny dokonanej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 16 grudnia 2011 r. sygn. akt I FSK 17/11, dostępny w CBOSA). W rozpoznawanej sprawie organy celno-skarbowe w taki właśnie sposób oceniły zebrany materiał dowodowy, rozpatrując poszczególne dowody w powiązaniu z innymi dowodami oraz w całokształcie okoliczności sprawy, i wyciągając na ich podstawie spójne i racjonalne wnioski. Zapisy umowy z 31 maja 2015 r. zawartej pomiędzy skarżącą a "B" Sp. z o.o. organy oceniły w powiązaniu z zeznaniem świadka, protokołem kontroli przeprowadzonej w niniejszej sprawie i protokołami z innych kontroli przeprowadzonych w lokalach skarżącej oraz w całokształcie okoliczności sprawy. Tak dokonana ocena jest spójna i racjonalna w założeniach i wnioskach. Jednocześnie organy udzielały stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania, w związku z czym, wbrew zarzutom strony, postępowanie zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów. Ponadto w ocenie sądu, przeciwnie niż twierdzi skarżąca, zaskarżona decyzja zawiera pełne uzasadnienie faktyczne i prawne, odpowiadające wymogom art. 210 § 4 O.p. W jej treści organ odniósł się również do argumentów i dowodów przedstawianych przez skarżącą i w sposób dostateczny wyjaśnił i wykazał, jakie zebrane dowody i poczynione na ich podstawie ustalenia przesądziły o zakwalifikowaniu automatów jako wypełniających dyspozycję z art. 2 ust. 3 u.g.h., wykazując, że zachowanie skarżącej wyczerpywało ustawowe znamiona deliktu administracyjnego przewidzianego w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., a w konsekwencji podlegało karze pieniężnej stosownie do art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę. EC