III SA/Kr 362/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Pasternak (spr.) Sędziowie WSA Janusz Kasprzycki WSA Bożenna Blitek Protokolant specjalista Bernadetta Szczypka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 czerwca 2020 r. przy udziale Prokuratora Prokuratury Rejonowej Kraków Krowodrza Marty Suchodolskiej sprawy ze skargi K. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 21 stycznia 2019 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej za urządzanie gier hazardowych bez koncesji I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego K. G. kwotę 2 000 zł (słownie: dwa tysiące złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Decyzją z dnia [...] 2018 r. ([...]), na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. 2018.165 ze zm.) Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wymierzył K. G. karę pieniężna w wysokości 100.000 zł (słownie: sto tysięcy złotych) z tytułu pełnienia prezesa zarządu spółki "A" Sp. z o.o., który to podmiot urządzał gry hazardowe bez koncesji, zezwolenia lub zgłoszenia. Organ podał, że w dniu 29 maja 2017 r. funkcjonariusze Urzędu Celno-Skarbowego, przeprowadzili kontrolę w lokalu bez nazwy, umiejscowionym obok budynku znajdującego się przy ul. M w L, której przedmiotem było przestrzeganie przepisów regulujących urządzanie gier hazardowych bez wymaganego zezwolenia, o których mowa w ustawie o grach hazardowych. Podstawę prawną tej kontroli stanowił art. 54 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. 2016.1947 ze zm.). Z treści protokołu kontroli nr [...] z dnia 29 maja 2017 r. wynika, że w lokalu znajdowały się cztery automaty do gier: "SG" - bez numeru, "N" - nr [...] oraz dwa o nazwie "HS" - obydwa bez numerów. Ich wygląd i wyposażenie - jak akceptor banknotów, wrzutnik monet, rynna na wygrane, czy symbole i nazwy gier widoczne na ekranach wskazywały, że są to automaty do gier w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Na ścianie lokalu znajdowała się kartka z informacją: "Właściciel lokalu: K. G. A sp. z o.o. K, ul. C nr [...] lok. [...], NIP: [...] Nr ewidencyjny Obsługa: [...]". Wyjaśniono, że w chwili rozpoczęcia czynności kontrolnych dwa z wymienionych automatów - "SG" oraz "HS" były włączone i gotowe do gry. W lokalu przebywał jeden gracz – J. N., który grał na automacie "HS". Świadek ten zeznał też, że bywał w tym lokalu wcześniej. Kontrolującym nie udało się przeprowadzić na czynnych automatach eksperymentów w postaci gier kontrolnych, ponieważ po krótkim czasie od podjęcia czynności kontrolnych automaty te zostały zdalnie odłączone od zasilania. Automaty zostały zatrzymane przez kontrolujących i przewiezione do magazynu depozytowego Urzędu Celno-Skarbowego, gdzie w dniu następnym podjęto próby przeprowadzenia na nich eksperymentów (gier kontrolnych). Grę kontrolną udało się przeprowadzić jedynie na jednym z automatów "HS", który był czynny w trakcie czynności kontrolnych poprzedniego dnia. Po wciśnięciu przycisku uruchamiającego wybraną grę, bębny urządzenia wykonywały ruch obrotowy i zatrzymywały się samoczynnie bez udziału grającego, który nie miał wpływu na jej przebieg. Po zakończeniu gry kontrolnej automat wypłacił wygraną pieniężną. W wyniku eksperymentu uznano więc, że prowadzone na nim gry spełniają definicje art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. W trakcie oględzin zabezpieczonych automatów stwierdzono, że znajdowały się w nich wpłacone przez grających monety i banknoty w kwocie ok. 1.900 zł. W toku postępowania ustalono też, że kontrolowany lokal wraz z drugim, znajdującym się pod tym samym adresem, był przedmiotem umowy najmu zawartej w dniu 1 maja 2016 r., której stronami była spółka "A", reprezentowana przez prezesa zarządu – K. G. oraz właścicielka lokali – S. P. Czynsz za wynajem wynosił 500 zł brutto miesięcznie i obejmował też koszty ponoszone z tytułu opłat eksploatacyjnych. Organ zwrócił uwagę, że zawarta umowa nie różni się od innych umów o tym charakterze, zawieranych przez Spółkę w celu urządzania nielegalnych gier na automatach, które stanowiły dowody w innych postępowaniach, zakończonych wydaniem decyzji wymierzających kary pieniężne z ww. tytułu. Organ podkreślił, że w okresie od czerwca 2017 r. do lutego 2018 r. wydanych zostało na spółkę "A" 13 tego rodzaju decyzji. Po zakończeniu postępowania Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wydał [...] 2018 r. decyzję nr [...], na mocy której wymierzył Spółce karę pieniężną w wysokości 100.000 zł za urządzanie w ww. lokalu gier na automatach bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia. Z uwagi na to, że Spółka nie wniosła od niej odwołania, decyzja ta stała się ostateczną. Materiały zgromadzone w toku postępowania zakończonego ww. decyzją organ włączył do akt postępowania wobec K. G. Organ ustalił, że zgodnie z danymi uwidocznionymi w KRS , "A" Sp. z o.o. z siedzibą w K, w okresie od 16 marca 2016 r. do 14 lipca 2017 r. była reprezentowana jednoosobowo przez prezesa zarządu K. G., który był tym okresie jedynym wspólnikiem tego podmiotu. Nadto ustalił organ, że ostatnie zeznanie roczne w podatku dochodowym K. G. złożył w 2013 r., a w okresie, kiedy reprezentował A Sp. z o.o., nie składał żadnych zeznań ani deklaracji podatkowych, nie sporządzał żadnych deklaracji związanych z pobieraniem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych związanych z zatrudnianiem pracowników. Ponadto na rzecz Ww. były wystawiane w 2012 r., 2017 r.i 2018 r. komornicze wnioski w sprawie zajęcia wierzytelności. W CEIDG nie ma żadnych wpisów o prowadzeniu przez K. G. działalności gospodarczej, w bazie danych CZM oraz w Centralnej Bazie Danych Ksiąg Wieczystych nie ma żadnych informacji odnośnie składników majątkowych Ww. Organ przytoczył treść art. 89 ust. 3, art. 89 ust. 4 pkt. 8, art. 90 ust. 1a i ust. 1b pkt. 1 ustawy o grach hazardowych. Wskazano, że A Sp. z o.o. wielokrotnie uczestniczyła w procederze nielegalnego urządzania gier na automatach, czego dowodem są decyzje określające wysokość kar pieniężnych z tego tytułu. Głównym organizatorem nielegalnej działalności tej spółki był K. G. Ponosił on koszty związane z urządzaniem gier w postaci czynszów najmu jak i pobierał przychody z tego tytułu wpłacane przez osoby grające na automatach, które to koszty i przychody nigdy nie zostały zadeklarowane przez żadnego podatnika. Będąc właścicielem A Sp. z o.o. nie wywiązywał się z podstawowych obowiązków wynikających z prawa podatkowego. Powyższe świadczy o celowym działaniu strony mającym na celu ukrycie nielegalnej działalności. Zdaniem organu zasadnym jest wymierzenie kary w maksymalnej wysokości a fakt, że K. G. nie wykazuje żadnego majątku nie może uzasadniać obniżenia kary. Organ wskazał, że długotrwała działalność Ww. w tym w znacznej mierze związana z czynnościami nielegalnymi oraz fakt uporczywego niepłacenia należności wobec budżetu państwa skłania do uznania, że K. G. dysponuje majątkiem, którego nie ujawnia a nawet jeśli teza ta nie znalazłaby potwierdzenia to wobec postawy ww. prezesa zarządu brak uzasadnienia dla wyższego wymiaru kary. Od decyzji organu I instancji, K. G. wniósł odwołanie, zarzucając : - rażące pominięcie w sprawie ustanowionego pełnomocnika; - naruszenie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez pominięcie obowiązku powiadomienia strony o możliwości wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego; - rażący błąd w ustaleniach stanu faktycznego, przejawiający się nieustaleniem okresu w jakim urządzane były gry, niejednoznacznym wskazaniem lokalu, w którym zainstalowane były ww. automaty do gier oraz nieuprawnionym uznaniem odpowiedzialności K. G. za urządzanie gier na tych automatach; - rażące naruszenie zasad w zakresie ustalenia stanu faktycznego - poprzez nieustalenie podmiotu do którego należały ww. automaty, nie wyjaśnienie kto podpisał umowę najmu lokalu oraz brak ustaleń dotyczących realizacji rozliczeń finansowych wynikających z tej umowy. Decyzją z dnia 21 stycznia 2019 r. ([...]) na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U.2018. 800 ze zm.), w związku z art. 8 ustawy o grach hazardowych Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy podał, co następuje: Podstawę prawną wymierzenia K. G. kary pieniężnej stanowił art. 89 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, według którego niezależnie od kary pieniężnej wymierzanej przedsiębiorcy określonej w ust. 1 pkt 1, naczelnik urzędu celno-skarbowego może wymierzyć karę pieniężną osobom pełniącym funkcje kierownicze lub wchodzącym w skład organów zarządzających osób prawnych lub jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej urządzających gry hazardowe bez koncesji, zezwolenia lub zgłoszenia. Zastosowanie przedmiotowej sankcji zależy w takim przypadku wyłącznie od zaistnienia w sprawie tylko dwóch okoliczności, tj. od potwierdzonego faktu pełnienia przez stronę postępowania określonej funkcji w składzie organu zarządzającego osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej - w czasie gdy zarządzany przez nią podmiot urządzał gry hazardowe bez koncesji, zezwolenia lub zgłoszenia. Organ wskazał na okoliczności stwierdzone podczas kontroli przeprowadzonej w dniu 29 maja 2017 r. w lokalu przy ul. M w L, oraz na treść decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] 2018 r. nr [...], na mocy której wymierzona została A Sp. z o.o. kara pieniężna na podstawie art. art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy o grach hazardowych. W czasie gdy w ww. lokalu stwierdzono nielegalne urządzanie gier hazardowych przez spółkę "A" odwołujący się pełnił formalnie funkcję prezesa jej zarządu - o czym świadczą zapisy zawarte w Krajowym Rejestrze Sądowym nr [...]. Z dokonanego w tym rejestrze wpisu (nr 4) jednoznacznie wynika, że funkcję tę pełnił skarżący do 14 lipca 2017 r. Należy w tym miejscu podkreślić, że w przypadku zapisów zawartych m.in. w Dziale 1 i 2, Krajowy Rejestr Sądowy korzysta z domniemania prawdziwości ujawnionych w nich danych, co oznacza założenie, że dane te są prawdziwe i mają odzwierciedlenie w rzeczywistości. Tym samym, spełnione zostały wszystkie przesłanki określone w obowiązującym od 1 kwietnia 2017 r. art. 89 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. Zaskarżona decyzja jest więc wypadkową niekwestionowanego przez spółkę "A" i funkcjonującego w obrocie prawnym rozstrzygnięcia z dnia [...] 2018 r. nr [...], mającego charakter dokumentu urzędowego. W myśl art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, dokument o takim charakterze korzysta ze zwiększonej mocy dowodowej, przejawiającej się tym, iż stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone, co oznacza domniemanie zgodności z prawdą. Organ podatkowy nie może więc pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie oraz nie musi udowadniać ponownie faktów wynikających z takiego dokumentu. Nie może też ich kwestionować bez uprzedniego wzruszenia domniemania wynikającego z ww. przepisu, bowiem do tego bowiem czasu organ podatkowy jest nim związany (por. wyroki NSA sygn. akt I GSK 617/15, II FSK 1721/14). W tym świetle, bez znaczenia pozostają wszelkie uwagi i zarzuty odnoszące się do ustaleń i zagadnień objętych wiążącą, ostateczną decyzją z dnia [...] 2018 r. nr [...]. Biorąc zatem pod uwagę powyższe okoliczności oraz fakt, że na etapie postępowania odwołujący się nie wskazał na żadne dowody, które podważyłyby ww. ustalenia faktyczne, należy stwierdzić, że wymierzenie kary pieniężnej w związku z pełnieniem kierowniczej funkcji w zarządzie ww. podmiotu zajmującego się nielegalnym urządzaniem gier hazardowych miało uzasadnione podstawy. Materiał zebrany w tym zakresie przez organ pierwszej instancji jest kompletny i jednoznaczny, a więc na etapie postępowania odwoławczego nie istniała konieczność jego uzupełniania. Organ uznał, że zostały spełnione wszystkie przesłanki określone w obowiązującym od 1 kwietnia 2017 r. art. 89 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. Nie istniała zdaniem organu konieczność uzupełnienia postępowania dowodowego. Zaskarżona decyzja wraz z poprzedzającą ją decyzją z dnia [...] 2018 r. nr [...] wpisują się w jednoznaczny obraz aktywności spółki "A" w zakresie organizowania i urządzania nielegalnych gier hazardowych na automatach, o czym świadczy wspomnianych wyżej kilkanaście innych decyzji wydanych na Spółkę w trybie art. 89 ust.1 pkt 1 u.g.h., jak też następne, w tym - z dnia 14 listopada 2018 r. nr [...]. Za bezpodstawny uznał organ zarzut pominięcia w sprawie ustanowionego pełnomocnika. Z akt sprawy wynika, że poświadczony odpis udzielonego pełnomocnictwa szczególnego dla adw. A. S. wpłynął do organu pierwszej instancji dopiero w dniu 6 listopada 2018 r., a więc ponad miesiąc od wydania zaskarżonej decyzji. Faktu udzielenia pełnomocnictwa w innym terminie nie potwierdza zarówno Centralny Rejestr Pełnomocnictw Ogólnych, w którym brak jest stosownego wpisu, jak również udokumentowane w aktach sprawy, wskazane wyżej okoliczności poinformowania organu o ustanowieniu pełnomocnictwa szczególnego w przedmiotowej sprawie. Akta sprawy nie zawierają żadnych innych dowodów, na okoliczność poinformowania organu w trakcie trwania postępowania podatkowego o ustanowieniu pełnomocnictwa szczególnego dla adw. A. S. Adw. A. S., nie wskazała też na takie dowody w odwołaniu ani na etapie postępowania odwoławczego. Zaskarżona decyzja została wiec prawidłowo doręczona bezpośrednio K. G. w dniu 15 października 2018 r. i tym samym weszła do obrotu prawnego. Odnośnie do zarzutu naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, organ zwrócił uwagę, że zawiadomienie w tym trybie odebrał K. G. osobiście w dniu 24 września 2018 r., na co wskazuje dokument potwierdzenia odbioru tego zawiadomienia, znajdujący się w aktach sprawy. Zaskarżona decyzja wydana została natomiast w dniu 4 października 2018 r., tj. po 10 dniach od zawiadomienia o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Bez wątpienia więc, wyznaczony art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego został zachowany. Zgodnie z żądaniem pełnomocnika, kopię dowodu odbioru przedmiotowego zawiadomienia, przesłano wraz z niniejszą decyzją. Organ odniósł się nadto do skargi na pracowników Urzędu Celno-Skarbowego wraz z wnioskiem o wyłączenie ich od prowadzenia sprawy. Na powyższe rozstrzygnięcie K. G. złożył skargę do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Krakowie, zarzucając: - rażące pominięcie w sprawie ustanowionego pełnomocnika w ten sposób iż, decyzja organu l instancji z dnia [...] 2018 r. doręczona została stronie bezpośrednio w dniu 15 października 2018 r., z pominięciem pełnomocnika, wobec czego nie może zostać uznana za skutecznie doręczoną, albowiem strona ustanowiła pełnomocnika, wobec czego w myśl art. 145 § 1 ordynacji podatkowej - decyzja powinna była zostać doręczona pełnomocnikowi. Pominięcie pełnomocnika przy doręczaniu decyzji powoduje brak skutecznego wprowadzenia decyzji do porządku prawnego; - art. 127 ordynacji podatkowej – poprzez pominięcie obowiązku przeprowadzenia postępowania odwoławczego w całości, w tym postępowania dowodowego, a nie wyłącznie odniesienie i to zaledwie do niektórych zarzutów zawartych w odwołaniu od decyzji organu l instancji; - rażące naruszanie prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu przed organem l instancji, tj. rażące naruszenie art. 200 ordynacji podatkowej, poprzez uniemożliwienie stronie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, skutkiem czego było pominięcie w dalszym procedowaniu ustanowionego w sprawie pełnomocnika. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że gdyby nawet w dacie 24 września 2018 r. organ doręczył stronie postanowienie z wyznaczeniem terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, to i tak rażąco naruszył art. 200 § 1 ordynacji podatkowej - gdyż wydał decyzję pomimo tego, iż stronie przysługiwał czas na wypowiedzenia się w sprawie. Nadto, zdaniem skarżącego organ raz odnosi się do daty kontroli w dniu 29 maja 2017 r. - chociaż jako dowód wskazuje na treści dwóch umów z dnia 1 maja 2016 r. oraz kwitkach za zapłatę czynszów za 7 okresów od stycznia do lipca 2017 r. - przy czym okres ten obejmuje czas kiedy ani nie obwiązywała treść przepisu art. 89 ugh w brzmieniu na który organ się powołuje (zmiana nastąpiła z dniem 1 kwietnia 2017r.), ani też nie pokrywa się z okresem kiedy to K. G. był udziałowcem i prezesem zarządu spółki. Co więcej organ raz wskazuje, iż kontrolę przeprowadzono w lokalu o numerze[...] w budynku przy ul. M w L, a następnie powołuje się na rzekomy dowód którym ma być "umowa najmu/dzierżawy (organ raz wskazuje na najemcę, raz na czynsz za dzierżawę) dwóch lokali bez numeru położonych na Placu Targowym w L przy ul. M. Za nieuprawnione działanie uznał skarżący przypisanie sobie przez organ kompetencji do dokonywania ustaleń przynależnych wyłącznie biegłemu z zakresu badania pisma ręcznego – twierdząc, że umowy mogły być podobne (w szacie graficznej). Zdaniem skarżącego organ odwoławczy bezpodstawnie powielał twierdzenia organu I instancji, że to K. G. ponosił koszty związane z urządzaniem gier - albowiem ani osobiście ani też jako prezes spółki nigdy żadnej działalności we wskazanym lokalu nie prowadził, nie zawierał żadnej umowy, nie dokonywał żadnej płatności w tym zakresie; K. G. pobierał przychody z tego tytlu - w sytuacji w której nigdy był w lokalu, jak również żaden z zatrudnionych pracowników nie pobierał żadnych dochodów z tego tytułu. Podniesiono, że organ nie ustalił kto przykleił naklejki na urządzeniach; Czy umowy najmu (dwie) podpisała osoba uprawniona ze strony spółki A sp. z o.o.; Dlaczego na naklejkach widnieje inny podmiot aniżeli na umowach - a mimo tego organ nie dokonuje ustaleń który podmiot rzeczywiście gry urządzał - o ile jakiś w ogóle - gdyby organ nie rozumiał treści zarzutu to dla przypomnienia wskazać należy, iż na naklejkach widnieje nazwa "K. G. A sp. z o.o." natomiast na umowach "A sp. z o.o."; Czy spółka kiedykolwiek zapłaciła za czynsz - na kwitkach KP nie widnieje podpis ani prezesa spółki ani też żadnego uprawnionego pracownika czy też pełnomocnika; Kto podpisał umowy najmu - na umowach nie widnieje podpis prezesa K. G.; Czy spółka kiedykolwiek realizowała i wykonywała opisane umowy. W związku z powyższym, zdaniem skarżącego zasadne jest uchylenie zaskarżonej decyzji i przeprowadzenie dowodów: z przesłuchania w charakterze strony K. G. – na powyżej wskazane okoliczności; w charakterze świadka M. P. na okoliczność ustalenia czy spółka w którymkolwiek okresie funkcjonowania realizowała jakąkolwiek umowę najmu w L; w charakterze świadka S. P. na okoliczność jak i od kogo pozyskała umowy najmu. Do kiedy obowiązywały umowy, kto płacił za najem, kto naklejał naklejki za urządzenia, kto urządzał na nich gry. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2019.2167) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2019.2325 ), dalej w skrócie p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, stosując środki określone w ustawie. Kontrola ta polega na zbadaniu, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie doszło do rażącego naruszenia prawa dającego podstawę do stwierdzenia nieważności, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy oraz naruszenia przepisów postępowania administracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, zgodnie z dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a. Sądowa kontrola przeprowadzona z uwzględnieniem powyższych kryteriów wykazała, że skarga zasługuje na uwzględnienie, jednak tylko częściowo z przyczyn w niej podnoszonych. Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy art. 89 ust. 3, oraz art. 90 ust. 1 a i ust. 1b pkt. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. 2019.847 t.j.), zwanej dalej u.g.h. Zgodnie z art. 89 ust. 3 u.g.h., niezależnie od kary pieniężnej wymierzanej przedsiębiorcy określonej w ust. 1 pkt 1, naczelnik urzędu celno-skarbowego może wymierzyć karę pieniężną osobom pełniącym funkcje kierownicze lub wchodzącym w skład organów zarządzających osób prawnych lub jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej urządzających gry hazardowe bez koncesji, zezwolenia lub zgłoszenia. Przepis art. 90 ust. 1a u.g.h. przewiduje, że ustalając wysokość kary pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 3, naczelnik urzędu celno-skarbowego bierze pod uwagę skalę prowadzonej działalności oraz czas trwania naruszenia. Ponadto, w myśl art. 90 ust. 1b pkt 1 ustawy, ustalając wysokość kary pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 4 pkt 8, naczelnik urzędu celno-skarbowego bierze pod uwagę sytuację finansową podmiotu podlegającego karze, skalę prowadzonej działalności oraz czas trwania naruszenia. Przepisy art. 89 ust. 3 oraz art. 90 ust. 1a i 1b pkt. 1 u.g.h. weszły w życie z dniem 1 kwietnia 2017 r. na mocy ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2017.88). Generalnie, zmiany polegające (m.in.) na rozszerzeniu katalogu podmiotów podlegających karze pieniężnej, podyktowane były koniecznością dążenia do zminimalizowania występowania negatywnych zjawisk społecznych związanych z hazardem, w szczególności występowania zjawiska "szarej strefy" a także z koniecznością Przepis art. 89 ust. 3 u.g.h. wprowadził możliwość nałożenia kary pieniężnej na osoby fizyczne pełniące funkcje kierownicze lub wchodzące w skład organów zarządzających osób prawnych lub jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej urządzających gry hazardowe bez koncesji, zezwolenia lub zgłoszenia. Nadto, wysokość nałożonej na podstawie tego przepisu kary powinna uwzględniać zawarte w art. 90 ust. 1a i 1b pkt. 1 ustawy dyrektywy. Wynika to z faktu, że wysokość przewidzianej w art. 89 ust. 3 u.g.h. kary nie stanowi kwoty sztywnej. Karę tę wymierza się w wysokości do 100 000 złotych - art. 89 ust. 4 pkt.8 u.g.h. Zatem kara ta nie jest karą obligatoryjną ani karą wymierzaną w sztywnej wysokości. Prawidłowo organ wskazał, że zastosowanie sankcji przewidzianej art. 89 ust. 3 u.g.h. zależy od zaistnienia dwóch okoliczności : po pierwsze od potwierdzonego faktu pełnienia przez stronę funkcji kierowniczej w składzie organu zarządzającego albo członkostwa w składzie organów zarządzających osób prawnych lub jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, o urządzających gry hazardowe bez koncesji, zezwolenia lub zgłoszenia i po drugie pełnienia ww. funkcji w czasie gdy zarządzany przez tę osobę podmiot urządzał gry hazardowe bez koncesji, zezwolenia lub zgłoszenia. Okolicznością w sprawie niesporną jest, że decyzją z dnia [...] 2018 r. znak [...] Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wymierzył A Sp. z o.o. z siedzibą w K karę pieniężną w wysokości 100 000,-zł za urządzanie gier na automatach bez koncesji, bez zezwolenia i bez dokonanego zgłoszenia. Decyzja ta stała się ostateczna ponieważ ukarany podmiot nie wniósł odwołania. Podstawę faktyczną powyższego rozstrzygnięcia stanowiły okoliczności stwierdzone podczas kontroli lokalu położonego w L przy ul. M w dniu 29 maja 2017 r., w którym znajdowały się cztery automaty do gier, których wygląd i wyposażenie wskazywały, że są to automaty gier w rozumieniu u.g.h. Okoliczności te stały się podstawą ustaleń dokonanych przez organ w postępowaniu przeprowadzonym w wyniku ww. kontroli, które to postępowanie zakończyło się wydaniem decyzji z dnia [...] 2018 r. Okoliczności te stały się również podstawą dokonanych przez organy ustaleń w kontrolowanym w niniejszej sprawie postępowaniu. Postanowieniem z dnia 5 września 2018 r. (k. 04 akt adm.), na podstawie art. 216 § 1 i 180 ordynacji podatkowej organ pierwszej instancji włączył do akt tego postępowania kserokopie akt postępowania zakończonego wydaniem decyzji z dnia [...] 2018 r. o nałożeniu na A Sp. z o.o. kary pieniężnej. Z treści zgromadzonych w sprawie dokumentów oraz uzasadnień tak decyzji z dnia [...] 2018 r., jak i decyzji wydanych w kontrolowanej sprawie wynika, że okoliczności będące podstawą wydania decyzji o nałożeniu kary na A Sp. Z o.o. stanowiły zasadniczą podstawę wymierzenia skarżącemu kary. Nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty skargi zmierzające do podważenia ustaleń faktycznych dokonanych w postępowaniu zakończonym ostateczną decyzją o nałożeniu kary na A Sp. z o.o. Są to w szczególności zarzuty dotyczące : treści naklejek na automatach znajdujących się w lokalu w dniu kontroli, dlaczego na naklejkach widnieje inny podmiot iż na umowach, braku ustalenia kto nakleił naklejki na urządzeniach, braku ustalenia czy umowę najmu podpisała w imieniu Spółki A osoba uprawniona i kto podpisał umowę, oraz czy Spółka płaciła czynsz za lokal, w którym przeprowadzono kontrolę 29 maja 2017 r. Prawidłowe jest stanowisko organu, że decyzja z dnia [...] 2018 r. nr [...] stanowi dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 ordynacji podatkowej. Przepis ten przyznaje dokumentom urzędowym szczególną moc dowodową, stanowiąc, że dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Podstawową cechą dokumentu urzędowego według Ordynacji podatkowej jest to, że musi on być sporządzony albo przez organ państwowy (publiczny), albo przez inny podmiot ustawowo do tego upoważniony. Dokument urzędowy spełniający wymogi ordynacji podatkowej uzyskał zwiększoną moc dowodową. Zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań, a mianowicie prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). W konsekwencji organ podatkowy nie może odrzucić – bez przeprowadzenia przeciwdowodu – istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Pominięcie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym bez przeprowadzenia przeciwdowodu stanowi naruszenie art. 194 § 1 o.p. Domniemanie zgodności z prawdą twierdzeń zawartych w dokumencie urzędowym (wiarygodności) nakazuje uznać, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością. Dzięki temu domniemaniu dowód urzędowy skraca i upraszcza postępowanie dowodowe. Nie istnieje potrzeba udowadniania faktów, które wynikają z dokumentu urzędowego. Co więcej, organ podatkowy nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie. Nie może ich kwestionować bez uprzedniego wzruszenia domniemania wynikającego z art. 194 § 1 o.p. Do czasu wzruszenia domniemania organ podatkowy jest związany dokumentem urzędowym. Dopiero jeżeli postępowanie przeciwko dokumentowi urzędowemu doprowadzi do obalenia jednego z domniemań, dokument taki nie będzie stanowił dowodu w sprawie (por. wyrok NSA z dnia 7 października 1999 r., SA/Po 2776/98, LexPolonica nr 391817). Z powyższego wynika, że wszelkie zarzuty skargi zmierzające do zakwestionowania ustaleń poczynionych w postępowaniu o wymierzenie kary A Sp. z o.o. zakończonym wydaniem ostatecznej decyzji z dnia 15 maja 2018 r. należało uznać za nie uzasadnione. Niezasadny jest także zarzut braku ustalenia okresu, w którym skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu A Sp. z o.o. Wskazały organy, że funkcję tę pełnił skarżący w okresie od 16 marca 2016 r. do 14 lipca 2017 r. (uzasadnienia decyzji I i II inst.). Z dniem 14 lipca 2017 r. nastąpiła zmiana danych w rejestrze, zatem prawidłową datą, do której skarżący pełnił funkcję prezesa Spółki jest 13 lipca 2017 r. (wynika to z dostępnej informacji odpowiadającej odpisowi pełnemu z Rejestru Przedsiębiorców, Nr KRS [...]). W pozostałym jednak zakresie zaskarżona decyzja został wydana z naruszeniem prawa. Samo bowiem wydanie decyzji wymierzającej skarżącemu karę jak i wysokość kary wynika zdaniem organu także z okoliczności pozostających poza zakresem opisanych wyżej ustaleń. Okoliczności te jednak zostały ustalone w sposób niewystarczający i nieprawidłowy. Przede wszystkim organy zupełnie pominęły datę wejścia w życie przepisu art. 89 ust. 3 u.g.h., przewidującego możliwość nałożenia kary pieniężnej na osoby pełniące funkcje kierownicze lub członków organów zarządzających podmiotów podlegających sankcjom z art. 89 ust. 1 pkt. 1 u.g.h. Skoro przepis art. 89 ust. 3 u.g.h. wszedł w życie z dniem 1 kwietnia 2017 r. , zaś skarżący pełnił funkcję prezesa do 13 lipca 2017 r., to podstawą wymierzenia skarżącemu kary może być tylko urządzanie przez A Sp. z o.o. gier hazardowych w warunkach opisanych w art. 89 ust. 1 pkt. 1 u.g.h. w okresie od 1 kwietnia 2017 r. do 13 lipca 2017 r. Przed dniem 1 kwietnia 2017 r. brak było przepisu przewidującego możliwość wymierzenia kary skarżącemu, ponieważ stan wynikający z art. 89 ust. 3 w zw. z ust. 1 u.g.h. nie podlegał w ogóle penalizacji. Tymczasem organ pierwszej instancji, powołując się ogólnie na znajdujący się w aktach wydruk z systemu Zefir (k. 054, 055) ustalił, że na rzecz A Sp. z o.o. wydano kilkadziesiąt decyzji nakładających kary pieniężne i decyzje te wydano w okresie, kiedy podmiot ten był reprezentowany przez skarżącego. Organ odwoławczy natomiast wskazał, że decyzja pierwszoinstancyjna i decyzja z [...] 2018 r. "wpisują się w jednoznaczny obraz aktywności Spółki w zakresie organizowania i urządzania nielegalnych gier hazardowych na automatach, o czym świadczy kilkanaście innych decyzji wydanych na Spółkę w trybie art. 8 ust. 1 pkt. 1 u.g.h. jak i decyzja z dnia 14 listopada 2018 r. Żaden jednak z organów nie dokonał koniecznej analizy dokonanych przez Spółkę naruszeń ustawy, odnosząc daty tych naruszeń do daty wejścia w życie ust. 3 art. 89 u.g.h., tj. 1 kwietnia 2017 r. i do dnia 13 lipca 2017 r. z którym skarżący przestał pełnić funkcję prezesa zarządu Spółki. Kontrolowane decyzje zostały wydane po zmianie przepisów u.g.h. zatem wprowadzeniu możliwości karania osób pełniących funkcje kierownicze. Ustawa z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych (....) nie reguluje kwestii międzyczasowych. Należy podzielić stanowisko WSA w Gliwicach wyrażone w wyroku z dnia 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 915/17 (Lex Nr 2494728) zgodnie z którym : " jeżeli kwestia międzyczasowa nie została uregulowana, sięga się do unormowania obowiązującego w momencie urzeczywistnienia stanu faktycznego wywołującego skutki prawne (por. A. Olesińska, Zmiana zasad odpowiedzialności wspólników i członków zarządu spółek - zagadnienia intertemporalne, Kwartalnik Prawa Podatkowego Nr 1 z 2009 r., s. 92 i nast. oraz T. Pietrzykowski, Podstawy prawa intertemporalnego. Zmiany przepisów a problemy stosowania prawa, Warszawa 2011, s. 78-79). Orzeczniczym potwierdzeniem prawidłowości przedstawionego rozumowania może zaś być chociażby wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2294/12". Stanowisko takie zostało zaaprobowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 grudnia 2018 r., II GSK 16524/18 (Lex nr 2610885). Zatem podstawę wymierzenia skarżącemu kary z art. 89 ust. 3 u.g.h. mogą stanowić tylko stwierdzone fakty urządzania przez A Sp. z o.o. gier hazardowych bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonanego zgłoszenia w okresie od 1 kwietnia 2017 r. do 13 lipca 2017 r. Znajdujący się w aktach administracyjnych wydruk z systemu Zefir (k. 054, 055) nie pozwala na jakąkolwiek weryfikację twierdzeń organu w kontekście dat granicznych mogących stanowić podstawę ustaleń koniecznych do zastosowania wobec skarżącego przepisu art. 89 ust. 3 u.g.h. Treść tegoż wydruku w powiązaniu z całkowicie ogólnymi stwierdzeniami zawartymi w uzasadnieniach decyzji organów obydwu instancji dowodzi, że organy całkowicie pominęły konieczność dokonania szczegółowych ustaleń w tej mierze. Konieczność ścisłego i jednoznacznego ustalenia faktów mogących stanowić podstawę wymierzenia kary z art. 89 ust. 3 u.g.h. oraz dat naruszeń przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej przepisów u.g.h. regulujących zasady urządzania gier hazardowych wynika także w sposób niewątpliwy z treści przepisów art. 90 ust. 1a i ust. 1b pkt. 1 u.g.h., zawierających wytyczne co do ustalania wysokości wymierzanej kary pieniężnej. Przepisy te nakazują przy ustalaniu wysokości takiej kary brać pod uwagę czas trwania naruszenia a także skalę prowadzonej działalności. Skala ta może oczywiście wynikać także z nasilenia niedozwolonych działań w konkretnych przedziałach czasowych. Błędne więc i niezgodne z wyrażonym wyżej stanowiskiem dotyczącym możliwości stosowania nowego przepisu w sytuacji braku regulacji międzyczasowej jest stanowisko organu odwoławczego, iż kontrolowane w nin. sprawie decyzje "wpisują się w jednoznaczny obraz aktywności spółki "A" w zakresie organizowania i urządzania nielegalnych gier hazardowych na automatach, o czym świadczy wspomnianych wyżej kilkanaście innych decyzji wydanych na Spółkę w trybie art. 89 ust.1 pkt 1 u.g.h., jak też następne, w tym - z dnia 14 listopada 2018 r. nr [...]." Stwierdzenie takie jawi się jako skorzystanie przez organ - pomimo braku ku temu podstawy prawnej w u.g.h. oraz w ustawie "zmieniającej" - z możliwości wymierzenia skarżącemu kary z art. 89 ust. 3 u.g.h. za wszystkie dotychczasowe naruszenia przez A Sp. z o.o. przepisów u.g.h. mające miejsce od dnia pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu tej spółki, pomimo, iż przepis art. 89 ust. 3 u.g.h. wszedł w życie 1 kwietnia 2017 r. Przypomnieć w tym miejscu trzeba, że zgodnie z zasadą dwuinstancyjności (art. 127 o.p.) organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę uprzednio zakończoną decyzją organu pierwszej instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. Istotą zasady dwuinstancyjności jest prawo do dwukrotnego rozpoznania sprawy. Działanie organu odwoławczego nie może zatem ograniczać się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji i odniesienia się do zarzutów sformułowanych w odwołaniu. Natomiast uzasadnienie prawne decyzji musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210 § 4 o.p). Uzasadnienie prawne poza przytoczeniem przepisów musi zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji, poprzez wykładnię przepisów odnoszących do stanu faktycznego sprawy. Kontrolując zaskarżoną decyzję Sąd stwierdził, że jej uzasadnienie, które jest przecież odzwierciedleniem toku rozumowania organu doprowadzającego do podjęcia rozstrzygnięcia określonej treści, nie odpowiada wymogom powyższego przepisu. Nie wyjaśnił organ, jakimi kierował się przesłankami wymierzając skarżącemu karę w maksymalnej wysokości. Zasadniczą część uzasadnienia stanowi przytoczenie faktów stwierdzonych w trakcie kontroli lokalu w dniu 29 maja 2017 r., ocena zarzutów odwołania kierowanych przeciwko ustaleniom wynikającym z ostatecznej decyzji z dnia 15 maja 2018 r., oraz ustosunkowanie się do zarzutów naruszenia przepisów ordynacji podatkowej. Brak jakichkolwiek rozważań dotyczących wysokości wymierzonej skarżącemu kary w kontekście regulacji wynikającej z art. 90 ust. 1a i ust. 1b pkt. 1 u.g.h. co oznacza, że organ treść tych przepisów pominął. Zawarte w nich dyrektywy wymiaru kary nie są szczegółowe, jednakże obligują organ i jednocześnie pozwalają na zindywidualizowanie kary przez wymierzenie jej w wysokości uwzględniającej skalę prowadzonej działalności, czas trwania naruszenia oraz sytuację finansową podmiotu podlegającego karze. Okoliczności te winien organ brać pod uwagę bezwzględnie, co wynika ze sformułowań jakich użył ustawodawca w art. 90 ust. 1a i ust. 1b pkt. 1 : "ustalając wysokość kary pieniężnej (.....) naczelnik urzędu skarbowego bierze pod uwagę.....". Należy też zwrócić uwagę, że samo wymierzenie kary pieniężnej jak i określenie wysokości nie może opierać się na przesłankach pozanormatywnych jak np. potencjalne uszczuplenie dochodów Skarbu Państwa z tytułu opłat i podatków od gier, okoliczności dotyczące składania przez spółkę deklaracji VAT -7K czy też zeznań rocznych. W tej kwestii Sąd podziela stanowisko WSA w Gdańsku wyrażone w wyroku z dnia 28 marca 2019 r., sygn. akt III SA/Gd 34/19 (Lex nr 2647136), iż osiągnięcie celu w postaci odzyskania niepobranych opłat i podatku od gier następuje w wyniku wymierzenia kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 u.g.h. Nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 145 § 1 i art. 127 o.p. Zasadnie i zgodnie z obowiązującymi przepisami organ uznał, że decyzja organu pierwszej instancji została prawidłowo doręczona skarżącemu i weszła do obrotu prawnego. W art. 138i § 2 o.p. ustawodawca przyjął w odniesieniu do pełnomocnictwa szczególnego, że jego ustanowienie, a także zmiana zakresu, odwołanie lub wypowiedzenie wywierają skutek od dnia zawiadomienia o tym organu podatkowego. Dniem zawiadomienia organu o ustanowieniu pełnomocnictwa szczególnego (zmianie jego zakresu, odwołaniu lub wypowiedzeniu) jest dzień, w którym do organu wpłynął (lub został złożony) dokument dotyczący pełnomocnictwa, a w przypadku pełnomocnictwa zgłoszonego ustnie do protokołu – dzień sporządzenia i podpisania protokołu z przyjęcia oświadczenia o ustanowieniu pełnomocnictwa. Poświadczony odpis pełnomocnictwa szczególnego wpłynął do organu pierwszej instancji 6 listopada 2018 r. a więc ponad miesiąc od wydania decyzji pierwszoinstacyjnej, co oznacza, że organ pierwszej instancji prawidłowo doręczył decyzję skarżącemu. Pozbawione podstaw były także zarzuty dotyczące rażącego naruszenia art. 180 § 1 w zw. z art. 200 o.p. Ustalona przez organy celno-skarbowe okoliczność urządzania gier poza kasynem gry przez A Sp. z o.o. w dniu 29 maja 2017 r. stanowiła faktyczną podstawę ostatecznej decyzji z dnia 15 maja 2018 r. o wymierzeniu spółce kary pieniężnej i ani ta okoliczność ani żadne inne okoliczności stwierdzone w toku przeprowadzonej kontroli nie wymagały przeprowadzania postępowania dowodowego w toku kontrolowanego postępowania. Organ odwoławczy ustosunkował się to tożsamych zarzutów odwołania prawidłowo. Jak wynika z powyższego, zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego mającym wpływ na wynik sprawy, polegającym na błędnej interpretacji art. 89 ust. 3 u.g.h. w związku z art. 90 ust. 1a i ust. 1b pkt. 1 u.g.h., oraz z naruszeniem przepisów postępowania mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, przez niepoczynienie koniecznych ustaleń, z których wynikałby czas trwania naruszenia przepisów u.g.h. oraz skala prowadzonej działalności w okresie od wejścia w życie art. 89 ust. 3 u.g.h. do dnia 13 lipca 2017 r. Prowadząc ponownie postępowanie organy winny ustalić w sposób prawidłowy stan faktyczny sprawy mając na uwadze przedstawiona wyżej interpretację naruszonych przepisów. Kierunek tych ustaleń winien uwzględniać moment wejścia w życie przepisu art. 89 ust. 3 u.g.h. wyznaczający czas trwania naruszenia a także wymóg wymierzenia kary pieniężnej w wysokości uwzględniającej treść art. 90 ust. 1a i ust. 1b pkt. 1 u.g.h. Wobec powyższego, na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit.a i lit. c p.p.s.a. orzeczono jak pkt. I sentencji. O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 200 p.p.s.a. Sąd nie zasądził na rzecz skarżącego kosztów poniesionych w związku z ustanowieniem pełnomocnika z uwagi na brak stosownego wniosku w tym zakresie.