III SA/Gl 293/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys - Kmiecik, Sędzia WSA Małgorzata Herman (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. Marta Mielczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 października 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi P. G. (G.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...] , Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r., nr [...] , określającą P. G. i (G. ) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za: - lipiec 2008 r. w kwocie [...] zł; - sierpień 2008 r. w kwocie [...] zł; - wrzesień 2008 r. w kwocie [...] zł; - październik 2008 r. w kwocie [...] zł; kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 z późn. zm.) stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: - styczeń 2008 r. w kwocie [...] zł; - luty 2008 r. w kwocie [...] zł; - marzec 2008 r. w kwocie 0 zł; - kwiecień 2008 r. w kwocie [...] zł; - maj 2008 r. w kwocie [...] zł; - czerwiec 2008 r. w kwocie [...] zł; - listopad 2008 r. w kwocie [...] zł; - grudzień 2008 r. w kwocie [...] zł; oraz wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za: - styczeń 2008 r. w kwocie [...]zł; - luty 2008 r. w kwocie [...]zł; - marzec 2008 r. w kwocie [...]zł; - kwiecień 2008 r. w kwocie [...]zł; - maj 2008 r. w kwocie [...]zł; - czerwiec 2008 r. w kwocie [...]zł; - lipiec 2008 r. w kwocie [...]zł; - sierpień 2008 r. w kwocie [...]zł; - wrzesień 2008 r. w kwocie [...]zł; - październik 2008 r. w kwocie [...]zł; - listopad 2008 r. w kwocie [...]zł; - grudzień 2008 r. w kwocie [...]zł. W podstawie prawnej organ powołał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm. – dalej powoływana jako "O.p.") oraz art. 15 ust. 3 pkt 3, art. 86 ust. 1, art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 z późn. zm., dalej powoływana jako ustawa o VAT). Natomiast w uzasadnieniu wskazał następujący stan faktyczny sprawy. Pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej w K. przeprowadzili postępowanie kontrolne wraz z kontrolą podatkową w firmie ""A" " z/s w C. . W toku prowadzonego postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej ustalił, że P. G. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą ""A" " świadczył (jako siatkarz) w 2008 r. usługi sportowe, za co wystawiał faktury VAT, dla dwóch klubów sportowych: - "B" " S.A., z/s w C. , na podstawie umowy cywilno-prawnej z dnia [...] r. przedłużonej aneksem z dnia [...] r. na sezon 2007/2008, do której strony zawarły [...] r. porozumienie w sprawie warunków realizacji umowy; - "C" S.S.A. z/s w B. na podstawie umowy z dnia 1 sierpnia 2008 r. świadczenia usług reklamowo-sportowych i porozumienia z dnia 29 sierpnia 2008 r. w sprawie warunków realizacji umów reklamowych. W związku z powyższymi umowami P. G. wystawił klubom w 2008 r. ogółem 15 faktur VAT, których przedmiotem były usługi sportowe, przy czym faktura nr [... ] została wystawiona na rzecz Profesjonalnej Ligi Piłki Siatkowej tytułem wyróżnienia uzyskanego podczas turnieju finałowego o Puchar Polski, a faktura nr [...] wystawiona została dla Polskiego Związku Piłki Siatkowej za awans do Igrzysk Olimpijskich. Faktury te ujęte były w rejestrach sprzedaży, a podatek należny z nich wynikający wykazany w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące 2008 r. W ocenie organu kontroli skarbowej, uzyskane przez P. G. przychody wynikające z powyższych faktur nie stanowiły przychodów z działalności gospodarczej, tylko z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.). Nie podlegały one zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skoro jednak P. G. wystawiał faktury VAT z wykazanym podatkiem należnym, to na mocy art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązany był do jego zapłaty. Nie mógł natomiast korzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, albowiem w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie uzyskał przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Decyzją z [...] r., nr [...] , Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. w kwotach odmiennych od deklarowanych przez P. G. (tj. w wysokości [...] zł) oraz określił zobowiązanie z tytułu wystawionych faktur VAT w kwocie ogółem [...] zł. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem pełnomocnik P. G. pismem z dnia [...]r. złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w K. . Domagając się jego uchylenia i umorzenia postępowania zarzucił organowi pierwszej instancji naruszenie: 1. art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nieprawidłowe uznanie, iż uprawianie sportu stanowi źródło przychodów z działalności wykonywanej osobiście, co wyklucza ich opodatkowanie tak jak z działalności gospodarczej. Takie niekorzystne stanowisko powoduje niezasadne uznanie, że sportowcy nie mają prawa do stosowania stawki liniowej oraz rozliczania kosztów jak w działalności gospodarczej, w tym podatku VAT, przy pominięciu, iż w zawartych umowach była część dotycząca usług reklamowych niewchodzących w zakres czynności określonych ustawą z dnia 29 maja 2005r. o sporcie kwalifikowanym i jest sprzeczne z linią aktualnie prezentowaną w interpretacjach indywidualnych, 2. art. 121 O.p. poprzez cyt. "prowadzenie postępowania w sposób nieprzejrzysty i nie budzący zaufania do organów podatkowych w drodze ustalenia iż podatnik nie udowodnił, aby usługi określone w fakturach wystawionych przez firmę "D" , podczas gdy kontrola ograniczyła się do sprawdzenia dostarczonych przez podatnika dokumentów, w których znajdowała się umowa źródłowa z firmą "D" oraz faktury - dopiero z protokołu kontroli podatnik dowiedział się, że są to okoliczności kwestionowane", 3. art. 159 § 1 a Ordynacji podatkowej, bowiem podatnik nie zrezygnował ze stawiennictwa na przesłuchania lecz za każdym razem usprawiedliwił swe niestawiennictwo, co za każdym razem zostało uwzględnione przez UKS. Niezrozumiałe jest więc twierdzenie po oddaleniu części wniosków i nie zrealizowania ich części, że podatnik uporczywie uchylał się od stawiennictwa, 4. art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne oddalenie części wniosków dowodowych zmierzających do ustalenia faktycznego sposobu i przebiegu czynności podejmowanych przez podatnika na podstawie zawartej umowy w ramach wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, bowiem niewystarczające było w tym zakresie samo odwołanie się do treści umów, 5. art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez brak analizy kwestii: - świadczenia usług reklamowych, - udzielenia klubowi własnego wizerunku, - udzielania wywiadów, - autoryzacji udzielonych wywiadów, wynikających z zawartych umów, 6. art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie kontraktów z PZPS - w protokole kontroli żadnego roku nie ujawniono, aby analizowano kontrakty z PZPS pomimo, że stwierdzono w protokole, iż na ich podstawie podatnik wystawiał PZPS faktury. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik P. G. stwierdził, że decyzja organu kontroli skarbowej pomija stanowisko organów podatkowych w kwestii możliwości opodatkowania przychodów z tytułu świadczenia usług reklamowych z wykorzystaniem prawa do własnego wizerunku wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jako przychodów ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. pozarolniczej działalności gospodarczej. Wyjaśnił, że podatnik jest profesjonalnym zawodnikiem piłki siatkowej, zatrudnionym w klubie sportowym na podstawie umowy o świadczenie usług sportowych. Przychody z tego tytułu zalicza do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy. W związku z tym, że sportowcy są osobami rozpoznawalnymi publicznie, ich wizerunek posiada określoną wartość, którą można wykorzystać dla celów marketingowych. Na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody uzyskiwane przez podatnika z tytułu wykorzystania praw do własnego wizerunku należy zakwalifikować jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...] , nie znajdując podstaw do uchylenia lub zmiany zajętego przez organ pierwszej instancji stanowiska utrzymał je w mocy. Organ odwoławczy w uzasadnieniu wskazał, że spór w przedmiotowej sprawie dotyczy kwalifikacji usług sportowych oraz reklamowych świadczonych przez zawodnika na rzecz klubu jako przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w tym zakresie jak twierdzi podatnik lub przychodów z działalności wykonywanej osobiście jak twierdzi organ podatkowy. Dalej wyjaśnił, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikami podatku od towarów i usług są m.in. osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Definicję działalności gospodarczej na potrzeby ustawy zawiera art. 15 ust. 2 zd. 1, zgodnie z którym obejmuje ona wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców (...) również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Uzupełnieniem tej definicji jest m.in. uregulowanie zawarte w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te związane są ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie tych czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Następnie cytując art. 10 ust. 1 pkt 2 i pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.) wyjaśnił, że źródłami przychodów są m.in. działalność wykonywana osobiście oraz pozarolnicza działalność gospodarcza. Za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych (art. 13 pkt 2 tej ustawy). Powyższe nie zalicza się do przychodów z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie do źródeł przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy Jeżeli zatem uprawianie sportu przez P. G. wykonywane było faktycznie w celach zarobkowych, w sposób zorganizowany i ciągły, we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, to z powodu ustawowego zaliczenia przychodów z tego tytułu do wymienionej w art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych działalności wykonywanej osobiście, przychodów tych nie można było uznać za przychody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5a pkt 6 tej ustawy. Podkreślono, że zaliczenie przychodów z uprawiania sportu do działalności wykonywanej osobiście nie zostało w przepisach art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 13 pkt 2 ani też w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w żaden sposób ograniczone do określonego nakładu pracy, rozmiaru, czasochłonności, czy też "zawodowego" lub "niezawodowego" rodzaju tej działalności. Z treści art. 13 pkt 2 tej ustawy nie wynika, że wymienione tam uprawianie sportu jest działalnością wykonywaną osobiście tylko wtedy, gdy nie jest realizowane zarobkowo, w sposób zorganizowany i ciągły, we własnym imieniu lub na własny lub cudzy rachunek. W związku z powyższym na podstawie art. 5a pkt 6 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 2 i art. 13 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (...) przychody z uprawiania sportu, jako zaliczone ustawowo do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, nie stanowią przychodów ze źródła przychodów w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej z art. 10 ust. 1 pkt 3 wymienionej ustawy. A zatem działalność P. G. polegająca na profesjonalnym uprawianiu sportu nie była pozarolniczą działalnością gospodarczą. Podkreślono, że fundamentalne znaczenie dla sposobu wykonywania działalności ma jej osobisty charakter. Z umów, jakie zawierał zawodnik z klubami sportowymi wynikało, że reprezentować barwy tych klubów może jedynie konkretny zawodnik (który zawiera umowę), gdyż to właśnie jego indywidualne cechy i umiejętności kwalifikują go do wykonania tych czynności. Gdyby natomiast przyjąć, że umowa zawarta jest z podmiotem świadczącym działalność gospodarczą, to nie powinno mieć znaczenia, kto wykonuje czynności z nią związane. W ramach działalności gospodarczej przedsiębiorca nie musi bowiem wykonać świadczeń osobiście, może powierzyć ich wykonanie zatrudnionym pracownikom lub zlecić podwykonawcom. Nie jest natomiast możliwe by zawodnik - posiadający profesjonalną licencję uprawniającą go do uprawiania sportu - oddelegował na mecz kogoś w swoim zastępstwie czy też zatrudnionego przez siebie pracownika. Te właśnie okoliczności odróżniają w istotny sposób przychody z działalności wykonywanej osobiście od przychodów z pozarolniczej działalnością gospodarczej. Dla tej kwalifikacji nie ma też znaczenia czy zawodnik dla uzyskania ww. przychodów prowadzi firmę. Przychody te na podstawie przepisu art. 15 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług wyłączone bowiem zostały z definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 15 ust. 2 tej ustawy. Tym bardziej, że zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług odesłanie do przychodów enumeratywnie wymienionych w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie oznacza, że przychody tego rodzaju nie zostały zaliczone do samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu ust. 2 tego artykułu. Przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 w/w ustawy ustanawia bowiem dodatkową przesłankę przy zaistnieniu której dopuszczalne jest wyłączenie z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Tak więc oprócz faktu uzyskiwania przychodów wymienionych w cytowanym wyżej przepisie, ustawodawca stwierdził, że pomiędzy zleceniodawcą i zleceniobiorcą muszą istnieć więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wobec osób trzecich. Odnosząc się do twierdzeń pełnomocnika jakoby przychody z tytułu "sprzedaży wizerunku" stanowiły przychody z działalności gospodarczej, organ odwoławczy zauważył, że strony (klub i sportowiec) zawarły kontrakt (umowę), w którym jednoznacznie określono warunki wykonywania usług przez sportowca oraz jego wynagrodzenie za świadczone usługi. Z jego treści wynikało, że w ramach świadczonych usług P. G. zobowiązany będzie nie tylko do uczestnictwa we wskazanych zawodach sportowych, ale także do szczegółowo wymienionych działaniach marketingowych i reklamowych na rzecz klubu lub organizatora rozgrywek, a także do właściwego przygotowania się do zawodów, jak również zachowania. Biorąc pod uwagę orzeczenia ETS, które precyzowały, że za samodzielną działalność gospodarczą nie może być uznana działalność, która jest wykonywana przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, która nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością, organ odwoławczy stwierdził, że: - bezwzględnie usługi sportowe świadczone przez podatnika (udział w zawodach) wykonywane były przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej klubu lub organizatora rozgrywek, gdyż P. G. nie organizował rozgrywek, - wynik rozgrywek i miejsce w lidze nie zależały tylko od działań podatnika (siatkówka to dyscyplina zespołowa), - sportowiec nie ponosił w żaden sposób odpowiedzialności za swoje działania wobec osób trzecich. Ponadto zawarty z klubem kontrakt (a właściwie kontrakt i umowa) w sposób jednoznaczny precyzował obowiązki zawodnika nie tylko jako sportowca (obowiązkowe treningi, higieniczny tryb życia itp.), ale także jego obowiązki związane z marketingiem i reklamą sponsorów klubu lub ligi. Za nieprzestrzeganie postanowień kontraktu lub umowy klub mógł na niego nałożyć kary dyscyplinarne. Dlatego też Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w sprawie nie występowały negatywne przesłanki uznania świadczonych usług za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą. Tym bardziej, że stosunki prawne łączące zawodnika sportowego z klubem nie nosiły znamion działalności gospodarczej prowadzonej na własny rachunek przez tego zawodnika i w związku z tym nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Fakt rejestracji w organie ewidencyjnym i statystycznym jako osoba prowadząca działalność gospodarczą nie przesądza kwestii dotyczących zaliczenia uzyskiwanych przychodów do określonego źródła przychodów, gdyż regulacją tego zagadnienia zajmują się wyłącznie przepisy podatkowe, a te wyraźnie wskazują, że przychody związane z uprawianiem sportu są przychodami z działalności wykonywanej osobiście. Dla takiej kwalifikacji bez znaczenia pozostawały definicje i cechy działalności gospodarczej wynikające z różnych ustaw, gdyż ustawodawca w sposób jednoznaczny wskazał, że przychody z tytułu uprawiania sportu są przychodami z działalności wykonywanej osobiście, a zatem w związku z niewystąpieniem negatywnych przesłanek, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że z przepisów ustawy o sporcie kwalifikowanym wynika, że w celu umożliwienia sportowcom profesjonalnego uprawiania sportu, działalność sportową organizuje i prowadzi związek sportowy lub podmioty (kluby sportowe) działające z jego upoważnienia. Zatem to nie sportowcy, ale kluby sportowe prowadzą i organizują działalność sportową, zaś zawodnicy w nich zrzeszeni nie prowadzą działalności w tym zakresie w sposób zorganizowany, lecz pozostając do dyspozycji klubu podporządkowują się w ramach zawartej umowy, prowadzonej przez ten klub działalności sportowej. Stanowi to swoiste ograniczenie swobody uczestniczenia w obrocie gospodarczym, co przeczy wykonywaniu przez stronę działalności gospodarczej. Stosunki prawne łączące zawodnika sportowego z klubem nie noszą znamion działalności gospodarczej prowadzonej na własny rachunek przez tego zawodnika i w związku z tym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Odnośnie zarzutu naruszenia przepisu art. 121 O.p., w związku z fakturami wystawionymi przez R.P. organ zauważył, że organ kontroli skarbowej pozbawił P. G. prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z brakiem czynności opodatkowanych, a więc dotyczą całego podatku naliczonego a nie tylko faktur wystawionych przez tę osobę. W kwestii zarzutu naruszenia przepisu art. 159 § 1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony, organ odwoławczy podkreślił, że organ kontroli skarbowej wielokrotnie lecz bezskutecznie wzywał podatnika do stawienia się na przesłuchanie w charakterze strony. P. G. nie stawiał się na przesłuchanie, usprawiedliwiając swoją nieobecność koniecznymi treningami, czy też urlopem. Nie stawiał się również na proponowane przez siebie terminy. Zarzucanie więc organowi zarzutu nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony, która ewidentnie uchyla się od stawiennictwa na to przesłuchanie jest bezzasadne. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 188 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów zgłaszanych przez stronę zauważył, że wnioski dowodowe zgłaszane w toku postępowania kontrolnego dotyczyły przesłuchań członków zarządu klubów sportowych na okoliczność rzeczywistego zakresu działalności P. G. . Tymczasem organ zauważył, że zasady wiążące sportowca z klubem zostały w sposób precyzyjny określone w zawartych umowach. Brak jest więc podstaw do przesłuchań w sytuacji, gdy strona poprzez brak udziału w prowadzonym postępowaniu nie wyjaśniła jakie w rzeczywistości usługi świadczyła na rzecz klubów, jeśli ich zakres był odmienny od sprecyzowanego w umowach. Nie każdy bowiem dowód zgłaszany przez stronę postępowania musi zostać przeprowadzony, w szczególności w sytuacji gdy okoliczności sprawy zostały dostatecznie wyjaśnione innymi dowodami. Co do naruszenia przepisu art. 187 O.p. przez brak analizy świadczenia usług reklamowych, udzielania klubowi własnego wizerunku, autoryzacji udzielonych wywiadów, a także braku analizy kontraktów z PZPS, organ stwierdził, że organy podatkowe mają podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale jednocześnie ustawodawca wskazał, że mają być to działania niezbędne (art. 122 Op.). Mają to więc takie działania, które są konieczne dla wyjaśnienia sprawy. Postępowanie organu podatkowego nie musi być w tym zakresie zgodne z oczekiwaniami strony. Wystarczające jest, gdy organ podejmie takie działania, które mają charakter niezbędnych, tj. służących ustaleniu stanu faktycznego. Zauważył, że w postępowaniu podatkowym, w zakresie gromadzenia materiału dowodowego obowiązuje zasada współdziałania. Istotna jest przy tym inicjatywa strony zmierzająca do aktywnego uczestnictwa w prowadzonym postępowaniu. Takiej inicjatywy P. G. nie wykazywał. Wręcz przeciwnie, uchylał się od wyjaśnień nie stawiając się ani na wyznaczone przez organ kontroli skarbowej terminy przesłuchania w charakterze strony, ani też na proponowane przez siebie. Nie ma przy tym istotnego znaczenia, że obowiązki zawodnicze utrudniały mu wywiązanie się z obowiązków strony postępowania, bowiem powinien tak układać swoje sprawy, aby móc aktywnie uczestniczyć w postępowaniach przed organami podatkowymi. Organ kontroli skarbowej dokonał oceny wskazywanego wyżej zakresu obowiązków umownych wobec klubów opierając się na postanowieniach umownych. Odnosząc się natomiast do kwestii braku oceny kontraktu z PZPS, stwierdził, że w badanym okresie 2008 r. P. G. wystawił Polskiemu Związkowi Piłki Siatkowej 1 fakturę (nr [...] ) tytułem premii za awans do Igrzysk Olimpijskich. Nie ma więc żadnych wątpliwości z jakiego tytułu otrzymał podatnik wynagrodzenie na podstawie ww. faktury. Odnosząc się powołanych interpretacji podatkowych wydanych przez Ministra Finansów, organ stwierdził, że wydane one zostały w indywidualnych sprawach podatkowych w stanach faktycznych odmiennych od niniejszej sprawy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, P. G. reprezentowany przez pełnomocnika zarzucił zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. : 1. Naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nieprawidłowe uznanie, iż uprawianie sportu stanowi źródło przychodów z działalności wykonywanej osobiście, co wyklucza ich opodatkowanie tak jak z działalności gospodarczej. Takie niekorzystne stanowisko powoduje niezasadne uznanie, że sportowcy nie mają prawa do stosowania stawki liniowej oraz rozliczenia kosztów jak w działalności gospodarczej w tym podatku VAT przy pominięciu iż w zawartych umowach była część dotycząca usług reklamowych nie wchodzących w zakres czynności określonych ustawą z dnia 29 lipca 2005r. o sporcie kwalifikowanym i jest sprzeczne z linią aktualnie prezentowaną w interpretacjach indywidualnych oraz wyrokach WSA. 2. Naruszenie art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nieprzejrzysty i nie budzący zaufania do organów podatkowych. Dotyczy to usług określonych w fakturach wystawionych przez firmę "D" . Dopiero z protokołu kontroli podatnik dowiedział się, że są to okoliczności kwestionowane - próba udowodnienia okoliczności przeciwnych przez podatnika nie została przez UKS zrealizowana (choć rozpoczęta), co zostało zaakceptowane przez IS. 3. Naruszenie art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nieprzejrzysty i nie budzący zaufania do organów podatkowych poprzez wydanie decyzji sprzecznej z innymi decyzjami wydawanymi w analogicznych stanach prawnych przez inne Izby Skarbowe oraz zajęcie stanowiska sprzecznego z interpretacją indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. w sprawie [...] dla innego podatnika - również profesjonalnego zawodnika piłki siatkowej, a stwierdzającą iż prawidłowe jest stanowisko zgodnie z którym zawodnik świadczy usługi m.in. reklamowe na rzecz klubu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej traktowany jako podatnik VAT - wyrok WSA w Rzeszowie sygn. akt I SA/Rz 887/13. 4. Naruszenie art. 159 § 1 a O.p., bowiem podatnik nie zrezygnował ze stawiennictwa na przesłuchaniu, lecz za każdym razem usprawiedliwił swe niestawiennictwo co za każdym razem zostało uwzględnione przez UKS. Niezrozumiałe jest więc twierdzenie, po oddaleniu części wniosków i nie zrealizowania ich części, że podatnik uporczywie uchylał się od stawiennictwa. 5. Naruszenie art. 187 O.p., poprzez brak analizy kwestii: - świadczenia usług reklamowych, - udzielenia klubowi własnego wizerunku, - udzielania wywiadów, - ich autoryzacji określonych dla 2008r.: - w § 1 pkt 2, § 3 i § 4 umowy z dnia 11 czerwca 2004r. pomiędzy "B" a P. G./ , - w § 1 pkt 2 oraz § 2 pkt 3 umowy z dnia 1 sierpnia 2008r. pomiędzy "E" a P. G. , - w § 2 pkt 2 porozumienia z dnia [...] r. pomiędzy "E" a P. G. , 6. Naruszenie art. 187 O.p. poprzez pominięcie kontraktów z PZPS - w protokole kontroli żadnego roku (2007-2010) nie ujawniono, aby analizowano kontrakty podatnika z PZPS pomimo stwierdzenia w protokole, że na ich podstawie podatnik wystawił PZPS faktury, 7. Naruszenie art. 188 O.p. poprzez bezzasadne oddalenie części wniosków dowodowych zmierzających do ustalenia faktycznego sposobu i przebiegu czynności podejmowanych przez podatnika na podstawie zawartej umowy, w ramach wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, bowiem niewystarczające było w tym zakresie samo odwołanie się do treści umów oraz brak rozstrzygnięcia co do wniosku dotyczącego przesłuchania R.P. po kuriozalnym jednorazowym, nawet nie zweryfikowanym, stwierdzeniu domownika o nieprzebywaniu świadka w miejscu zamieszkania. 8. Naruszenie art. 200 § 1 O.p., bowiem podatnikowi, który powiadomił Izbę Skarbową o wypowiedzeniu pełnomocnictwa nie wyznaczono terminu do wypowiedzenia w sprawie zebranego materiału przed wydaniem decyzji. Ponadto zarzucił pominięcie w zaskarżonym rozstrzygnięciu pisma z dnia [...] r. Wskazując na powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. podtrzymał dotychczasowe stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tego artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą zaskarżonym orzeczeniem z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej p.p.s.a) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nadto sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną ( art. 134 § 1 p.p.s.a.). Przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z prawem. Kwestią sporną jest, czy z tytułu wykonywania przez P. G. jako profesjonalnego zawodnika piłki siatkowej czynności określnych w zawartych umowach o świadczenie usług sportowych można było uznać skarżącego za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Kwestia ta została prawidłowo rozstrzygnięta przez organy podatkowe. Zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy podatnikami są, między innymi, osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności, a działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców. Pojęcie samodzielnego wykonywania działalności gospodarczej ma tu kluczowe znaczenie, wskazuje bowiem na to, że nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług podmiot, który prowadzi działalność w warunkach wykluczających jego samodzielność. Na warunki takie ustawodawca wskazał w dalszej części art. 15, stanowiąc w jego ust. 3 pkt 1 i 2, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, i to bez żadnych dalszych warunków, ani czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Z przywołanych tu przepisów, analizy powołanych w nich przypadków, wynika, że z brakiem samodzielności mamy do czynienia wówczas, gdy po stronie wykonującego czynności występuje podporządkowanie wobec zlecającego, czynności wykonywane są w imieniu i na rzecz zlecającego, który ponosi ryzyko z nimi związane zarówno w sensie ekonomicznym, jak i odpowiedzialności wobec osób trzecich, stąd wykluczenie z działalności wykonywanej samodzielnie czynności świadczonych w ramach stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy. Wykluczenie to dotyczy również czynności w ramach działalności wykonywanej osobiście, której warunki są zbliżone swoim charakterem do umów o pracę z uwagi na prawne więzy tworzące stosunek co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wobec osób trzecich. Wszystkie czynności zlecone skarżącemu przez kluby sportowe wynikały z tego, że skarżący był ich zawodnikiem, a więc zobowiązany był grać w drużynach tych klubów. Fakt ten był również warunkiem zlecenia mu czynności polegających na współpracy z klubem w sposób umożliwiający klubowi wypełnienie obowiązków wynikających z umów zawieranych z osobami trzecimi w zakresie reklamy, sponsoringu itp. Czynności te nadal dotyczą skarżącego jako sportowca, jego obowiązków jako zawodnika, a nie odrębnego podmiotu gospodarczego i w oderwaniu od faktu bycia zawodnikiem tych klubów. Wykonywanie czynności zawodnika klubu sportowego polegających na uprawianiu sportu –piłki siatkowej nie może być uznane za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą. W art. 13 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca wskazał, że przychody z uprawiania sportu uważa się za przychody z działalności wykonywanej osobiście, a nie z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zgodnie zatem z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług konieczna jest jeszcze ocena stosunku prawnego pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Trzeba tu zatem zwrócić uwagę na to, że usługi skarżącego jako sportowca, polegające na uprawianiu sportu, wykonywane były w oparciu o bazę materiałową klubów i z wykorzystaniem ich organizacji wewnętrznej, że w całości organizowaniem tych czynności zajmowały się kluby sportowe, że występują tu elementy podporządkowania w tym sensie, że organizacja i ustalanie sposobu, w jaki skarżący miał uprawiać sport należała do klubu, skarżący podlegał planowi szkolenia przyjętemu przez klub, musiał podporządkować się terminarzowi rozgrywek i nie wynika z treści umów, by z tytułu realizacji tych czynności ponosił jakąkolwiek odpowiedzialność w stosunkach z podmiotami trzecimi, ani żadnego ryzyka gospodarczego. Jeśli dodać do tego obowiązek osobistego wykonania tych czynności, bez możliwości posłużenia się inną osobą, to przyjąć trzeba, że nie mamy tu do czynienia z samodzielnie prowadzoną działalnością gospodarczą, o jakiej mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a ze stosunkiem zbliżonym do umów o pracę. Również wykonywanie pozostałych czynności przez skarżącego, tak zwanych reklamowych, nie odbywało się w warunkach samodzielnej działalności gospodarczej. Czynności te, co Sąd już nadmienił, zlecono skarżącemu jako sportowcowi, zawodnikowi klubu, a nie odrębnemu podmiotowi gospodarczemu zajmującemu się reklamą niezależnie od uprawiania sportu. Były dopełnieniem jego obowiązków jako zawodnika klubu, w której to pozycji, co Sąd wcześniej uzasadnił, skarżący nie był samodzielnym podmiotem gospodarczym. Nie ma podstaw do przyjęcia, by czynności te skarżący wykonywał na własne ryzyko ekonomiczne i w stosunkach z innymi podmiotami ponosił za nie odpowiedzialność, co również wyklucza uznanie ich za wykonywane w ramach samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zasadnicza dla wyniku sprawy kwestia, czy skarżący był podatnikiem podatku od towarów i usług została zatem prawidłowo rozstrzygnięta przez organy podatkowe. Nie ma w tym zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego – art. 15 ust. 1, 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Konsekwencją tego są dalsze czynności organów podatkowych do zastosowania art. 108 ustawy o VAT włącznie. Organy podatkowe prawidłowo zinterpretowały i zastosowały zawarty w nim przepis. Sąd nie podzielił zarzutów skargi, bowiem w rozpatrywanej sprawie organ podatkowy zebrał obszerny i wystarczający do rozstrzygnięcia materiał dowodowy. Dokonując jego analizy nie przekroczył granicy swobodnej oceny. Art. 123 O.p. nakazuje organowi podatkowemu zapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Ta reguła nie została naruszona, strona nie może oczekiwać, że organ aż do skutku będzie wzywał ją na przesłuchanie. Istotne dla wyjaśnienia sprawy okoliczności organ miał na uwadze i prawidłowo w tym kierunku przeprowadził postępowanie dowodowe. Podstawą ustaleń faktycznych były umowy zawarte przez skarżącego z klubami sportowymi, a treść tych umów nie podlega dyskusji, nikt ich nie kwestionuje, strony różnią się co do kwalifikacji prawnej zdarzeń opisanych w umowach, a to nie jest naruszeniem art. 191 tej ustawy. Z kolei, art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie był podstawą prawną zaskarżonej decyzji, a tym samym nie mógł zostać naruszony w niniejszym postępowaniu. Słusznie wskazał organ odwoławczy, że kwestia odmiennego stanowiska wyrażonego przez Ministra Finansów w indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydana wobec innego podatnika nie miała mocy wiążącej w niniejszej sprawie. Z ochrony przewidzianej przepisami Ordynacji podatkowej, wynikającej z udzielonej interpretacji, korzysta tylko ten podatnik, który zwrócił się o jej udzielenie. Należy w tym miejscu również wskazać na interpretację ogólną Ministra Finansów z dnia [...] r., [...] , która została opublikowana w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów z dnia 27 maja 2014 r. poz. 21 w sprawie możliwości zaliczenia, w określonych warunkach, przychodów wymienionych w katalogu przychodów z działalności wykonywanych osobiście do źródła – działalności gospodarczej, która może mieć zastosowanie przy kwalifikowaniu dochodów sportowców i dotychczasowych rozbieżności w tej kwestii. Minister Finansów stwierdził w niej, że podatnik uzyskujący przychody z tytułów wymienionych w art. 13 pkt 2-8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może dla celów podatku dochodowego zaliczyć te przychody do działalności gospodarczej, pod warunkiem, że uzyskuje je w warunkach odpowiadających definicji działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, i jednocześnie nie zachodzą łącznie przesłanki negatywne, o których mowa w art. 5b ust. 1 tej ustawy. Stanowisko Ministra Finansów zawarte w interpretacji ogólnej z dnia 22 maja 2014 r., już po wydaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia nie mogło być przedmiotem analizy organu podatkowego, ale argumentacja zaprezentowana w tej interpretacji potwierdza słuszność stanowiska organów podatkowych w rozpatrywanej sprawie. W szczególności organ odwoławczy prawidłowo wyjaśnił i zaprezentował motywy ustalenia przesłanek pozytywnych i negatywnych, o których wyżej mowa, a których spełnienie wyklucza możliwość zaliczenia przychodów z działalności podatnika do źródła przychodów – działalność gospodarcza. Zadaniem Sądu w rozstrzyganej tu sprawie była ocena legalności zaskarżonej decyzji, a w tym zakresie Sąd uznał, że wydano ją zgodnie z prawem. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie narusza powołanych w skardze przepisów prawa procesowego i materialnego. Zaskarżone rozstrzygniecie zostało wydane z zachowaniem obowiązujących reguł postępowania, zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do ustalenia stanu faktycznego, organ dokonał prawidłowej jego oceny i właściwej subsumpcji znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego. Stanowisko organu zostało wyczerpująco i przekonująco uzasadnione. Organ odwoławczy odniósł się do wszystkich zarzutów skarżącego. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w całości podzielił stanowisko i jego argumentację wyrażone w nieprawomocnym wyroku tut. Sądu z dnia 4 sierpnia 2014 r. w sprawie sygn. III SA/Gl 5/14, w analogicznym stanie faktycznym i prawnym. Mając to wszystko na uwadze Sąd oddalił skargę zgodnie z art. 151 ustawy p.p.s.a.