III SA/Kr 703/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Michał Niedźwiedź Sędziowie WSA Janusz Kasprzycki WSA Jakub Makuch (spr) Protokolant Specjalista Dominika Janik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lipca 2026 r. sprawy ze skarg F. S.A. w B. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 27 marca 2026 r. nr 1201-IOC.4401.17.2025, z dnia 27 marca 2026 r. nr 1201-IOC.4401.18.2025, z dnia 27 marca 2026 r. nr 1201-IOC.4401.20.2025 w przedmiocie unieważnienia zgłoszeń celnych I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz strony skarżącej F. S.A. w B. kwotę 2991 (dwa tysiące dziewięćset dziewięćdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie decyzjami z dnia 27.03.2026 r.: -znak 1201-IOC.4401.17.2025 po rozpatrzeniu odwołania F. S.A. w B. (dalej: "strona skarżąca" lub "Spółka") utrzymał w mocy wydaną przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie decyzję z 30.10.2025 r. znak 358000-CZC1.4401.192.2024 orzekającą o unieważnieniu zgłoszenia celnego; - znak 1201-IOC.4401.18.2025 po rozpatrzeniu odwołania strony skarżącej utrzymał w mocy wydaną przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie decyzję z 30.10.2025 r. znak 358000-CZC1.4401.193.2024 orzekającą o unieważnieniu zgłoszenia celnego; - znak 1201-IOC.4401.20.2025 po rozpatrzeniu odwołania strony skarżącej utrzymał w mocy wydaną przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie decyzję z 30.10.2025 r. znak 358000-CZC1.4401.195.2024 orzekającą o unieważnieniu zgłoszenia celnego. Kontrolowane decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym: 1. W dniu 06.03.2019 r. Spółka zgłosiła do procedury celnej wywozu na podstawie zgłoszenia celnego MRN [...] z dnia 06.03.2019 r. towar unijny ujęty w fakturze nr [...] w postaci osłonek białkowych do produkcji wędlin (kod CN 3917 10 10). Towar ten miał być przedstawiony w zadeklarowanym przez zgłaszającego polskim urzędzie celnym wyprowadzenia, nr referencyjny PL401060 - Oddziale Celnym Korczowa, do 04.06.2019 r., a następnie dostarczony do odbiorcy w Ukrainie – A., S. [...], [...] L. 2. W dniu 30.05.2019 r. Spółka zgłosiła do procedury celnej wywozu na podstawie zgłoszenia celnego MRN [...] z dnia 30.05.2019 r. towar unijny ujęty w fakturze nr [...] w postaci osłonek białkowych do produkcji wędlin (kod CN 3917 10 10). Towar miał być przedstawiony w zadeklarowanym przez zgłaszającego polskim urzędzie celnym wyprowadzenia, nr referencyjny PL401060 - Oddziale Celnym Korczowa, do dnia 28.08. 2019 r., a następnie dostarczony do odbiorcy w Ukrainie – A., S. [...], [...] L. 3. W dniu 13.06.2019 r. Spółka zgłosiła do procedury celnej wywozu na podstawie zgłoszenia celnego MRN [...] z dnia 13.06.2019 r. towar unijny ujęty w fakturze nr [...] w postaci osłonek białkowych do produkcji wędlin (kod CN 3917 10 10). Towar miał być przedstawiony w zadeklarowanym przez zgłaszającego polskim urzędzie celnym wyprowadzenia, nr referencyjny PL401060 - Oddziale Celnym Korczowa, do dnia 11.09.2019 r., a następnie dostarczony do odbiorcy w Ukrainie – A., S.[ ...], [...] L. 4.1. Naczelnik pismem z 27.03.2025 r. wyłączył ze względu na interes publiczny z akt spraw: a) materiały dotyczące pism znak 1801-ICR-2.4021.15.2020.398 z 17.05.2022 r. oraz znak 1801-ICC.4020.9.2022.6 z 24.06.2022 r., przekazane na płycie CD przez Drugi Dział Analizy Ryzyka i Wymiany Informacji Międzynarodowej MUC-S w Krakowie za pismem znak 358000-CAR2.033.33.2024.1. z 05.06.2024 r, b) nagrane na płytę DVD materiały zawierające: - kompletny raport Europejskiego Urzędu ds. Zwalczania Nadużyć Finansowych (OLAF) dot. sprawy nr OC/2020/0079/B3 wraz załącznikami, przekazany mailowo przez Wieloosobowe Stanowisko Centrum Kompetencyjne Do Spraw Analiz i Monitoringu Wyprowadzania Towarów z obszaru UE Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu znak 408000-408000-CAR1.033.25.2024 z 12.09.2024 r. - tłumaczenie przysięgłe Raportu końcowego OLAF wraz z załącznikami, przekazane mailowo przez Wieloosobowe Stanowisko Centrum Kompetencyjne Do Spraw Analiz i Monitoringu Wyprowadzania Towarów z obszaru UE Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu znak 408000-CAR2.1.033.1.2024 z 31.10.2024 r. W uzasadnieniu pisma Naczelnik wskazał, że wyżej wymienione materiały mają znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego sprawy ale jednocześnie zawierają informacje o podmiotach gospodarczych niebędących stroną postępowań, których ujawnienie stanowiłoby naruszenie interesu publicznego, rozumianego jako dobro podmiotów, których dotyczą, wobec czego nie mogą zostać udostępnione Spółce. Dodał, że z uwagi na dobro prowadzonego śledztwa Prokurator nie wyraził zgody na udostępnienie Raportu końcowego OLAF. Końcowo organ I instancji wskazał, że w aktach pozostawiono niektóre dokumenty dołączone do raportu OLAF, mające znaczenie dla sprawy, które mogą zostać udostępnione Spółce, tj.: - raport z kontroli na miejscu w Spółce wraz z tłumaczeniem (bez załączników), - wyciąg zakwestionowanych zgłoszeń Spółki, sporządzony z załączonego do Raportu wykazu 1155 zgłoszeń celnych, w przypadku których stwierdzono nieprawidłowe potwierdzenie wyprowadzenia towaru w urzędzie wyprowadzenia Vuosaari w Finlandii, - pismo IAS w Rzeszowie przekazujące pismo IAS we Wrocławiu, za którym przekazano pismo ukraińskiej administracji celnej z 29.01.2021 r. zawierające informację, że ukraińska firma A. ze L., ul. S. [...], ostatni raz dokonywała wymiany towarowej z zagranicą 26.03. 2018 r. 4.2. Pismem z 17.04.2025 r. Spółka wniosła o umożliwienie zapoznania się z wyłączonymi aktami, z wyjątkiem informacji o podmiotach gospodarczych niebędących stroną postępowań. 4.3. Decyzją z 30.10.2025 r. znak 35000-CZC1.4401.169 do 196.2024. organ I instancji odmówił, ze względu na interes publiczny - możliwości zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt spraw znak 35000-CZC1.4401.169 do 196.2024. – zob. punkt 7.1. uzasadnienia. 5. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego (w trakcie którego Naczelnik wzywał Spółkę do przedłożenia tzw. dowodów alternatywnych oraz zwracał się do innych podmiotów o udzielenie stosownych informacji), organ I instancji: a) decyzją z dnia 30.10.2025 r., znak 358000-CZC1.4401.192.2024. unieważnił zgłoszenie celne z 06.03.2019 r.; b) decyzją z dnia 30.10.2025 r., znak 358000-CZC1.4401.193.2024 unieważnił zgłoszenie celne z 30.05.2019 r.; c) decyzją z dnia 30.10.2025 r., znak 358000-CZC1.4401.195.2024 unieważnił zgłoszenie celne z 13.06.2019 r. W uzasadnieniu wszystkich trzech decyzji organ I instancji wskazał, że Spółka zgłosiła do procedury wywozu towar unijny zakupiony przez irlandzką firmę T., który miał zostać dostarczony do odbiorcy ukraińskiego, firmy A. we L. W trakcie realizacji procedury wywozu zadeklarowany w zgłoszeniu celnym polski urząd celny wyprowadzenia znajdujący się na granicy z Ukrainą został zmieniony na fiński urząd celny wyprowadzenia w Helsinkach, a w elektronicznym systemie wywozu AES (historia operacji) odnotowano "zmianę trasy". Zmiana urzędu celnego wyprowadzenia w znaczący sposób wydłużyła trasę przewozu, czyniąc ją nieekonomiczną i tym samym budząc uzasadnione wątpliwości organu celnego co do faktycznego wywozu towarów. Dalej Naczelnik podał, że z pism OLAF oraz pism administracji celnej Finlandii wynika, iż przedmiotowe procedury celne wywozu nie zostały poprawnie zakończone w Finlandii, w urzędzie celnym wyprowadzenia zlokalizowanym w Helsinkach. W urzędzie tym potwierdzenia wywozu dokonywane były retrospektywnie, na podstawie dowodów alternatywnych (dokumentów przewozowych) bez fizycznego przedstawienia towaru. Naczelnik podkreślił, że taki tryb postępowania jest niezgodny z przepisami unijnego kodeksu celnego. Raport końcowy OLAF potwierdził wcześniejsze ustalenia w zakresie nieprawidłowości w zamknięciu procedur wywozowych w Finlandii. Potwierdzenie wyprowadzenia towarów nie było zgodne ze stanem faktycznym. Organ I instancji wskazał ponadto, że ciężar udokumentowania wywozu towaru spoczywał zatem na eksporterze. Przedłożone przez Spółkę w tym zakresie dowody alternatywne Naczelnik uznał za niewystarczające. 6. W odwołaniach od powyższych decyzji Spółka podniosła zarzuty naruszenia: a) art.179 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez unieważnienie przedmiotowego zgłoszenia celnego bez umożliwienia eksporterowi zweryfikowania w toku instancji i w trybie sądowym prawidłowości wyłączania jawności kluczowych dla sprawy dokumentów w tym raportu OLAF w ramach postępowania prowadzonego przez Naczelnika pod znakiem 358000-CZC1.4401.169 do 196.2024; b) art. 248 ust. 2 RD (rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) nr 2015/2446 z dnia 28 lipca 2015 r. uzupełniającego rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 w odniesieniu do szczegółowych zasad dotyczących niektórych przepisów unijnego kodeksu celnego (Dz. Urz. UE L z 20/51 2015 r. Nr 343, str. 1 z późn. zm.) poprzez unieważnienie zgłoszenia, pomimo iż ze zgromadzonych w sprawie dowodów nie wynika, że towary objęte zgłoszeniem w terminie 150 dni od zwolnienia towarów do wywozu nie opuściły obszaru celnego Unii Europejskiej, co sam Naczelnik przyznaje na str. 18 uzasadnienia; c) art. 187 O.p. w zw. z art. 73 ust. 1 pkt ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1373) oraz art. 51 ust. 1 UKC w zw. z art. 9 ustawy Prawo celne poprzez przyjęcie, że Spółka była zobowiązana do dostarczenia dokumentów celnych wskazujących na wywóz towarów, pomimo upływu 5 - letniego terminu obowiązkowego przechowywania dokumentów z dniem 31.12.2024 r., a powiadomienie o zamiarze unieważnienia zgłoszenia celnego ze względu na treść raportu OLAF zostało doręczone eksporterowi po tej dacie, bo w dniu 01.04.2025 r., d) art. 191 O.p. w zw. z art. 73 ust. 1 pkt 1 ustawy Prawo celne poprzez przyjęcie, że: - wnioski i ustalenia raportu OLAF w przedmiotowej sprawie mają charakter ostateczny, pomimo iż odroczono wykonanie obowiązku polegającego na wezwaniu osoby objętej dochodzeniem do zgłoszenia uwag, a zatem zgodnie gwarancjami proceduralnymi o których mowa w art. 9 ust. 4 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE, Euratom) nr 883/2013 z dnia 11 września 2013 r. dotyczące dochodzeń prowadzonych przez Europejski Urząd ds. Zwalczania Nadużyć Finansowych (OLAF) oraz uchylające rozporządzenie (WE) nr 1073/1999 Parlamentu Europejskiego i Rady i rozporządzenie Rady (Euratom) nr 1074/1999 (Dz. U. UE. L. z 2013 r. Nr 248, str. 1), procedura nie została ukończona a wnioski końcowe mogą ulec zmianie, - za prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o nieujawnione stronie dokumenty, pomimo iż sprawa dostępu do wyłączonych dokumentów nie została ostatecznie rozstrzygnięta, a zatem nie jest wiadomo, czy strona została pozbawiona swojego kluczowego prawa w sposób dopuszczalny czy też niedopuszczalny, e) art. 27 ust. 1, art. 22 ust. 7 w zw. z art. 29 UKC poprzez brak ustalenia zaistnienia łącznego trzech wymaganych przesłanek unieważnienia korzystnych decyzji, w tym w szczególności, że posiadacz decyzji wiedział lub powinien wiedzieć, że informacje o przedmiotowym wyprowadzeniu są nieprawidłowe. Spółka wskazywała na błędne uznanie przez organ, że ze zgromadzonych dowodów nie wynika, że towary objęte zgłoszeniami celnymi w terminie 150 dni od zwolnienia towarów do wywozu nie opuściły obszaru celnego UE. Spółka zakwestionowała także twierdzenie Naczelnika, że ona zobligowana do dostarczenia dowodów alternatywnych z uwagi na upływ 5-letniego terminu obowiązkowego przechowywania dokumentów. Podniosła także, że wnioski z raportu końcowego OLAF mogą ulec zmianie, a rozstrzygnięcie organu oparte jest na nieujawnionych stronie dokumentach. Końcowo zwróciła uwagę na brak ustalenia zaistnienia łącznego trzech wymaganych przesłanek unieważnienia korzystnych decyzji, w tym, że Spółka wiedziała lub powinna wiedzieć o nieprawidłowości informacji. 7.1. Decyzją z 16.03.2026 r. (znak 1201-IOC.4401.14.2025) Dyrektor utrzymał w mocy decyzję organu I instancji dotyczącą odmowy możliwości zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy (pkt 4.3. uzasadnienia). 7.2. Po rozpoznaniu opisanych w punkcie 6 odwołań strony skarżącej, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie decyzjami z dnia 27 marca 2026 r.: a) utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji z dnia 30.10.2025 r. w przedmiocie unieważnienia zgłoszenia celnego z dnia 06.03.2019 r.; b) utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji z dnia 30.10.2025 r. w przedmiocie unieważnienia zgłoszenia celnego z dnia 30.05.2019 r.; c) utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji z dnia 30.10.2025 r. w przedmiocie unieważnienia zgłoszenia celnego z dnia 13.06.2019 r.; W uzasadnieniach wszystkich trzech decyzji Dyrektor wskazał, że z uwagi na dobro prowadzonego śledztwa, Prokurator Prokuratury Regionalnej w Rzeszowie nie wyraziła zgody na udostępnienie raportu końcowego OLAF Spółce, a wyłączone dokumenty zawierają dane osób podejrzanych o takie działania, informacje o konkretnych transakcjach, operacjach wywozowych i inne ustalenia, zawierają również tezy i wnioski stawiane w oparciu o dane związane z tymi operacjami, a także zalecenia dotyczące podjęcia ewentualnych działań. Następnie wyjaśnił, jakie przepisy znajdują zastosowanie w sprawie i wskazał, że w trakcie realizacji procedury wywozu zadeklarowany w zgłoszeniu celnym polski urząd celny wyprowadzenia znajdujący się na granicy z Ukrainą został zmieniony na fiński urząd celny wyprowadzenia zlokalizowany w Helsinkach, a w elektronicznym systemie wywozu AES (historia operacji) po objęciu towaru procedurą wywozu odnotowano "zmianę trasy". W ocenie Dyrektora taka zmiana urzędu celnego w znaczący sposób wydłużyła trasę przewozu, czyniąc ją nieekonomiczną i tym samym budząc uzasadnione wątpliwości organu celnego co do faktycznego wywozu towarów. Ponadto, z materiału dowodowego otrzymanego z Biura OLAF, w tym z raportu końcowego oraz z pism administracji celnej Finlandii wynika, że m.in. przedmiotowa procedura celna wywozu nie została poprawnie zakończona w Finlandii, w urzędzie celnym wyprowadzenia nr ref. FI009801, zlokalizowanym w Helsinkach. W urzędzie tym potwierdzenia wywozu dokonywane były retrospektywnie, na podstawie dowodów alternatywnych (dokumentów przewozowych) bez fizycznego przedstawienia towaru. Dalej organ odwoławczy uznał, iż wyłączony z akt sprawy Raport końcowy OLAF potwierdził wcześniejsze ustalenia w zakresie nieprawidłowości w zamknięciu procedur wywozowych w Finlandii. W dochodzeniu ustalono, że liczne potwierdzenia wywozu towarów w procedurze eksportowej w urzędach celnych w Vuosaari (Finlandia) były niezgodne z prawem, a dane towary nigdy nie opuściły terytorium UE przez te przejścia graniczne. Organ II instancji podkreślał, że w toku postępowania przez Naczelnikiem Spółka nie przedstawiła wiarygodnych, alternatywnych dowodów potwierdzających wyprowadzenie z obszaru celnego UE towaru objętego przedmiotowym zgłoszeniem celnym. W ocenie Dyrektora przedłożone przez Spółkę w toku postępowania dokumenty potwierdziły jedynie przeprowadzenie transakcji handlowej pomiędzy eksporterem, a podmiotem mającym siedzibę na terytorium UE, w Irlandii, nie dowodzą natomiast fizycznego, faktycznego wyprowadzenia towaru poza obszar celny UE. Podkreślił przy tym, że z pisma Państwowej Służby Celnej Ukrainy wynikało wprost, że podmiot ukraiński – spółka A., ostatni raz dokonywał wymiany towarowej z zagranicą 26.03.2018 r. Odnosząc się zaś do kwestii okresu przechowywania dokumentów Dyrektor podkreślił, że fakty o konieczności przedłożenia dowodów alternatywnych były znane Spółce już w 2023 r. i można było w związku z prowadzonymi postępowaniami przechować dokumentację (dokumentującą wywóz, jeżeli taka istniała) poza okres 2023 r. Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art.179 § 1 O.p. organ II instancji wyjaśniał, że odniósł się do tych zarzutów w decyzji z dnia 16.03.2026 r. (znak: 1201- IOC.4401.14.2025) utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika z 30.10.2025 r. (znak: 358000-CZC1.4401.169 do 196.2024). Dyrektor stwierdził, że bez wpływu pozostaje kwestia przedstawienia Spółce pełnego Raportu OLAF i umożliwienie przedstawienia uwag. Podkreślał, że decyzja o unieważnieniu zgłoszenia celnego została wydana na podstawie wiarygodnego i pełnego materiału dowodowego, a podstawą jej wydania były ustalenia fińskich organów celnych, Biura OLAF, ukraińskich organów celnych, a przede wszystkim brak dowodów alternatywnych, potwierdzających wywóz towarów poza obszar UE. W ocenie Dyrektora w sytuacji, gdy administracja celna Ukrainy, w sposób kategoryczny stwierdziła, że firma A. wymiany towarowej z zagranicą dokonała ostatni raz w marcu 2018 r. to dowodom przedłożonym przez eksportera w postaci nieopieczętowanego dokumentu CMR, braku potwierdzenia importera zamieszonego na fakturze, packing list, oświadczenia kierowcy oraz braku zgłoszenia celnego importowego, nie można przypisać wiarygodności, a w konsekwencji uznać ich za dowody alternatywne potwierdzające wywóz towaru. 8. W skargach na opisane wyżej decyzje strona skarżąca podniosła zarzuty zasadniczo zbieżne z zawartymi w odwołaniach, a ponadto podniosła zarzuty naruszenia: a) art. 187 i 194 § 1 i 3 O.p. w zw. z art. 73 ust. 1 pkt 1 PC oraz art. 51 ust. 1 UKC w zw. z art. 9 PC poprzez przyjęcie, że eksporter był zobowiązany do dostarczenia dokumentów i informacji celnych na okoliczność wyprowadzenia po upływie terminu do przechowywania dokumentów celnych tj. po 31.12.2024 r., w sytuacji gdy do zaprzeczenia domniemania prawdziwości przedłożonych w sprawie dokumentów urzędowych lE 599 i lE 518 doszło 27.03 2025 r. poprzez włączenie w tym dniu do akt sprawy raportu końcowego OLAF i pozostałych dokumentów celnych mających stanowić przeciwdowód lE 518, a tym samym lE 599; b) art. 51 ust. 1 UKC w zw. z art. 9 PC poprzez przyjęcie, że wezwanie do przedłożenia wyjaśnień i dokumentów celnych przed upływem terminu ma wpływ na bieg tego terminu. Strona skarżąca we wszystkich trzech skargach wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniach skarg wskazano, że zgłoszenia celne były dokonywane za pośrednictwem agencji celnej. Zmiany urzędu celnego wyprowadzenia (z polskiego na fiński) nie dokonywał eksporter (bo nie ma takiej możliwości). Zmiany mógł dokonywać sam przewoźnik lub przewoźnik w uzgodnieniu ze zleceniodawcą - T. Stronie skarżącej jest wiadomo, że T. zaopatrywał się również w produkty fińskiego dostawcy V., stąd trasa przewozu łączonego przez Finlandię w tej perspektywie nie jest nieekonomiczna. Przedstawiciel T. na piśmie wyjaśnił, że łączono towar w ramach transportu. O zmianach tras eksporter dowiedział się dopiero w 2022 r. w ramach kontroli posteksportowych. W komunikatach lE 599 przesyłanych do spółki w formacie .pdf nie było informacji o zmianie urzędu celnego wyprowadzenia. Zmianę tą wprowadzono do celnego systemu informatycznego w latach późniejszych. Zdaniem Spółki, skoro do zaprzeczenia prawdziwości dokumentów urzędowych tj. lE 599 i lE 518 doszło w dniu 27.03.2025 roku, tj. po upływie okresu na przechowywanie dokumentów i informacji, o którym mowa w art. 51 ust. 1 UKC w zw. z art. 9 PC tj. z dniem 31.12.2024 r, to organ celny chcąc unieważnić zgłoszenie nie mógł żądać od eksportera w 2025 r. wykazania, że nie zachodzi przesłanka do unieważnienia zgłoszenia celnego (towar pozostał w UE), lecz okoliczności te miał 10 ?)0 obowiązek ustalić samodzielnie. Tymczasem organ celny pierwszej instancji nie udowodnił, że towar nie opuścił obszaru UE, a organ celny drugiej instancji nie dopatrzył się tego uchybienia. Dalej strona skarżąca podkreślała, że weryfikacja prawidłowości decyzji o odmowie dostępu do Raportu OLAF w toku instancji oraz w trybie sądowym jest jedyną gwarancją eksportera, że jego podstawowe prawo do obrony nie zostało naruszone. Tymczasem organ celny pierwszej instancji wydał rozstrzygnięcia o unieważnieniu zgłoszeń celnych nie czekając, aż decyzja o odmowie dostępu do Raportu OLAF stanie się ostateczna. Oczywiście to, że zgodnie z UKC decyzja organu celnego pierwszej instancji była wykonalna, nie zmienia w żaden sposób wyżej wskazanego naruszenia. W ocenie Spółki nie budzi wątpliwości, że bezzasadna odmowa dostępu do Raportu OLAF stanowić będzie istotne (tj. mające wpływ na orzeczenie) naruszenie przepisów, które implikuje uchylenie decyzji unieważnieniowej lub może stanowić podstawę wznowieniową. Spółka wskazała ponadto, że ze względu na wyłączenie kluczowych w sprawie dokumentów, nie ma możliwości ustosunkowania się do ich treści. W szczególności czy są nie są one ogólnikowe, czy dotyczą tego konkretnego zgłoszenia eksportowego, na czy polegały nieprawidłowości po stronie fińskiej służby celnej i czy na ich podstawie można przeprowadzić przeciwdowód przeciwko fińskiemu IE 518 (przedłożonemu przez stronę). Strona nie może również ustalić najistotniejszej kwestii tj. czy na podstawie dokumentów wyłączonych można zasadnie przyjąć, że towar pozostał na obszarze EU. Zdaniem Spółki działanie organu godzi w zasadę jawności postępowania dla strony. Strona skarżąca dodała również, że zgodnie z art. 27 ust. 1 UKC wydanie zaskarżonej decyzji wymagało zaistnienia łącznie trzech warunków: decyzja została podjęta na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych informacji, posiadacz decyzji wiedział lub powinien był wiedzieć, że informacje są nieprawidłowe lub niekompletne, decyzja byłby inna, gdyby informacje były prawidłowe i kompletne. Organ w ocenie Skarżącej nie dokonał takich ustaleń. 9. W odpowiedziach na skargi organ wniósł o ich oddalenie. 10. Na rozprawie w dniu 22.07.2026 r. Sąd postanowił na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a. połączyć sprawy rozpoznawane pod sygn. akt III SA/Kr 703/26 (sprawa ze skargi na decyzję z dnia 27.03.2026 r., znak 1201-IOC.4401.18.2025), III SA/Kr 706/26 (sprawa ze skargi na decyzję z dnia 27.03.2026 r., znak 1201-IOC.4401.17.2025) oraz III SA/Kr 707/26 (sprawa ze skargi na decyzję z dnia 27.03.2026 r., znak 1201-IOC.4401.20.2025) do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić je pod sygn. akt III SA/Kr 703/26. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, zważył co następuje: 11. Skargi były zasadne i skutkowały uchyleniem wszystkich trzech zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji organu I instancji. 12. W pierwszej kolejności Sąd wskazuje, że w analogicznych sprawy dotyczących unieważnienia poszczególnych zgłoszeń celnych zapadły wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 7.07.2026 r., sygn. III SA/Kr 648/26, z 16.04.2026 r., sygn. akt III SA/Kr 115/26 i III SA/Kr 120/26 (wszystkie publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Stanowisko zawarte w tych wyrokach, Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w całości podziela, dlatego posłuży się argumentacją w nich sformułowaną. 13.1. W kontrolowanej sprawie kluczowa jest - w ocenie Sądu - kwestia odmowy możliwości zapoznania się przez stronę skarżącą z dokumentami wyłączonymi przez organ I instancji z akt sprawy. Kwestia ta była rozpatrywana przez tut. Sąd w sprawie ze skargi Spółki na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 16.03.2025 r., znak 1201-IOC.4401.14.2025 (por. punkt 7.1. części historycznej uzasadnienia) pod sygnaturą III SA/Kr 647/26. Wyrokiem z 7.07.2026 r. WSA w Krakowie uchylił tę decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. 13.2. W tym miejscu podkreślić należy, że ustawa z 19.03.2004 r. Prawo celne (Dz.U. 2024 r. poz. 1373) odsyła w art. 73 m.in. do rozdziału 10 ("udostępnienie akt") ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2026 r. poz. 622, dalej "O.p."), w tym do art. 178 § 1 O.p. który przewiduje, że strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania. W doktrynie podkreśla się, że zasady zawarte w art. 178 O.p. stanowią gwarancję nieskrępowanego udziału strony w każdym stadium postępowania przez udostępnianie jej akt postępowania. Takie uprawnienie sprzyja stronie postępowania w należytym ustosunkowaniu się do niekiedy bardzo obszernego materiału dowodowego. Omawiana regulacja wzmacnia zatem pozycję strony w postępowaniu (P. Pietrasz [w:] Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, Gdańsk 2025, art. 178). Żądanie dostępu do akt sprawy, z której swobodnie czerpią organy podatkowe, nie musi być w żaden szczegółowy sposób uzasadnione. Stanowi realizację prawa do obrony. Takie podejście należycie wyważa wartości, w służbie których jest zorganizowane postępowanie dowodowe. Ograniczanie prawa strony do dostępu do dotyczących jej zgromadzonych w sprawie dowodów może mieć miejsce tylko w wyjątkowych sytuacjach (por. wyrok NSA z 08.11. 2022 r., I FSK 1128/22). Wyrażone w art. 178 § 1 O.p. prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów stanowi jeden z aspektów zasady jawności postępowania podatkowego (art. 129 O.p.) i zasady czynnego udziału strony w tym postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.). Koresponduje ono również z zasadami opisanymi w preambule do UKC. Wyjątek od powyższej zasady jest uregulowany w art. 179 § 1 O.p., który stanowi, że przepisów art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Konstytucyjny rodowód prawa dostępu do akt oraz ustawowa reglamentacja ograniczeń tego prawa (art. 51 ust. 3 Konstytucji RP), dają podstawy do przyjęcia, że wyjątki należy interpretować w sposób ścisły (por. P. Pietrasz [w:] Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2025, art. 179. P. Pietrasz [w:] J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, P. Pietrasz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. V, Warszawa 2013, art. 179, a także Ł. Porada [w:] A. Mariański (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 2, 2023, art. 179.). 13.3. W uzasadnieniu wyroku z 7.07.2026 r. sygn. akt III SA/Kr 647/26 (por. punkt 13.1. uzasadnienia) Sąd wskazał, że stanowisko Prokuratora zawarte w piśmie z 19.12.2024 r. (na które powoływał się organ odmawiając stronie możliwości zapoznania się z aktami) zostało wyrażone z dwoma zastrzeżeniami: po pierwsze zakaz Prokuratora jest ograniczony czasowo – do czasu zakończenia śledztwa, a po drugie – co najistotniejsze – jest ograniczony zakresowo, jedynie do części Raportu końcowego OLAF, a nie jego całości. Ponadto sama Spółka zrezygnowała z ubiegania się o informacje o podmiotach obcych, więc nietrafna i zbędna jest argumentacja organu, jakoby akt nie sposób udostępnić z uwagi na ochronę danych osób trzecich. Ani brak zgody Prokuratora, ani powołanie się na ochronę danych osób trzecich, nie mogły zatem uzasadnić zaistnienia przesłanki interesu publicznego, o której mowa w art. 179 § 1 O.p. Sąd wobec tego uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 179 § 1 OP w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego. 14. W kontrolowanych sprawach Sąd podziela przedstawiane przez organ stanowisko, że brak zgody prokuratora na udostępnienie stronie materiałów prowadzonego postępowania ma dla organów podatkowych charakter wiążący przy rozpatrywaniu wniosków o udostępnienie dokumentów z akt sprawy, a w sytuacji kolizji interesów tajemnicy postępowania karnego i jawności postępowania celnego, czy podatkowego, prymat został przyznany stanowisku organu prowadzącego śledztwo, choćby nawet stanowisko to ograniczało zasadę jawności postępowania administracyjnego i czynnego udziału strony w tym postępowaniu, ale jednocześnie zauważa, że organy nie dysponują stanowiskiem Prokuratora, które uzasadniałoby odmowę udostępnienia stronie całości (podkreślenie Sądu) żądanych przez Spółkę akt. 14.1. Analizując pismo Prokuratora Prokuratury Regionalnej w Rzeszowie z dnia 19.12.2024 r. wskazać należy, że co prawda Prokurator wyraził stanowisko, iż z uwagi na dobro prowadzonego śledztwa materiały zawarte w Raporcie końcowym OLAF nie mogą zostać udostępnione stronom postępowania prowadzonego przez organ celny wobec strony skarżącej, jednakże stanowisko to zostało jednak wyrażone z dwoma zastrzeżeniami: - po pierwsze, zakaz Prokuratora jest ograniczony czasowo – do czasu zakończenia śledztwa, - po drugie – co najistotniejsze – jest ograniczony zakresowo, jedynie do części Raportu (podkreślenie Sądu), a nie jego całości. Prokurator wskazał, że jego zakaz dotyczy "części wstępnej na kartach nr 1-32 oraz części szczegółowej dotyczącej podmiotu (...) (Raport z kontroli na miejscu w (...), karty nr 1-10)". Jak przy tym wynika z pism organów celnych, zanonimizowana w piśmie Prokuratora nazwa wskazanego wyżej podmiotu odnosi się do podmiotu innego niż strona skarżąca. 14.2. O ile zatem w stosunku do części wstępnej Raportu końcowego OLAF na kartach nr 1-32 oraz części szczegółowej dotyczącej określonego podmiotu stanowisko organu o braku możliwości zapoznania się z aktami można było uznać za uzasadnione, to zupełnie pozbawione podstaw jest twierdzenie, że "tut. Organ ("... wystąpił (...) do Prokuratora (...) z zapytaniem o możliwość udostępnienia stronie raportu końcowego OLAF. Prokuratura wyraziła stanowisko negatywne" (organ I instancji) czy "Prokurator Prokuratury Regionalnej w Rzeszowie nie wyraziła zgody na udostępnienie raportu końcowego OLAF Stronie ww. postępowań" (organ odwoławczy). Trzeba raz jeszcze bowiem podkreślić, że brak zgody Prokuratora odnosi się tylko do części Raportu, a nie całości Raportu. Stanowisko organów jest tym bardziej niekonsekwentne, że forsując tezę o braku zgody Prokuratora na udostępnienie stronie całości Raportu, jednocześnie pozostawiają w aktach, jako dostępne dla strony, wybrane dokumenty załączone do Raportu (Raport z kontroli na miejscu w Skarżącej, wyciąg zakwestionowanych zgłoszeń Skarżącej i pismo ukraińskiej administracji celnej). Tym samym główny argument organów celnych za wystąpieniem przesłanki interesu publicznego należy uznać za nieuzasadniony. 14.3 Analizując drugi z argumentów organów przemawiających w ich ocenie za nieudostępnieniem wyłączonych dokumentów (w tym kompletnego raportu OLAF), tj. tj. dobro osób trzecich, niebędących stroną w toczącym się postępowaniu, których dotyczą informacje zawarte w dokumentach, Sąd zauważa, że strona skarżąca w piśmie z 17.04.2025 r. (k. 93 akt adm.) wyraźnie wskazała, że jej wniosek o umożliwienie zapoznania się z aktami nie obejmuje "informacji o podmiotach gospodarczych niebędących stroną postępowań". Skoro zatem sama Spółka zrezygnowała z ubiegania się o informacje o podmiotach obcych – to nietrafna i zbędna jest argumentacja organu, jakoby akt nie sposób udostępnić z uwagi na ochronę danych osób trzecich. 15. Nie budzi wątpliwości, że w sytuacji, gdy chodzi o tak kluczową gwarancję procesową, jak dostęp strony do akt sprawy, prezentowane przez organ motywy rozstrzygnięcia powinny być wnikliwe i konkretne, aby możliwe było zapoznanie się z racjami, argumentami usprawiedliwiającymi odejście od jawności postępowania w danym, konkretnym przypadku. W kontrolowanej sprawie – co już wyżej akcentowano, ani brak zgody Prokuratora, ani powołanie się na ochronę danych osób trzecich, nie mogły uzasadnić zaistnienia przesłanki interesu publicznego, o której mowa w art. 179 § 1 O.p. 16. Końcowo trzeba również odnieść się do zawartego w piśmie Prokuratora z dnia 19.12.2024 r. zastrzeżenia, że brak zgody jest wyrażony jedynie "do czasu zakończenia śledztwa". Jeżeli określony interes wymaga jedynie czasowej ochrony, np. w przypadku ochrony dobra innego toczącego się postępowania, to organ nie powinien w sposób trwały ograniczać stronie dostępu do akt sprawy. Przed ponownym rozstrzygnięciem kwestii zapoznania się z dokumentami, których jawność została wyłączona, organ powinien zatem ustalić, czy w dalszym ciągu istnieją powody uzasadniające ograniczenie stronie dostępu do zgromadzonego w jej sprawie materiału dowodowego. 17. Uznanie odmowy możliwości zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy za bezpodstawną i uchylenie decyzji organów celnych obu instancji w tym zakresie ma bezpośrednie przełożenie na kontrolę legalności aktów zaskarżonych w niniejszym postępowaniu (decyzji unieważniających zgłoszenia celne). Należy bowiem stwierdzić, że skutki naruszenia art. 179 § 1 O.p. w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego prowadzą do wniosku, iż Spółce nie zostało zagwarantowane prawo wglądu w akta sprawy (art. 178 § 1 O.p.), tj. podstawowe uprawnienie procesowe strony postępowania. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem dotyczy dokumentów, które jak sam przyznał organ I instancji w piśmie z 27.03.2025 r. (k. 84 akt adm.) "mają znaczenia dla ustalenia stanu faktycznego sprawy" oraz na ich podstawie organy obu instancji poczyniły ustalenia o nieprawidłowościach przy potwierdzaniu wywozu towarów, co obciążyło Spółkę obowiązkiem przedłożenia dowodów alternatywnych. Zasadny zatem okazał się sformułowany w skardze naruszenia art. 179 § 1 O.p. 18. Powyższe stanowiło podstawę do uchylenia obu kontrolowanych decyzji oraz poprzedzających je decyzji organu I instancji, zaś podstawą prawną rozstrzygnięcia był art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r., poz. 145). Wobec zaistniałych naruszeń proceduralnych o fundamentalnym charakterze, odniesienie się do pozostałych podniesionych w skargach zarzutów byłoby przedwczesne. 19. Ponownie rozpatrując sprawę organy usuną nieprawidłowości w zakresie dostępu Spółki do akt sprawy wedle wskazań zawartych w wyroku WSA w Krakowie z 7.07.2026 r. (III SA/Kr 647/26). Zwrócą uwagę, że wyrażone w piśmie z 19.12.2024 r. stanowisko Prokuratora dot. niemożności udostępnienia materiałów nie odnosi się do całości Raportu OLAF. Ponadto rolą organów będzie ustalenie, czy opisane w ww. piśmie śledztwo jest nadal w toku oraz wezmą pod uwagę, że strona skarżąca z nie żądała umożliwienia zapoznania się z informacjami o podmiotach trzecich. 19. O kosztach (pkt II. sentencji) orzeczono na zasadzie art. 200 w zw. z art. 205 par. 2 p.p.s.a. Z przepisów tych wynika, że w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, co obejmuje również wynagrodzenie zawodowego pełnomocnika strony skarżącej. Sąd zasądził zatem spółce zwrot wpisów uiszczonych od skarg (po 500 zł od każdej skargi), wynagrodzenie radcy prawnego – po 480 zł za każdą sprawę (par. 14 ust. 1 pkt 1 lit. c 6 rozporządzenia Min. Spr. z 22.10.2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. 2026 r., poz. 118) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa udzielonego do każdej ze spraw (po 17 zł w każdej sprawie), co łącznie dało kwotę 2991 zł.