III SA/Gl 605/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Herman (spr.), Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Adam Nita, Protokolant Starszy referent Małgorzata Wasik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 maja 2017 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o. o. w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania oddala skargę.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...] , Dyrektor Izby Skarbowej w K. , powołując się na art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej powoływana jako O.p.), a także na podstawie powołanych w uzasadnieniu decyzji przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm., zwanej dalej ustawą o VAT), uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2012 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną: Decyzją z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. określił Spółce "A" Sp. z o.o. z/s w M. , zwanej dalej "A" zobowiązanie podatkowe, kwotę podatku do zwrotu na rachunek bankowy oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za okres od stycznia do grudnia 2012 r. w kwotach wyszczególnionych w sentencji decyzji. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. stwierdził, że "A" Sp. z o.o. w 2012 r.: - zawyżyła kwotę podatku naliczonego w ww. okresie o łączną wartość 2.598.179,00 zł, odliczając podatek naliczony z faktur VAT wystawionych przez "B" , "C" oraz "D" Sp. z o.o., stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, czym naruszono art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, - zawyżyła kwotę podatku należnego o wartość 2.205.00,00 zł z tytułu wystawienia faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych, czym naruszono art. 5, art. 19 ust. 1 i art. 29 ust. 1 ww. ustawy. W zakresie podatku należnego stwierdzono zawyżenie podatku o podatek wynikający z faktur VAT wystawionych przez "A" sp. z o.o. na rzecz następujących nabywców: 1. "E" S.A. 2. "F" sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej 3. "G" sp. z o.o. 4. "H" 5. "I" 6. "J" sp. z o.o. 7. "K" sp. z o.o. 8. "M" 9. "N" 10. "O" - co do których organ pierwszej instancji stwierdził, że nie dokumentują rzeczywiście dokonanej sprzedaży i w związku z powyższym nie potwierdzają powstania obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 19 ust. 1 i 4 ustawy o VAT, a tym samym podatek w nich wykazany stanowi kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT, z tytułu wystawienia i wprowadzenia do obrotu gospodarczego tzw. "pustych" faktur VAT dokumentujących czynności, które nie zostały faktycznie dokonane w zakresie sprzedaży wyrobów stalowych. Ponadto stwierdzono, że "A" Sp. z o.o. zaniżyła podatek należny o łączną kwotę 315.188,00 zł z tytułu wykazanych transakcji WDT z podmiotami: "P" i "R" s.r.o., ponieważ nie zostały spełnione warunki wskazane w art. 13 ust. 1 i art. 42 ust. 1 i ust 3 ustawy o VAT. Tym samym przedmiotowe transakcje nie mogą być uznane za WDT podlegające opodatkowaniu stawką VAT 0%. W uzasadnieniu przedmiotowej decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, że "A" Sp. z o.o. przyjmowała i wystawiała na rzecz różnych podmiotów gospodarczych faktury, które nie dokumentują faktycznie dokonanych transakcji, a które Spółka ujęła w ewidencji VAT i rozliczyła w złożonych deklaracjach VAT-7D za poszczególne okresy. Stwierdzono, że Spółka brała udział w łańcuchu transakcji, która nosiła cechy "karuzeli podatkowej", mającego na celu uzyskanie na rynku tzw. zaniżonej ceny stali, tj. stali w cenie niższej niż u producenta, oraz wyłudzenie zwrotu podatku VAT od Skarbu Państwa. Mechanizm oszustw opierał się na wprowadzeniu do obiegu "pustych" faktur, które dokumentowały fikcyjne nabycia i dostawy towarów. "A" wykorzystywana była do przeprowadzania i organizacji oszustwa podatkowego polegającego na karuzelowym obrocie towarami, pochodzącymi z nieustalonego źródła, jak również wprowadzała do obrotu prawnego fikcyjne faktury sprzedaży oraz korzystała z fikcyjnych faktur VAT zakupu, które nie dokumentowały, ani nie odzwierciedlały rzeczywistych i faktycznych zdarzeń gospodarczych. Ustalono, że "A" Sp. z o.o. z/s w M. , ul. [...] powstała w 2001 r., a jej wspólnikami od początku byli D. O.oraz M.M.. W skład zarządu Spółki wchodzą D. O. jako prezes zarządu i M. M. jako wiceprezes. Przeważający zakres działalności wg PKD 2007 to 4672Z to sprzedaż hurtowa metali i rud metali. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT od 1 lipca 2004 r. do nadal, w VIES od 2 sierpnia 2004 r. do nadal. Od decyzji pierwszoinstancyjnej, strona pismem z dnia 4 stycznia 2016 r. złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła: - obrazę art. 121, art. 122, art. 196, art. 180 i art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez wydanie decyzji bez uprzedniego wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności dotyczących transakcji będących przedmiotem postępowania, na okoliczność tego, że "A" w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej faktycznie dokonywała w 2012 r. transakcje z opisanymi w decyzji podmiotami poprzez: - nie przeprowadzenia dowodu z konfrontacji z kontrahentami w celu ustalenia, iż Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej faktycznie dokonywała w 2012 r. transakcji z opisanymi podmiotami, - niewykorzystanie wszelkich możliwości dowodowych dla wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności, - błąd w ustaleniach faktycznych mający istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji, a przejawiający się mylnym uznaniem, że zgromadzony materiał dowodowy i ustalone na jego podstawie okoliczności pozwalają na określenie wymiaru podatku podanego w skarżonej decyzji odnoszącego się do transakcji dokonanych z udziałem spółki w 2012 r., podczas gdy szczegółowa i dogłębna analiza zgromadzonego materiału dowodowego pokazuje, że dokonane przez spółkę transakcje w 2012 r. były transakcjami faktycznymi, a przytoczone w uzasadnieniu decyzji dowody, w tym zeznania świadków potwierdzają te okoliczności i bezpodstawne jest przyjęcie, że spółka uczestniczyła w tzw. obrocie karuzelowym jako broker. Uzasadniając złożone odwołanie strona ustosunkowała się szczegółowo do zebranych dowodów i ustaleń organu, składając do nich uwagi i wyjaśnienia. Podniosła, że wszystkie transakcje udokumentowano fakturami, zamówieniami, a każdy towar posiadał atest wystawiony przez producenta zgodny z numerem wytopu oznaczonym na towarze. Odbiorcy "A" potwierdzali zgodność towaru z atestem przez przyjęcie faktury. Miały miejsce reklamacje (pogięte blachy, rdza na pręcie żebrowanym itp.) wtedy przedstawiciel "A" jechał na oględziny towaru i tym samym faktycznie widział towar. Nadmieniono, że Spółka zawsze występowała do US o informacje, czy dany dostawca/odbiorca jest czynnym podatnikiem VAT, a w przypadku dostawców zagranicznych robiła to przy każdej transakcji. Spółka nie miała wiedzy na temat dostawców swoich kontrahentów. Zwróciła uwagę na pominiecie przy gromadzeniu materiału dowodowego przeprowadzenia dowodu z przesłuchań odbiorców towaru, na okoliczność potwierdzenia faktycznej dostawy. Za niezgodne z rzeczywistością uznała stwierdzenie, że Spółka nie ponosiła ryzyka gospodarczego oraz nie miała problemów typowych dla prowadzących działalność gospodarczą. Wskazano, że Spółka wielokrotnie składała doniesienia do organów ścigania o możliwości popełnienie przestępstwa (np. przez firmę "S" ), oraz uzyskała wyroki przeciwko nieuczciwym odbiorcom. Wielokrotnie borykała się również z problemami finansowymi. Po rozpoznaniu sprawy w postepowaniu odwoławczym, zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...] r., i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy obszernie przedstawił ustalenia faktyczne organu I instancji odnośnie zakwestionowanych transakcji w zakresie podatku naliczonego, podatku należnego i transakcji WDT W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że zaskarżona decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. została wydana w oparciu o niekompletny materiał dowodowy i niepełne ustalenia dokonane w ramach prowadzonego postępowania. Powyższe uniemożliwia, w ocenie organu odwoławczego, dokonanie w postępowaniu odwoławczym merytorycznej oceny całokształtu faktów i zdarzeń, które miały wpływ na rozliczenie podatku od towarów i usług za przedmiotowy okres. W ocenie organu odwoławczego wyniki przeprowadzonego postępowania dowodowego, przedstawione przez organ I instancji w uzasadnieniu decyzji są niewystarczające dla dokonania merytorycznej oceny faktów i zdarzeń, które miały wpływ na podjęte rozstrzygnięcie. W pierwszej kolejności wskazał, że organ I instancji nie wykazał, jakie dowody świadczą o tym, że "A" była świadomym uczestnikiem wykrytej i opisanej przez organ karuzeli podatkowej. Poza ogólnym opisem sposobu jej funkcjonowania, oraz wskazania roli Spółki "A" jako bufora oraz w niektórych przypadkach brokera, brak jest jakichkolwiek dowodów wskazujących na jej aktywny i świadomy udział w wykrytym procederze. Ponadto, Dyrektor Izby Skarbowej w K. zauważył istotne wady w ustaleniach faktycznych i przeprowadzonym postępowaniu dowodowym dokonanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. na okoliczność zakwestionowanych transakcji odwołującej z jej dostawcami tj. "B" , "C" oraz "D" sp. z o.o. W przypadku transakcji "A" z "B" organ kontroli skarbowej: • przedstawił przebieg transakcji zawieranych przez F. G. z jego dostawcami (T. Sp. z o.o. oraz "U" Sp. z o.o. w tym jego kontaktów handlowych z ich prezesem P. J.), • odtworzył i przeanalizował przebieg sześciu łańcuchów transakcji, w których występowały zakwestionowane faktury VAT od [...] , T. , U, "B" do "A" , wskazując na elementy charakterystyczne dla transakcji będących ogniwami karuzeli podatkowej, • przytoczył zeznania P. J. na okoliczność jego transakcji z F. G.. • przytoczył zeznania F.G., z których wynika, że prowadził działalność w zakresie pośrednictwa w handlu wyrobami stalowymi, zna M. M. D.O., oraz pracowników "A" B. M. i M. S., oraz nie był świadkiem dostaw towaru do "A" . Towar był dostarczany przez jego dostawców. Przy dokonywaniu tych ustaleń faktycznych pominięto natomiast zupełnie ocenę zeznań członków zarządu oraz pracowników "A" dotyczących tej transakcji, które znajdują się w aktach sprawy. Zaniechano również zweryfikowania, zgodnie potwierdzanego przez obie strony transakcji faktu, że wyroby stalowe były dostarczane bezpośrednio do odbiorców "A" ("E" , "I" , "F" , "G" itp), na należące do nich place magazynowe. Zabrakło również ustaleń dotyczących sposobu transportu stali nabywanej przez "A" od "B" na podstawie zakwestionowanych faktur VAT - firmy transportowe, osoba organizująca transport. Uzupełnienia wymaga również materiał dowodowy dotyczący transakcji odwołującej z "C" . Dokonując ustaleń dotyczących tego podmiotu organ pierwszej instancji: • przedstawił ustalenia postępowania kontrolnego prowadzonego wobec A. W., właściciela "V" (dostawcy "C" ), • przedstawił ustalenia prokuratury dotyczące W. s.r.o. (dostawcy "V" ). • przywołał zeznania .W. odnoszące się do okoliczności w których został namówiony do założenia działalności oraz jego współpracy z D.Ł. i M.. z A. , • przedstawił ustalenia dotyczące kontrahenta K. K. "X" • nadmienił, że K. K. w trybie art. 14c ustawy o kontroli skarbowej dokonał korekt deklaracji, które w całości uwzględniły ustalenia kontroli. Analizując powyższy materiał dowodowy organ odwoławczy stwierdził, że brak jest w nim dostatecznych informacji dotyczących okoliczności transakcji zawieranych przez odwołującą z "C" , które mogłyby być podstawą do dokonania przez organ ustaleń faktycznych. Sam fakt złożenia przez K. K. korekty deklaracji VAT-7 nie może być uznany w tym kontekście za wystarczający. W tym zakresie koniecznym byłoby uzupełnienie postępowania o przesłuchania osób reprezentujących "A" w tej transakcji, jak również samego K. K. , lub ewentualnie innych osób które pośredniczyły w zdarzeniach gospodarczych udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami VAT. Dokonując z kolei ustaleń dotyczących "D" sp. z o.o. stosownym byłoby natomiast wezwanie do przedłożenia przez "A" zamówień składanych przez Spółkę do ww. podmiotu, o których wspomina w odwołaniu w pkt 9, oraz przesłuchanie przedstawicieli "A" na okoliczność transakcji z tym podmiotem. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. zasadnym byłoby również wezwanie D. O. i M.M. do przedłożenia dokumentów z których wynika w jakim okresie pełnili funkcje członków rady nadzorczej "D" sp. z o.o. Organ podkreślił zwracając uwagę na powyższe braki w materiale dowodowym, że aby ocena materiału dowodowego mogła zostać uznana za prawidłową, każda transakcja w łańcuchu powinna zostać oceniona indywidualnie, a oceny charakteru danej transakcji nie mogą zmieniać tylko i wyłącznie wcześniejsze lub późniejsze wydarzenia, których bezpośredniego związku ze zdarzeniami gospodarczymi będącymi przedmiotem postępowania organ nie wykaże. Pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego powinno się natomiast opierać na obiektywnych, ustalonych na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego przesłankach. Organ wskazał, na brak dowodów świadczących o świadomym udziale "A" w wykrytej karuzeli podatkowej. Osoby reprezentujące "A" nie są wymieniane w przywoływanych zeznaniach świadków jako uczestniczące w ustaleniach dotyczących jej funkcjonowania i organizacji. Nie sposób również tej tezy wynieść z ustaleń organu co do przebiegu zakwestionowanych transakcji odwołującej z jej dostawcami, ponieważ tych, organ nie dokonał. Wskazano, że w ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ I instancji powinien również w sposób niebudzący wątpliwości ustalić stan faktyczny przedmiotowej sprawy w zakresie sprzedaży i podatku należnego, co powinno mieć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Za konieczne uznał ustalenie, czy towar widniejący na wystawionych przez odwołującą fakturach istniał i czy nastąpiła dostawa na rzecz wskazanych w nich odbiorców. Dopiero po przeprowadzeniu stosownego postępowania po stronie potencjalnych nabywców i zestawieniu uzyskanych dowodów z pozostałymi okolicznościami sprawy wskazanymi w przedmiotowej decyzji można ocenić rzetelność transakcji. W decyzji organ I instancji uznał, że skoro wystawcy nie realizowali funkcji samodzielnych podmiotów gospodarczych w zakresie handlu wyrobami stalowymi, nie nastąpiło zatem przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, nie mogli też przenieść tego prawa na rzecz "A" . Takie stwierdzenie organ odwoławczy uznał za zbyt daleko idące, szczególnie biorąc pod uwagę fakt, że "A" nie była podmiotem fikcyjnym i przeprowadzała również rzeczywiste transakcje. Wykazany w zakwestionowanych fakturach VAT towar mógł być ponadto towarem pochodzącym z nieujawnionego źródła, co w prowadzonym postępowaniu organ powinien także uwzględnić. Jak wynika bowiem z dotychczas zgromadzonych w sprawie dokumentów, towar w postaci wyrobów stalowych na miejsce rozładunku przynajmniej częściowo był dostarczany. Bez przeprowadzenia postępowania dowodowego w powyższym zakresie nie ma możliwości stwierdzenia, czy towar widniejący na fakturach wystawionych przez odwołującą był przedmiotem rzeczywistego obrotu, a tym samym, czy sprzedaż wykazana przez podatnika w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2012 r. podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Nie ma również możliwości orzekania o sankcji z art. 108 ust. 1 ww. ustawy, ponieważ na tym etapie postępowania zastosowanie tego przepisu uznać należy za przedwczesne. Ponadto, odnosząc się do ustaleń Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. odnośnie dokonanych przez stronę wewnatrzwspólnotowych dostaw towarów, wskazał, że i w tym wypadku przy ocenie materiału dowodowego całkowicie pominięto dowody z przesłuchań osób reprezentujących Spółkę "A" . Organ zauważył rozbieżność pomiędzy ustaleniem faktycznym znajdującym się w decyzji, a brzmieniem dokumentów na podstawie którego zostały one dokonane (str. 14 decyzji). Zwracając uwagę na powyższe braki w materiale dowodowym wskazał, że aby ocena materiału dowodowego mogła zostać uznana za prawidłową, każda transakcja w łańcuchu powinna zostać oceniona indywidualnie, a oceny charakteru danej transakcji nie mogą zmieniać tylko i wyłącznie wcześniejsze lub późniejsze wydarzenia, których bezpośredniego związku ze zdarzeniami gospodarczymi będącymi przedmiotem postępowania organ nie wykaże. Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości oraz krajowych sądów administracyjnych, które winno zostać uwzględnione przy rozstrzygnięciu niniejszej sprawy, jest w tej kwestii jednoznaczne. Choć w sposób oczywisty nie pozostaje obojętne wobec oszustw karuzelowych, jednakże nie uznaje tzw. odpowiedzialności zbiorowej podmiotów uczestniczących w takim oszustwie. Pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego powinno się natomiast opierać na obiektywnych, ustalonych na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego przesłankach. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. , powinien ponadto w sposób niebudzący wątpliwości i na podstawie obiektywnych przesłanek wykazać, że "A" była świadomym uczestnikiem wykrytego przez organy ścigania i organy kontroli podatkowej łańcucha transakcji o charakterze karuzeli podatkowej. Zwrócił uwagę, że przypadki, w których orzecznictwo wskazuje na brak obowiązku wykazywania tych okoliczności są bardzo wąskie i odnoszą się wyłącznie do sytuacji, kiedy mamy do czynienia z transakcjami w oczywisty sposób fikcyjnymi. Tymczasem braki w materiale dowodowym zgromadzonym w przedmiotowej sprawie nie pozwalają na chwilę obecną na wyprowadzenie takiej tezy. W przedstawionym materiale dowodowy brak jest dowodów świadczących o świadomym udziale "A" w wykrytej karuzeli podatkowej. Osoby reprezentujące "A" nie są wymieniane w przywoływanych zeznaniach świadków jako uczestniczące w ustaleniach dotyczących jej funkcjonowania i organizacji. Nie sposób również tej tezy wynieść z ustaleń organu co do przebiegu zakwestionowanych transakcji odwołującej z jej dostawcami, ponieważ tych, organ prawidłowo nie dokonał. Podsumowując organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie bezpośrednią konsekwencją braków w materiale dowodowym są wady w uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji. W prowadzonych przez organ kontroli skarbowej wywodach zabrakło bowiem związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy przywołanymi okolicznościami, a postanowionymi przez organ podatkowy tezami. Brak ustaleń dotyczących transakcji Spółki "A" z jej dostawcami, oraz wyciąganie wniosków o braku rzeczywistego charakteru dokonywanych przez odwołującą transakcji tylko i wyłącznie na podstawie zeznań przedstawicieli podmiotów, które nie były bezpośrednimi kontrahentami odwołującej nie czyni zadość wymaganiom stawianym przez ustawodawcę w przepisie art. 210 Ordynacji podatkowej. Narusza również podstawowe zasady postępowania podatkowego wyrażone w art. 122 oraz 124 Ordynacji podatkowej, które nakładają na organy obowiązek takiego dokładnego wykazania przesłanek, którymi kieruje się przy wydaniu swojego rozstrzygnięcia. Organ podatkowy ma obowiązek tak uzasadnić decyzję w taki sposób aby mogła one być dla strony zrozumiała, a leżące u podstaw rozstrzygnięcia ustalenia mogły być przedmiotem weryfikacji w postępowaniu odwoławczym oraz sądowym. Istotną wadą oceny materiału dowodowego dokonanej przez organ pierwszej instancji jest również pominiecie przy ocenie zgromadzonego materiału dowodowego zeznań członków zarządu "A" tj. D. O., M.M. , oraz jej pracowników tj. G.M. oraz M.S. pomimo tego, że ww. zostali przesłuchani przez organy ścigania, a ich zeznania znajdują się w aktach sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej w K. ponadto wskazał, że jakkolwiek tabelaryczne zestawienia faktów są dobre z punktu widzenia kompleksowego i syntetycznego przedstawienia faktów to jednakże w przypadku stosowania tej metody przedstawiania materiału dowodowego istotna jest również ich analiza oraz odniesienie się do wynikających z nich treści. Podatnik powinien bowiem nie tylko wiedzieć jakie dowody organ wziął pod uwagę, ale również jakie wyprowadził z niego wnioski. Stwierdzone przez organ odwoławczy wadliwości decyzji uniemożliwiają dokonanie w postępowaniu odwoławczym merytorycznej oceny faktów i zdarzeń, które miały wpływ na wysokość ww. zobowiązania w podatku od towarów i usług za 2012 r. W opinii organu odwoławczego w rozpatrywanej sprawie bezspornie zaistniały przesłanki wymienione w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej obligujące ten organ do wydania decyzji kasacyjnej. Pismem z dnia [...] r, Spółka zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1. naruszenie art. 233 § 1 ust. 2 pkt a ustawy Ordynacja podatkowa poprzez jego niezastosowanie i nie umorzenie postępowania w sprawie pomimo, że w przedmiotowej sprawie zaistniały ku temu przesłanki, 2. naruszenie art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przez działanie w sposób niebudzący zaufania do organu, 3. naruszenie art. 121, art. 122, art. 196, art. 180 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez wydanie decyzji z naruszeniem obowiązku zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy, bez uprzedniego wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności dotyczących transakcji będących przedmiotem postępowania na okoliczność tego, że spółka "A" w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej faktycznie dokonywała transakcji z opisanymi w decyzji podmiotami, pomimo możliwości przeprowadzenia dowodów przez organ odwoławczy zmierzających do wyjaśnienia, co umożliwiałoby wydanie decyzji uchylającej decyzję organu pierwszej instancji i umarzającej postępowanie w całości, 4. naruszenie art. 122 oraz 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej, sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym poprzez m.in. dokonanie oceny materiału dowodowego w sytuacji gdy był on niepełny, 5. naruszenie art. 124 w związku z art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa przez błędne uzasadnienie decyzji, polegające na niewyjaśnieniu na czym miałby polegać rzekomy udział skarżącego w karuzeli podatkowej skoro zebrany w sprawie materiał temu przeczy. Wskazując na powyższe zarzuty, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i w całości podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Podkreślił, że w związku z treścią rozstrzygnięcia i brakiem merytorycznego zbadania sprawy przez organ podatkowy I instancji przedstawione w skardze zarzuty uznać należy za bezprzedmiotowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 - dalej p.p.s.a.). Badając legalność zaskarżonej decyzji w tak zakreślonym zakresie wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej wydał decyzję kasacyjną w trybie art. 233 § 2 O.p. Przepis ten stanowi, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Zasadą jest, że organ odwoławczy w wyniku wniesionego odwołania ma obowiązek ponownie rozpoznać sprawę i wydać decyzję, utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo uchylić skarżoną decyzję w całości lub w części i orzec co do istoty sprawy. Przystępując do merytorycznego rozpoznania sprawy organ odwoławczy na wstępie dokonuje analizy materiału dowodowego zgromadzonego przez organ pierwszej instancji. W szczególności analizuje, czy ustalono we właściwy sposób wszystkie fakty niezbędne dla zastosowania określonego przepisu prawa podatkowego oraz czy przeprowadzono postępowanie przy zachowaniu standardów procesowych określonych w Dziale IV Ordynacji podatkowej. Jeśli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, sposób procedowania zależeć będzie od tego, czy nieprawidłowość dotyczyła czynności dowodowych mających znaczenie dla wyjaśnienia okoliczności sprawy. Organ odwoławczy może wówczas uchylić, zgodnie z art. 233 § 2 O.p., zaskarżoną decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Dotyczy to sytuacji, gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstaw do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 w/w ustawy, tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego. Treść powołanego przepisu art. 233 § 2 O.p. nie pozostawia wątpliwości co do tego, że możliwość wydania decyzji kasacyjnej ograniczona została do przypadków, gdy spełnione zostaną określone przesłanki, wśród których zasadnicze znaczenie ma konieczność poprzedzenia merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części. Nie ulega wątpliwości, że zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony, co sprawia, że odpowiedź na pytanie, czy spełnione zostały przesłanki z art. 233 § 2 O.p., możliwa jest jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku (zob. wyrok WSA w Łodzi z dnia 22 grudnia 2015 r., I SA/Łd 651/15). Przesądzająca przy tym nie jest ilość dowodów, jakie mają być przeprowadzone, ale zakres faktów, jakie są przedmiotem dowodzenia (zob. wyrok NSA z dnia 7 maja 2015 r., I FSK 320/15). Podkreślenia wymaga, że przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia kasacyjnego odnoszą się do pierwszego etapu stosowania prawa, tj. kwestii dotyczącej postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego. Oczywistym jest przy tym, że wiążąca wypowiedź co do zastosowania, bądź nie, określonej normy prawa materialnego może mieć miejsce tylko w odniesieniu do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Jeżeli więc, w wyniku istotnych uchybień w postępowaniu dowodowym, stan faktyczny sprawy nie jest znany (nie został prawidłowo wyjaśniony), nie jest możliwe wyrażenie jakiegokolwiek miarodajnego stanowisko co do zastosowania prawa materialnego (zob. wyrok NSA z dnia 10 marca 2015 r., II FSK 470/13). Innymi słowy, decyzja wydana w trybie art. 233 § 2 O.p. z założenia ma charakter procesowy, a jej istota ogranicza się do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji, oczywiście z uwzględnieniem wskazań co do dalszego postępowania. To zaś oznacza, że w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji, o której mowa w art. 233 § 2 O.p., zasadniczy spór prawny dotyczy spełnienia i uzasadnienia przez podatkowy organ odwoławczy przesłanek wynikających z tego proceduralnego przepisu, nie zaś zastosowania prawa materialnego i związanych z tym obowiązków podatkowych strony (zob. wyrok WSA z dnia 16 września 2015 r., III SA/Wr 3252/14). Skoro, jak już wskazano, decyzja kasacyjna może być wydana tylko wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części, to nie powinno budzić wątpliwości, że organ odwoławczy przy jej wydawaniu ogranicza się tylko do oceny potrzeby przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego oraz jego zakresu. Organ odwoławczy przekazując sprawę wskazuje na te okoliczności faktyczne, które organ pierwszej instancji będzie miał obowiązek zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, przy czym wskazanie to musi zawierać konkretne zalecenia co do zakresu tego postępowania. Z punktu widzenia treści art. 233 § 2 O.p. ważne jest, aby organ odwoławczy wymienił okoliczności faktyczne, które wymagają wyjaśnienia w celu wydania prawidłowego rozstrzygnięcia; nie jest natomiast istotne jakimi środkami dowodowymi dla osiągnięcia zamierzonego rezultatu będzie się posługiwać ten organ przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. Co więcej, wskazówki organu odwoławczego nie mogą mieć merytorycznego charakteru, co oznacza, że nie może on sugerować ani rozstrzygać za organ pierwszej instancji o sposobie załatwienia sprawy, jej elementów lub treści przyszłej decyzji. Stanowisko organu odwoławczego, poza wskazaniami dotyczącymi konieczności przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, nie ma prawnie wiążącego charakteru z uwagi na brak w przepisach O.p. zapisu analogicznego do art. 153 p.p.s.a. (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 października 2015 r., III SA/Wa 3/15). Zaznaczyć też trzeba, że uchylenie decyzji na podstawie art. 233 § 2 O.p. nie tworzy powtórnego obowiązku gromadzenia już zebranych w sprawie dowodów. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ I instancji jest zobowiązany jedynie do przeprowadzenia, w stosownym zakresie, dodatkowych czynności dowodowych, które będą służyły ustaleniu okoliczności wskazanych w zaleceniach organu odwoławczego. Przeprowadzone uprzednio dowody przez fakt uchylenia decyzji nie tracą swej mocy dowodowej, lecz stanowią materiał dowodowy podlegający ocenie wraz z materiałem zebranym w ponownie przeprowadzonym postępowaniu. Należy przy tym zauważyć, że w świetle przepisów art. 127 i art. 233 § 2 O.p. istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do istoty tylko wtedy, gdy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania dyspozycji wynikającej z art. 229 tej ustawy. A zatem przedmiot postępowania odwoławczego jest wyznaczony przez tożsamość pod względem przedmiotowym i podmiotowym sprawy rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji, co oznacza, że organ odwoławczy nie może rozszerzyć rozstrzygnięcia na zakres nieobjęty decyzją organu pierwszej instancji. Jak zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3635/13, za niedopuszczalną należy uznać sytuację, w której de facto ciężar ustaleń faktycznych, wyznaczony poprzez znaczenie koniecznych do przeprowadzenia dowodów i tym samym rozstrzygnięcia sprawy, spocząłby wyłącznie na organie odwoławczym. Takie podejście kłóci się z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Podejmowane w drugiej instancji czynności dowodowe nie mogą więc prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną w pierwszej instancji, gdyż to w konsekwencji pozbawiłoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia, a przez to nastąpiłoby unicestwienie konstytucyjnej gwarancji strony, o której mowa w art. 127 O.p. (zob. wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2013 r. II GSK 801/11). W ocenie Sądu, organ odwoławczy w rozpoznawanej sprawie prawidłowo uznał, że istnieją wątpliwości, których nie można wyjaśnić w oparciu o zebrany materiał dowodowy, bowiem ten okazał się niewystarczający dla odtworzenia stanu faktycznego w stopniu pozwalającym rozstrzygnąć sprawę co do jej istoty, w sposób nie budzący istotnych zastrzeżeń. Usunięcie tych wątpliwości wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie wykraczającym poza uprawnienia organu drugiej instancji. Zakres okoliczności podlegających wyjaśnieniu przekracza bowiem ramy postępowania uzupełniającego, o których mowa w art. 229 O.p., w powiązaniu z art. 127 tej ustawy. Przepisy te przewidują możliwość przeprowadzenia przez organ odwoławczy jedynie dodatkowego postępowania i tylko w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, z zachowaniem zasady dwuinstancyjności postępowania. W realiach rozpoznawanej sprawy Sąd nie stwierdził wskazywanego w skardze naruszenia przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 124 w zw. z art. 210 § 4 ,art. 180, art. 191, 196, a także art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. Zdaniem Sądu, wobec stwierdzonych mankamentów postępowania, merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy przez organ odwoławczy nie było możliwe, bowiem stan faktyczny sprawy nie został w pełni ustalony. Jak słusznie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, stan faktyczny nie został wyjaśniony przez organ I instancji w sposób wyczerpujący, o czym świadczą zawarte w zaskarżonej decyzji wnioski wyciągnięte z ustaleń dokonanych w sprawie, nie korespondujące z dotychczas zebranymi dowodami. Zasadnie w ocenie Sądu, organ odwoławczy stwierdził, że dotychczas poczynione ustalenia organu podatkowego powinny zostać w znacznej części uzupełnione. Decyzja organu pierwszej instancji została wydana w oparciu o niekompletny materiał dowodowy i niepełne ustalenia dokonane w ramach prowadzonego postępowania. Wskazano na istotne braki w materiale dowodowym takie jak m.in. niedostateczne ustalenia odnośnie dostawców skarżącej (brak przesłuchań osób je reprezentujących, brak ustaleń dotyczących przebiegu zakwestionowanych transakcji), niedostateczne ustalenia odnośnie roli "A" w wykrytej karuzeli podatkowej (w szczególności ustalenia dotyczące świadomości), brak ustaleń dotyczących miejsca dostawy oraz transportu towaru w transakcjach krajowych oraz inne wady materiału dowodowego, które uniemożliwiły dokonanie merytorycznej oceny faktów i zdarzeń, które miały wpływ na podjęte w zaskarżonej decyzji rozstrzygnięcie. Słuszne jest zatem stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w K. , że w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki wymienione w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej obligujące organ odwoławczy do wydania decyzji kasacyjnej, o co zresztą skarżąca również wnioskowała w odwołaniu złożonym w dniu 4 stycznia 2016 r. Na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego nie została bowiem należycie wyjaśniona kwestia, uzasadniająca przekonanie organu podatkowego, co do świadomości podatnika uczestniczenia w tzw. karuzeli podatkowej, a ponadto, że zakwestionowane faktury wystawiane na rzecz i przez podatnika nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych. Kwestie te są istotne przy ustaleniu stanu faktycznego sprawy i ocenie zebranego w niej materiału dowodowego w kontekście pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez kontrahentów, w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT oraz ustaleń odnośnie podatku należnego i wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Ustalenia w tym zakresie wiążą się przy tym z koniecznością udowodnienia istnienia obiektywnych przesłanek w zakresie dobrej wiary podatnika. W świetle wskazanego art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT oraz orzecznictwa sądów krajowych i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), np. por. wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 r. wydany w sprawach połączonych C- 80/11 (Mahageben kfit) i C-142/11 (Peter David) – decyzja organu pierwszoinstancyjnego wydana w oparciu o przywołany przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT nie znajdowała oparcia w zebranych dowodach i naruszała zarówno przepisy art. 122, art. 180 i art. 187, art. 191 O.p., jak i - w konsekwencji – wskazane wyżej przepisy prawa materialnego. W tym stanie rzeczy, skoro decyzja organu I instancji jest wadliwa wobec niekompletnie zebranego materiału dowodowego w sprawie, zastosowanie art. 233 § 2 O.p. było w pełni uzasadnione. Prowadzenie w szerokim zakresie dalszego postepowania przez organ II instancji w celu merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, doprowadziłoby do naruszenia zasady dwuinstancyjności określonej w art. 127 O.p. Nie można przy tym nie zauważyć, że takie zapatrywanie jest zgodne ze stanowiskiem strony, która w odwołaniu, powołując się na przedstawione wyżej argumenty, sama wnosiła o uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Potwierdza to niesłuszność zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Organ odwoławczy przekazując sprawy do ponownego rozpatrzenia szczegółowo uzasadnił potrzebę uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, a następnie jego ocenę. Organ II instancji szczegółowo określił w jakim zakresie i w jaki sposób organ I instancji uzupełni stwierdzone w postepowaniu odwoławczym braki i nieścisłości. Mając na uwadze powyższe w oparciu o art. 151 p.p.s.a. Sąd oddalił skargę jako bezzasadną.