III SA/Łd 1067/17

Dnia 10 lipca 2018 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Monika Krzyżaniak, Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski, , Protokolant Sekretarz sądowy Blanka Kuźniak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lipca 2018 roku sprawy ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 15 marca 2018 roku sygn. akt III SA/Łd 1067/17 w sprawie ze skargi Ł. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. odrzuca skargę; 3. zasądza od skarżącego Ł. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. kwotę 3060 (trzy tysiące sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego; 4. zwraca z funduszu Skarbu Państwa - Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na rzecz Ł.M. kwotę 720,- (siedemset dwadzieścia) złotych uiszczoną tytułem wpisu sądowego od skargi, zaksięgowaną w dniu 4 grudnia 2017 roku, pod poz. 5562.

Wyrokiem z dnia 15 marca 2018 r., sygn. akt III SA/Łd 1067/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po rozpoznaniu skargi Ł. M. na decyzję Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach, poza kasynem gry, uchylił zaskarżoną decyzję i zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego kwotę 4 320 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Powyższy wyrok został wydany w następującym stanie faktycznym i prawnym. W dniu 3 sierpnia 2015r. funkcjonariusze celni Urzędu Celnego [...] w Ł. przeprowadzili kontrolę w punkcie gier przy ul. A 47A w Ł. Zakres kontroli obejmował kontrolę przestrzegania urządzania i prowadzenie gier na automatach zgodnie z ustawą z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych. Jak wynika z protokołu kontroli nr [...] z dnia 3 sierpnia 2015r. w kontrolowanym lokalu stwierdzono cztery urządzenia o budowie identycznej, jak automaty do gier hazardowych. Urządzenia były podłączone do sieci elektrycznej i przygotowane do gry. W związku z podejrzeniem urządzania w lokalu gier na automatach z naruszeniem przepisów prawa, przystąpiono do eksperymentu polegającego na przeprowadzeniu gier próbnych m.in. na automacie VEGAS MULTlGAME nr 12VM oraz automacie BONUS JACKPOT 21 o nr 051 BJ. Przeprowadzone gry próbne na ww. automatach wykazały losowy charakter gier, stwierdzono także jego komercyjny charakter. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w Ł. postanowieniem z dnia [...] wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Decyzją z dnia [...] Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. wymierzył Ł. M. karę pieniężną w łącznej wysokości 24 000 zł z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie: 1. art. 89 ust.1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1 i 2 oraz art. 91 w zw. z art.6 ust. 1 i art.14 ust.1 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 461 ze zm.), dalej u.g.h. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym wymierzeniu skarżącemu kary pieniężnej za urządzanie gier poza kasynem, mimo braku notyfikacji projektu wymaganego przez art. 8 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998r., ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego, zmienionej dyrektywą rady 2006/96/WE z dnia 20 listopada 2006r. (Dz.UE.L.98.204.37) i w konsekwencji zastosowanie przepisów technicznych, które wobec braku notyfikacji są bezskuteczne i nie mogą być podstawą wymierzania kar wobec jednostek w świetle orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012r., a tym samym prowadzenie postępowania w sposób budzący wątpliwości strony, tj. z naruszeniem art.121 § 1 i 2 o.p. 2. art.133 § 1 o.p. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 91 u.g.h. poprzez skierowanie decyzji wymierzającej karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry do podmiotu nie będącego urządzającym gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. 3. art.121 § 1 i art.122 o.p. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 91 u.g.h. polegające na niepodjęciu przez organ podatkowy wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia, że skarżący jest podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem gry, w sytuacji gdy jedynie wynajmował powierzchnię w swoim lokalu podmiotowi, który takie gry urządza. 4. art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 14 ust. 1 u.g.h. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji zastosowanie polegające na wymierzeniu kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry w stosunku do skarżącego, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów w świetle dokonanych ustaleń faktycznych, prowadzi do wniosku, iż czynności skarżącego, jako osoby jedynie udostępniającej powierzchnię w lokalu podmiotowi, który takie gry urządza, nie mogą być zakwalifikowane jako wypełniające pojęcie urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu organ wskazał, że definicja gry na automatach zawarta została w art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. Zgodnie z art. 2 ust. 3 u.g.h., grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze (art. 2 ust. 4 u.g.h.). Grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy (art. 2 ust. 5 u.g.h.). Urządzający gry na automatach poza kasynem gry, zgodnie z art. 89 ust.1 pkt 2 u.g.h. – podlega karze pieniężnej. Wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadku urządzającego gry na automatach poza kasynem gry wynosi 12000 zł od każdego automatu (art.89 ust.2 pkt 2 u.g.h.). Organ odwoławczy wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie bezspornie ustalono, że w lokalu przy ul. A 47A w Łodzi, były urządzane gry na automatach w tym na automacie do gier o nazwie VEGAS MULTIGAME nr 12VM oraz automacie BONUS JACKPOT 21 onr 051 BJ. DIAS podkreślił, że z protokołu kontroli z dnia 3 sierpnia 2015 r. wynika, że w kontrolowanym lokalu funkcjonariusze stwierdzili 4 urządzenia, gotowe do gry, sprawne technicznie, (bez widocznych śladów ingerencji, bez uszkodzeń). Były to automaty o nazwie: Apollo Games numer A02TROOOI621, Adelle 2 numer AOPL21400291, Vegas Multigame numer 12 UM oraz Bonus Jackpot 21 numer 051 BJ. Urządzenia nie posiadały oznaczeń właściciela na obudowie, sprawne technicznie, (bez widocznych śladów ingerencji, bez uszkodzeń). Urządzenie Vegas Multigane składa się z jednego ekranu. Na ekranie dotykowym znajduje się panel wyboru gier. Poniżej umieszczonych jest dwanaście przycisków, wrzutnik monet oraz akceptor banknotów. W dolnej części urządzenia znajdują się napisy z nazwą automatu oraz kuweta na monety stanowiące wygraną. Urządzenie Vegas Jackpot składa się z trzech bębnów obracających się podczas gry z wizerunkami winogron, cytryn, pomarańczy, napisu bonus. Poniżej umieszczonych jest jedenaście przycisków oraz wrzutnik monet 5 złotowych. Poniżej wrzutnika w przedniej części urządzenia znajduje się akceptor na banknoty. W dolnej części urządzenia znajduje się kuweta na monety stanowiące wygraną. Celem ustalenia zasady działania urządzeń na podstawie uprawnienia wynikającego z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej kontrolujący przeprowadzili eksperyment na urządzeniach. Eksperyment wykazał losowy charakter przeprowadzonych na automatach gier. Wynik przeprowadzanych gier był niezależny od zręczności gracza. Stwierdzono także ich komercyjny charakter czym naruszono art. 2 ust.5 u.g.h. Kontrolowane urządzenia nie posiadały poświadczeń rejestracji wydanych przez właściwego Naczelnika Urzędu Celnego co jest niezgodne z zapisami art. 23a u.g.h. Organ wyjaśnił także, że z umowy najmu lokalu użytkowego z dnia 4 maja 2015r. zawartą pomiędzy K. i S. J. (wynajmujący), zamieszkałymi w Ł. przy ul. A 47a a Ł. M. (najemca), zamieszkałym w Ł. przy ul. B 12 m 6, wynika, że wynajmujący oddają w najem najemcy lokal użytkowy będący ich własnością w budynku przy ul. A 47a, celem prowadzenia przez niego działalności gospodarczej. Strony ustaliły miesięczny czynsz za lokal w kwocie 2 200 zł. Zgodnie z § 14 umowy najemca może podnajmować lokal osobom trzecim (10 m2). Z umowy podnajmu z dnia 19 stycznia 2015r., zgodnie z którą podnajmujący - A, który dysponuje lokalem położonym w Ł. przy ul. A 47 A, w którym prowadzi sklep z artykułami alkoholowymi zobowiązał się oddać podnajemcy –B część lokalu o powierzchni 5m2. Podnajemca na przedmiocie umowy wstawi urządzenie rozrywkowe. Zgodnie z zapisem § 5 umowy z tytułu najmu Najemca zobowiązuje się do zapłaty Wynajmującemu czynszu w wysokości połowy przychodu uzyskiwanego z eksploatacji urządzeń, pomniejszonej o wszelkie koszty, w tym o amortyzację eksploatowanych urządzeń oraz o wszystkie obciążenia podatkowe. Skarżący zobowiązał się do niezwłocznego informowania Podnajemcy o wszystkich stwierdzonych usterkach, uszkodzeniach i nieprawidłowościach w działaniu urządzenia (§ 6 umowy). Ponadto podnajmujący jest zobowiązany zachować w tajemnicy informacje techniczne, technologiczne, handlowe i organizacyjne przedsiębiorstwa Podnajemcy lub inne informacje posiadające wartość gospodarczą, które pozyskał w związku z zawarciem lub wykonywaniem umowy. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. prawidłowo organ I instancji przyjął, że Ł. M. urządzał gry w kontrolowanym lokalu na automatach, w których gra zawiera element losowości, a zatem spełniających przesłanki art.2 ust.3 i 4 u.g.h. Ocena materiału dowodowego przedmiotowego postępowania wykazała, że strona nie była uprawniona w świetle ustawy o grach hazardowych do urządzania gry na automatach umieszczonych w sklepie z artykułami alkoholowymi, mieszczącym się w Ł. przy ul. A 47A Zasadnie Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. uznał Ł. M., jako urządzającego gry poza kasynem gry. Prawidłowo zatem kara w wysokości 12 000 zł, od każdego automatu, została nałożona na stronę. Akta sprawy wskazują, że zebrany materiał dowodowy jest kompletny i pozwolił na dokonanie prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, stronie zapewniono czynny udział w postępowaniu. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. zauważył, że całkowicie pozbawiony podstaw jest zarzut, podnoszony przed organem pierwszej instancji, dotyczący braku kompetencji funkcjonariuszy celnych do przeprowadzenia badania automatów. Organ wyjaśnił, że celem przeprowadzenia kontroli było sprawdzenie prawidłowości przestrzegania przepisów ustawy o grach hazardowych regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. Podstawę prawną dokonanych w tej sytuacji czynności kontrolnych stanowił art. 36 ust 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o Służbie Celnej (tekst jedn. Dz.U. z 2015 r., poz. 990 ze zm.). W toku czynności kontrolnych funkcjonariusze wykorzystali środek dowodowy przewidziany art.32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej, dopuszczający możliwość przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu. W rozpoznawanej sprawie wystąpił "uzasadniony przypadek", który zgodnie z cyt. przepisem art.32 ust. 1 pkt 13 ww. ustawy umożliwiał funkcjonariuszom celnym sięgnięcie po ten instrument procesowy. Należy zauważyć, że w zadaniach Służby Celnej, określonych w ustawie o Służbie Celnej mieści się także całościowa kontrola, w tym także kontrola przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. Kontrola ta przebiega w myśl przepisów rozdziału 3 ustawy o Służbie Celnej. W jej ramach funkcjonariusze celni są uprawnieni m.in. do przeprowadzania w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie (art.32 ust. 1 pkt 13). W rozpoznawanej sprawie wynik eksperymentu jednoznacznie wskazał, że gry urządzane na automacie o nazwie VEGAS MULTIGAME nr 12VM oraz automacie BONUS JACKPOT 21 o nr 051 BJ, spełniają przesłanki art. 2 ust. 3 i ust. 4 u.g.h. Ustawodawca przyznał Służbie Celnej samodzielne uprawnienie do wykonywania tego typu eksperymentów, nie wprowadzając żadnych dodatkowych wymogów formalnych w zakresie posiadanych kompetencji do sprawdzania działania urządzeń do gier. Odnosząc się do zarzutu odwołania, dotyczącego naruszenia przepisów art.89 ust. 1 pkt 2 i ust.2 pkt 2, art.90 ust. 1 i 2 oraz art.91 w związku z art.6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.g.h. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym wymierzeniu skarżącemu kary pieniężnej za urządzanie gier poza kasynem, mimo braku notyfikacji projektu ustawy o grach hazardowych wymaganego przez art.8 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE i w konsekwencji zastosowanie przepisów technicznych, które wobec braku notyfikacji są bezskuteczne i nie mogą być podstawą wymierzania kar wobec jednostek w świetle orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012r., a tym samym prowadzenie postępowania w sposób budzący wątpliwości strony tj. z naruszeniem art.121 § 1 i 2 o.p. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wyjaśnił, że kwestia ta została rozstrzygnięta w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2016r. sygn. akt II GPS 1/16 (opublikowana w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). W ww. uchwale przyjęto, że: 1. art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art.8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art.14 ust. 1 tej ustawy. 2. urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art.89 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy. Organ stwierdził, że w omawianej sprawie nie zaistniały jakiekolwiek podstawy do odmowy zastosowania w stosunku do Ł. M. przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 14 ust. 1 u.g.h., co oznacza że wymierzenie kary pieniężnej było uzasadnione. Odmowa zastosowania przepisów ustawy o grach hazardowych w odniesieniu do strony spowodowałaby uniknięcie przez nią odpowiedzialności za świadome łamanie obowiązującego prawa, co nie jest korzystaniem ze swobód traktatowych i nie ma związku z funkcjonowaniem rynku wewnętrznego, przed zakłóceniem którego chronić ma prewencyjna kontrola, przewidziana w dyrektywie 98/34/WE. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 133 § 1 o.p. w zw. z art.89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 91 u.g.h. poprzez skierowanie decyzji wymierzającej karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry do podmiotu nie będącego urządzającym gry w rozumieniu art. 89 ust.1 pkt 2 u.g.h., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wyjaśnił, że stosownie do art.8 u.g.h., do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa. Według art. 91 u.g.h. do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. Zatem postępowanie zasadnie prowadzono w oparciu o przepisy procedury podatkowej. Zgodnie z art.133 § 1 o.p., stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110- 117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Nie doszło zatem do naruszenia art. 133 § 1 o.p., ponieważ przepisy szczególne zawarte w art. 8 i art. 91 u.g.h. wskazują bezspornie, że zasadnie skarżący został uznany za stronę postępowania dotyczącego wymierzenia kary pieniężnej. W myśl art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Z kolei zgodnie z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h., wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach o których mowa w ust.1 pkt 2 wynosi 12.000,00 zł od każdego automatu. Kary pieniężne, w myśl art. 90 ust. 1 u.g.h., wymierza w drodze decyzji naczelnik urzędu celnego, na którego obszarze działania jest urządzana gra hazardowa. Organ wskazał, że jedyną przesłanką wymierzenia kary pieniężnej na podstawie ustawy o grach hazardowych jest ustalenie faktu urządzenia gry hazardowej (w rozumieniu art.4 ust.2 w zw. z art.2 ) bez koncesji lub zezwolenia lub gry na automacie poza kasynem gry. Z przepisu tego wynika, że każdy, kto bez koncesji lub zezwolenia będzie urządzał grę hazardową, albo będzie urządzał grę na automacie poza kasynem gry, podlegać będzie karze pieniężnej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wskazał, że sankcja administracyjna ma przede wszystkim znaczenie prewencyjne, która ma na celu przymuszenie do respektowania nakazów i zakazów. Kara ta nie jest konsekwencją dopuszczenia się czynu zabronionego, lecz skutkiem zaistnienia stanu niezgodnego z prawem (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 31 marca 2008r., sygn. akt SK 75/06). Do stwierdzenia zaistnienia tej odpowiedzialności wystarczające jest stwierdzenie naruszenia obowiązku, nawet jeżeli powstało ono w sposób niezawiniony. Ponadto, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. zauważył, że dokonując wykładni pojęcia "urządzającego", należy przeanalizować jego znaczenie w kontekście całej ustawy o grach hazardowych. Z treści art.4 tej u.g.h. można wnioskować, że w przypadku urządzania gier chodzi o prowadzenie, czy też uruchomienie działalności hazardowej w określonym miejscu. Urządzanie gry zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł., będzie zatem oznaczało układanie sytemu gry, organizowanie jej, określenie wygranych, udostępnienie sprzętu, lokalu. Urządzanie gier nie może być utożsamiane z kwestią ich fizycznego prowadzenia i tym samym powinno być rozumiane w szerszy sposób. Pojęcie to oprócz aspektów formalno - prawnych obejmuje także m.in. kwestie posiadania i udostępniania sprzętu do gier, zarządzania nim oraz wykorzystywania określonego oprogramowania. Na gruncie rozpatrywanej sprawy, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. słusznie przypisał stronie przymiot urządzającego gry na automatach w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h. Z umowy podnajmu z dnia 19 stycznia 2015r. jednoznacznie wynika, że podnajmujący – Ł. M., dysponując lokalem położonym w Łodzi przy ul. A 47A, w którym prowadzi sklep z artykułami alkoholowymi zobowiązał się oddać podnajemcy – K. M. część lokalu o powierzchni 5m2, w celu zainstalowania urządzenia rozrywkowego. Z tytułu podnajmu Ł. M. otrzymywał czynsz w wysokości połowy przychodu (50%), uzyskiwanego z eksploatacji urządzeń, pomniejszonej o wszelkie koszty, w tym o amortyzację eksploatowanych urządzeń oraz o wszystkie obciążenia podatkowe (§ 5 umowy). Skarżący zobowiązał się do niezwłocznego informowania Podnajemcy o wszystkich stwierdzonych usterkach, uszkodzeniach i nieprawidłowościach w działaniu urządzenia (§ 6 umowy). Ponadto skarżący był zobowiązany do zachowania w tajemnicy informacji technicznych, technologicznych, handlowych i organizacyjnych przedsiębiorstwa Podnajemcy lub innych informacji posiadających wartość gospodarczą, które pozyskał w związku z zawarciem lub wykonywaniem umowy (§ 7 umowy). W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z zawartych w umowie ustaleń odnośnie czynszu w wysokości połowy przychodu uzyskiwanego z eksploatacji urządzeń a także z wymienionych w Umowie czynności do których zobowiązany był skarżący, tj. do niezwłocznego informowania Podnajemcy o wszystkich stwierdzonych usterkach, uszkodzeniach i nieprawidłowościach w działaniu urządzenia, do zachowania w tajemnicy informacji technicznych, technologicznych, handlowych i organizacyjnych przedsiębiorstwa Podnajemcy oraz innych informacji posiadających wartość gospodarczą, które pozyskał w związku z zawarciem lub wykonywaniem umowy, wynika niezbicie, iż celem tej umowy, a zarazem zgodnym zamiarem stron było nie tyle zawarcie klasycznej umowy podnajmu, uregulowanej przepisami kodeksu cywilnego, ile podjęcie wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego, polegającego właśnie na połączeniu składników majątkowych, jakimi dysponowały strony kontraktu (lokalem użytkowym Ł. M. oraz automatami K. M.), które dopiero wspólnie umożliwiały uruchomienie gier na automatach w sposób dostępny dla ogółu, a więc ich "urządzanie". Skarżący nadzoruje urządzenia i partycypuje w zyskach osiąganych z urządzanego przedsięwzięcia. Skontrolowane przez funkcjonariuszy celnych automaty miały być eksploatowane w celach ewidentnie komercyjnych (odpłatność uiszczana przez graczy za możliwość uruchomienia gry), przy czym przychody z gier (w rzeczywistości zysk - skoro chodziło o różnicę między wpłatami graczy, a wypłatami z tytułu wygranych, która to różnica zawsze jest wartością dodatnią w tego typu działalności, jak podjęta przez strony kontraktu) miałyby być w istocie dzielone między stronami analizowanej umowy. W rozpoznawanej sprawie dwa podmioty, w tym bez wątpienia również Ł. M. - urządzały gry, w rozumieniu art.89 ust.1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. Nie można zatem zarzucić, iż Ł. M. nie mógł być adresatem decyzji, w której wymierzono jej karę pieniężną. Jego rola nie ograniczała się jak to wyjaśniono powyżej tylko do udostępnienia części lokalu. Skoro z ustaleń poczynionych przez organy wynika, że strona wykorzystywała skontrolowane urządzenia do organizowania gier hazardowych, w rozumieniu art.2 ust.3 i 4 u.g.h. bez koncesji lub zezwolenia, a przy tym bez wypełnienia ustawowego obowiązku rejestracji takiego urządzenia, w związku z tym takie działanie spełniło znamiona czynu opisanego w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Przywołane przez skarżącego stanowiska sądów oraz organów celnych, z rozstrzygnięć w prowadzonych przez te organy podobnych sprawach, które sprowadza się do przekonania, że osoba fizyczna wyłącznie wynajmująca powierzchnię w lokalu pod automaty do gier nie jest podmiotem urządzającym gry poza kasynem, nie są istotne w rozpoznawanej sprawie. Zebrany w sprawie materiał dowodowy bezspornie wskazuje, że działalność skarżącego nie ograniczała się jedynie do wynajęcia części powierzchni. Skarżący podjął się wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego z B, polegającego na połączeniu składników majątkowych, jakimi dysponowały strony kontraktu (lokalem użytkowym skarżącego oraz automatami B, które dopiero wspólnie umożliwiały uruchomienie gier na automatach w sposób dostępny dla ogółu, a więc ich "urządzanie" (w rozumieniu art.89 ust.1 pkt 1 i 2 u.g.h.). Ł. M. nadzoruje urządzenia i partycypuje w zyskach osiąganych z urządzanego przedsięwzięcia w takiej samej wysokości jak właściciel automatów. W rozpoznawanej sprawie organy celne prowadziły postępowanie administracyjne w sytuacji, w której strona - mimo powszechnej wiedzy, że działalność w zakresie gier hazardowych stanowi rodzaj działalności koncesjonowanej, a więc reglamentowanej i podlegającej ścisłej kontroli państwowej - podjęła działalność związaną z urządzaniem takich gier. W związku z powyższym wniosek strony o umorzenie postępowania jest nieuzasadniony, gdyż są podstawy formalne i prawne do merytorycznego rozstrzygnięcia w zakresie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry. W związku z powyższym, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. nie dopatrzył się również naruszenia przepisów art.133 § 1 o.p. w zw. z art.89 ust.1 pkt 2 oraz art.91 u.g.h., a także naruszenia przepisów art.187 § 1 i art.122 o.p. poprzez skierowanie decyzji wymierzającej karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry do podmiotu nie będącego urządzającym gry w rozumieniu art.89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Zdaniem organu nie ulega wątpliwości, że skarżący w sklepie w Ł. przy ul. A 47A urządzał i prowadził gry na automacie o nazwie VEGAS MULTIGAME nr [...] oraz automacie BONUS JACKPOT 21 o nr[..] , bez udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry wbrew obowiązkowi wynikającemu z art.6 ust. 1 u.g.h. Organ wskazał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, tj. z protokołu kontroli wynika, że gry prowadzone na przedmiotowym automacie mają charakter losowy, a wyniki przeprowadzonej gry były niezależne od zręczności gracza. Organ podniósł, że skupiając się na wyjaśnieniu, czy gry urządzane na spornym automacie zawierają elementy losowe, czy też posiadają charakter losowy, wobec faktu, że ustawa o grach hazardowych nie definiuje wspomnianych pojęć, należy ustalić ich znaczenie na gruncie języka ogólnego (powszechnego, naturalnego). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wyjaśnił, że jeżeli jakieś zdarzenie (sytuacja, stan rzeczy) ma charakter "losowy", to oznacza, że: " dotyczy nieprzewidzianych wydarzeń; jest oparte na przypadkowym wyborze lub na losowaniu; dotyczy losu, doli, kolei życia; zależne jest od losu" [M. Bańko (red.): Słownik języka polskiego, Warszawa 2007, tom 2, s. 424; M. Szymczak (red.): Słownik języka polskiego, Warszawa 1988, tom 2, s. 53; E. Sobol (red.): Mały Słownik języka polskiego, Warszawa 1994, s. 396]. Z kolei w słowniku wyrazów obcych czytamy, że "los" to "dola, kolej życia, bieg wydarzeń, przeznaczenie, fatum, traf, przypadek" (E. Sobol (red.): Słownik wyrazów obcych, Warszawa 1997, s. 664). Z kolei "element" to w znaczeniu Słownika języka polskiego PWN: " część składowa jakiejś całości". Organ zauważył, że ustawa o grach hazardowych nie zawiera również definicji pojęcia podmiotu urządzającego gry oraz nie odsyła do ustaw jej zawierających. W tej sytuacji, podobnie jak w przytaczanych wyżej przypadkach, należy sięgnąć do języka potocznego. Zgodnie z definicją Słownika języka polskiego "urządzać" oznacza: "wyposażyć coś w odpowiednie sprzęty", "zorganizować jakąś imprezę, jakieś przedsięwzięcie itp", "zapewnić komuś dobre warunki materialne", iron. "źle się komuś przysłużyć". Pojęcie "urządzanie gier" nie może być ograniczone wyłącznie do ich fizycznego prowadzenia. W języku polskim przymiotnik "zręcznościowy" oznacza "mający na celu wykazanie zręczności, wyrabiający, ćwiczący zręczność, sprawność fizyczną". Zręcznościowe mogą być ćwiczenia, gry zabawy, popisy (zob. Słownik języka polskiego (red. M. Szymczak), PWN, Warszawa 1989, t. m, s. 1058). W ocenie organu odwoławczego z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że wyniki przeprowadzonej gry na przedmiotowych automatach nie zależą od umiejętności (wrodzonych lub nabytych) gracza, jego predyspozycji fizycznych lub intelektualnych. Powyższe prowadzi do wniosku, że gry na badanych urządzeniach mają charakter losowy, nie zaś zręcznościowy. Zarówno przebieg gry, jak i uzyskiwane wyniki nie zależą bowiem od woli, ani zręczności gracza, gdyż grający nie ma wpływu na to, jaki układ symboli pojawi się na monitorze automatu, nie ma możliwości przewidzenia rezultatu gry. Zadanie grającego ogranicza się jedynie do uruchomienia gry, polegającego na przyciśnięciu właściwego przycisku, wprowadzającego bębny w ruch. Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. stwierdził, iż gry na przedmiotowych automatach posiadają cechy kwalifikujące je jako gry na automatach w rozumieniu art.2 ust.3, ust 4 u.g.h. tj. są to gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. nie doszło również do naruszenia art.89 ust.1 pkt 2 w zw. z art. 14 ust.1 u.g.h. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji zastosowanie polegające na wymierzeniu kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry w stosunku do Skarżącego, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów w świetle dokonanych ustaleń faktycznych, prowadzi do wniosku, iż czynności skarżącego, jako osoby jedynie udostępniającej powierzchnię w lokalu podmiotowi, który takie gry urządza, nie mogą być zakwalifikowane jako wypełniające pojęcie urządzania gier na automatach poza kasynem gry, organ wyjaśnił, że skarżący nie dysponował koncesją ani zezwoleniem na prowadzenie działalności regulowanej ustawą o grach hazardowych. Jego działanie stanowiło więc naruszenie przepisów ww. ustawy i dawało podstawę do wymierzenia kary pieniężnej. Mając na uwadze znaczenie literalne pojęcia "urządzać", w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. przez urządzanie gry należy rozumieć realizowanie czynności, które w swoim efekcie doprowadzą do tego, że gra hazardowa faktycznie się odbywa. Przy czym realizowanie nawet jednej z wielu czynności prowadzących finalnie do tego, że gra hazardowa miała miejsce, wystarczającym jest do uznania osoby realizującej te czynności, z których każda przyczynia się bezpośrednio i w takim samym stopniu do tego, że gra na automacie w ogóle się odbędzie, jako urządzającego gry. Do tych czynności niewątpliwie należą czynności związane z organizacją (stworzeniem warunków) samej gry na automatach, takie jak wyposażenie lokalu (miejsca prowadzenia gry) w automaty do gier, zakup lub wynajem lokalu, w którym prowadzona jest gra na automatach, stworzenie zasad i systemu danej gry, określenie wygranych itp. Do czynności tych należą także czynności związane z nadzorem i zapewnieniem ciągłości przebiegu samej gry hazardowej, w tym bieżąca obsługa automatów do gier (zapewnienie warunków, aby gra w ogóle mogła być prowadzona). Dyrektor IAS stwierdził, że art. 89 u.g.h. ma charakter represyjny i jego celem jest ochrona porządku prawnego w zakresie przestrzegania - wprowadzonego powszechnie obowiązującym aktem rangi ustawy - ograniczenia prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie gier hazardowych. W tym stanie rzeczy stan faktyczny sprawy podlegał subsumpcji pod normę prawna zawartą w art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Ł. M. zarzucił: I. Naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez: 1. naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt. 2 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym w okresie, w którym stwierdzono naruszenie prawa – (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 471) poprzez jego zastosowanie, podczas gdy: a) w dacie wydania decyzji przepis ten nie obowiązywał w brzmieniu wskazanym przez organ, b) przepisy ustawy o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw z dnia 15 grudnia 2016 r. (Dz.U. z 2017 r. poz. 88) nie przewidują przepisów przejściowych regulujących wpływ znowelizowanej ustawy na stosunki powstałe pod działaniem ustawy dotychczasowej, co powoduje brak podstawy prawnej do wymierzenia kary pieniężnej. 2. naruszenie fundamentalnych zasad prawa Unii Europejskiej, uregulowanych w Traktacie z Lizbony zmieniającym Traktat o Unii Europejskiej i Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską z dnia 13.12.2007 r., zwanym Traktatem o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2009 r. Nr 203, poz. 1569); 3. naruszenie art. 2 ust. 3, art. 4 ust. 1 pkt 1 ppkt a oraz art. 129 ust. 3 u.g.h. poprzez ich błędną interpretację i niedostrzeżenie, iż są to przepisy, które nie były notyfikowane Komisji Europejskiej oraz nie były przedmiotem pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości w sprawie Fortuna i inni oraz C-303/15, wskutek czego zignorowano zasadę pełnej skuteczności prawa wspólnotowego w zakresie systemu zakazów i licencji, który wobec braku notyfikacji jest bezskuteczny; 4. naruszenie art. 89 ust 1 w zw. z art. 6 ust. 1 u.g.h. poprzez ich błędne zastosowanie, podczas gdy stanowią one przepisy techniczne w zakresie dotyczącym urządzania gier poza kasynem gier, zatem przepisy te nie mogą być podstawą wydania decyzji w przedmiotowej sprawie. II. Naruszenie prawa procesowego w postaci mające wpływ na treść wydanego rozstrzygnięcia: 1. art. 122, art. 191, art. 192 w zw. z art. 187 § o.p. poprzez przedwczesne uznanie, iż skarżący urządzał gry na automatach, skutkiem czego było dokonanie całkowicie dowolnej oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniu i ich wybiórczą ocenę, w szczególności błędne ustalenie stanu faktycznego co do: a) uznania skarżącego za urządzającego gry hazardowe, podczas gdy skarżący z tego tytułu, iż wynajmował jedynie powierzchnie lokalu, me dysponował urządzeniami, nie ponosił ciężarów związanych z eksploatacją automatów nie urządzał gier na automatach w rozumieniu art. 89 u.g.h, nie czerpał korzyści majątkowych z automatów do gier, a więc nie może być uznany za urządzającego gry hazardowe; b) uznania skarżącego za urządzającego gry hazardowe, o czym ma świadczyć zapewnienie przez niego energii elektrycznej w lokalu, sprawowania nadzoru, zachowanie tajemnicy gospodarczej przy jednoczesnym uznaniu przez organ, iż urządzającym gry jest każdy podmiot, zaangażowany w udostępnianie automatu, nadzorujący doraźnie jego funkcjonowanie, zarządzanie automatami i czerpanie z tego procederu korzyści, podczas gdy skarżący czerpał jedynie korzyści z najmu lokalu, sprawował nadzór nad automatami jedynie w zakresie obowiązków wynajmującego, nie zarządzał automatami oraz nie był zaangażowany w udostępnianie automatów; 2. Naruszenie art. 2a o.p. w zakresie w jakim niedających się usunąć wątpliwości co do stosowania przepisów prawa podatkowego, a dotyczących problemu prawnego w postaci skutków notyfikacji przepisu art. 89 u.g.h. Komisji Europejskiej, nie rozstrzygnięto na korzyść skarżącego. W oparciu o postawione zarzuty skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu I i II instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o odrzucenie skargi z powodu uchybienia terminu do jej wniesienia. Organ wyjaśnił, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. została doręczona drogą elektroniczną pełnomocnikowi skarżącego w dniu 23 sierpnia 2017 r. (karta UPD w aktach sprawy), natomiast skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi została nadana w urzędzie pocztowym w W. w dniu 13 października 2017 r., a zatem po upływie terminu do jej wniesienia. Termin do wniesienia skargi upływał w dniu 22 września 2017 r. Wyrokiem z dnia 15 marca 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia 23 sierpnia 2017 r. z powodu naruszenia przepisów postępowania, a naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd stwierdził, że prawidłowo organ odwoławczy powołał w sprawie art. 89 u.g.h., w brzmieniu obowiązującym w dacie ujawnienia zdarzenia oraz orzekania przez organ I instancji, a nie po ich zmianie, która nastąpiła w dniu 1 kwietnia 2017 r. Wprawdzie organ nie odniósł się do nowelizacji ustawy u.g.h., to zdaniem sądu, uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy. Odnosząc się do zarzutów braku notyfikacji wskazanych w pkt 3 i 4 petitum skargi przepisów – sąd zwrócił uwagę, że aktualnie kwestia braku notyfikacji przepisów u.g.h. Komisji Europejskiej musi być rozpatrywana przy uwzględnieniu stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w cyt. uchwale z dnia 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16, które sąd w pełni podziela. Wobec powyższego odmienne stanowisko skarżącego - podważającego prawidłowość poglądu wyrażonego przez NSA w tej uchwale - nie mogło mieć znaczenia dla kierunku sądowego rozstrzygnięcia. Zauważyć należy, że - jak trafnie przyjął NSA - art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych nie jest przepisem technicznym, w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej stosownie do art. 8 ust. 1 tej dyrektywy. Przepis ten ustanawia sankcję za działania niezgodne z prawem, zaś ocena tej niezgodności jest dokonywana na podstawie innych wzorców normatywnych. O możliwości zastosowania, bądź konieczności odmowy zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych decydują bowiem okoliczności konkretnej sprawy i zestawienie w jakim przepis ten występuje w ramach konstrukcji normy prawnej odnoszącej się do ustalonego stanu faktycznego, co oznacza, że zasadniczo może stanowić on podstawę prawną nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "istotne dla możliwości zastosowania normy sankcjonującej w kontekście wymogu notyfikacji jest zbadanie w warunkach konkretnej sprawy, czy podmiot prowadzący działalność regulowaną ustawą o grach hazardowych w ogóle poddał się działaniu zasad określonych tą ustawą – w tym zwłaszcza zasad określonych w jej art. 14 ust. 1 w związku z art. 6 ust. 1 u.g.h. – czy też przeciwnie, zasady te zignorował w ten sposób, że na przykład działalność tę prowadził pomimo, że ani zezwolenia, ani koncesji na prowadzenie gry nigdy nie posiadał, ani też nie ubiegał się o nie". Za zasadne sąd uznał zarzuty skargi zmierzające do podważenia dokonanych przez organ ustaleń faktycznych na okoliczność urządzania gier na automatach przez stronę skarżącą. Zdaniem sądu organy naruszyły art. 122 O.p. ponieważ nie wyjaśniły dokładnie stanu faktycznego, a poczynione ustalenia nie zawsze znajdują oparcie w zebranym materiale dowodowym, co zasadnym czyni zarzut naruszenia art. 187 § 1 O.p. W niniejszej sprawie DIAS nie wyjaśnił, czy skarżący miał jakieś obowiązki w zakresie obsługi automatów, a w szczególności, czy był zobowiązany do nadzorowania ich funkcjonowania, czy był zaangażowany w ich udostępnianie, czy nimi zarządzał, objaśniał zasady funkcjonowania, wypłacał pieniądze (wygrane), posiadał klucze do tych automatów. Jaka była rola skarżącego w sytuacji gdy automat uległ awarii, czy to skarżący przyjmował ewentualne reklamacje graczy w zakresie funkcjonowania automatów, komu je zgłaszał i czy w ogóle miał taki obowiązek i kto je rozpatrywał. Nie jest więc uregulowana kwestia jak zachować się ma skarżący, z kim ma się kontaktować gdy automat przestanie działać, nastąpi awaria, zabraknie pieniędzy w automacie. Nie wyjaśniono nawet, czy skarżący włączał i wyłączał automaty, czy też były one podłączone na stałe. Kto i kiedy uzupełniał środki pieniężne w automacie, czy odbywało się to po interwencji skarżącego, czy też niezależnie od jego udziału. Z umowy nie wynikają żadne obowiązki skarżącego dotyczące zarządzania automatami. Powyższe kwestie nie zostały uregulowane w umowie, a organ ich nie wyjaśnił. Organ dokonał wybiórczej analizy zawartej umowy, wskazując jedynie na treść § 5, § 6 i § 7 umowy z pominięciem jej istotnego § 4 z którego wynika, że podnajemca K. M. podejmuje działalność związana z używaniem przedmiotu umowy w celu określonym w § 2 na własne ryzyko co oznacza, że ponosi za nią pełną odpowiedzialność. Materiał dowodowy w rozpoznawanej sprawie jest bardzo ograniczony. Składają się na niego dokumenty sporządzone w dniu kontroli (protokół kontroli, protokół oględzin, protokół zatrzymania rzeczy) oraz umowa podnajmu z dnia 19 stycznia 2015 r. Żadnego innego postępowania dowodowego nie przeprowadzono. Aby uznać, że określony podmiot urządza gry na automacie konieczne jest wykazanie, iż aktywnie uczestniczy on w czynnościach organizowania gier przy czym jego zachowania powiązane są z porozumieniem dokonanym z podmiotem wstawiającym automat i go eksploatującym a dotyczącym wspólnego prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier na automacie. W niniejszej sprawie organy administracji takiej aktywności skarżącego nie wykazały. Samo wydzierżawienie 5 m2 powierzchni lokalu, określenie czynszu w wysokości 50% przychodów z automatu, niezwłoczne informowanie podnajemcy o wszystkich stwierdzonych usterkach, uszkodzeniach i nieprawidłowościach w działaniu urządzenia, zachowanie w tajemnicy informacji technicznych, technologicznych, handlowych i organizacyjnych przedsiębiorstwa podnajemcy oraz innych informacji posiadających wartość gospodarczą, które skarżący pozyskał w związku z zawarciem lub wykonywaniem umowy, nie jest równoznaczne z urządzaniem gier na automacie. Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, czyli 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 o.p. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Dyrektor IAS nie przeprowadził dodatkowego postępowania dowodowego i nie przedstawił argumentacji faktycznej oraz prawnej, które potwierdzałyby trafność stanowiska, że skarżącego należy uznać za osobę, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., zasadniczo tylko z tego tytułu, że wynajmował powierzchnię w lokalu zajmowanym na potrzeby prowadzonej własnej działalności gospodarczej (sklep). Nie przeprowadził dowodu z przesłuchania skarżącego w charakterze strony. Odstąpił od przesłuchania właściciela automatów (osób zarządzających). Nie przedstawił stosownej argumentacji celem wykazania, iż skarżący podejmował aktywne działania związane z obsługą automatów w istotnym zakresie, dotyczącym możliwości stosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., które to działania można zakwalifikować jako nielegalne urządzanie gier hazardowych wbrew przepisom u.g.h. Sąd podzielił zatem stanowisko wyrażone w orzecznictwie sądów administracyjnych, że zawarcie umowy najmu lokalu lub jego części pomiędzy osobą posiadającą tytuł prawny do lokalu (dysponent lokalu jako wynajmujący) i właścicielem automatów (najemca) oraz osiąganie z tego tytułu korzyści finansowych w postaci czynszu najmu przez wynajmującego, nie stanowią okoliczności wystarczających do zastosowania wobec wynajmującego art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Brak jest przy tym podstaw do wniosku, że są to okoliczności uzasadniające uznanie skarżącego za osobę urządzającą gry na automatach w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., zasadniczo tylko z tej przyczyny, że co najmniej dopuścił do organizacji gier hazardowych i nie dochował należytej staranności przy prowadzeniu działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu, nie są to okoliczności obciążające skarżącego w sposób uzasadniający wymierzenie mu kary pieniężnej jako osobie wynajmującej część lokalu, na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., bez zbadania, czy wykonywał on inne aktywne działania w celu eksploatacji automatów. Organy nie wykazały zatem, że wystąpiły przesłanki do wymierzenia skarżącemu kary pieniężnej na podstawie przepisów art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. W toku ponownego rozpoznania sprawy organ powinien – uwzględniając przedstawione wyżej uwagi – przeprowadzić postępowanie wyjaśniające obejmujące pełną analizę umowy dzierżawy, jak też przy wykorzystaniu innych dostępnych środków dowodowych, w tym dowodu z przesłuchania strony i ewentualnych świadków – ustalić jednoznacznie, czy skarżącego można uznać za "urządzającego gry." Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mających wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 53 § 1 i art. 58 § 1 pkt 2, p.p.s.a., błędne zastosowanie, polegające na niezastosowaniu tych przepisów w sprawie, w sytuacji gdy skarga do WSA w Łodzi złożona została z przekroczeniem 30 – dniowego terminu do jej złożenia. Zaskarżona decyzja została wydana w dniu 23 sierpnia 2017 r., natomiast została doręczona stronie w dniu 6 września 2017r. (doręczenie zastępcze – UPD w aktach sprawy). Skarga strony z dnia 26 września 2017 r. została nadana w Urzędzie Pocztowym w Ł. w dniu 13 października 2017 r. Natomiast termin do złożenia skargi upłynął w dniu 6 października 2017 r. Na etapie wniesienia skargi nie złożono wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia skargi do WSA w Łodzi. W tej sytuacji sąd badający sprawę, winien skargę odrzucić, zgodnie z wnioskiem organu, zaprezentowanym w odpowiedzi na skargę, powyższe uchybienie miało wpływ na wynik sprawy; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 58 § 1 pkt 2, p.p.s.a., błędne zastosowanie, polegające na niezastosowaniu tego przepisów w sprawie i rozpoznanie merytoryczne skargi, w sytuacji gdy skarga została złożona po upływie ustawowego terminu i podlegała odrzuceniu, a powyższe uchybienie miało wpływ na wynik sprawy; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a, w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 121, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., poprzez błędne uznanie, że w sprawie organ wniósł o oddalenie skargi, w sytuacji gdy organ wnosił o odrzucenie skargi z powodu jej złożenia po ustawowym terminie wskazanym w art. 53 § 1 p.p.s.a., a nadto sąd uznając, że organ wniósł o oddalenie skargi nie przedstawił w wyroku stanowiska organu oraz argumentacji wspierającej, a to uchybienie miało wpływ na wynik sprawy; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121, 187 § l, 191 oraz art. 210 § 4 o.p., poprzez błędne przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy organ odwoławczy nie przeprowadził dodatkowego postępowania dowodowego i nie przedstawił argumentacji faktycznej oraz prawnej, która potwierdzałaby trafność stanowiska organu oraz nie dokonał analizy art. 89 u.g.h., podczas gdy organ odwoławczy dokonał szczegółowej analizy umowy podnajmu z dnia 19 stycznia 2015 r. i wyprowadził z tej analizy prawidłowe wnioski, a w szczególności dokonał analizy obowiązków podnajmującego Ł. M., które to obowiązki są dużo szersze niż wynikające ze zwyczajowo przyjętej umowy najmu. Przy czym organ nie skupił się jedynie na wysokości ustalonego czynszu, który powiązany został z przychodem uzyskanym z działania urządzenia, ale z umowy wynikają dodatkowe obowiązki dla podnajmującego w postaci zobowiązania się do niezwłocznego informowania podnajemcy o wszystkich stwierdzonych usterkach, uszkodzeniach i nieprawidłowościach w działaniu urządzenia (§ 6 umowy). Ponadto podnajmujący jest zobowiązany zachować w tajemnicy informacje techniczne, technologiczne, handlowe i organizacyjne przedsiębiorstwa Podnajemcy lub inne informacje posiadające wartość gospodarczą, które pozyskał w związku z zawarciem lub wykonywaniem umowy. Zatem w stanie sprawy zgromadzony materiał dowodowy jest pełny i nie wymaga dodatkowych ustaleń, a organy nie dopuściły się naruszenia ww. przepisów, powyższe naruszenia miały wpływ na wynik sprawy. W oparciu o postawione powyżej zarzuty wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i odrzucenie skargi lub uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, rozpoznanie sprawy na rozprawie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. Wojewódzki Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej oraz po ponownym rozpoznaniu sprawy, zważył, co następuje: Stosownie do art. 179a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), dalej p.p.s.a., jeżeli przed przedstawieniem skargi kasacyjnej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu wojewódzki sąd administracyjny stwierdzi, że w sprawie zachodzi nieważność postępowania albo podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione, uchyla zaskarżony wyrok lub postanowienie rozstrzygając na wniosek strony także o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego i na tym samym posiedzeniu ponownie rozpoznaje sprawę. Wskazany przepis umożliwia wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu dokonanie autokontroli zaskarżonego wyroku lub postanowienia, od którego przysługuje skarga kasacyjna. Przy czym z woli ustawodawcy, uchylenie zaskarżonego orzeczenia i ponowne rozpoznanie sprawy może nastąpić wówczas, gdy sąd ten uzna, że podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione lub w razie stwierdzenia przesłanek nieważności. W ocenie sądu taka właśnie sytuacja miała miejsce w rozpatrywanej sprawie. Dokonując autokontroli zaskarżonego wyroku sąd uznał, że zamiast nakazywać organowi odwoławczemu przeprowadzenie ponownego postępowania w celu jednoznacznego ustalenia, czy skarżącego można uznać za "urządzającego gry", winien skargę odrzucić z powodu jej wniesienia z uchybieniem terminu. Należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 53 § 1 p.p.s.a., skargę wnosi się w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a. Skargę do sądu administracyjnego wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 p.p.s.a.). W rozpoznawanej sprawie, jak wynika z akt administracyjnych zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] została doręczona pełnomocnikowi skarżącego za pomocą środków komunikacji elektronicznej w dniu 23 sierpnia 2017 r. Zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 144 § 5 o.p. doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. Dla zastosowania takiego sposobu doręczenia, koniecznym jest spełnienie przez stronę jednego z następujących warunków: 1. musi złożyć podanie w formie dokumentu elektronicznego przez elektroniczną skrzynkę podawczą organu podatkowego lub portal podatkowy, 2. musi wnieść o doręczenie za pomocą środków komunikacji elektronicznej i wskazać organowi podatkowemu adres elektroniczny, 3. musi wyrazić zgodę na doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej i wskazać organowi podatkowemu adres elektroniczny. W niniejszej sprawie, okolicznością bezsporną było to, że pełnomocnik skarżącego złożył wniosek o doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej. W związku z powyższym, podstawę doręczenia decyzji pełnomocnikowi skarżącej spółki, stanowił art. 152a o.p., z którego wynika, że w celu doręczenia pisma w formie dokumentu elektronicznego organ podatkowy przesyła na adres elektroniczny adresata zawiadomienie zawierające: 1. informację, że adresat może odebrać pismo w formie dokumentu elektronicznego, 2. wskazanie adresu elektronicznego, z którego adresat może pobrać pismo i pod którym powinien dokonać potwierdzenia doręczenia pisma, 3. pouczenie dotyczące sposobu odbioru pisma, a w szczególności sposobu identyfikacji pod wskazanym adresem elektronicznym w systemie teleinformatycznym organu podatkowego, oraz informację o wymogu podpisania urzędowego poświadczenia odbioru w określony sposób. W § 2 tego przepisu przewidziano, że w przypadku nieodebrania pisma w formie dokumentu elektronicznego w sposób określony w § 1 pkt 3, organ podatkowy po upływie 7 dni, licząc od dnia wysłania zawiadomienia, przesyła powtórne zawiadomienie o możliwości odebrania tego pisma. Konsekwencje braku odebrania dokumentu przewiduje § 3, w którym wskazano, że w przypadku nieodebrania pisma doręczenie uważa się za dokonane po upływie 14 dni, licząc od dnia przesłania pierwszego zawiadomienia. Należy też zwrócić uwagę na ustawę z 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz.U. 2017 r., poz. 570), która określa zasady wymiany informacji drogą elektroniczną, w tym dokumentów, pomiędzy podmiotami publicznymi. Powyższa ustawa, wraz z wydanym na jej podstawie rozporządzeniem Prezesa Rady Ministrów w sprawie sporządzania i doręczania dokumentów elektronicznych oraz udostępniania formularzy, wzorów i kopii dokumentów elektronicznych z dnia 14 września 2011 r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 971) określa zasady doręczania dokumentów elektronicznych za pośrednictwem ePUAP. Zgodnie z § 11 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, doręczenie dokumentu elektronicznego na nośniku informatycznym może być potwierdzone poświadczeniem przedłożenia, które jest przesyłane na adres poczty elektronicznej wskazany przez doręczającego (§ 11 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia). W przypadku odebrania dokumentu elektronicznego przez elektroniczną skrzynkę podawczą podmiotu publicznego poświadczenie przedłożenia jest automatycznie tworzone i udostępniane nadawcy tego dokumentu przez system teleinformatyczny służący do obsługi doręczeń (§ 13 ust. 1 rozporządzenia) - automatycznie przez system, bez udziału człowieka - natomiast w § 14, 15 i 16 rozporządzenie reguluje sposób tworzenia poświadczenia doręczenia. Ten drugi proces przebiega inaczej, gdyż doręczenie wymaga świadomego przyjęcia przesyłki przez adresata i dokonania potwierdzenia odbioru przez złożenie podpisu. Podpis elektroniczny, o którym mowa w § 15 rozporządzenia, może być złożony z wykorzystaniem certyfikatu kwalifikowanego lub danych potwierdzonych profilem zaufanym ePUAP. Dopiero zaś po opatrzeniu poświadczenia doręczenia podpisem elektronicznym system teleinformatyczny służący do obsługi doręczeń bezpośrednio po zakończeniu procesu weryfikacji podpisu elektronicznego adresata: udostępnia adresatowi do pobrania doręczany dokument elektroniczny wraz z podpisanym przez niego poświadczeniem doręczenia; udostępnia organowi doręczającemu podpisane poświadczenie doręczenia (§ 16 rozporządzenia). Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, należy odnotować, że ze znajdującego się w aktach sprawy(karta 168 akt administracyjnych) wygenerowanego z systemu organu podatkowego Urzędowego Poświadczenia Doręczenia (UPD) o identyfikatorze [...] wynika, że w dniu 23 sierpnia 2017 r., o godz. 12:42:08 wysłano dokument zawierający zaskarżoną decyzję za pomocą ePUAP do adresata Kancelarii Radcy Prawnego D. S. Zlecenie zostało przyjęte i oznaczone nr[...]. Pierwsze poświadczenie (UPD) utworzono 23 sierpnia 2017 r. o godz. 12.42.08. Z dokumentu tego tj. UPD wynika również data odbioru wysłanego dokumentu tj. 23 sierpnia 2017 r. W części "rodzaj informacji uzupełniającej" wskazano termin doręczenia 6 września 2017 r., godz. 23.59.59" Na UPD w części "Dane dotyczące podpisu" widnieje zapis Poświadczenie zostało podpisane – aby je zweryfikować należy użyć oprogramowania do weryfikacji podpisu" Powyższe zapisy dotyczące daty odbioru oraz danych dotyczących podpisu odpowiadają treści § 15 i § 16 ww rozporządzenia i potwierdzają fakt odbioru zaskarżonej decyzji w dniu 23 sierpnia 2017 r. W świetle podanych powyżej ustaleń należy zatem przyjąć że w dniu 23 sierpnia 2017 r. doszło do skutecznego doręczenia zaskarżonej decyzji w trybie art. 152a § 1 o.p. W ocenie Sądu widniejący na UPD termin doręczenia 6 września 2017 r. nie jest datą odbioru zaskarżonej decyzji. Data odbioru jest bowiem wskazane w części "Dane poświadczenia" i jest nią data 23 sierpnia 2017 r. Termin doręczenia znajduje się natomiast w danych uzupełniających(opcjonalnie) UPD i jest rodzajem informacji uzupełniającej generowanej przez system. W przedmiotowej sprawie decyzja została odebrana w dacie 23 sierpnia 2017 r. co jednoznacznie wynika z UPD z zapisu: "Data odbioru: 2017-08-23" . Nie ulega również wątpliwości, że UPD zostało podpisane, tylko bowiem w takiej sytuacji zgodnie z § 16 pkt 2 ww rozporządzenia system teleinformatyczny udostępnia organowi doręczającemu podpisane poświadczenie doręczenia. Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy jest natomiast fakt, że Dyrektor IAS wskazał w skardze kasacyjnej, że " Zaskarżona decyzja została wydana w dniu 23 sierpnia 2017 r., natomiast została doręczona stronie w dniu 6 września 2017r. (doręczenie zastępcze – UPD w aktach sprawy)". Z analizy treści UPD jak wykazano wyżej wynika, że przesyłka została odebrana w dacie 23 sierpnia 2017 r. a nie doręczona zastępczo, jednak nawet przyjęcie, że przesyłkę elektroniczną zawierającą zaskarżoną decyzję doręczono 6 września 2017 r. i tak pozostaje bez wpływu na fakt, że wniesiona w dniu 13 października 2017 r., skarga została wniesiona z uchybieniem terminu, co skutkować winno jej odrzuceniem. Zatem nadanie skargi przesyłką poleconą w dniu 13 października 2017 r. (data stempla pocztowego na kopercie [potwierdzona wydrukiem ze strony Poczty Polskiej – Śledzenie przesyłek]) nastąpiło z uchybieniem terminu wynikającego z art. 53 § 1 p.p.s.a. Wobec powyższego skarga jako złożona po terminie podlegała odrzuceniu. Powyższe stanowi przesłankę uzasadniającą uchylenie zaskarżonego wyroku i odrzucenie skargi na podstawie art. 179a w zw. z art. 58 § 1 pkt 2 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego, na które składają się wpis od skargi kasacyjnej w kwocie 360 zł oraz koszty zastępstwa procesowego w kwocie 2700 zł orzeczono stosownie do art. 203 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.). O zwrocie wpisu od skargi w kwocie 720 zł Sąd orzekł na podstawie art. 232 § 1 pkt 1 p.p.s.a. d.j.