III SA/Gl 382/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Dorota Fleszer (spr.), Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 11 sierpnia 2023 r. sprawy ze skargi D. F. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 13 marca 2023 r. nr 2401-IOA.4105.1.2023.BF w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu akcyzy 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia 8 grudnia 2022 r. nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Przedmiotem skargi D. F. (dalej: Skarżący) jest postanowienie z 13 marca 2023 r. nr 2401-IOA.4105.1.2023.BF Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS) utrzymujące w mocy postanowienie z 8 grudnia 2023 r., nr [...] Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. (dalej: NDUS) o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu akcyzy z tytułu eksportu wyrobów akcyzowych - piwa. Podstawą prawną wydanego postanowienia był art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2022 r., poz.2651 z późn. zm.; dalej: o.p.) oraz art. 6 oraz art.82 ust. 2 i ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 143; dalej: u.p.a.) Rozstrzygnięcie nastąpiło w następującym stanie faktycznym i prawnym. Skarżący 17 sierpnia 2021 r. wystąpił do NDUS z wnioskiem o zwrot akcyzy od eksportu wyrobów akcyzowych w kwocie 20.258 zł. Do wniosku dołączył m.in. fakturę zakupu piwa [...] 500 ml od T sp. z o.o. z 25 sierpnia 2020 r., kserokopię faktury sprzedaży piwa z 7 września 2020 r. do M w Zjednoczonych Emiratach Arabskich, komunikat IE599 – potwierdzenie wywozu. NDUS stwierdził brak formalny przedmiotowego wniosku i wezwał Skarżącego do jego usunięcia poprzez przedłożenie oryginału dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju od piwa ujętego w fakturze VAT nr [...] z 25 sierpnia 2020 r., wystawionej przez T sp. z o.o., [...] P., ul. [...]. Woobec tego, że w wyznaczonym terminie brak ten nie został usunięty NDUS postanowieniem z 5 października 2021 r. pozostawił wniosek Skarżącego bez rozpatrzenia. Na to postanowienie Skarżący złożył zażalenie, po rozpatrzeniu którego DIAS postanowieniem z 22 lutego 2022 r. utrzymał je mocy. Po wniesieniu skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem sygn. akt III SA/GI 351/22 z 3 sierpnia 2022 r. uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie NDUS. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że brak dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy nie uniemożliwia procedowania organu. Wiadomo bowiem kto i czego się domaga i jakie okoliczności musi ustalić organ. Niedołączenie dokumentu, o którym mowa w art.82 ust.4 pkt 1 u.p.a. nie jest brakiem formalnym, o którym mowa w art.168 § 2 o.p. Nie jest to brak tego rodzaju, że uniemożliwia procedowanie ze względu na niemożność identyfikacji strony lub żądania. Ponownie rozpatrując przedmiotowy wniosek NDUS po zbadaniu czy żądającemu wszczęcia postępowania przysługuje sprawie status strony, stosownie do art.133 § 1 - 3 o.p. stwierdził, że Skarżący nie jest stroną postępowania w świetle obowiązujących przepisów prawa. Wobec tego postanowieniem z 12 stycznia 2023 r. odmówił wszczęcia postępowania. Postanowienie zostało doręczone Skarżącemu 26 stycznia 2023 r. Pismem z 30 stycznia 2023 r. działający z upoważnienia Skarżącego doradca podatkowy J. A. (dalej: Pełnomocnik) złożył zażalenie. Po ponownej analizie zebranego w sprawie materiału dowodowego DIAS utrzymał postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w mocy. W uzasadnieniu podniósł, że Skarżący zakupił piwo na wolnym rynku w Polsce od T sp. z o.o., która nie była podatnikiem akcyzy od sprzedawanych wyrobów. Dodatkowo organ podatkowy ustalił na podstawie informacji zawartych na stronie internetowej Spółki T, że zgodnie z realizowaną przez nią strategią podatkową za rok 2021 realizuje ona obowiązki jako podatnik z tytułu podatków od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych, od nieruchomości, rolnego, od środków transportowych, od sprzedaży detalicznej. Potwierdza to zatem, iż w/w Spółka nie jest podatnikiem podatku akcyzowego. Wobec tego zasadnie NDUS uznał, że Skarżący nie jest podatnikiem podatku akcyzowego, który dokonał eksportu wyrobów akcyzowych, ani podmiotem, który nabył wyroby akcyzowe z zapłaconą akcyzą od podatnika i dokonał ich eksportu. Zdaniem DIAS w sprawie nie można także mówić o naruszeniu regulacji unijnych w tym art. 1 Dyrektywy Rady 2008/118/WE z 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG poprzez odmowę wszczęcia postępowania. Dyrektywa wyznacza cele, jakie winny osiągnąć państwa członkowskie, lecz pozostawia im wybór środków służących do osiągnięcia tych celów. Na mocy takiego aktu prawnego państwa członkowskie zobowiązane są do implementacji określonych regulacji prawnych, służących osiągnięciu wskazanego w dyrektywie pożądanego stanu rzeczy. Konsekwencją obowiązywania tych zasad jest to, że podatnikom przysługuje zwrot zapłaconego podatku akcyzowego w sytuacjach, gdy akcyza zostanie zapłacona w jednym państwie członkowskim, a następnie wyrób akcyzowy zostanie wywieziony do innego państwa członkowskiego lub poza UE. Implementację przepisów dyrektyw unijnych na grunt ustawodawstwa krajowego stanowi m.in. art. 82 u.p.a., który jednoznacznie wskazuje podmioty, którym przysługuje zwrot zapłaconej na terytorium kraju akcyzy w rozbiciu na zaistniałe przypadki dostawy wewnątrzwspólnotowej (art. 82 ust.1 u.p.a.) oraz eksportu wyrobów akcyzowych (art.82 ust.2 u.p.a.) W mającym zastosowanie w przedmiotowej sprawie przepisie tj. art. 82 ust.2 u.p.a. ustawodawca wskazał, że uprawniony do zwrotu jest tylko podatnik akcyzy lub pierwszy nabywca wyrobów po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy (czyli pierwszy pośrednik w łańcuchu dystrybucji wyrobów akcyzowych). Przepis ten ogranicza zatem podmioty uprawnione do zwrotu tylko do tych, które mają dokumenty potwierdzające wprost zapłatę akcyzy. W efekcie uprawnionym do zwrotu akcyzy nie jest już drugi lub każdy kolejny pośrednik w obrocie wyrobami akcyzowymi na terenie kraju przed ich wywozem poza obszar UE. DIAS podniósł także, że nie jest obowiązkiem organu podatkowego ustalenie łańcucha dostawców wyrobów akcyzowych w sytuacji, gdy ustawodawca w treści obowiązującego art.82 ust.2 u.p.a. ograniczył ilość podmiotów, którym przysługuje zwrot akcyzy w przypadku eksportu wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju. Zwrot akcyzy przysługuje bowiem podatnikowi, który dokonał eksportu tych wyrobów akcyzowych albo podmiotowi, który nabył te wyroby od podatnika i dokonał ich eksportu. W świetle tak sformułowanych i obowiązujących przepisów prawa krajowego w rozpatrywanej sprawie nie można mówić o sprzeczności z uregulowaniami unijnymi w powyższym zakresie tj. Dyrektywy Rady 2008/118/WE z 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz. U. UE L 09.9.12 z późn. zm.). Wnosząc skargę Pełnomocnik zarzucił naruszenie przez DIAS następujących przepisów: - art. 121 § 1 o.p. poprzez podtrzymanie w mocy rozstrzygnięcia odmawiającego wszczęcia postępowania w sprawie, która pierwotnie została przez organ podatkowy pozostawiona bez rozpatrzenia, wbrew jasnej dyrektywie wynikającej z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach sygn. akt III SA/Gl 352/22 z dnia 8 września 2022 r. uchylającego wcześniejsze postanowienie wydane w sprawie pozostawiające wniosek Skarżącego bez rozpatrzenia; - art. 165a o.p. poprzez podtrzymanie stanowiska, w którym zastosowano przepis kwestionowany w aktualnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skarżący jest podmiotem uprawnionym do ubiegania się o zwrot akcyzy, w związku z powyższym brak było powodów dla odmowy wszczęcia postępowania w sprawie; - art. 153 p.p.s.a. poprzez pominięcie w ocenie prawnej postanowienia NDUS wcześniej wydanego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, stosownie do którego organ ponownie rozpoznając sprawę powinien ocenić, czy ustalenie zapłaty akcyzy jest możliwe wyłącznie dokumentem złożonym przez Skarżącego czy też możliwe jest w oparciu o dowody wnioskowane przez niego, które mają pozostawać w dyspozycji organu; - art. 1 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG poprzez podtrzymanie rozstrzygnięcia odmawiającego wszczęcia postępowania na wniosek Skarżącego o zwrot akcyzy, powodując, że pomimo bezspornej konsumpcji piwa poza obszarem Unii Europejskiej, podatek akcyzowy wcześniej zapłacony od tego piwa nie został w wyniku wywozu piwa z kraju zwrócony, wbrew unijnym przepisom dotyczącym opodatkowania wyrobów akcyzowych; - art. 82 ust. 2 u.p.a. związku z art. 1 dyrektywy Rady 2008/118/WE poprzez utrzymanie w mocy odmowy wszczęcia postępowania w sprawie, pomimo że przepisy prawa pozwalają się ubiegać o zwrot akcyzy również podmiotom takim jak Skarżący. Wskazując na powyższe naruszenia Pełnomocnik domagał się uchylenia zaskarżonego postanowienia i postanowienia organu I instancji a także zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami. Zdaniem Skarżącego bezspornym w sprawie jest, że miał miejsce zakup piwa w kraju poza procedurą zawieszenia (w legalnym obrocie, gdzie piwo ma już opłaconą akcyzę); nastąpił wywóz piwa z kraju (eksport); brak jest możliwości zastosowania mechanizmu z art. 10 ust. 12 u.p.a. i zażądania od dostawcy informacji o akcyzie w cenie zakupionego piwa; jest możliwość weryfikacji przez organ podatkowy okoliczności, czy od piwa znajdującego się w legalnym obrocie wcześniej zapłacono akcyzę (w tym wskazanie przez Skarżącego podatnika akcyzowego) i brak takich samych możliwości ze strony Skarżącego, w końcu brak możliwości pozyskania danych od dostawcy piwa o podmiotach mu to piwo sprzedających (tajemnica handlowa). Do wniosku zwrotowego Skarżący mógł dołączyć jedynie dokument zakupu piwa w legalnym obrocie. Organ podatkowy dysponował zasobami danych, które pozwalają mu zweryfikować w prosty sposób zapłatę podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu wyrobami akcyzowymi wywiezionymi przez Skarżącego z kraju. DIAS potrzymał jednak stanowisko organu podatkowego I instancji, stosownie do którego odmówiono wszczęcia postępowania w sprawie wniosku Skarżącego o zwrot akcyzy z tytułu bezspornego eksportu wyrobów akcyzowych z kraju nie tylko wbrew wytycznym Sądu wynikającym z wyroku o sygn. akt III SA/Gl 352/22 z dnia 8 września 2023 r., ale również wbrew obowiązującym przepisom prawa krajowego oraz unijnego, które podmiotom takim jak Skarżący pozwalają się również ubiegać o zwrot akcyzy w sytuacji eksportu wyrobów akcyzowych, od których wcześniej zapłacono akcyzę. Tymczasem obowiązujące przepisy prawa wyraźnie stanowią, że opodatkowana powinna być tylko konsumpcja wyrobów akcyzowych. Eksport z kraju nie jest czynnością opodatkowaną akcyzą, również nigdy nie powstanie obowiązek zapłaty podatku akcyzowego w przypadku wyprowadzenia wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w ramach eksportu. Przepisy akcyzowe na poziomie unijnym regulują jedynie obrót w Unii Europejskiej i nie mogą określać reguł postępowania w zakresie wyrobów akcyzowych w krajach trzecich. Na koniec Pełnomocnik zauważył, że przywołana w sprawie dyrektywa Rady 2008/118/WE obowiązywała w okresie właściwym dla składania wniosku o zwrot akcyzy. Jej zastąpienie z dniem 13 lutego 2023 r. dyrektywą Rady (UE) 2020/262 z dnia 19 grudnia 2019 r. ustanawiającą ogólne zasady dotyczące podatku akcyzowego nic nie zmieniło w sprawie. Nowa akcyzowa dyrektywa horyzontalna zawiera bowiem takie same przepisy jak ta dotychczasowa dyrektywa horyzontalna i opodatkowuje akcyzą wyłącznie konsumpcję wyrobów akcyzowych. W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymując swoje stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje Skarga jest uzasadniona. Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 259, dalej: p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. W wyniku takiej kontroli postanowienie podlega uchyleniu w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Przedstawiona regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom administracji publicznej można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Natomiast z art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd stosuje także środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu akcyzy. Dokonując sądowej kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia należy zaznaczyć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 3 sierpnia 2022 r., sygn. akt III SA/GI 351/22 uchylił zaskarżone postanowienie DIAS z dnia 22 lutego 2022 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego oraz poprzedzające je postanowienie NDUS z dnia 6 października 2021 r. W związku z powyższym orzekanie w niniejszej sprawie odbywa się w warunkach związania oceną prawną, o których mowa w art. 153 p.p.s.a. Należy podkreślić, że zgodnie z treścią art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. W uzasadnieniu wyroku z 8 sierpnia 2022 r., sygn. akt III SA/GI 351/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazał, że brak dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy nie uniemożliwia procedowania organu. Wiadomo bowiem kto i czego się domaga i jakie okoliczności musi ustalić organ. Niedołączenie dokumentu, o którym mowa w art. 82 ust. 4 pkt 1 u.p.a. nie jest brakiem formalnym, o którym mowa w art. 168 § 2 o.p. Nie jest to brak tego rodzaju, że uniemożliwia procedowanie ze względu na niemożność identyfikacji strony lub żądania. Dokument potwierdzający zapłatę akcyzy ma potwierdzać to, że akcyza rzeczywiście została zapłacona. Dotyczy zatem okoliczności faktycznej, istotnej z punktu widzenia zasadności wniosku. Niemożność ustalenia, że akcyza została zapłacona powoduje odmowę jej zwrotu, a nie pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Ponownie rozpoznając sprawę organ oceni, czy ustalenie zapłaty akcyzy jest możliwe wyłącznie dokumentem złożonym przez stronę, czy też możliwe jest w oparciu o dowody wnioskowane przez stronę, które mają pozostawać w dyspozycji organu. Następnie podejmie decyzję co do zasadności wniosku. Pozostawienie wniosku strony bez rozpatrzenia z powyższych przyczyn zamyka przedwcześnie drogę do zajęcia merytorycznego stanowiska w sprawie. W ocenie Sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie należy stwierdzić, że wskazania zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach o sygn. akt III SA/GI 351/22 zostały uwzględnione w ponownie przeprowadzonym postępowaniu. Dowodzi tego fakt, że organy podatkowe uznały, że z dniem doręczenia żądania Skarżącego nastąpiło wszczęcie postępowania i przystąpiły do jego procedowania. Tym samym podnoszony przez Pełnomocnika zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. jest nieuzasadniony. Przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej Sądu było postanowienie DIAS 13 marca 2023 r. nr 2401-IOA.4105.17.2023. utrzymujące w mocy postanowienie z 8 grudnia 2022 r., nr [...] NDUS o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu akcyzy z tytułu eksportu wyrobów akcyzowych - piwa. Celem wprowadzenia regulacji zawartej w art. 165a § 1 o.p. było odróżnienie wstępnego etapu postępowania polegającego na wszczęciu lub odmowie wszczęcia postępowania od postępowania właściwego, kończącego się wydaniem decyzji podatkowej co do istoty sprawy. Zgodnie z treścią art. 165a § 1 o.p. organ administracji publicznej postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, gdy żądanie wszczęcia postępowania zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte. Użyte w art. 165a o.p. wyrażenie "nie może być wszczęte" należy odnieść zatem do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których wykładnia uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenia treści żądania w sposób merytoryczny. Inaczej, art. 165a § 1 o.p. ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy z analizy treści żądania wszczęcia postępowania w sposób oczywisty wynika, iż postępowanie to nie może być wszczęte. Natomiast w sytuacji, gdy ustalenie to wymaga podjęcia określonych czynności, czy dokonania złożonego procesu wykładni przepisów prawa, mogą być one dokonane wyłącznie w toku postępowania podatkowego (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 9 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 591/17). Podkreślenia wymaga, że wszczęcie postępowania podatkowego jest uzależnione od przeprowadzenia przez organ wstępnej oceny co do możliwości prowadzenia postępowania podatkowego. Na skutek odmowy wszczęcia postępowania organ podatkowy nie prowadzi postępowania podatkowego i nie rozstrzyga sprawy co do jej istoty. Rozstrzygnięcie na podstawie art. 165a o.p. jest bowiem wyłącznie orzeczeniem formalnym (wyrok WSA w Łodzi z 27 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 851/19, wyrok WSA w Warszawie z 28 września 2016 r., sygn. akt VII SA/Wa 87/16). Uprawnienie do jego wydania istnieje wyłącznie wówczas, gdy w sposób oczywisty brak jest podstaw do prowadzenia postępowania. Odmowa wszczęcia postępowania w momencie złożenia wniosku, w rozumieniu art. 165 o.p., musi być dla organu oczywista, aby można było wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w danej sprawie (por. wyrok WSA z 29 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 618/17). Jeżeli natomiast dana okoliczność budzi kontrowersje i rozbieżności, których rozstrzygnięcie przez organ wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, nie można odmówić wszczęcia postępowania (por. uwagi do identycznie brzmiącego art. 61a § 1 k.p.a. (w:) A. Plucińska-Filipowicz, Komentarz do zmian wprowadzonych ustawą z dnia 3 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego oraz ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Lex 2011; wyrok WSA w Olsztynie z dnia 10 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 184/17). W ocenie Sądu rację ma Skarżący stawiając DIAS zarzut naruszenia art. 165a § 1 o.p. poprzez wydanie zaskarżonego postanowienia. Miało istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpatrywanej sprawie nie jest sporne, że Skarżący dokonał zakupu piwa w kraju poza procedurą zawieszenia (w legalnym obrocie, gdzie piwo ma już opłaconą akcyzę) i dokonał jego eksportu. Domagając się zwrotu akcyzy z tytułu eksportu wyrobów akcyzowych - piwa stał się stroną postępowania. Zatem nie zachodzi pierwsza z przesłanek odmowy wszczęcia postępowania wymienionych w art. 165a § 1 o.p. Druga z wymienionych w art. 165a § 1 o.p. przesłanek uzasadnia odmowę wszczęcia postępowania, gdy postępowanie "nie może być wszczęte". Przez pojęcie to należy rozumieć sytuacje, które w sposób oczywisty stanowią przeszkodę do wszczęcia postępowania. Dyspozycja normy wyrażonej w art. 165a § 1 o.p. stanowi wyłącznie podstawę do oceny formalnej, a nie rozstrzygania kwestii mających źródło w przepisach prawa materialnego (por. wyrok NSA z 14 grudnia 2017 r., sygn. akt I GSK 778/17). W niniejszej sprawie DIAS wskazał, że wniosek z 17 sierpnia 2021 r. dotyczący zwrotu akcyzy z tytułu eksportu wyrobów akcyzowych (piwa) został złożony przez osobę niebędącą stroną w świetle obowiązujących przepisów prawa. Powołując się na art. 82 ust. 1 pkt. 1 i 2 u.p.a. i na podstawie złożonych przez dokumentów ustalił, że skoro Skarżący nie jest podatnikiem podatku akcyzowego, który dokonał eksportu wyrobów akcyzowych, ani podmiotem, który nabył wyroby akcyzowe z zapłaconą akcyzą od podatnika i dokonał ich eksportu to postępowanie podatkowe nie może zostać wszczęte. Organ celem wykazania istnienia powyższej okoliczności przeprowadził analizę obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa krajowego i unijnego. Na jej podstawie uznał za nieuzasadniony zarzut Skarżącego co do naruszenia art. 165a o.p. Sąd orzekający w sprawie nie podziela stanowiska DIAS. Dyspozycja normy wyrażonej w art. 165a § 1 o.p. stanowi wyłącznie podstawę do oceny formalnej, a nie rozstrzygania kwestii mających źródło w przepisach prawa materialnego. Skutek odmowy wszczęcia postępowania organ nie prowadzi postępowania podatkowego i nie rozstrzyga sprawy co do istoty, a w postanowieniu wydanym na podstawie art. 165a § 1 o.p. nie może formułować wniosków i ocen dotyczących meritum żądania. Tymczasem organy podatkowe w badanej sprawie odmawiając wszczęcia postępowania podatkowego w istocie podjęły rozstrzygnięcie merytoryczne sprawy, odmawiając na gruncie art. 82 ust. 1 pkt. 2 u.p.a zwrotu z tytułu eksportu wyrobów akcyzowych – piwa. DIAS nie wskazał na żadne okoliczności, które w sposób oczywisty miałyby stanowić przeszkodę do wszczęcia postępowania o zwrot akcyzy z tytułu eksportu wyrobów akcyzowych – piwa, natomiast uzasadniając swoje rozstrzygnięcie oparł je na przeprowadzonej wykładni art. 82 ust. 1 pkt. 2 u.p.a. Zauważył także, że przepis ogranicza podmioty uprawnione do zwrotu tylko do tych, które mają dokumenty potwierdzające wprost zapłatę akcyzy. Okoliczności te nie stanowią oczywistych przeszkód do wszczęcia postępowania, a wnioski zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia dobitnie świadczą o tym, że organ faktycznie przeprowadził postępowanie wyjaśniające w celu ustalenia czy Skarżącemu przysługuje zwrot akcyzy. Wydając zaskarżone postanowienie organ popadł zatem w sprzeczność. Z jednej bowiem strony odmówił Skarżącemu wszczęcia postępowania, z drugiej zaś faktycznie prowadził postępowanie w celu wyjaśnienia czy złożony przez niego 17 sierpnia 2021 r. wniosek stanowi podstawę do zwrotu zapłaconej na terytorium kraju akcyzy. Skoro zatem organ dostrzegł konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i faktycznie postępowanie takie przeprowadził, to nie mógł następnie odmówić jego wszczęcia na podstawie art. 165a § 1 o.p. Jeżeli zasadność wniosku wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, a dopuszczalność trybu postępowania oraz legitymacja procesowa wnioskodawcy nie budzą wątpliwości art. 165a o.p. nie ma zastosowania. Zgodnie z art. 207 § 1 i 2 o.p. organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. W razie gdy podjęte postępowanie wyjaśniające prowadzi do wniosku, że zachodzi przeszkoda przedmiotowa w dalszym prowadzeniu postępowania, gdyż wydanie rozstrzygnięcia jest bezprzedmiotowe, organ wydaje natomiast, zgodnie z art. 208 § 1 o.p., decyzję o umorzeniu postępowania podatkowego. Wobec powyższego to decyzja administracyjna jest podstawowym aktem administracyjnym, który kończy postępowanie w danej instancji (por. też wyrok WSA w Krakowie z dnia 9 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 591/17). Mając na uwadze powyższe w ocenie sądu organy podatkowe dopuściły się naruszenia art. 165a § 1 o.p. W konsekwencji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. należało uchylić zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu I instancji. Ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe uwzględnią zapatrywania prawne dotyczące przypadków zastosowania instytucji odmowy wszczęcia postępowania. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. Na kwotę 597 zł składa się wpis w wysokości 100 zł (§ 2 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi), kwota 480 zł tytułem wynagrodzenia pełnomocnika (§ 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687) oraz kwota 17 zł opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.