III SA/Gl 863/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Fleszer, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Asesor WSA Adam Pawlyta (spr.), Protokolant Nikola Bartosik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 czerwca 2026 r. sprawy ze skargi G. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 3 lipca 2025 r. 2401-IOA.4401.17.2025.KL w przedmiocie unieważnienia zgłoszenia celnego w procedurze wywozu oddala skargę.

Zaskarżoną decyzją z 3 lipca 2025 r. nr 2401-IOA.4401.17.2025.KL Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy; DIAS) po rozpatrzeniu odwołania G.P. (dalej: strona; skarżący; eksporter) od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej: organ pierwszej instancji; NUCS) z 19 lutego 2025 r. nr [...] unieważniającej zgłoszenie celne wywozowe nr [...] z 26 października 2018 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ przedstawił stan faktyczny sprawy. Przypomniał, że 26 października 2018 r., agencja celna "S" s.c. A. W., R. S., działająca jako przedstawiciel bezpośredni skarżącego dokonała w swoim imieniu i na rzecz ww. strony zgłoszenia celnego wywozowego nr nr [...] towarów ujętych na fakturze VAT nr [...] z 25 października 2018 r. wystawionej na kwotę 10.317,50 USD. Jako kraj przeznaczenia towaru wskazano Ukrainę. Kupującym i odbiorcą był podmiot o nazwie N z siedzibą we L. (Ukraina). W tym samym dniu towar został zwolniony do procedury wywozu w Oddziale Celnym w T. ([...]). Deklarowanym urzędem wyprowadzenia towaru poza obszar celny Unii Europejskiej byt węgierski oddział celny graniczny N.([...]). Dnia 22 stycznia 2019 r. z urzędu celnego M. ([...]) w Finlandii został wysłany w systemie celnym AES komunikat systemowy o zmianie trasy środka przewozowego, gdzie węgierski urząd wyprowadzenia [...] zamieniono na fiński [...] . Również 22 stycznia 2019 r., z fińskiego urzędu [...] został wysłany w systemie celnym AES komunikat systemowy IE518 zawierający wyniki kontroli - A2 (uznano za zgodne). Na tej podstawie 22 stycznia 2019 r. system wygenerował komunikat IE599 - Potwierdzenie wywozu. Fiński urząd wyprowadzenia M. [...], retrospektywnie potwierdził wyprowadzenie towaru poza obszar celny Unii Europejskiej w dniu 29 października 2018 r. Retrospektywne potwierdzenie wywozu nastąpiło tym samym bez fizycznego przedstawienia towaru. W przedmiotowej sprawie NUCS uzyskał z Izby Administracji Skarbowej w R. - Referat Zarządzania Ryzykiem, Współpracy Międzynarodowej oraz Centrum Kompetencyjne do spraw analizy i monitoringu wyprowadzania towarów z Unii Europejskiej (UE) informacje i materiały dotyczące nieprawidłowego potwierdzenia wyprowadzenia towarów objętych procedurą wywozu towarów przez oddziały celne zlokalizowane na terytorium Finlandii. Przekazane informacje były efektem współpracy prowadzonej pomiędzy Europejskim Biurem ds. Zwalczania Nadużyć Finansowych OLAF i Centrum Kompetencyjnym ds. analiz i monitoringu wyprowadzania towarów z obszaru UE. W szczególności przekazano wyniki ustaleń Biura ds. Zwalczania Nadużyć Finansowych OLAF wraz z wykazami weryfikowanych zgłoszeń celnych oraz ustaleniami fińskich władz celnych ujętych w piśmie z 19 kwietnia 2022 r. (nr [...]). Przekazane przez Europejski Urząd do Spraw Zwalczania Nadużyć Finansowych w Unii Europejskiej (OLAF) ustalenia fińskiej służby celnej dotyczyły nieprawidłowości w zamknięciu niektórych procedur wywozowych otwartych w Polsce, w tym objętych przedmiotowym w sprawie zgłoszeniem celnym. Zamknięcia tej procedury dokonano bez fizycznego przedstawienia towaru w urzędzie celnym wyprowadzenia. Towar nie został przedstawiony władzom celnym Finlandii, więc komunikaty IE518 nie powinny zostać wygenerowane, a w konsekwencji nie powinny zostać wygenerowane także komunikaty IE599. Potwierdzenie wyprowadzenia towaru poza obszar celny Unii Europejskiej było niezgodne ze stanem faktycznym. W związku z ustaleniami OLAF, zdaniem organu zasadną była weryfikacja danych zawartych w przedmiotowym zgłoszeniu celnym w zakresie ryzyka deklarowania fikcyjnego wywozu towaru. W tym celu organ pierwszej instancji przeprowadził kontrolę wybranych zgłoszeń celnych (w tym wyżej wymienionego) w trybie art. 48 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L 269 z 10 października 2013 r. ze zm.; dalej: UKC) - dokonanych na rzecz Spółki. Przedmiotem kontroli była weryfikacja prawidłowości zakończenia procedury wywozu towarów. NUCS pismem z 6 lipca 2023 r. nr [...] powiadomił stronę o zamiarze wydania decyzji unieważniającej zgłoszenie celne do procedury wywozu nr [...] z 26 października 2018 r. Wyjaśnił, że przepisy prawa celnego przyznają prawo do retrospektywnego potwierdzenia wyprowadzenia towaru na podstawie dowodów alternatywnych, bez przedstawienia towaru, wyłącznie urzędowi wywozu, którym w tym przypadku był polski urząd, tj. Oddział Celny w T. [...] . Nastąpiło zatem nieuprawnione wygenerowanie systemowego komunikatu 1E599 Potwierdzenie wywozu przez niewłaściwy organ celny, w tym przypadku przez urząd M. [...] w Finlandii. Organ dalej wskazał, że fińska służba celna potwierdziła ustalenia, mówiące że procedura wywozu nie została prawidłowo zamknięta w Finlandii. Decyzją z 5 lutego 2024 r. nr [...] NUCS unieważnił zgłoszenie celne wywozowe nr [...] z 26 października 2018 r., jednak w wyniku odwołania DIAS decyzją z 8 kwietnia 2024 r. nr [...] uchylił w całości decyzję NUCS z 5 lutego 2024 r. nr [...] w przedmiocie unieważnienia zgłoszenia celnego w procedurze wywozu nr [...] z 26 października 2018 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. NUCS zlecił dokonanie urzędowych tłumaczeń na język polski dokumentów nadesłanych przez ukraińskie władze celne, tj. pisma z 1 grudnia 2023 r. nr [...] i załączonych do tego pisma wyjaśnień M.- dyrektora prywatnego przedsiębiorstwa N. Pismem z 2 października 2024 r. nr [...] organ pierwszej instancji powiadomił eksportera jak i przedstawiciela pośredniego eksportera - agencję celną "S " S.C. D.W., A.W., P.W. o zamiarze unieważnienia zgłoszenia celnego [...] z 26 października 2018 r. uzasadniając szczegółowo przyczyny swojego stanowiska. W piśmie został również wyznaczony 30-dniowy termin do przedstawienia stanowiska w sprawie. Termin upłynął bezskutecznie. Decyzją z 19 lutego 2025 r. nr [...] NUCS unieważnił zgłoszenie celne nr [...] z 26 października 2018 r., dokonane w procedurze wywozu. Decyzja została doręczona stronie 24 lutego 2025 r. W tym samym dniu doręczono ją także agencji celnej "S" S.C. D.W., A.W., P.W. Pismem z 10 marca 2025 r. eksporter reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, wniósł w ustawowym terminie odwołanie od ww. decyzji organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu odwołania strona nie zgodziła się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, że przedłożone dowody alternatywne nie potwierdzały wywozu towaru poza terytorium Unii Europejskiej. Zdaniem strony, przedstawione dokumenty jednoznacznie potwierdzają, że towar w nich wskazany opuścił obszar celny UE, docierając ostatecznie do odbiorcy w Ukrainie. Aktualnie zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach (WSA w Gliwicach) decyzją DIAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wskazał, że zgodnie z art. 248 ust. 2 RD, jeżeli po upływie 150 dni od daty zwolnienia towarów do procedury wywozu, procedury uszlachetniania biernego lub powrotnego wywozu urząd celny wywozu nie otrzyma informacji o wyprowadzeniu towarów ani dowodów potwierdzających, że towary opuściły obszar celny Unii, taki urząd może unieważnić dane zgłoszenie. Elektroniczne potwierdzenie wyprowadzenia towarów przesyłane z urzędu wywozu do zgłaszającego zastąpiło kartę 3 dokumentu SAD. W systemie tym dokumentem potwierdzającym wywóz towarów poza terytorium Unii jest komunikat IE-599 podpisany przez system przy użyciu klucza do bezpiecznej transmisji danych. Komunikat IE-599 zawiera dane zgłoszenia z momentu zwolnienia zgłoszenia do procedury wywozu oraz informacje o potwierdzeniu wywozu lub zatrzymaniu towaru na granicy. Komunikat IE-599 jest wysyłany do zgłaszającego przez urząd celny wywozu. W przedmiotowej sprawie zgłoszenie celne do procedury wywozu zostało dokonane z wykorzystaniem Automatycznego Systemu Eksportu (AES). Zgodnie bowiem z art. 326 RW, do przetwarzania i wymiany informacji dotyczących wyprowadzania towarów z obszaru celnego Unii wykorzystuje się systemy teleinformatyczne, zgodnie z art. 16 ust. 1 UKC. System ten jest systemem unijnym, umożliwiającym wymianę informacji w formie elektronicznej między urzędami celnymi na terenie Unii Europejskiej. Umożliwia m.in. awizowanie wysyłki towarów do urzędu celnego granicznego i zwrotne informowanie urzędu celnego wywozu o wyprowadzeniu towarów z obszaru celnego Unii. Z chwilą zwolnienia towarów urząd celny wywozu przekazuje dane zawarte w zgłoszeniu wywozowym zadeklarowanemu urzędowi celnemu wyprowadzenia. Dane te są oparte na danych pochodzących ze zgłoszenia wywozowego, z uwzględnieniem jego ewentualnych sprostowań (art. 330 RW). Jeżeli urząd celny wyprowadzenia jest inny niż urząd celny wywozu, urząd celny wyprowadzenia informuje urząd celny wywozu o wyprowadzeniu towarów najpóźniej w dniu roboczym następującym po dniu, w którym towary opuściły obszar celny UE (art. 333 ust. 2 RW). To właśnie materialne zdarzenie (tj. opuszczenie przez towar obszaru celnego UE) ma zasadnicze znaczenie dla dopełnienia warunków zwolnienia do wywozu. Dokumentem potwierdzającym w systemie AES wywóz towarów poza terytorium Unii jest komunikat lE 599 — podpisany w systemie AES przy użyciu klucza do bezpiecznej transmisji danych. Po otrzymaniu przez urząd wywozu (UWU) od urzędu wyprowadzenia (UWA) komunikatu lE 518 (wynik kontroli przeprowadzonej w urzędzie wyprowadzenia) system generuje automatycznie komunikat lE 599 i przesyła go zgłaszającemu. Otrzymanie przez zgłaszającego komunikatu lE 599, który zawiera informację o potwierdzeniu wywozu, stanowi dowód dokonania eksportu. Komunikat lE 599 zawiera dane ze zgłoszenia (uwzględniające wszystkie ewentualne zmiany dokonane na etapie weryfikacji merytorycznej zgłoszenia oraz w trybie sprostowania), uzupełnione o kody wyników kontroli w UWU i UWA (w tym zarejestrowane w UWA ewentualne rozbieżności i zmiany) oraz datę zatrzymania/zwolnienia towarów do wyprowadzenia. Organ odwoławczy wyjaśnił dalej, że szczegółowy tryb wymiany informacji pomiędzy organami celnymi w wypadku objęcia towaru procedurą wywozu poza obszar celny Unii Europejskiej regulują przepisy zawarte w rozporządzeniu wykonawczym Komisji (UE) nr 2015/2447 z 24 listopada 2015 r. ustanawiającym szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny (dalej: RW; rozporządzenie wykonawcze). W myśl art. 330 RW: z chwilą zwolnienia towarów urząd celny wywozu przekazuje dane zawarte w zgłoszeniu wywozowym zadeklarowanemu urzędowi celnemu wyprowadzenia. Dane te są oparte na danych pochodzących ze zgłoszenia wywozowego, z uwzględnieniem jego ewentualnych sprostowań. Zgodnie z art. 333 ust. 2 RW jeżeli urząd celny wyprowadzenia jest inny niż urząd celny wywozu, urząd celny wyprowadzenia informuje urząd celny wywozu o wyprowadzeniu towarów najpóźniej w dniu roboczym następującym po dniu, w którym towary opuściły obszar celny Unii. Zgodnie z art. 334 ust. 1 RW, urząd celny wywozu poświadcza wyprowadzenie towarów zgłaszającemu lub eksporterowi w następujących przypadkach: a) jeżeli urząd ten został poinformowany o wyprowadzeniu towarów przez urząd celny wyprowadzenia; b) jeżeli urząd ten jest tożsamy z urzędem celnym wyprowadzenia, a towary zostały wyprowadzone; c) jeżeli urząd ten uzna, że dowody przedstawione zgodnie z art. 335 ust. 4 niniejszego rozporządzenia są wystarczające. Z kolei w artykule 335 RW zostało określone postępowanie "poszukiwawcze" w myśl którego: 1. Jeżeli po upływie 90 dni od zwolnienia towarów do wywozu urząd celny wywozu nie zostanie poinformowany o wyprowadzeniu towarów, może zwrócić się do zgłaszającego o podanie informacji dotyczących daty, kiedy towary opuściły obszar celny Unii, oraz urzędu celnego wyprowadzenia, przez który to nastąpiło. 2. Zgłaszający może z własnej inicjatywy poinformować urząd celny wywozu o datach, kiedy towary opuściły obszar celny Unii, oraz o urzędach celnych wyprowadzenia, przez które to nastąpiło. 3. Jeżeli zgłaszający przedstawi urzędowi celnemu wywozu informacje, o których mowa w ust. 1 i 2, może zwrócić się do urzędu celnego wywozu o poświadczenie wyprowadzenia. W tym celu urząd celny wywozu zwraca się o udzielenie informacji dotyczących wyprowadzenia towarów do urzędu celnego wyprowadzenia, który udziela odpowiedzi terminie 10 dni. Jeżeli urząd celny wyprowadzenia nie udzieli odpowiedzi w podanym terminie, urząd celny wywozu informuje o tym zgłaszającego. 4. Jeżeli urząd celny wywozu poinformuje zgłaszającego o tym, że urząd celny wyprowadzenia nie udzielił odpowiedzi w terminie określonym w ust. 3, zgłaszający może przedstawić urzędowi celnemu wywozu dowody świadczące o tym, że towary opuściły obszar celny Unii. Dowody te może w szczególności stanowić jeden z następujących dokumentów lub kilka z nich: a) kopia potwierdzenia dostawy podpisana lub uwierzytelniona przez odbiorcę spoza obszaru celnego Unii; b) dowód zapłaty; c) faktura; d) potwierdzenie dostawy; e) dokument podpisany lub uwierzytelniony przez przedsiębiorcę, który wyprowadził towary poza obszar celny Unii; f) dokument przetworzony przez organ celny państwa członkowskiego lub państwa trzeciego zgodnie z zasadami i procedurami mającymi zastosowanie w danym państwie; g) prowadzony przez przedsiębiorców rejestr towarów dostarczonych na statki morskie, statki powietrzne lub instalacje morskie. Towary, które mają zostać wyprowadzone poza obszar celny Unii, muszą być przedstawione organom celnym przy wyprowadzeniu (art. 267 ust. 2 UKC). Przedstawienie towarów organom celnym oznacza powiadomienie organów celnych o przybyciu towarów do urzędu celnego lub innego miejsca wyznaczonego lub uznanego przez organy celne oraz o dostępności tych towarów do kontroli celnych (art. 5 pkt 33 UKC). W niniejszej sprawie potwierdzenie wywozu nastąpiło retrospektywnie bez fizycznego przedstawienia towaru i było dokonane przez fiński urząd celny na podstawie dowodów alternatywnych, do czego ten urząd nie był uprawniony, gdyż kompetencje takie posiada wyłącznie urząd wywozu. Wyprowadzenie towarów z obszaru UE nie może zostać udowodnione przez fińskie służby celne, mimo że zgłoszenia wywozowe złożone w Polsce zostały zakończone przez fińskiego funkcjonariusza celnego. Organ stwierdził, że ocena tego, czy przedłożone dokumenty są dostateczne dla potwierdzenia wyprowadzenia towarów poza obszar UE należy wyłącznie do organu celnego, co wynika z art. 335 ust 4 RW. Natomiast komunikat IE 599 wskazujący, że towar opuścił obszar celny UE nie może mieć przesądzającego znaczenia dla stwierdzenia wywozu towaru w sytuacji, gdy istnieją wiarygodne dowody w postaci dokumentów urzędowych pochodzące od administracji celnej Ukrainy i Finlandii wskazujące, że do takiego wywozu nie doszło. Komunikat IE 518 i IE 599 choć zostały formalnie wygenerowane, to jednak nie odzwierciedlają rzeczywistości. Prowadzi to do wniosku, że procedura wywozu otwarta w Polsce nie została prawidłowo zakończona i towar nie opuścił obszaru celnego Unii Europejskiej. DIAS następnie wyjaśnił, że w sytuacji, gdy brak jest jednoznacznych dowodów na okoliczność faktycznego wywozu towarów, obowiązkiem eksportera jest wykazanie tych okoliczności. Może on wykazać fakt wywozu towaru przedstawiając jeden z dokumentów, o którym mowa w art. 335 ust 4 RW, może też przedstawić zupełnie inny dokument, niewymieniony w tym przepisie. Istotne jest jednak to, żeby pozwalał on na identyfikację zgłoszonego do procedury wywozu towaru i potwierdzał wywiezienie tego samego towaru poza granice UE. Dokument ten powinien być wiarygodny, mieć postać oryginału lub potwierdzonej za zgodność kopii. Dokument taki musi również pozwalać na identyfikację wywiezionego towaru w taki sposób, by możliwe było bez żadnych wątpliwości stwierdzenie, że dotyczy tego samego towaru, który został zgłoszony do procedury wywozu. Ocena zaś, czy przedłożone przez stronę dokumenty są dostateczne dla potwierdzenia wyprowadzenia towaru poza obszar celny UE – jak dalej argumentował DIAS – należy do organu celnego (por. art. 334 ust. 1 lit. c RD nr 2015/2447). Następnie organ odwoławczy odniósł się do dowodów przedłożonych przez stronę, a mianowicie: upoważnienia do działania w formie przedstawiciela pośredniego dla agencji celnej S S.C. A. W., R. S.; wyciągu z rachunku bankowego prowadzonego przez R S.A. o nr [...] ; wyciągu z rachunku bankowego prowadzonego przez A S.A. o nr [...] ; wyciągu z rachunku bankowego prowadzonego przez B S.A. o nr [...] oraz dokumentów do zgłoszeń celnych objętych kontrolą; potwierdzenie wywozu (IE599); wydruku komunikatu IE599 w wersji xml; faktury sprzedaży VAT [...] z 25 października 2018 r. DIAS zaaprobował ocenę organu pierwszej instancji, że ww. dokumenty przedstawione przez eksportera nie potwierdzają faktycznego wywozu poza terytorium Unii Europejskiej. Faktura VAT [...] z 25 października 2018 r. wskazuje jedynie na transakcję handlową pomiędzy stroną sprzedającą, tj. G.P. a stroną kupującą, tj. N , ul. [...] , [...] L., dotyczącą wymienionego w niej towaru. Nie potwierdza, zdaniem organu odwoławczego, jednak fizycznego wyprowadzenia tego towaru poza obszar celny Unii Europejskiej. Sama okoliczność, że na fakturze wskazano jako jedną ze stron transakcji podmiot znajdujący się na Ukrainie czyli poza terytorium Unii Europejskiej, nie może w braku innych dowodów przesądzać, według DIAS, że towar został wyprowadzony z jej obszaru. Natomiast przedstawione przez stronę dowody płatności, tj. wyciągi z rachunku bankowego eksportera prowadzonego przez R S.A. o nr [...] , przez A S.A. o nr [...] oraz przez B S.A. o nr [...] potwierdzają jedynie dokonanie operacji finansowych pomiędzy osobami (innymi aniżeli ukraiński kontrahent wskazany w fakturach załączonych do zgłoszeń celnych) a eksporterem. Przedłożone dokumenty bankowe są - zdaniem DIAS - jedynie dowodami potwierdzającymi przeprowadzenie jakichś transakcji handlowych. Poza tym wyciągi bankowe nie dowodzą fizycznego, faktycznego wyprowadzenia towaru poza obszar celny Unii Europejskiej. Tym samym, w ocenie organu odwoławczego, nie mogą zostać uznane za dokumenty potwierdzające dokonanie przez eksportera wywozu towaru poza obszar celny UE. W trakcie prowadzonego postępowania pismem z 18 sierpnia 2023 r. organ pierwszej instancji wzywał eksportera do przedłożenia dowodów jednoznacznie potwierdzających, że towary opuściły obszar Unii, a w szczególności dokumentów przetworzonych przez organ celny państwa członkowskiego lub państwa trzeciego zgodnie z zasadami i procedurami mającymi zastosowanie w danym państwie. Pomimo prawidłowego doręczenia wezwania, żaden dowód potwierdzający, że przedmiotowe towary zostały poddane odprawie celnej w państwie trzecim nie został przedstawiony. DIAS podkreślił, ze eksporter pozostawił ww. wezwanie bez odpowiedzi. Również bez odpowiedzi pozostawił także wezwanie organu pierwszej instancji z 19 lipca 2024 r. o nadesłanie tłumaczenia na język polski załączonych do pisma 7 marca 2024 r. kopii "dokumentów rejestrowych firmy N i upoważnienia dla przedstawicielki firmy dokonującej części wpłat za towary" sporządzonych w języku obcym. Powyższe wskazuje, zdaniem DIAS, że w prowadzonym przed organem pierwszej instancji postępowaniu eksporter przyjął bierną postawę, co jest tym bardziej zastanawiające, że to właśnie na eksporterze ciąży obowiązek przedstawienia dowodów alternatywnych potwierdzających wyprowadzenie towaru poza obszar celny UE. W podsumowaniu uzasadnienia decyzji z 3 lipca 2025 r. organ odwoławczy wskazał, że potwierdzenie wywozu w systemie AES nastąpiło retrospektywnie bez fizycznego przedstawienia towaru i było dokonane przez fiński urząd celny w sposób nieuprawniony. Prawidłowość wygenerowanego przez AES komunikatu IE599 została zanegowana przez władze celne Finlandii, a służba celna Ukrainy nie potwierdziła przywozu towarów wykazanych w ww. zgłoszeniu celnym. Ustaleń w tym zakresie dokonano w ramach współpracy międzynarodowej a dokumenty zostały przekazane przez uprawnione organy. Dlatego zarówno dokumenty/pisma OLAF, fińskich i ukraińskich władz celnych, korzystają z przymiotu dokumentów urzędowych w rozumieniu art. 194 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. z 22 kwietnia 2026 r., Dz.U. z 2026 r. poz. 622 ze zm.; dalej: o.p.). DIAS dostrzegł, że organ pierwszej instancji nie otrzymał od eksportera żadnych wiarygodnych urzędowych przeciwdowodów potwierdzających, że przedmiotowy towar opuścił obszar UE i został dostarczony odbiorcy na Ukrainę. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, w ocenie DIAS, iż eksportowany towar, nie został przedstawiony administracji celnej Ukrainy do odprawy, a zatem nie został wprowadzony na jej terytorium, natomiast z dokumentów przekazanych przez administrację fińską wynika, że procedura wywozu na jej terytorium nie została zakończona poprawnie. Procedura wywozu otwarta w Polsce nie została zatem prawidłowo zakończona i brak jest dowodów, że towar opuścił obszar Unii Europejskiej. Konsekwencją nieprzedstawienia wiarygodnych dowodów potwierdzających wywóz towaru poza obszar UE, jak dalej stwierdził DIAS, jest możliwość unieważnienia zgłoszenia celnego. Organ nie zgodził się także z zarzutem naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej uznając, że strona nie jest zwolniona z obowiązku współdziałania z organem prowadzącym postępowanie w zakresie gromadzenia dowodów. Odnosząc się do zarzutów odwołania DIAS wskazał, że w niniejszej sprawie strona nie przedstawiła dowodów, że towary, np. przeszły odprawę celną w Ukrainie, ani kiedy oraz w jaki sposób opuściły obszar celny UE. Organ odwoławczy dalej zważył, że organ pierwszej instancji wzywał eksportera do przedłożenia dowodów jednoznacznie potwierdzających, że towary opuściły obszar Unii, a w szczególności dowodu odprawy celnej w państwie trzecim. Tymczasem jak dalej argumentowano w uzasadnieniu decyzji żadnego dowodu potwierdzającego dokonanie odprawy celnej przywozowej w Ukrainie strona nie przedstawiła. W skardze na ww. decyzję z 3 lipca 2025 r. strona reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika zarzuciła naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj.: art. 335 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) nr 2015/2447 z 24 listopada 2015 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny (dalej: RW) w zw. z art. 180 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: o.p.) w zw. z art. 73 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z 19 marca 2004 r. Prawo celne (dalej: prawo celne) poprzez uznanie, że przedłożona przez skarżącego w trakcie postępowania dokumentacja, dotycząca transakcji zawartej z zagranicznym kontrahentem, a które korelują z dokumentów wytworzonych przez organ celny państwa członkowskiego zgodnie z zasadami i procedurami, nie stanowi wystarczającego materiału dowodowego do uznania, że towar objęty zgłoszeniem opuścił obszar celny Unii Europejskiej; 2. art. 233 § 1 o.p. w zw. z art. 229 o.p. w zw. z art. 73 ust. 1 pkt 1 i 2 Prawa celnego poprzez wydanie przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia utrzymującego w mocy decyzję organu pierwszej instancji, w sytuacji: (a) nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego w pełni, choćby poprzez niewyjaśnienie okoliczności i nieustalenie osoby odpowiedzialnej za zmianę trasy środka przewozowego, niezwrócenie się do organów celnych Finlandii o udzielenie informacji czy w fińskim oddziale celnym prowadzone jest postępowanie karne wobec funkcjonariuszy celnych, którzy w sposób nieuprawniony mieli dokonywać zakończeń procedury wywozu, czy postępowanie to obejmuje przedmiotowe zgłoszenie celne oraz jaki jest wynik tego postępowania; (b) nieskorzystanie z możliwości przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, zgodnie z wnioskami składanymi w toku sprawy przez skarżącego, a mającymi na celu wykazanie dowodów alternatywnych zgodnie ze stawianymi skarżącemu wymaganiami przedstawienia dowodów świadczących o tym, że towary opuściły obszar celny Unii Europejskiej; 3. naruszenie art. 27 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (dalej: Uląc), a także art. 180 § 1 o.p., art. 187 § 1 o.p., art. 191 o.p., art. 194 § 1 - 3 o.p. oraz art. 121 o.p. i art. 122 o.p. w zw. z art. 73 Prawa celnego, polegające na dowolnej ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a w konsekwencji na nieuzasadnionym przyjęciu, że zgromadzone dowody dają podstawę do ustalenia, iż towar objęty zgłoszeniem celnym nie opuścił obszaru celnego UE oraz do unieważnienia zgłoszenia celnego, w sytuacji gdy: (a) odwołujący zatrudnił profesjonalną agencję, która dokonała zgłoszenia celnego; (b) oddział celny graniczny dokonał odprawy zgłoszonego towaru i towar ten opuścił obszar celny UE, na potwierdzenie czego wygenerowany został dokument w postaci potwierdzenia wywozu ([...]) w przewidzianym terminie; (c) sporządzone przez oddział celny graniczny potwierdzenie wywozu (IE599) jest dokumentem urzędowym korzystającym z domniemania prawdziwości i autentyczności informacji zawartych w jego treści, w tym w zakresie informacji potwierdzającej, że towar opuścił obszar celny UE; (d) brak jest dowodów pozwalających na skuteczne obalenie domniemania prawdziwości i autentyczności dokumentu urzędowego w postaci potwierdzenia wywozu ([...]) w zakresie w jakim dokument ten potwierdza, że sporny towar opuścił obszar celny UE, ponieważ w materiale dowodowym brak jest dokumentów urzędowych wydanych przez sądy lub uprawnione organy zaprzeczające wyprowadzeniu towarów poza obszar celny Unii, a nadto organ nie przeprowadził wnioskowanych dowodów potwierdzających opuszczenie obszaru celnego UE przez towary ujęte w zgłoszeniu celnym; (e) z pisma administracji celnej Ukrainy z 1 grudnia 2023 r. nie wynika, że towar nie opuścił obszaru celnego UE, lecz pismo to jedynie zawiera informację, że zgodnie z elektronicznymi bazami danych Państwowej Służby Celnej Ukrainy nic ustalono faktów wwozu na terytorium Ukrainy towarów określonych w dokumentach dostarczonych przez Izbę Administracji Skarbowej we W., co może stanowić jedynie potwierdzenie tego, że sporny towar w ogóle nie został wwieziony na obszar celny Ukrainy lub że został wwieziony tam nielegalnie, a nie że nie opuścił obszaru Unii; (f) dowód z przesłuchania K.M.I. przeprowadzony przez administrację ukraińską nie odnosi się do kwestii wywozu towaru poza obszar UE, lecz jedynie do kwestii wwozu tego towaru na obszar celny Ukrainy; (g) K.M.I. nigdy nie zgłaszał odwołującemu, że towar nie został dostarczony do miejsca docelowego (którym była Ukraina), a wręcz dokonywał kolejnych transakcji z odwołującym, które to okoliczności utwierdzają w przekonaniu, że towar w sensie materialnym został przez odwołującego skutecznie wyeksportowany poza obszar celny UE; (h) poza dokonaniem tłumaczeń dokumentów z języka ukraińskiego przez tłumacza przysięgłego organ I instancji nie przeprowadził, żadnych dodatkowych czynności zmierzających do zebrania kompletnego materiału dowodowego koniecznego do rozpoznania sprawy, zgodnie z wytycznymi Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach zawartymi w decyzji uchylającej uprzednio zaskarżaną decyzję w sprawie, a także nie wykonał zaleceń w postaci ustalenia kręgu osób odpowiedzialnych za realizację procedury wywozu towaru ujętego w przedmiotowym zgłoszeniu celnym. Z uwagi na przedstawione wyżej zarzuty, skarżący wnosił o: 1. uchylenie zaskarżonej decyzji w całości jak również o uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, która unieważniała zgłoszenie celne nr [...] z 26 października 2018 r. 2. zasądzenie kosztów postępowania, w tym również kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych; 3. dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z dokumentu w postaci Informacji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 17.07.2025 r. o odstąpieniu od 'wydania decyzji unieważniających dotyczących spraw numer [...] (obecnie: oraz [...] — dla wykazania faktu, że w sprawach o numerach [...] (obecnie: [...] ) oraz [...] NUCS w K. odstąpił od wydania decyzji unieważniających 38 zgłoszeń celnych strony, dla których urzędem celnym wyprowadzenia był łotewski oddział celny, wobec uzyskania informacji, że w wyniku prowadzonego postępowania karnego wobec funkcjonariuszy celnych, którzy w sposób nieuprawniony dokonali zakończeń procedury wywozu, wydano wyrok nieobejmujący przedmiotowych zgłoszeń celnych strony, a tym samym brak jest urzędowych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że w tych przypadkach doszło do fikcyjnego wywozu towarów. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego zwrócił uwagę, że strona korzystała z pomocy profesjonalnej agencji, która dokonała zgłoszenia celnego w zakresie eksportowanego towaru. Następnie zaś, oddział celny graniczny wydał potwierdzenie wywozu ([...]), co dla skarżącego było jednoznaczne z tym, że towar opuścił obszar celny UE oraz co za tym idzie, że skarżącemu przysługuje prawo skorzystania z zerowej stawki VAT w tym zakresie. Dalej argumentowano, że eksporter nie może odpowiadać za nieprawidłowości w działaniu organów celnych, (a tym bardziej za ewentualną działalność przestępczą funkcjonariuszy aparatu celno-skarbowego państw Unii Europejskiej), zaś informatyczne systemy celne UE posiadają zabezpieczenia uniemożliwiające wprowadzenie do nich komunikatów przez osoby, którym administrator systemu nie nadal uprawnień, w związku z czym nie jest możliwe wprowadzenie do systemu komunikatów bez, udziału funkcjonariuszy. Zatem nieprawidłowości w działaniach funkcjonariuszy służb celny państw członkowskich UE, w ocenie strony, nie mogą wpływać na prawa skarżącego, który dokonał zgłoszenia celnego działając w zaufaniu do organów administracji celnej. Skarżący zwrócił następnie uwagę, że w sprawie, przed upływem 90 dni od zwolnienia towaru organ celny otrzymał komunikat potwierdzający wywóz towarów, stąd, w jego opinii, art. 335 RW nie mógł stanowić podstawy żądania organu. Zdaniem strony brak jest norm umożliwiających unieważnienie zgłoszenia celnego w stosunku do towarów objętych zgłoszeniem, ponieważ ww. przepis odnosi się wyłącznie do faktu otrzymania bądź nie komunikatu, nie zaś jego prawidłowości, a przepis ten nie może być poddany wykładni rozszerzającej. Niezależnie od powyższego, skarżący dalej wskazał, że sprostał wymaganiom art. 335 ust. 4 pkt b,c,f RW, gdyż przedłożone zostały jednoznaczne dowody alternatywne wskazane w ww. przepisie w postaci: (1) faktur Vat dokumentujących realne dokonanie transakcji handlowych; (2) dowodów zapłaty za wystawione faktury przez kupującego; (3) dokumentów wytworzonych przez organ celny państwa członkowskiego zgodnie z zasadami i procedurami. Przedłożone faktury i potwierdzenia przelewów, jak dalej argumentował skarżący, nie były przez organ pierwszej instancji kwestionowane co do ich autentyczności oraz prawdziwości zawartych w nich danych, a zatem potwierdzają one dokonanie transakcji handlowych towarów co do których dokonywano zgłoszeń celnych. Następnie strona naprowadzała, że żaden przepis ani też praktyka gospodarcza nie nakładają na niego obowiązku przedstawienie dowodów mających wykazać, że doszło do wywozu towaru poza obszar UE. Tymczasem skarżący przedstawił posiadane dowody na dokonanie sprzedaży towarów kontrahentowi z Ukrainy oraz sprostanie procederze wywozu, którego efektem było otrzymanie komunikatu [...]. Komunikat [...] zawiera informację o potwierdzeniu wywozu i stanowi jedyny możliwy do uzyskania dla skarżącego urzędowy dowód wywozu. Skarżący, jak dalej wykazywano w uzasadnieniu skargi, nie dysponuje natomiast innymi środkami umożliwiającymi mu pozyskanie dowodów wywozu poza obszar UE przedmiotowych towarów ani tym bardziej - czego domaga się organ dowodów wprowadzenia tych towarów na terytorium Ukrainy. Podstawą do unieważnienia zgłoszenia celnego może być wyłącznie jednoznaczne ustalenie przez organ, że towar nie opuścił obszaru celnego UE, czemu organy celne nie sprostały. Dlatego też, zdaniem strony, organ dążąc do wszechstronnego rozpoznania sprawy powinien uwzględnić wnioski dowodowe składane przez skarżącego. Poza tym, jak dalej dostrzegł skarżący, zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala na ustalenie, że towar nie opuścił obszaru celnego UE. Zarówno pismo Europejskiego Urzędu ds. Zwalczania Nadużyć Finansowych (OLAF), jaki i pismo informacyjne ukraińskiej administracji celnej, nie potwierdzają bowiem w sposób jednoznaczny, że do wywozu nie doszło. Pismo OLAF, w ocenie strony, informuje o nieprawidłowościach w zamknięciu procedury wywozowej, jednakże nie stwierdza wprost, że towar objęty zgłoszeniem objętym niniejszą decyzją nie został faktycznie wywieziony z obszaru UE. Natomiast pismo z 1 grudnia 2023 r. stanowiące odpowiedź administracji celnej Ukrainy w kwestii weryfikacji przedmiotowych transakcji, w którym wyjaśniono, że elektroniczne bazy danych Państwowej Służby Celnej Ukrainy nie zawierają informacji o eksportowo-importowych operacjach, w których eksporterem byłaby firma F.H.U. "E" G.P., a odbiorcą towaru firma N nie dotyczy, zdaniem strony, bezpośrednio faktu wywozu spornego towaru poza obszar celny UE, lecz jedynie kwestii wwozu tego towaru na obszar celny Ukrainy, a więc kwestii drugorzędnej z punktu widzenia istoty postępowania, gdyż w ogóle nie wpływającej na prawa i obowiązki podatkowe eksportera. Dowody te nie mogą więc również z tego względu skutecznie obalać domniemania prawdziwości i autentyczności dokumentu urzędowego w postaci potwierdzenia wywozu (IE599), gdyż nie można w oparciu o te dowody jednoznacznie wykluczyć, że sporny towar opuścił obszar celny UE, lecz nie został wwieziony na obszar celny Ukrainy lub też został na ten obszar wwieziony nielegalnie (co – zdaniem pełnomocnika strony – skutkowałoby brakiem informacji w elektronicznej bazie danych służby celnej Ukrainy). W podsumowaniu pełnomocnik strony akcentował, że organy obu instancji nie dokonały jakichkolwiek ustaleń w celu potwierdzenia czy towar fizycznie opuścił obszar celny UE poprzez terytorium Finlandii. Wskazano, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji powołuje się jedynie na informację z fińskich służb celnych, że procedura wywozu nie została prawidłowo zamknięta w Finlandii. Z ustaleń organu nie wynika zatem, że nie doszło do fizycznego wywozu towarów z obszaru celnego UE, lecz jedynie, że nastąpiły nieprawidłowości w procedurze. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał swe dotychczasowe stanowisko co do tego, że przedłożone przez stronę dowody alternatywne potwierdzają jedynie fakt przeprowadzenia transakcji handlowej, ale nie wywóz towaru z terytorium UE. Natomiast komunikat lE599 nie może potwierdzać wywozu towaru objętego przedmiotowym zgłoszeniem celnym, gdyż jak udowodniono w zaskarżonych decyzjach organów obu instancji — towar, o którym mowa w zgłoszeniu nie został fizycznie przedstawiony władzom celnym Finlandii, a pomimo tego, fińskie służby celne wygenerowały komunikat lE518 zawierający wynik kontroli towarów A2 (uznano za zgodne) niezgodnie z prawem, gdyż fiński urząd wyprowadzenia nie posiadał uprawnień do retrospektywnego potwierdzania wywozu towarów. Prawidłowość wygenerowanego przez AES komunikatu IE599, jak dalej wskazano, została zanegowana przez władze celne Finlandii, a służba celna Ukrainy nie potwierdziła przywozu towarów wykazanych w ww. zgłoszeniu celnym. Ustaleń w tym zakresie dokonano w ramach współpracy międzynarodowej a dokumenty zostały przekazane przez uprawnione organy. Dlatego zarówno dokumenty/pisma OLAF, fińskich i ukraińskich władz celnych, w ocenie DIAS, korzystają z przymiotu dokumentów urzędowych w rozumieniu art. 194 o.p. Na rozprawie 24 czerwca 2026 r. strony podtrzymały swoje stanowiska. Pełnomocnik skarżącego wskazał, w pierwszej kolejności, że wydane decyzje organów obu instancji są przedwczesne, tj. zostały wydane bez przeprowadzenia rzetelnego postępowania wyjaśniającego. Zdaniem pełnomocnika produkty strony opuściły teren UE i zostało to udowodnione w sprawie. Natomiast pełnomocnik organu akcentował, że decyzje oparto na dokumentach urzędowych organów fińskich i ukraińskich (vide: protokół rozprawy z 24 czerwca 2026 r., karta nr 60 akt sądowych). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1267 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.U. z 2026 r., poz. 143, ze zm. - dalej także: p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonego aktu (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b, c ustawy). Natomiast Sąd orzekający nie stwierdził takich wad zaskarżonej decyzji DIAS. Istota sporu sprowadza się do oceny, czy organy administracji celnej miały podstawę do stwierdzenia, że mimo przedłożenia dowodów alternatywnych w rozumieniu art. 335 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego wyprowadzenie towaru objętego procedurą wywozu nie zostało potwierdzone, co w konsekwencji doprowadziło do unieważnienia zgłoszeń celnych w procedurze wywozu (w tej sprawie: zgłoszenia celnego w procedurze wywozu nr [...] z 26 października 2018 r.). Materialną podstawę rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy stanowią m.in. przepisy: - rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny (Dz. U. UE.L. z 2013r., nr 269, str.1) - powoływane jako UKC, - rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) 2015/2446 z 28 lipca 2015 r., uzupełniającego rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 w odniesieniu do szczegółowych zasad dotyczących niektórych przepisów unijnego kodeksu celnego (Dz. U. UE. L. z 2015r. nr 343, str.1) – dalej: rozporządzenie delegowane, - rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 z 24 listopada 2015r., ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. U. UE. L. z 2015r., nr 343, str. 558) – przytaczane jako rozporządzenie wykonawcze. Zgodnie z art. 248 ust. 2 rozporządzenia delegowanego, jeżeli po upływie 150 dni od daty zwolnienia towarów do procedury wywozu, procedury uszlachetniania biernego lub powrotnego wywozu urząd celny wywozu nie otrzyma informacji o wyprowadzeniu towarów ani dowodów potwierdzających, że towary opuściły obszar celny Unii, taki urząd może unieważnić dane zgłoszenie. Z akt sprawy wynika, że 26 października 2018 r. towar opisany jako "pompy do wody i piły łańcuchowe spalinowe" został zwolniony do procedury wywozu w Oddziale Celnym w T. ( [...] ). Deklarowanym urzędem wyprowadzenia towaru poza obszar celny Unii Europejskiej był oddział celny graniczny na Węgrzech (N [...] ). Krajem docelowym była Ukraina. 22 stycznia 2029 r. nastąpiła zmiana trasy przewozu towarów, w wyniku której faktycznym urzędem wyprowadzania okazał się fiński urząd graniczny M [...]. Faktem jest, że 22 stycznia 2019r. system celny AES wygenerował komunikat IE 599 – Potwierdzenie wywozu, a fiński Urząd Celny wyprowadzenia retrospektywnie potwierdził wyprowadzenie towaru poza UE. Nie można jednak nie zauważyć, że 17 maja 2022r. organ I instancji uzyskał informację o nieprawidłowym potwierdzaniu wywozu przez fińskie służby celne w stosunku do towarów objętych procedurą wywozu, co zostało ujawnione przez fińskie służby celne we współpracy z Biurem ds. Zwalczania Nadużyć Finansowych OLAF. Nadto przepisy celne upoważniają do retrospektywnego potwierdzenia wywozu towarów wyłącznie urząd wywozu, czyli Oddział Celny w T. ([...]). Zatem wygenerowanie komunikatu IE 599 - Potwierdzenie wywozu nastąpiło przez niewłaściwy organ celny. Powstała zatem sytuacja, w której w terminie 150 dni od dnia zwolnienia towarów do procedury wywozu urząd celny wywozu nie otrzymał informacji o wyprowadzeniu towarów, gdyż ta, którą otrzymał okazała się niezgodna ze stanem faktycznym i wydana w trybie niezgodnym z przepisami celnymi (przez niewłaściwy organ). W myśl art. 22 ust. 6 UKC, przed wydaniem decyzji, która byłaby niekorzystna dla wnioskodawcy, organy celne powiadamiają wnioskodawcę o podstawach, na których zamierzają oprzeć decyzję, dając wnioskodawcy możliwość przedstawienia swojego stanowiska w określonym terminie rozpoczynającym swój bieg z dniem doręczenia powiadomienia lub z dniem uznania go za doręczone. Po upływie tego terminu wnioskodawca jest powiadamiany w odpowiedniej formie o wydanej decyzji. Stosownie do art. 335 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego, jeżeli urząd celny wywozu poinformuje zgłaszającego o tym, że urząd celny wyprowadzenia nie udzielił odpowiedzi w terminie określonym w ust. 3, zgłaszający może przedstawić urzędowi celnemu wywozu dowody świadczące o tym, że towary opuściły obszar celny Unii. Dowody te może w szczególności stanowić jeden z następujących dokumentów lub kilka z nich: a) kopia potwierdzenia dostawy podpisana lub uwierzytelniona przez odbiorcę spoza obszaru celnego Unii; b) dowód zapłaty; c) faktura; d) potwierdzenie dostawy; e) dokument podpisany lub uwierzytelniony przez przedsiębiorcę, który wyprowadził towary poza obszar celny Unii; f) dokument przetworzony przez organ celny państwa członkowskiego lub państwa trzeciego zgodnie z zasadami i procedurami mającymi zastosowanie w danym państwie; g) prowadzony przez przedsiębiorców rejestr towarów dostarczonych na statki morskie, statki powietrzne lub instalacje morskie. Dokumenty te stanowią tzw. dowody alternatywne, na podstawie których wywóz towaru może zostać uznany za potwierdzony. W związku z tym, skarżący przedłożył szereg dokumentów celem wykazania faktu wywozu towaru. Jednak część z nich potwierdzała jedynie fakt zawarcia transakcji handlowej, a nie fakt wywozu towaru, część nie potwierdzała wywozu, a część stała w sprzeczności z pozostałymi dowodami. Do grupy pierwszej można zaliczyć fakturę i dowód zapłaty za towar, przy czym zauważyć należy, że płatności dokonał przewoźnik, czyli osoba, która zarobkowo transportuje ładunek stanowiący własność podmiotu trzeciego, nie ma więc racjonalnego uzasadnienia, dlaczego miałaby za niego płacić. Jako przykład grupy drugiej można by było natomiast wskazać list przewozowy CMR, o który pismem nr [...] z 17 lutego 2023 r. agencja celna była wzywana do jego złożenia, co jednak w tej sprawie nie nastąpiło. Dokumentu takiego nie złożyła również strona. Natomiast do grupy trzeciej zaliczyć należy wydruk komunikatu IE 599, który nie może stanowić dowodu wyprowadzenia towaru poza obszar UE, skoro z innych dowodów, tj. ustaleń OLAF, administracji celnej Finlandii i informacji służb ukraińskich zgodnie wynika, że z jednej strony brak danych, że towar opuścił obszar UE, a z drugiej, że został wprowadzony na terytorium Ukrainy. Natomiast dowody alternatywne – jak każdy dowód w postępowaniu - podlegają ocenie i nie jest tak, że ich przedłożenie w każdym przypadku musi być uznane za potwierdzające fakt wywozu. Art. 334 ust. 1 lit. c rozporządzenia wykonawczego stanowi bowiem, że urząd celny wywozu poświadcza wyprowadzenie towarów zgłaszającemu lub eksporterowi jeżeli urząd ten uzna, że dowody przedstawione zgodnie z art. 335 ust. 4 niniejszego rozporządzenia są wystarczające. Zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. z 23 grudnia 2024 r., Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.; dalej: o.p.) organy celne mają prawo ocenić, czy wygenerowany komunikat IE599 w konfrontacji z innymi dowodowymi zebranymi w sprawie jest dowodem wiarygodnym, czy też należy mu odmówić mocy dowodowej. Przy czym w myśl art. 86 ust. 1 ustawy z 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. z 2024r., poz. 1373) organ celny może przyjąć jako dowód w postępowaniu dokumenty sporządzone przez organy celne państwa obcego. Ordynacja podatkowa nie ogranicza bowiem pojęcia dokumentów urzędowych do dokumentów krajowych, a są nimi także dokumenty sporządzone przez organy władzy publicznej innego państwa i honorowane przez władze krajowe RP na podstawie odrębnych przepisów. Dlatego dokumenty urzędowe, sporządzone przez organy celne państwa obcego korzystają z domniemania prawdziwości i autentyczności, chyba że zostanie ono skutecznie obalone innymi dowodami. Prawidłowo przeprowadzone przez organy celne państwa członkowskiego kontrole procedur wywozowych są wiążące dla organów celnych drugiego państwa członkowskiego i nie podlegają postępowaniu sprawdzającemu (por. wyrok WSA w Gliwicach z 19 grudnia 2019 r., III SA/GI 891/19; także: ). Oceniając zgromadzony przez organy materiał dowodowy należy zgodzić się z organami obydwu instancji, że komunikat IE 599 wskazujący, że towar objęty zgłoszeniami celnymi opuścił obszar celny Unii, nie może mieć przesądzającego znaczenia dla stwierdzenia wywozu towaru w sytuacji, gdy istnieją wiarygodne dowody w postaci dokumentów urzędowych pochodzących od administracji celnej Finlandii, wskazujące, że do takiego wywozu towaru poza obszar celny Unii nie doszło. Jak słusznie wskazały organy obydwu instancji, w przedmiotowych sprawach w odniesieniu do spornej procedury wywozu został wprawdzie wygenerowany komunikat IE 599, ale nie odzwierciedla on rzeczywistości. Z zebranego w sprawach materiału dowodowego jednoznacznie wynika bowiem, że procedura wyprowadzenia towaru z terytorium Finlandii nie została zakończona poprawnie, a eksportowany towar nie został przedstawiony administracji celnej Ukrainy do odprawy, zatem nie został wprowadzony na jej terytorium. W oparciu o ten materiał dowodowy organy wyprowadziły logiczny wniosek, że procedura wywozu otwarta w Polsce nie została prawidłowo zakończona i towar nie opuścił obszaru Unii Europejskiej. Dodać trzeba, że zgodnie z art. 194 § 1 o.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Dlatego zarzut wyrażony w pkt. 1 skargi, a dotyczący naruszenia art. 335 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego poprzez bezpodstawne uznanie, że przedstawiona przez stronę dokumentacja nie dowodzi opuszczenia obszaru celnego Unii – jest bezzasadny. Sąd nie zgadza się również ze stanowiskiem skarżącego co do naruszenia przez organy celne obu instancji przepisów postępowania z niżej naprowadzanych powodów (por. pkt 2 i 3 zarzutów skargi), a mianowicie: W przekonaniu Sądu, organy prawidłowo oceniły, że strona nie przedstawiła dowodów dokumentujących rzeczywisty wywóz towaru poza obszar celny UE. Dokonana przez nie ocena przedłożonych przez stronę dowodów (faktur, przelewów, upoważnienia, wydruku zgłoszenia) okazała się prawidłowa, a wyciągnięte na ich podstawie wnioski trafne. Sąd podzielił stanowisko organów celnych obu instancji, że przedłożone dowody stanowiły tylko potwierdzenie zawarcia i realizacji transakcji handlowej oraz otwarcia procedur wywozu, ale samego wywozu towarów poza obszar celny UE nie potwierdzały. Natomiast ciężar dowodu w tym zakresie, jak poprawnie wskazano w uzasadnieniu kontrolowanej decyzji spoczywał na skarżącym jako eksporterze. Skoro wywóz taki nie został udokumentowany, to organ celny obowiązany był unieważnić zgłoszenie celne. Ziściły się bowiem warunki określone w art. 248 ust. 2 rozporządzenia (UE) nr 2015/2446. Unieważnienie zgłoszenia celnego na tej podstawie prawnej następuje z powodu braku informacji o wyprowadzeniu towarów oraz braku dowodów potwierdzających, że towary opuściły obszar celny Unii. Podkreślić należy, że dla unieważnienia zgłoszenia celnego nie jest istotne kto nie dopełnił obowiązku wywozu towaru, a także w jakim zakresie przyczynił się (lub nie) do tego faktu zgłaszający. Wystarczającym jest ustalenie faktu, że wywóz nie nastąpił, a zatem towar pozostał na obszarze Wspólnoty. Zaś z przywileju zastosowania stawki 0% podatku od towarów i usług eksporter może skorzystać dopiero w chwili udokumentowania faktycznego wywozu towaru z terytorium Unii Europejskiej, co jednoznacznie oznacza, że odpowiedzialność za towar nie kończy się z chwilą wprowadzenia go do innego kraju UE, ale dopiero z chwilą wyprowadzenia go poza obszar UE (por. wyroki: WSA w Gliwicach z 19 lutego 2020 r., III SA/Gl 1123/19; WSA w Krakowie z 28 listopada 2019 r III SA/Kr 982/19; wyrok WSA w Rzeszowie z 3 lutego 2026 r., I SA/Rz 521/25, Legalis nr 3929798). Jakkolwiek dokumenty prywatne (np. faktury, pisma) są wymienione w przepisach art. 335 ust. 4 rozporządzenia (UE) nr 2015/2447, które zastępczo mogą zostać przedstawione w miejsce urzędowego potwierdzenia wyprowadzenia towarów, to jednak do organu celnego należy ich ocena i uznanie za dostateczne. Dokument taki musi jednak pozwalać na identyfikację wywiezionego towaru w taki sposób, aby można było bez żadnych wątpliwości stwierdzić, że dotyczy tego samego towaru, który został zgłoszony do procedury wywozu. Ocena mocy dowodowej i wiarygodności dokumentów należy do organu celnego - urzędu celnego wywozu, ponieważ to on poświadcza wyprowadzenie towarów, a może tego dokonać, jeżeli jest przekonany, że dowody przedstawione zgodnie z art. 335 ust. 4 rozporządzenia (UE) nr 2015/2447 są dostateczne, co jednoznacznie wynika z art. 334 ust.1 lit. c) rozporządzenia (UE) nr 2015/2447. W niniejszej sprawie organy oby instancji zatem trafnie uznały, że skarżący nie przedstawił dowodów dokumentujących rzeczywisty wywóz towaru poza obszar celny UE. W przekonaniu Sądu dokonana przez organy ocena przedłożonych przez Skarżącą dowodów w postaci: - upoważnienie do działania w formie przedstawiciela pośredniego dla agencji celnej S S.C. A. W., R. S., - wyciągi z rachunku bankowego prowadzonego przez R S.A. o nr [...] , - wyciągi z rachunku bankowego prowadzonego przez A S.A. o nr [...] , - wyciągi z rachunku bankowego prowadzonego przez B S.A. o nr [...] oraz dokumentów do zgłoszeń celnych objętych kontrolą, wydruku komunikatu IE599 w wersji xml, faktury sprzedaży VAT [...] z 25 października 2018 r. - jest prawidłowa, spójna, logiczna i jasna. Z ww. dokumentów nie wynika bowiem wprost, że towar opuścił obszar celny UE. Sąd dostrzegł również, że skarżący miał możliwość uzupełnienia materiału dowodowego, w tym był informowany przez organ o możliwości składania dowodów uzasadniających, że towar opuścił obszar celny UE – lecz tego typu wezwania pominął milczeniem. Natomiast argumentacja skargi, że organy obu instancji powinny zwrócić się do organów celnych Finlandii z pytaniem, czy w fińskim oddziale jest prowadzone postępowanie karne przeciwko funkcjonariuszom celnym – jest zdaniem Sądu chybiona i nieadekwatna do przedmiotu tej sprawy, w tym nieistotna dla celu tego postępowania jakim stanowi – właśnie – wyjaśnienie, czy deklarowany przez eksportera towar rzeczywiście opuścił obszar celny UE. W badanej sprawie nie sposób również zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego co do tego, że decyzja została oparta na Raporcie Europejskiego Urzędu ds. Zwalczania Nadużyć Finansowych (OLAF) wraz z załącznikami, oraz pisma ukraińskiej administracji celnej z 1 grudnia 2023 r., które nie mogą jednoznacznie potwierdzać, że do wywozu nie doszło (por. str. 6 uzasadnienia skargi), a zatem w ogóle nie powinny być brane pod uwagę w indywidualnej sprawie skarżącego. Otóż, ze sposobu prowadzenia przez organy celne postępowania wyjaśniającego wynika, że wymienione dokumenty jedynie de facto zainicjowały kontrolę zgłoszenia celnego nr [...] z 26 października 2018 r. Zawarte w nim dane poddane były następnie sprawdzeniu z wykorzystaniem dokumentów przekazanych przez skarżącą oraz pozyskanych ukraińskich służb celnych. Brak jest podstaw do uznania zasadności zarzutu uwzględnienia wyjaśnień złożonych przez ukraińskiego importera. Nie był on przesłuchiwany w trybie art. 190 Ordynacji podatkowej. Składał wyjaśnienia ukraińskim organom celnym, które następnie zostały przekazane polskim organom celnym. Znaczenie ma to, że są one spójne z ustaleniami dokonanymi przez ukraińskie służby celne, a mianowicie ukraiński importer nie podpisywał i nie zawierał kontraktu ze skarżącą, nie przewoził sprzętu przez granicę polsko-ukraińską oraz nie przebywał w ogóle na terytorium Polski w 2019 roku. Zdaniem Sądu zatrudnienie profesjonalnej agencji celnej (por. zarzut nr 3 skargi), która dokonała zgłoszenia celnego nie świadczy o zwolnieniu eksportera z odpowiedzialności dopełnienia obowiązku materialnego wywozu towaru poza obszar UE na gruncie przepisów prawa publicznego. Obowiązek prawidłowego wywozu towaru "poza obszar celny UE" ciążył na eksporterze, co zostało prawidłowo ocenione w kontrolowanej decyzji. Sąd dostrzega, że ww. ustalenie organów celnych koresponduje z dokumentem w postaci "upoważnienia do działania w formie przedstawicielstwa pośredniego/bezpośredniego". Niezależnie od tego, na kogo eksporter przenosi obowiązek wywozu towaru poza obszar UE, to właśnie eksporter odpowiada za faktyczne opuszczenie towaru poza obszar celny Unii i czerpie z tego określone korzyści. W okolicznościach kontrolowanych spraw organy celne uznały przedstawione przez stronę dokumenty za niewystarczające, ponieważ nie dowodzą wywozu towaru poza obszar UE. Skarżący nie przedstawił bowiem dowodu, że towary np. przeszły odprawę celną kraju trzeciego lub że znalazły się w legalnym obrocie towarowym na rynku kraju trzeciego, ani w jaki sposób opuściły obszar ceny Unii. Z przedłożonych dokumentów wynikało tylko, że skarżący podjął kroki w celu wywozu towaru na Ukrainę, ale nie pozwoliły one stwierdzić, że wywóz taki faktycznie miał miejsce. Sąd nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zawartego w skardze żądania przeprowadzenia dowodu na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., gdyż pisma dołączone do skargi nie dotyczą przedmiotu sporu – tj. kwestii unieważnił zgłoszenie celne wywozowe nr [...] z 26 października 2018 r. Co więcej, ewentualne uwzględnienie tego typu dowodu z dokumentu i poczynienie na ich podstawie ustaleń prowadziłoby do naruszenia przez Sąd art. 134 § 1 p.p.s.a zgodnie z którym Sąd dokonuje ustaleń i rozstrzyga "w granicach danej sprawy", a tą wyłącznie określa kontrolowana decyzja organu odwoławczego jak i poprzedzającą ją decyzja organu pierwszej instancji. Zauważyć także należy, że podobne stanowisko w spornych, kluczowych zagadnieniach, zawarł WSA w Gliwicach w sprawie rozstrzygniętej wyrokiem z 18 lutego 2025 r., III SA/GI 705/25 (Legalis nr 3943724), oraz wyrokiem z 11 lutego 2026 r., III SA/GI 424/25 (Legalis nr 3942733/ oba ww. orzeczenia nieprawomocne), a także w wyroku WSA w Gliwicach z 3 marca 2026 r., III SA/Gl 704/25 (CBOSA/prawomocne), którego stanowisko skład orzekający w analizowanej sprawie - w pełni podziela. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.