III SA/Kr 714/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Marasek-Zybura Sędziowie Sędzia WSA Tadeusz Kiełkowski Asesor WSA Magdalena Gawlikowska (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 26 września 2023 roku sprawy ze skargi S. M i P. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 10 marca 2023 r., nr 1201-IOC.4401.2.2023 w unieważnienia zgłoszenia celnego oddala skargę

Decyzją z 10 marca 2023 r., nr 1201-IOC.4401.2.2013 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z 24 listopada 2022 r., znak: [...], którą unieważniono zgłoszenie celne do procedury wywozu MRN [...] z 28 maja 2019 r. dokonane przez S. M. i P. K. (dalej skarżący) działających w ramach spółki cywilnej "M." [...] S. M., P. K. Zaskarżona decyzja zapadła w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych. W dniu 28 maja 2019 r. spółka skarżących zgłosiła do procedury celnej wywozu, na podstawie zgłoszenia celnego MRN [...], dokonanego z zastosowaniem techniki przetwarzania danych, towar unijny o wartości 139466 PLN, ujęty w fakturze [...] z 28 maja 2019 r. - części kotłów: mini ograniczniki -100 sztuk, pompy obiegowe - 300 sztuk, zawory - 570 sztuk, termostaty - 250 sztuk o masie brutto towaru 520 kg. Jak wynika z treści zgłoszenia celnego towar przewożony był na środku transportu o numerze rejestracyjnym [...]. Przedmiotowy towar miał być przedstawiony w zadeklarowanym przez zgłaszającego w zgłoszeniu celnym polskim urzędzie wyprowadzenia nr ref. [...] - Oddziale Celnym K. do 26 sierpnia 2019 r. i następnie dostarczony do odbiorcy R. H. na Ukrainie, do miejscowości L. Jednak z historii ww. zgłoszenia celnego wynika, że w trakcie realizacji procedury wywozu polski urząd celny wyprowadzenia [...] został zmieniony na łotewski urząd celny [...] – T. MKP, a w elektronicznym systemie wywozu AES (historia operacji) w 2 lipca 2019 r. odnotowano "zmiana trasy". W dniu 2 lipca 2019 r. łotewski urząd celny wyprowadzenia [...] wygenerował komunikat IE518, zawierający informacje o wyniku kontroli (kod A2 -"uznano za zgodne") i przesłał go do urzędu celnego wywozu - OC II w K. Konsekwencją wygenerowania komunikatu IE 518 "wynik kontroli" było wygenerowanie przez system AES - komunikatu IE 599 - potwierdzenie wywozu towarów. Następnie pismem z 4 listopada 2021 r. Małopolski Urząd Celno-Skarbowy w Krakowie, został poinformowany, przez Administrację Celną Łotwy - Krajową Radę Celną Państwowej Służby Skarbowej (SRS), że prowadzona jest kontrola przedmiotowego zgłoszenia celnego, a w związku z wynikami prowadzonej kontroli, poinformowano o nieprawidłowościach dotyczących potwierdzenia wywozu poza obszar celny UE przedmiotowego towaru. Jak wynika z treści pisma Administracji Celnej Łotwy, wg Systemu Kontroli Eksportu zgłoszenie celne zostało obsłużone elektronicznie w Punkcie Kontroli Celnej T. Według danych z systemu towar nie został sprawdzony, jak i również nie została przeprowadzona kontrola celna. Z opisanych przyczyn, Administracja Celna Łotwy wszczęła postępowanie wyjaśniające w tej sprawie oraz postępowanie karne przeciwko funkcjonariuszowi, który elektronicznie zwolnił zgłoszenie celne. W odpowiedzi na zapytanie organu pierwszej instancji Administracja Celna Łotwy w piśmie z 14 marca 2022 r., wskazała, że przedmiotowa procedura wywozu odbyła się niezgodnie z prawem. Towar przewożony na pojeździe wskazanym w zgłoszeniu celnym oraz w powiadomieniu o przybyciu nie został wywieziony z Unii Europejskiej. Jak wskazano, w trakcie postępowania wyjaśniającego Administracja Celna Łotwy zwróciła się do rosyjskiej administracji celnej, o informacje dotyczące towaru ujętego w przedmiotowym zgłoszeniu celnym wywozowym jak i faktu jego wprowadzenia na terytorium Federacji Rosyjskiej (F.R.). Federacja Rosyjska nie potwierdziła wprowadzenia przedmiotowego towaru na jej obszar celny. Skarżący w piśmie z 2 czerwca 2022 r. przedstawili swoje stanowisko w sprawie, z którego wynikało, że ich spółka utrzymuje relacje handlowe z R. H., obywatelem ukraińskim, a transakcje odbywają się wg ustalonych zasad. Skarżący wyjaśnili, że ich spółka zgłosiła do procedury celnej wywozu, na podstawie zgłoszenia celnego [...] przedmiotowy towar objęty faktura VAT [...] z 28 maja 2019 r. Zgodnie z ww. fakturą VAT warunki dostawy zostały określone jako EXW (wg. Reguł Incoterms 2020). W przypadku reguły EXW sprzedający - tj. spółka skarżących nie odpowiada za załadunek towaru oraz dokonanie odprawy celnej wywozowej. Dalej wskazano, że spółka skarżących nie posiada informacji, jaki podmiot był odpowiedzialny za organizację transportu towaru z terenu Rzeczpospolitej Polskiej na teren Ukrainy. Według informacji od klienta spółki, zamówiony towar, został dostarczony do miejsca przeznaczenia – L., przez spedytora, któremu klient zlecił wykonanie przedmiotowej usługi transportowej. Ten proces został w całości zorganizowany przez klienta, który samodzielnie (bez udziału spółki) zleca firmie spedycyjnej przez niego wybranej wykonanie usługi transportowej. Według informacji uzyskanych od klienta spółki skarżących, firma transportowa przez niego wybrana miała również inne doładunki, dla których trasa (do miejsca docelowego) prowadziła przez Łotwę. Zatem to klient organizował transport towaru od polskiej granicy i decyzja, że towar jechał okrężną drogą przez Łotwę do jego miejsca przeznaczenia (Ukraina – L.) została podjęta wyłącznie przez klienta (bez jakiegokolwiek udziału Spółki). Na dowód powyższego, skarżący załączyli korespondencję e-mail od klienta (wraz z tłumaczeniem na j. polski), z treści której wynika, min. że nie posiada on dokumentów odprawy celnej towaru w Ukrainie, ponieważ dla tego rodzaju działalności, nie jest to obowiązkowe. Towar miał być transportowany przez miejscowość K., jednak osoba, która organizowała transport miała również do zabrania towar z Rosji, dlatego transport odbył się inną trasą. Kontakt z osobą organizującą dostawę towaru niestety nie doszedł do skutku, ponieważ osoba ta dołączyła do armii Sił Zbrojnych Ukrainy. Do pisma spółka dołączyła: komunikat IE599 – potwierdzenie wywozu, fakturę VAT z 10 czerwca 2019 r. nr [...] wystawioną przez F. wraz z historią transportu do miejscowości L.1 (1 przesyłka o wadze 475 ) oraz korespondencję email z "R. R.". Wyjaśniając udział F. Sp. z o.o. w sprawie, wskazano, że na prośbę klienta zlecono wykonanie usługi transportowej zamówionego przez niego towaru z miejsca prowadzenia jej działalności gospodarczej do L.1. Dalej transport od L.1 do L. został w całości zorganizowany przez klienta. Spółka wyjaśniła min., że działając w zaufaniu do treści komunikatu IE 599, zgodnie z którym towar został wyprowadzony poza terytorium UE, co potwierdzają adnotacje zamieszczone przez właściwe Urzędy Celne na tym dokumencie, działając zgodnie z obowiązującymi przepisami, skorzystała ze stawki 0% VAT dla eksportowanych towarów. Pismem z 31 października 2022 r. skarżący podnieśli, że ich spółka przedłożyła wszystkie posiadane dokumenty potwierdzające wywiezienie z terytorium Unii Europejskiej towarów zgłoszonych do procedury wywozu 9 kwietnia 2019 r. na podstawie MRN [...] oraz w dniu 28 maja 2019 r. na podstawie MRN [...], w tym m.in. faktury VAT, dokumenty rozliczeniowe, komunikaty IE-599. Ponadto nawiązali kontakt mailowy z klientem, który poinformował, że nie jest w stanie przedstawić żądanych przez urząd dokumentów, wyjaśniając jakie są powody niemożności przedstawienia ww. dowodów. Podkreślono, że klient ten nabył wszystkie towary wymienione na przedmiotowych fakturach VAT jako konsument, a nie jako przedsiębiorca. Na okoliczność nabycia towaru przez wyżej wymienionego spółka przedłożyła jego uwierzytelnione oświadczenie. Skarżący zakwestionowali stanowisko organu jakoby towary wymienione w ww. zgłoszeniu "opuściły obszar celny Unii Europejskiej" i wnieśli o uzupełnienie postępowania dowodowego. Po przeanalizowaniu całości zebranego materiału dowodowego w sprawie, Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie wydał w dniu 24.11.2022 r. decyzję nr [...], którą unieważnił zgłoszenie celne do procedury wywozu MRN [...] z 28 maja 2019 r. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący zarzucili jej naruszenie: 1) art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. z 2022 r. poz.2073) poprzez: a) przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów na skutek uznania, w oparciu o "enigmatyczne" informacje uzyskane od Administracji Celnej Łotwy, zawarte w pismach tego organu z 4 listopada 2021 r. oraz z 14 marca 2022 r., że towar objęty ww. zgłoszeniem wywozowym nie opuścił terytorium UE, podczas gdy z żadnego w ww. pism Administracji Celnej Łotwy nie wynika czy i jakie konkretnie działania (w tym działania kontrolne) podjęto w celu uregulowania sytuacji towarów objętych ww. zgłoszeniem wywozowym i co ustalono w wyniku tych działań wobec uprzedniego zakwestionowania przez Administrację Celną Łotwy poprawności materialnej komunikatu o wyniku kontroli w urzędzie wyprowadzenia i wobec braku przedstawienia przez eksportera dowodów potwierdzających wyprowadzenie towarów poza obszar celny UE; b) zaniechanie zebrania w sposób wyczerpujący materiału dowodowego w niniejszej sprawie, w szczególności poprzez brak wyegzekwowania od Administracji Celnej Łotwy odpowiedzi na pytania i prośby (m.in. "o nadesłanie wszelkich dowodów potwierdzających zasadność Państwa tezy, iż prawdopodobnie towary ujęte w zgłoszeniach celnych: (...) nie zostały wywiezione z terytorium Unii Europejskiej") zawarte we wniosku o pomoc administracyjną z 7 grudnia 2021 r.; c) pominięcie znaczenia komunikatu IE599 potwierdzającego wywóz towarów poza obszar UE, wygenerowanego z systemu AES, który ma charakter dokumentu urzędowego i korzysta ze szczególnej mocy dowodowej, przy jednoczesnym uznaniu, że z takiej mocy korzystają pisma Administracji Celnej Łotwy z dnia 04 listopada 2021 r. oraz z dnia 14 marca 2022r., z których m.in. wynika, że towar objęty zgłoszeniem celnym nie opuścił terytorium UE i że łotewski urząd celny wystąpił do Administracji Celnej Federacji Rosyjskiej o informacje dotyczące towarów wymienionych w ww. zgłoszeniu wywozowym i ich wprowadzenia na terytorium Federacji Rosyjskiej, który to organ nie potwierdził wprowadzenia towarów na obszar Federacji Rosyjskiej. Zdaniem skarżących powyższe naruszenia prawa procesowego doprowadziły do błędnego ustalenia stanu faktycznego i w konsekwencji do wydania błędnej decyzji w przedmiocie unieważnienia ww. zgłoszenia celnego, co świadczy o naruszeniu przez organ: 2) art. 248 ust. 2 rozporządzenia delegowanego Komisji UE nr 2015/2446 z dnia 28 lipca 2015 r. uzupełniającego rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 w odniesieniu do szczegółowych zasad dotyczących niektórych przepisów unijnego kodeksu celnego (Dz. U. UE L 343/1 z 29 grudnia 2015 r. ze zm.) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i unieważnienie ww. zgłoszenia wywozowego, podczas gdy łotewski urząd wyprowadzenia 7 maja 2019 r. przesłał komunikat IE518, zawierający wyniki przeprowadzonej kontroli i 7 maja 2019 r. wygenerowano na tej podstawie komunikat IE599 - potwierdzający wywóz towarów poza obszar UE. Zważywszy na powyższe skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji. Ponadto wniesiono o: wystąpienie do administracji celnej Łotwy z ponownym wnioskiem o pomoc administracyjną, wystąpienie do administracji celnej Federacji Rosyjskiej z wnioskiem o pomoc administracyjną, wystąpienie do administracji celnej Ukrainy z wnioskiem o pomoc administracyjną, - przesłuchanie funkcjonariuszy łotewskiego urzędu wywozu na okoliczność wygenerowania komunikatu IE518 2 lipca 2019 r., w następstwie czego został wygenerowany komunikat IE 599. Pismem znak [...] z 3 lutego 2023 r., organ celny odwoławczy, odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Decyzją z 10 marca 2023 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa i podniósł, że wywóz towaru winien być dokonany zgodnie z procedurą pozwalającą na wyprowadzenie poza obszar Unii towarów unijnych, która wymaga zastosowania wobec towarów nią objętych określonych środków polityki handlowej i spełnienia formalności wywozowych. Jednak samo wypełnienie procedur nie jest wystarczające dla zwolnienia towaru do wywozu. W przypadku gdy w wyniku analizy ryzyka dokonanej na podstawie profili unijnych i krajowych, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że towar ujęty w zgłoszeniu celnym wywozowym nie został faktycznie wywieziony z obszaru celnego Unii Europejskiej, organy celne mogą, w ramach procedury zastrzegania, dokonać blokady komunikatu IE599 - potwierdzono wywóz. Wskazano, że zasadnicze znaczenie ma art. 267 ust. 4 Unijnego Kodeksu Celnego, zgodnie z którym zwolnienie do wyprowadzenia udzielane jest przez organy celne pod warunkiem, że dane towary zostaną wyprowadzone poza obszar celny Unii. Wskazano też, że organy celne mają obowiązek honorować dokumenty generowane przez system AES, jako potwierdzające wywóz towarów poza terytorium UE ale nie jest do dowód wyłączny i niepodważalny, jeżeli istnieją wiarygodne dowody potwierdzające, że do takiego wywozu towaru poza obszar celny UE nie doszło. W ocenie organu pisma Administracji Celnej Łotwy z 4 listopada 2021 nr [...] oraz z 14 marca 2022 nr [...] mają charakter i moc dowodową dokumentu urzędowego. W konsekwencji czego wynikające z nich ustalenia są wiążące dla polskich organów celnych. A wynika z nich, że towar ujęty w przedmiotowym zgłoszeniu celnym nie został wywieziony z terytorium Unii Europejskiej i nie został wprowadzony na terytorium Federacji Rosyjskiej oraz że przy generowaniu komunikatu IE518 doszło do nieprawidłowości. Dalej stwierdzono, że ciężar udokumentowania wywozu towaru, w sytuacji gdy władze celne Łotwy dokumentem urzędowym stwierdziły, że towar przewożony na pojeździe wskazanym w zgłoszeniu celnym oraz w powiadomieniu o przybyciu nie został wywieziony z Unii Europejskiej, spoczywał na eksporterze. Natomiast w toku postępowania przed organem celnym I instancji skarżący nie przedstawili, zdaniem organu odwoławczego, wiarygodnych, alternatywnych dowodów potwierdzających wyprowadzenie z obszaru celnego UE towaru objętego przedmiotowym zgłoszeniem celnym z 28 maja 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wskazał, że odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżących dowodów, ponieważ stan faktyczny sprawy został ustalony innymi urzędowymi dowodami. W konsekwencji powyższego stwierdzono, że nie ma podstaw do kwestionowania kompletności materiału dowodowego, na podstawie którego ustalono stan faktyczny sprawy. Zatem całokształt okoliczności i dowodów wskazuje, że przedmiotowy towar nie opuścił obszaru celnego Unii Europejskiej, a komunikat IE599 został wygenerowany w następstwie wprowadzenia do systemu błędnego komunikatu IE518, który nie odzwierciedlał rzeczywistego stanu rzeczy, skutkiem czego, zasadne było zablokowanie komunikatu -IE599- potwierdzono wywóz. Dodatkowo przedłożone przez eksportera dowody alternatywne nie uznano za wiarygodne, ani też wystarczające. Stwierdzono, że wobec tego, że wygenerowany przez służby celne Łotwy komunikat IE518 nie odpowiadał rzeczywistości - wygenerowany przez system komunikat IE599 nie mógł być uznany za dowód potwierdzający wywóz towaru. W sytuacji tej za konieczne uznano unieważnienie przedmiotowego zgłoszenia celnego. Na powyższą decyzję skarżący wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W skardze zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1/ art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 pkt 1 stawy z dnia 19 marca 2004 r, - Prawo celne (Dz. U. z 2022 r. poz.2073) poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej, która obligowała organy obu instancji do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a także poprzez błędne przyjęcie, że materiał dowodowy był kompletny i to na skarżących ciążył obowiązek przedstawienia stosownych dowodów, w sytuacji gdy: a/ w piśmie Administracji Celnej Łotwy z 4 listopada 2021 r. nr [...] znajdowała się wyłącznie informacja, że istnieją wątpliwości, czy towary zgłoszone w ramach przedmiotowego zgłoszenia wywozowego opuściły obszar celny Unii Europejskiej; b/ nie uzyskano odpowiedzi na pytania i prośby zawarte we wniosku Organu I instancji o pomoc administracyjną z 7 grudnia 2021 r.; c/ skarżący przedstawili dokumenty stanowiące zastępcze potwierdzenie urzędowego wyprowadzenia towarów w postaci faktur i dokumentów rozliczeniowych, a także korespondencji mailowej i oświadczeń od klienta z Ukrainy, co w konsekwencji doprowadziło do unieważnienia przedmiotowego zgłoszenia celnego wywozowego; 2/ art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 pkt 1 Prawo celne w zw. z art. 86 ust. 1 Prawo celne poprzez: a/ przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów na skutek uznania, w oparciu o "enigmatyczne" informacje uzyskane od Administracji Celnej Łotwy, zawarte w pismach tego organu z dnia 04 listopada 2021 r. nr [...] oraz z dnia 14 marca 2022 r. nr [...], że towar objęty przedmiotowym zgłoszeniem wywozowym nie opuścił terytorium Unii Europejskiej, podczas gdy z żadnego w ww. pism Administracji Celnej Łotwy nie wynika czy i jakie konkretnie działania (w tym działania kontrolne) podjęto w celu uregulowania sytuacji towarów objętych w ww. zgłoszeniu wywozowym i co ustalono w wyniku tych działań wobec uprzedniego zakwestionowania przez Administrację Celną Łotwy poprawności materialnej komunikatu o wyniku kontroli w urzędzie wyprowadzenia i wobec braku przedstawienia przez eksportera dowodów potwierdzających wyprowadzenie towarów poza obszar celny Unii Europejskiej; b/ zaniechanie zebrania w sposób wyczerpujący materiału dowodowego w niniejszej sprawie, w szczególności poprzez brak wyegzekwowania od Administracji Celnej Łotwy odpowiedzi na pytania i prośby (m.in. "o nadesłanie wszelkich dowodów potwierdzających zasadność Państwa tezy, iż prawdopodobnie towary ujęte w zgłoszeniach celnych: (...) nie zostały wywiezione z terytorium Unii Europejskiej") zawarte we wniosku o pomoc administracyjną z 7 grudnia 2021 r.; c/ nieuwzględnienie, dla ważności dokonanego eksportu towarów, znaczenia komunikatu IE599 potwierdzającego wywóz towarów poza obszar UE, wygenerowanego z systemu AES, który ma charakter dokumentu urzędowego i korzysta ze szczególnej mocy dowodowej, przy jednoczesnym uznaniu, że z takiej mocy korzystają pisma Administracji Celnej Łotwy z 4 listopada 2021 r. nr [...] oraz z 14 marca 2022 r. nr [...], z których m.in. wynika, że towar objęty zgłoszeniem celnym nie opuścił terytorium Unii Europejskiej i że łotewski urząd celny wystąpił do Administracji Celnej Federacji Rosyjskiej o informacje dotyczące towarów wymienionych w ww. zgłoszeniu wywozowym i ich wprowadzenia na terytorium Federacji Rosyjskiej, który to organ nie potwierdził wprowadzenia towarów na obszar Federacji Rosyjskiej; d/ przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów przejawiające się w ocenie organu II instancji, że komunikat IE599 potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty, będący dokumentem urzędowym, nie stanowi dowodu wywozu towarów poza obszar celny Unii Europejskiej względnie jest niewystarczającym dowodem na potwierdzenie ww. wywozu, w sytuacji gdy skarżący działali zgodnie z prawem i w dobrej wierze, a ponadto zachowali wszelkie procedury oraz posiadali wiedzę, że towar fizycznie opuścił terytorium Wspólnoty albowiem dotarł do ich klienta z terytorium Ukrainy; - powyższe naruszenia prawa procesowego doprowadziły w ocenie skarżących do błędnego ustalenia stanu faktycznego i w konsekwencji do wydania błędnej decyzji w przedmiocie unieważnienia ww. zgłoszenia celnego, co świadczy o naruszeniu przez Organ II instancji: 3/ art. 248 ust. 2 rozporządzenia delegowanego Komisji UE nr 2015/2446 z dnia 28 lipca 2015 r. uzupełniającego rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 w odniesieniu do szczegółowych zasad dotyczących niektórych przepisów unijnego kodeksu celnego (Dz, U. UE L 343/1 z 29 grudnia 2015 r. ze zm.), poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i unieważnienie ww. zgłoszenia wywozowego, podczas gdy łotewski urząd wyprowadzenia w 7 maja 2019 r. przesłał komunikat IE518, zawierający wyniki przeprowadzonej kontroli i 7 maja 2019 r. wygenerowano na tej podstawie komunikat IE599 - potwierdzający wywóz towarów poza obszar UE. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 2492) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U . 2023 r., poz. 1634 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Decyzja administracyjna podlega uchyleniu, jeśli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując w tak zakreślonych granicach kontroli zaskarżonej decyzji sąd uznał, iż zarówno objęta wniesioną skargą decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 10 marca 2023 r., jak i poprzedzającą ją decyzja Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z 24 listopada 2022 r., odpowiadają obowiązującemu prawu. Przedmiotem oceny w niniejszym postępowaniu jest to, czy organy celne w świetle zebranego materiału dowodowego oraz przepisów prawa miały podstawę do stwierdzenia, że brak było dowodów jednoznacznie potwierdzających, że towar objęty procedurą wywozu na podstawie zgłoszenia celnego MRN [...] został faktycznie wyprowadzony poza obszar celny UE. W konsekwencji powyższego, ocenić należało, czy organ miał prawo unieważnić zgłoszenie celne. Stosownie do art. 267 ust. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. U. UE L 269 z dnia 10.10.2013 r., ze zm., towary, które mają zostać wyprowadzone poza obszar celny Unii, zostają objęte procedurą wywozu. Z kolei w myśl art. 267 ust. 4 UKC, zwolnienie do wyprowadzenia udzielane jest przez organy celne pod warunkiem, że dane towary zostaną wyprowadzone poza obszar celny Unii w tym samym stanie, w jakim znajdowały się w momencie: a) przyjęcia zgłoszenia lub zgłoszenia do powrotnego wywozu; b) złożenia wywozowej deklaracji skróconej. Zgodnie z przywołanym przepisem, zwolnienie do wywozu udzielane jest pod warunkiem, że towary opuszczą obszar celny Wspólnoty w tym samym stanie, w jakim znajdowały się w chwili przyjęcia zgłoszenia do wywozu. Szczegółowy tryb wymiany informacji pomiędzy organami celnymi w przypadku objęcia towaru procedurą wywozu poza obszar celny Unii uregulowano w rozporządzeniu delegowanym Komisji (UE) nr 2015/2446 z dnia 28 lipca 2015 r. uzupełniającego rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 w odniesieniu do szczegółowych zasad dotyczących niektórych przepisów unijnego kodeksu celnego (Dz. Urz. UE L 343 z 29.12.2015, ze zm.), dalej: "RD nr 2015/2446" oraz w rozporządzeniu wykonawczym Komisji (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L 343 z 29 grudnia 2015 r. z późn.zm., dalej: "RW nr 2015/2447". Jak stanowi art. 326 RW nr 2015/2447, do przetwarzania i wymiany informacji dotyczących wyprowadzania towarów z obszaru celnego Unii wykorzystuje się systemy teleinformatyczne, zgodnie z art. 16 ust. 1 UKC. Z chwilą zwolnienia towarów urząd celny wywozu przekazuje dane zawarte w zgłoszeniu wywozowym zadeklarowanemu urzędowi celnemu wyprowadzenia. Dane te są oparte na danych pochodzących ze zgłoszenia wywozowego, z uwzględnieniem jego ewentualnych sprostowań (art. 330 RW nr 2015/2447). Przy czym jeżeli urząd celny wyprowadzenia jest inny niż urząd celny wywozu, urząd celny wyprowadzenia informuje urząd celny wywozu o wyprowadzeniu towarów najpóźniej w dniu roboczym następującym po dniu, w którym towary opuściły obszar celny Unii (art. 333 ust. 2 RW nr 2015/2447). Stosownie do treści art. 335 ust. 1 RW nr 2015/2447, jeżeli po upływie 90 dni od zwolnienia towarów do wywozu urząd celny wywozu nie zostanie poinformowany o wyprowadzeniu towarów, może zwrócić się do zgłaszającego o podanie informacji dotyczących daty, kiedy towary opuściły obszar celny Unii, oraz urzędu celnego wyprowadzenia, przez który to nastąpiło. Zgłaszający może z własnej inicjatywy poinformować urząd celny wywozu o datach, kiedy towary opuściły obszar celny Unii, oraz o urzędach celnych wyprowadzenia, przez które to nastąpiło (art. 335 ust. 2 RW nr 2015/2447). Jeżeli zgłaszający przedstawi urzędowi celnemu wywozu informacje, o których mowa w ust. 1 i 2, może zwrócić się do urzędu celnego wywozu o poświadczenie wyprowadzenia. W tym celu urząd celny wywozu zwraca się o udzielenie informacji dotyczących wyprowadzenia towarów do urzędu celnego wyprowadzenia, który udziela odpowiedzi terminie 10 dni. Jeżeli urząd celny wyprowadzenia nie udzieli odpowiedzi w podanym terminie, urząd celny wywozu informuje o tym zgłaszającego (art. 335 ust. 3 RW nr 2015/2447). Zgodnie natomiast z art. 335 ust. 4 RW nr 2015/2447, jeżeli urząd celny wywozu poinformuje zgłaszającego o tym, że urząd celny wyprowadzenia nie udzielił odpowiedzi w terminie określonym w ust. 3, zgłaszający może przedstawić urzędowi celnemu wywozu dowody świadczące o tym, że towary opuściły obszar celny Unii. Dowody te może w szczególności stanowić jeden z następujących dokumentów lub kilka z nich: a) kopia potwierdzenia dostawy podpisana lub uwierzytelniona przez odbiorcę spoza obszaru celnego Unii; b) dowód zapłaty; c) faktura; d) potwierdzenie dostawy; e) dokument podpisany lub uwierzytelniony przez przedsiębiorcę, który wyprowadził towary poza obszar celny Unii; f) dokument przetworzony przez organ celny państwa członkowskiego lub państwa trzeciego zgodnie z zasadami i procedurami mającymi zastosowanie w danym państwie; g) prowadzony przez przedsiębiorców rejestr towarów dostarczonych na statki morskie, statki powietrzne lub instalacje morskie. Należy przy tym zaznaczyć, że względu na użycie przez prawodawcę unijnego zwrotu "w szczególności", katalog dowodów uznać należy za otwarty. W związku z tym, dowodem może być wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, w myśl art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Niemniej jednak, w orzecznictwie podkreśla się, że dowód taki musi pozwalać na identyfikację towaru, tak aby można było jednoznacznie stwierdzić, że towar w nim wykazany jest to ten sam towar, który został zgłoszony do procedury wywozu. Przedstawienie dokumentów wprost wskazanych w art. 335 ust. 4 RW nr 2015/2447 samo przez się nie przesądza jeszcze kwestii udowodnienia tego, że do wyprowadzenia towarów poza obszar UE doszło, bowiem dokumentacja taka każdorazowo podlega ocenie organów celnych pod względem możliwości wykazania za ich pomocą prawidłowego zakończenia procedury celnej. Ustawodawca unijny wskazuje przy tym, że w oparciu o przedstawione dokumenty organ ma być przekonany o tym, że dowody te są dostateczne dla uznania faktu za dokonany. Konsekwencją nieprzedstawienia wiarygodnych dowodów potwierdzających wywóz towaru poza obszar UE jest możliwość unieważnienia zgłoszenia celnego. Stosownie do treści art. 248 ust. 2 RD nr 2015/2446, jeżeli po upływie 150 dni od daty zwolnienia towarów do procedury wywozu, procedury uszlachetniania biernego lub powrotnego wywozu urząd celny wywozu nie otrzyma informacji o wyprowadzeniu towarów ani dowodów potwierdzających, że towary opuściły obszar celny Unii, taki urząd może unieważnić dane zgłoszenie. W rozpoznawanej sprawie zgłoszenie celne zostało dokonane z wykorzystaniem Automatycznego Systemu Eksportu (AES). System ten jest systemem unijnym umożliwiającym wymianę zgłoszenia wywozowego i wymianę informacji w formie elektronicznej między urzędami celnymi na terenie Unii Europejskiej. Dokumentem potwierdzającym wywóz towarów poza terytorium Unii jest w tym systemie - komunikat IE 599 - podpisany przez system AES przy użyciu klucza do bezpiecznej transmisji danych. Komunikat ten - IE 599 - zawiera dane zgłoszenia z momentu zwolnienia zgłoszenia do procedury wywozu oraz informacje o potwierdzeniu wywozu lub zatrzymaniu towaru na granicy. Komunikat IE 599 jest wysyłany do zgłaszającego przez urząd celny wywozu. System ten umożliwia m.in. awizowanie wysyłki towarów do urzędu celnego granicznego i zwrotne informowanie urzędu celnego wywozu o wyprowadzeniu towarów z obszaru celnego Wspólnoty. Otrzymanie przez zgłaszającego komunikatu IE 599, który zawiera informację o potwierdzeniu wywozu, stanowi dowód dokonania eksportu (zastępuje kartę 3 SAD) – wywozu towarów dla celów podatku VAT. Należy zgodzić się z orzekającymi w sprawie organami, że komunikat IE599 wskazujący, że towar objęty zgłoszeniem celnym opuścił obszar celny Unii, nie może mieć przesądzającego znaczenia dla stwierdzenia wywozu towaru, w sytuacji gdy istnieją wiarygodne dowody w postaci dokumentów urzędowych pochodzących od administracji celnej Łotwy, wskazujące, że do takiego wywozu towaru poza obszar celny Unii nie doszło. Jak słusznie wskazały organy obydwu instancji w rozstrzyganej sprawie w odniesieniu do spornej procedury wywozu został wprawdzie przekazany komunikat IE 518 i został wygenerowany komunikat IE 599, ale dokumenty, które zostały formalnie wygenerowane, nie odzwierciedlają rzeczywistości. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego, opartego na dokumentach urzędowych administracji celnej Łotwy, jednoznacznie wynika bowiem, że eksportowany towar nie został sprawdzony, jak i również nie została przeprowadzona kontrola celna, a procedura wywozu odbyła się niezgodnie z prawem. Towar objęty zgłoszeniem nie został wywieziony z Unii Europejskiej. Również Federacja Rosyjska nie potwierdziła wprowadzenia przedmiotowego towaru na jej obszar celny. W oparciu o ten materiał dowodowy organy wyprowadziły logiczny wniosek, że procedura wywozu otwarta w Polsce nie została prawidłowo zakończona i towar nie opuścił obszaru Unii Europejskiej. W tym miejscu wskazać należy, że w postępowaniach celnych, na podstawie art. 73 ust. 1 ustawy z 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. z 2022 r. poz. 2073 ze zm.), zastosowanie mają przepisy art. 12, art. 138a § 4, art. 141-143, art. 168, art. 170 oraz działu IV rozdziałów 2, 5, 6, 9, 10, 11 - z wyłączeniem art. 200, oraz rozdziałów 21-23 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej organy celne mają prawo ocenić, czy wygenerowany komunikat IE 599 w konfrontacji z innymi dowodowymi zebranymi w sprawie jest dowodem wiarygodnym, czy też należy mu odmówić mocy dowodowej i wezwać zgłaszającego do przedstawienia alternatywnych dowodów potwierdzających fakt wyprowadzenia danego towaru. Przy czym Ordynacja podatkowa nie ogranicza pojęcia dokumentów urzędowych do dokumentów krajowych, a są nimi także dokumenty sporządzone przez organy władzy publicznej innego państwa i honorowane przez władze krajowe RP na podstawie odrębnych przepisów. W myśl art. 86 Prawa celnego organ celny może przyjąć jako dowód w postępowaniu dokumenty sporządzone przez organy celne państwa obcego. Dokumenty sporządzone przez organy celne państwa obcego korzystają z domniemania prawdziwości i autentyczności, chyba że zostanie ono skutecznie obalone innymi dowodami. Prawidłowo przeprowadzone przez organy celne państwa członkowskiego kontrole procedur wywozowych są wiążące dla organów celnych drugiego państwa członkowskiego i nie podlegają postępowaniu sprawdzającemu (por. wyrok WSA w Gliwicach z 19 grudnia 2019 r., III SA/GI 891/19 LEX nr 2771560). Dla prawidłowego przeprowadzenia procedury wywozu, do której zgłoszone zostały sporne w sprawie towary, jak trafnie podkreśliły organy, przesądzające znaczenie ma to, czy nastąpił wywóz towarów poza obszar UE, tj. materialne opuszczenie przez towar granic UE. Zasadna jest zatem argumentacja orzekających w sprawie organów, że mają one obowiązek honorować dokumenty generowane przez system AES, jako potwierdzające wywóz towarów poza terytorium UE (m.in. dla stosowania obniżonej - zerowej stawki podatku od towarów i usług przy eksporcie), ale nie jest to dowód wyłączny i niepodważalny, jeżeli istnieją wiarygodne dowody potwierdzające, że do takiego wywozu towaru poza obszar celny UE nie doszło (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 lutego 2019 r., sygn. akt I GSK 994/16 LEX nr 2643711). W przypadku, gdy ustalono, że procedura wywozu otwarta w Polsce nie została prawidłowo zakończona i towar nie opuścił obszaru Unii Europejskiej, w pełni uzasadnione było, zdaniem Sądu, przeprowadzenie postępowania dowodowego w celu zebrania dowodów alternatywnych, potwierdzających fakt wyprowadzenia danego towaru. W sytuacji, gdy brak jest jednoznacznych dowodów na okoliczność faktycznego wywozu towarów, obowiązkiem eksportera jest wykazanie tych okoliczności. Może on wykazać fakt wywozu towaru przedstawiając jeden z dokumentów, o którym mowa w art. 335 ust. 4 RW nr 2015/2447, może też przedstawić zupełnie inny dokument, niewymieniony w tym przepisie. Istotne jest jednak to, żeby pozwalał on na identyfikację zgłoszonego do procedury wywozu towaru i potwierdzał wywiezienie tego samego towaru poza granice UE. Dokument ten powinien być wiarygodny, mieć postać oryginału lub potwierdzonej za zgodność kopii. Dokument taki musi również pozwalać na identyfikację wywiezionego towaru w taki sposób, by możliwe było bez żadnych wątpliwości stwierdzenie, że dotyczy tego samego towaru, który został zgłoszony do procedury wywozu. Ocena zaś, czy przedłożone przez stronę dokumenty są dostateczne dla potwierdzenia wyprowadzenia towaru poza obszar celny UE należy do organu celnego (por. art. 334 ust. 1 lit. c) RD nr 2015/2447). W niniejszej sprawie organy oby instancji trafnie uznały, że skarżący nie przedstawili dowodów dokumentujących rzeczywisty wywóz towaru poza obszar celny UE. W ocenie Sądu dokonana przez organy ocena przedłożonych przez stronę dowodów w postaci: komunikatu IE599, treści maila od R. H. z 30 maja 2022 r., [...], historii rozliczenia z 19 lipca 2022 r. oraz treści oświadczenia R. H. z 31 października 2022 r. - jest prawidłowa, spójna, logiczna i jasna. Zgodzić się należało ze stanowiskiem organów, że przedłożone dowody stanowią jedynie potwierdzenie transakcji handlowej przez skarżących. Z kolei faktura wystawiona przez F. (k. 31 i k. 32) dotyczy transportu do miejscowości L.1, towaru w ilości 1 szt., o wadze 475 kg, podczas gdy przedmiotem wywozu był towar ujęty w dwóch opakowaniach o wadze 520 kg. Rację ma zatem organ odwoławczy, że skarżący nie przedstawili dokumentów i dowodów, które podważyłyby moc urzędowych dokumentów z łotewskiej administracji celnej. Oceny w zakresie braku wykazania przez skarżącą okoliczności wywozu spornych towarów nie zmienia również oświadczenie ukraińskiego kontrahenta, w którym stwierdza, że towar do niego dotarł. Kontrahent ten stwierdził, że nie posiada innych dokumentów potwierdzających dostarczenie mu towaru, a dokumentów potwierdzających odprawę celną towaru na Ukrainie nie posiada gdyż dla jego rodzaju działalności nie jest to obowiązkowe. W tych okolicznościach organy prawidłowo uznały, ze dowód ten nie mógł obalić mocy dowodowej dokumentu urzędowego. Koniecznym byłoby do tego przeprowadzenie przeciwdowodu, czyli w tym przypadku przedłożenie innego dokumentu urzędowego (dokumentu potwierdzonego przez instytucje państwowe kraju, do którego towar został wprowadzony). Wszystkie wskazane powyżej okoliczności niewątpliwie poddawały w wątpliwość twierdzenia strony, że towar objęty zgłoszeniem celnym opuścił obszar celny UE. W ocenie Sądu organy zasadnie odmówiły przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżących dowodów, albowiem istotne dla sprawy okoliczności zostały wystarczająco wykazane dowodami w postaci dokumentów urzędowych z łotewskiej administracji celnej, a okoliczności z nich wynikających skarżący nie zdołali skutecznie zakwestionować. Jak słusznie wskazały organy kluczowy dla sprawy pozostaje fakt, że łotewska administracja celna pismami z 4 listopada 2021 r. i 14 marca 2022 r. poinformowała polski organ celny o niezgodnych z prawem działaniach dotyczących tej procedury, wskazując, że przedmiotowy towar nie został wywieziony z Unii Europejskiej. Również administracja celna Federacji Rosyjskiej nie potwierdziła wprowadzenia przedmiotowych towarów na obszar celny Rosji, przy czym urząd celny wprowadzenia znajduje się na granicy łotewsko-rosyjskiej, zatem przedmiotowy towar aby trafić na Ukrainę musiałby być przetransportowany przez obszar celny Federacji Rosyjskiej, a fakt ten odnotowany w systemach służb celnych Federacji Rosyjskiej. Przekonywująca jest więc ocena orzekających w sprawie organów, że całokształt okoliczności i dowodów wskazuje, iż przedmiotowy towar nie opuścił obszaru celnego Unii Europejskiej, a komunikat IE 518 wygenerowany przez służby celne Łotwy nie odpowiadał rzeczywistości, skutkiem czego wygenerowany przez system komunikat IE 599 nie mógł być uznany za dowód potwierdzający wywóz towaru. Dodatkowo przedłożone przez stronę skarżąca dowody alternatywne nie są wystarczające. W sytuacji tej konieczne było unieważnienie przedmiotowego zgłoszenia celnego. Dokumenty przedłożone przez stronę skarżącą, wskazują bowiem jedynie na fakt przeprowadzenia przez niego transakcji handlowej, nie stanowią natomiast dowodu na okoliczność wywiezienia towaru z terytorium UE, co wyraźnie zostało wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Konkludując Sąd stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie organy celne dokonały prawidłowej i wszechstronnej oceny wszystkich zebranych w toku postępowania dowodów. Wbrew twierdzeniom skarżących, organy celne podjęły wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Ocena dokonanych ustaleń odpowiada prawu, nie narusza bowiem granic swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy celne według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania oceniły wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, rozpatrzyły przy tym poszczególne dowody nie tylko odrębnie, ale także we wzajemnej łączności. To spójność i kompatybilność zebranych informacji nadała im przymiot wiarygodności. Sąd zauważa również, że organy celne nie wartościowały poszczególnych dowodów i każdy z nich poddały ocenie, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Wobec niestwierdzenia wywozu i nieudokumentowania dokonania tego wywozu przez stronę skarżącą, organy celno-skarbowe zobligowane były do unieważnienia zgłoszenia celnego. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej, ustalony w sprawie stan faktyczny niewątpliwie dał podstawy do unieważnienia zgłoszenia celnego. Skarga z powyższych przyczyn nie mogła więc wywrzeć zamierzonego skutku. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.