III SA/Gl 2188/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 czerwca 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi R. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich oddala skargę.

Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z [...] r. nr [...]w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej z tytułu odsetek za zwłokę od traktowanego na równi z zaległością podatkową otrzymanego nienależnie przez Spółkę zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2011 r. i w tym zakresie orzekł o odpowiedzialności podatkowej R.B. jako byłego prezesa zarządu "A" Sp. z o.o. z siedzibą w K. ponoszoną z ww. Spółką za odsetki za zwłokę wyliczone na dzień wydania decyzji od traktowanego na równi z zaległością podatkową otrzymanego nienależnie przez Spółkę zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2011r. w wysokości [...] zł, natomiast w pozostałym zakresie utrzymał tę decyzję w mocy. W podstawie prawnej organ powołał art. 233 §1 pkt 2 lit. a, art. 107 §1, §2 pkt 2 i 4, art. 108, art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015r., poz.613 – dalej jako O.p.). Natomiast w uzasadnieniu wskazał na następujący stan faktyczny sprawy. Decyzją z [...] r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. orzekł solidarną odpowiedzialność podatkową R.B. jako byłego prezesa zarządu "A" Sp. z o.o. z siedzibą w K. ponoszoną z ww. Spółką za zaległości podatkowe ww. Spółki z tytułu: - podatku od towarów i usług za luty 2011r. w kwocie [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę wyliczonymi na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł oraz kosztami egzekucyjnymi w kwocie [...] zł, marzec 2011r. w kwocie [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę wyliczonymi na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł oraz kosztami egzekucyjnymi w kwocie [...] zł, kwiecień 2011r. w kwocie [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę wyliczonymi na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł oraz kosztami egzekucyjnymi w kwocie [...] zł, maj 2011r. w kwocie [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę wyliczonymi na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł oraz kosztami egzekucyjnymi w kwocie [...] zł, czerwiec 2011r. w kwocie [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę wyliczonymi na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł oraz kosztami egzekucyjnymi w kwocie [...] zł, lipiec 2011r. w kwocie [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę wyliczonymi na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł oraz kosztami egzekucyjnymi w kwocie [...] zł, sierpień 2011r. w kwocie [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę wyliczonymi na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł oraz kosztami egzekucyjnymi w kwocie [...] zł, wrzesień 2011r. w kwocie [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę wyliczonymi na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł oraz kosztami egzekucyjnymi w kwocie [...] zł, październik 2011r. w kwocie [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę wyliczonymi na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł oraz kosztami egzekucyjnymi w kwocie [...] zł, listopad 2011 r. w kwocie [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę wyliczonymi na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł oraz kosztami egzekucyjnymi w kwocie [...] zł oraz za traktowany na równi z zaległością podatkową otrzymany nienależnie przez Spółkę zwrot podatku od towarów i usług (wynikający z faktycznie dokonanych zwrotów podatku oraz dokonanych przerachowań na poczet zobowiązań) za miesiąc czerwiec 2011r. w kwocie [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę wyliczonymi na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł oraz kosztami egzekucyjnymi w wysokości [...] zł, lipiec 2011r. w kwocie [...] zł, wraz z należnymi odsetkami za zwłokę wyliczonymi na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł oraz kosztami egzekucyjnymi w wysokości [...] zł, sierpień 2011 r. w kwocie [...] zł, wraz z należnymi odsetkami za zwłokę wyliczonymi na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł oraz kosztami egzekucyjnymi w wysokości [...] zł, wrzesień 2011 r. w kwocie [...] zł, wraz z należnymi odsetkami za zwłokę wyliczonymi na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł oraz kosztami egzekucyjnymi w wysokości [...] zł, - podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprawowanej funkcji płatnika za: kwiecień 2012r. w kwocie [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę wyliczonymi na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł oraz kosztami egzekucyjnymi w kwocie [...] zł, maj 2012r. w kwocie [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę wyliczonymi na dzień wydania decyzji w wysokości [...] zł oraz kosztami egzekucyjnymi w kwocie [...] zł, - odsetek za zwłokę od niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za czerwiec 2011 r. w stałej kwocie [...] zł oraz kosztami egzekucyjnymi w kwocie [...] zł i za październik 2011 r. w stałej kwocie [...] zł oraz kosztami egzekucyjnymi w wysokości [...] zł. Od powyższej decyzji R.B. - reprezentowany przez pełnomocnika - złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w K. Domagając się jej uchylenia i umorzenia postępowania w sprawie zarzucił organowi pierwszej instancji naruszenie: - art. 116 §1 pkt 1 lit. a O.p. poprzez przyjęcie, że odwołujący winien był złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki do dnia 16.04.2012r., tj. w ciągu dwóch tygodni od upływu ustawowego terminu do złożenia sprawozdania finansowego za 2011r., w sytuacji gdy wówczas nie było podstaw do przyjęcia niewypłacalności Spółki, gdyż nie istniały żadne wymagalne zobowiązania Spółki, - art. 116 §1 i §2 O.p. poprzez przyjęcie, że odwołujący ponosi odpowiedzialność za zobowiązania "A"Sp. z o.o., pomimo nie wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, w szczególności w zakresie wykluczenia negatywnych przesłanek odpowiedzialności, - art. 116 §1 O.p. poprzez przyjęcie, że złożenie wniosku o upadłość w czasie pełnienia funkcji było możliwe pomimo, iż Spółka w tym czasie nie miała żadnych wierzycieli, wobec których nie wykonywała swoich zobowiązań, a także nie istniał żaden inny wierzyciel poza Skarbem Państwa, gdyż inny wierzyciel został ustalony dopiero w 2013r., czyli już po rezygnacji odwołującego z funkcji członka zarządu, - art.116 §1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym uznaniu, że egzekucja wierzytelności z tytułu podatku od towarów i usług za okres wskazany w decyzji z majątku "A"Sp. z o.o. okazała się bezskuteczna, - art. 120, art. 121 §1 i §2, art. 122, art. 187, art. 191 O.p. poprzez nie przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób umożliwiający wyjaśnienie wszelkich istotnych okoliczności niezbędnych dla rzeczowej i prawidłowej oceny stanu faktycznego mającego wpływ na wynik postępowania, w szczególności w zakresie ustalenia czy odwołujący ponosi winę za niezgłoszenie wniosku o upadłości, a także tego czy egzekucja wobec Spółki została przeprowadzona z całego majątku Spółki. Dodatkowo pełnomocnik zarzucił organowi pierwszej instancji wydanie zaskarżonej decyzji na podstawie decyzji z [...] r. nr [...] oraz [...] r. nr [...] wydanych w stosunku do "A" Sp. z o.o., określających dla ww. Spółki wysokość należnych zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług oraz podatku do zapłaty z tytułu wystawienia faktur niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych w sytuacji, gdy podczas postępowania kontrolnego względem Spółki jak i w dacie wydania wskazanych decyzji odwołujący nie był już członkiem zarządu Spółki, nie uczestniczył w postępowaniu kontrolnym i nie miał możliwości zakwestionowania ustaleń kontroli, a większość ustaleń opiera się na nieprawdziwych okolicznościach przedstawianych przez przedstawiciela byłego kontrahenta, tj. "B"Sp. z o.o. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z [...] r. nr [...] uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. nr [...] w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej z tytułu odsetek za zwłokę od traktowanego na równi z zaległością podatkową otrzymanego nienależnie przez Spółkę zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2011 r. i w tym zakresie orzekł o odpowiedzialności podatkowej R.B. jako byłego prezesa zarządu "A"Sp. z o.o. z siedzibą w K. ponoszoną z ww. Spółką za odsetki za zwłokę wyliczone na dzień wydania decyzji od traktowanego na równi z zaległością podatkową otrzymanego nienależnie przez Spółkę zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2011r. w wysokości [...] zł, natomiast w pozostałym zakresie utrzymał tę decyzję w mocy. W jej uzasadnieniu przywołał art. 116 §1 O.p., zgodnie z którym za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1. nie wykazał, że a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2. nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Dodatkowo odwołując się do art. 108 §2 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że warunkiem wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej (w tym przypadku członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) jest między innymi doręczenie Spółce decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub wszczęcie postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego na podstawie deklaracji (w tym drugim przypadku nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego). W rozpoznawanej sprawie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. postanowieniem z [...] r. nr [...] wszczął z urzędu postępowanie kontrolne w stosunku do Spółki w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego za okres od 01.02.2011r. do 30.11.2011r. W jego wyniku Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał decyzję z [...] r. nr [...] oraz decyzję z [...] r. nr [...], w których określił Spółce wysokość należnych zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług oraz podatku do zapłaty z tytułu wystawienia faktur niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych w łącznej kwocie: za luty 2011r. w wysokości [...] zł, za marzec 2011r. w wysokości [...] zł (w miejsce uregulowanego zobowiązania [...] zł), za kwiecień 2011r. w wysokości [...] zł (w miejsce uregulowanego zobowiązania [...] zł), za maj 2011r. w wysokości [...] zł (w miejsce uregulowanego zobowiązania [...] zł), za czerwiec 2011 r. w wysokości [...] zł (w miejsce dokonanego zwrotu i zarachowania podatku w dniu 23.09.2011r. – [...] zł), za lipiec 2011r. w wysokości [...] zł (w miejsce dokonanego zwrotu podatku w dniu 21.10.2011r. - [...] zł), za sierpień 2011r. w wysokości [...] zł (w miejsce dokonanego zwrotu podatku w dniu 28.11.2011r. -[...] zł oraz przerachowania na poczet zobowiązań w dniu 25.11.2011r. - [...] zł; łącznie [...] zł), za wrzesień 2011r. w wysokości [...] zł (w miejsce dokonanego zwrotu podatku w dniu 22.12.2011r. - [...] zł oraz przerachowania na poczet zobowiązań w dniu 21.12.2011r. - [...] zł; łącznie [...] zł), za październik 2011 r. w wysokości [...] zł oraz za listopad 2011r. w wysokości [...] zł. Powyższe decyzje zostały uznane za doręczone Spółce odpowiednio 28.06.2013r. oraz 08.07.2013r. Z kolei decyzją z [...] r. (uznaną za doręczoną 13.09.2013r.) Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika, "A" Sp. z o.o. z siedzibą w K. i określił wysokość pobranego a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. za: kwiecień 2012r. w kwocie [...] zł oraz za maj 2012r. Z uzasadnienia tej decyzji wynikało, że 07.01.2013 r. Spółka złożyła w organie pierwszej instancji deklarację roczną o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy za 2012r. (PIT-4R), gdzie wykazała zaliczki na podatek obliczone i pobrane od płatników. Jednakże kwoty zaliczek za ww. miesiące wykazane w deklaracji nie zostały wpłacone, a zatem stanowiły zaległości podatkowe. Natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych 02.04.2012r. Spółka złożyła zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 10.08.2010r. do 31.12.2011r. (CIT-8), które skorygowała 22.06.2012r. W korekcie wykazała kwoty należnych zaliczek miesięcznych za: czerwiec 2011r. w kwocie [...] zł oraz za październik 2011r. w kwocie [...] zł. Ponieważ z ustaleń organu wynikało, że zadeklarowanych zaliczek za czerwiec i październik 2011r. nie regulowano, od ww. kwot naliczono odsetki od dnia następującego po dniu upływu terminów płatności zaliczek (zgodnie z art. 53 §4 O.p.) do dnia złożenia zeznania podatkowego, tj. do 02.04.2012r. (zgodnie z §4 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach, Dz. U. nr 165, poz. 1373 z późn. zm.), gdyż 31 marca przypadał w sobotę, a 1 kwietnia 2012r. w niedzielę. Odsetki te wynosiły odpowiednio: za czerwiec - [...] zł i za październik 2011r. – [...] zł, podczas gdy organ pierwszej instancji określił je w kwotach: za czerwiec - [...] zł i za październik 2011r. - [...] zł. Ponieważ odsetki te nie zostały uiszczone zostały objęte tytułami wykonawczymi z dnia 09.01.2013r. nr [...] (w zakresie zaliczki za czerwiec 2011r.) oraz nr [...] (w zakresie zaliczki za październik 2011r.). Odpisy ww. tytułów wykonawczych zostały przesłane na adres Spółki wraz z zawiadomieniem o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem i uznane za doręczone 25.09.2013r. Przyjęto zatem, że spełnione zostały przesłanki do wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, gdyż przed wydaniem postanowienia o wszczęciu ww. postępowania (co w niniejszej sprawie nastąpiło postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z 02.04.2014r. nr [...]) zostały doręczone decyzje określające wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, została doręczona decyzja o odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych oraz wszczęto postępowanie egzekucyjne w zakresie odsetek od zaliczek z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Skarbowej ponownie przywołał treść art. 116 O.p. wskazując, że do przesłanek pozytywnych odpowiedzialności, których ustalenie ciąży na organie podatkowym zgodnie z zasadami dochodzenia prawdy obiektywnej i zupełności postępowania dowodowego wyrażonymi w art. 122 i art. 187 §1 O.p., należą: 1) pełnienie funkcji członka zarządu w czasie kiedy upływał termin płatności zobowiązań, z których wynikają zaległości podatkowe objęte odpowiedzialnością, 2) bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. Następnie z informacji zawartych w aktach sprawy ustalił, że organ pierwszej instancji - pismem z [...] r. nr [...] zwrócił się do Sądu Rejonowego w B. m.in. o podanie składu zarządu "A" Spółka z o.o. w okresie od daty wpisu do rejestru przedsiębiorców KRS do chwili obecnej. Z otrzymanej odpowiedzi wynikało, że w okresie obejmującym sporne zaległości podatkowe zarząd Spółki był jednoosobowy. R.B. pełnił w nim funkcję prezesa jednoosobowego zarządu Spółki nieprzerwanie od 10.08.2010r. do 30.06.2012r. Został powołany na funkcję prezesa na podstawie aktu notarialnego z 10.08.2010r. (Rep. A Nr [...]) i wpisany do KRS postanowieniem z 20.09.2010r. Natomiast rezygnację z ww. funkcji złożył 25.06.2012r. ze skutkiem od 30.06.2012r., na podstawie której został wykreślony z KRS postanowieniem z 23.08.2012r. (vide: pismo z 25.07.2013r. nr Dz.K. Og. [...] Sądu Rejonowego w B. [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego). Ponadto na faktyczne pełnienie przez R.B.funkcji prezesa zarządu wskazywała treść dokumentacji Spółki składanej do organu podatkowego pierwszej instancji. W szczególności R.B. był podpisany jako reprezentant Spółki w treści: zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R (data złożenia - 21.09.2010r.), zgłoszenia aktualizacyjnego NIP-2 (data złożenia - 28.09.2010r.), korekty zeznania podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (CIT-8) za okres od 22.09.2010r. do 31.12.2011r. (data złożenia - 22.06.2012r.), sprawozdania finansowego Spółki na 31.12.2011r. (data wpływu - 13.07.2012r.), zgłoszenia aktualizacyjnego NIP-2 (data złożenia - 30.03.2011r.). W tej sytuacji za prawidłowe organ odwoławczy uznał ustalenia organu pierwszej instancji poczynione w tym przedmiocie. A ponieważ R.B. pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki od 10.08.2010r. do 30.06.2012r., podczas gdy termin płatności zobowiązań podatkowych Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2011r. wraz z traktowanym na równi z zaległością podatkową otrzymanym nienależnie przez Spółkę w 2011r. zwrotem podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień 2011r., podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprawowanej funkcji płatnika za kwiecień i maj 2012r. oraz z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za czerwiec i październik 2011r. upływał w czasie, w którym R.B. był członkiem jednoosobowego zarządu Spółki, spełniona została pierwsza przesłanka pozytywna, od której uzależnione jest orzeczenie odpowiedzialności osoby trzeciej. Ponieważ kolejną przesłanką warunkującą orzeczenie o odpowiedzialności członków zarządu osoby prawnej za zaległości podatkowe spółki, jest bezskuteczność egzekucji z majątku spółki, organ odwoławczy wyjaśnił pojęcie "bezskutecznej egzekucji", gdyż nie zostało ono zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego. Odwołał się w tym zakresie do reguł języka potocznego, które pod pojęciem "bezskuteczności" rozumie "nie przynoszenie (brak) pożądanych rezultatów; daremność; bezowocność" (Słownik języka polskiego PWN, pod red. prof. M. Szymczaka, wyd. VII, Warszawa 1992). Innymi słowy bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 §1 O.p. oznacza, że po przeprowadzeniu przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku podatnika (np. spółki) nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Zachodzi przy tym konieczność wyczerpania w toku tego postępowania wszystkich możliwych sposobów (środków) egzekucji, a egzekucja musi dotyczyć całego majątku podatnika. W rozpoznawanej sprawie postępowania egzekucyjne wobec Spółki "A" z tytułu zaległości podatkowych będących przedmiotem orzekania na podstawie niniejszej decyzji zostały wszczęte na podstawie tytułów wykonawczych z 17.07.2013r., z 25.07.2013r., z 09.01.2013r. i 25.03.2013r., poprzedzonymi upomnieniami nr UP [...] z dnia 19.11.2012r. (CIT 06,10/2011), UP [...] z dnia 21.02.2013r. (PIT 04-05/2012) uznanymi za doręczone Spółce 06.12.2012r. oraz 15.03.2013r. Postępowanie egzekucyjne w zakresie zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące luty-sierpień 2011r. zostało zatem wszczęte 07.08.2013r., poprzez doręczenie zastępcze Spółce odpisów ww. tytułów wykonawczych wraz z zawiadomieniem o zajęciu prawa majątkowego z dnia [...] r. nr [...] stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego, natomiast w zakresie zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień-listopad 2011r. zostało wszczęte 10.09.2013r., poprzez doręczenie Spółce odpisów ww. tytułów wykonawczych wraz z zawiadomieniem o zajęciu prawa majątkowego z dnia 20.08.2013r. nr [...] stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego. Z kolei postępowanie egzekucyjne w zakresie zaległości Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu należnych odsetek od nieuiszczonych zaliczek za miesiące czerwiec i październik 2011r. oraz w zakresie zaległości Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące kwiecień i maj 2012r. zostało wszczęte 25.09.2013r., poprzez doręczenie zastępcze Spółce odpisów ww. tytułów wykonawczych wraz z zawiadomieniem o zajęciu prawa majątkowego z dnia 11.04.2013r. nr [...] stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego. W ramach prowadzonych czynności egzekucyjnych, organ egzekucyjny wystosował wiele zawiadomień o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego. Przeprowadzone czynności egzekucyjne w zakresie doręczenia ww. zawiadomień nie przyniosły rezultatu w postaci uregulowania spornych zaległości. I tak z informacji udzielonych przez BANK (...) S.A. we W. Oddział w K. oraz (...) BANK S.A. w W. ustalono, że zajęcia nie mogły zostać zrealizowane z uwagi na fakt, iż brak było środków pieniężnych na rachunkach Spółki (vide: pisma (...) S.A. z 29.07.2013r. i 28.08.2013r.) oraz z tego względu, że Bank nie prowadził rachunku bankowego dla tego podmiotu (vide: pismo (...) BANK S.A. z 23.04.2013r.). Zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego były ponadto skierowane przez organ egzekucyjny również do innych banków (w grudniu 2012r.), tj. do BANK (...) S.A. w K., (...) Bank S.A. w P., (...) Banku w K., Banku (...) w Z. oraz (...) S.A. w W. Z treści uzyskanych odpowiedzi wynikało, że zajęcia nie mogły zostać zrealizowane z uwagi na fakt, iż banki te nie prowadziły rachunku dla Spółki albo rachunek prowadzony dla Spółki został zamknięty. Według stanu na 19.12.2012r. brak już było środków pieniężnych na rachunku bankowym Spółki prowadzonym przez BANK (...) S.A. we W. Dodatkowo z informacji zawartych w treści protokołów o stanie majątkowym zobowiązanego spisanych przez poborcę skarbowego organu egzekucyjnego w dniu 03.04.2013r. oraz 12.09.2013r. ustalono, że "A"Sp. z o. o. zaprzestała prowadzenia działalności pod adresem zgłoszonym w KRS od sierpnia 2012r. Obecnym właścicielem nieruchomości znajdującej się pod wskazanym adresem jest inny podmiot, co oznacza, że brak jest majątku w miejscu wskazanym zarówno w KRS oraz w organie podatkowym jako siedziba Spółki. Ponadto organ egzekucyjny wystąpił do właściwych organów z zapytaniem o ewentualne pojazdy oraz nieruchomości Spółki. Z pism Ministerstwa Sprawiedliwości z dnia 09.04.2013r. oraz z dnia 28.08.2013r. wynikało, że Spółka nie jest właścicielem nieruchomości. Podobnie nie figuruje w Centralnej Ewidencji Pojazdów (vide: pisma Ministerstwa Spraw Wewnętrznych z dnia 12.04.2013r. oraz z dnia 02.08.2013r.). W konsekwencji - postanowieniami z 14.10.2013r. nr [...]oraz z dnia 21.10.2013r. nr [...]Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. umorzył postępowania egzekucyjne prowadzone na podstawie ww. tytułów wykonawczych. Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ pierwszej instancji dokonał wszelkich możliwych działań w celu ustalenia mienia Spółki nadającego się do egzekucji. Ponieważ Spółka nie składała deklaracji VAT została wykreślona z rejestru jako podatnik VAT UE, co więcej od lutego 2011r. nie regulowała swoich zobowiązań wobec ZUS. Brak było również informacji o wierzytelnościach Spółki, ponieważ nie składała ona wymaganych przez prawo dokumentów finansowych zarówno do urzędu skarbowego jak i sądu rejestrowego, a znane organowi biuro rachunkowe wypowiedziało umowę Spółce (vide: pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z [...]r. nr [...]). W tych okolicznościach warunek bezskuteczności egzekucji, o którym mowa w art. 116 §1 O.p. uznano za spełniony. Odnosząc się natomiast do kwestii ewentualnego występowania w sprawie przesłanek egzoneracyjnych, wyłączających odpowiedzialność osoby trzeciej, wskazano, że te obejmują: - zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) albo - wykazanie, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy członka zarządu, - wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Ponieważ Ordynacja podatkowa nie precyzuje pojęcia "właściwy czas" w odniesieniu do terminu zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego wyjaśniono, że pojęcie to należy rozpatrywać w szerszym kontekście, a punktem odniesienia w tym zakresie powinny być przepisy prawa upadłościowego. I tak zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 1112 z późn. zm.) upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Z kolei w myśl art. 11 ww. ustawy, dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Dodatkowo w przypadku osób prawnych, dłużnika uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Z kolei w świetle art. 21 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Zatem czasem właściwym na złożenie stosownego wniosku jest z pewnością okres, w którym Spółka jest na tyle wypłacalna, iż upadłość prowadzona w stosunku do Spółki pozwoli na proporcjonalne zaspokojenie wierzycieli. Wniosek o upadłość musi być zatem złożony w terminie, który nie niweczy celu postępowania upadłościowego, jakim jest ochrona interesów wierzycieli. W ocenie organu odwoławczego w rozpoznawanej sprawie już 31.03.2012r. zaistniały podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, albowiem na ten dzień zobowiązania Spółki przekroczyły wartość jej majątku, a Spółka nie regulowała swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Nie złożyła również w organie podatkowym ani w sądzie sprawozdania finansowego za 2012r. Co więcej – jak ustalono w trakcie prowadzonych czynności egzekucyjnych - nie prowadziła działalności pod adresem wskazanym jako jej siedziba. Analizując ponadto sytuację finansową Spółki na podstawie sprawozdania finansowego Spółki za okres od 10.08.2010r. do 31.12.2011r. ustalono, że zobowiązania podatkowe nie były regulowane. Zaległości te narastały w latach 2011-2012 i jedynie z tytułu podatku od towarów i usług wynosiły łącznie [...]zł. Natomiast wykazane w bilansie za 2011r. zobowiązania wyniosły łącznie [...] zł. Wartość zobowiązań Spółki na [...]r. wyniosła [...] zł. Natomiast łączna wartość majątku Spółki na dzień bilansowy 31.12.2011r. wynosiła [...]zł. A zatem w myśl art. 11 ust. 2 Prawa upadłościowego i naprawczego wartość zobowiązań dłużnika przerosła wartość jego majątku. Ponieważ sprawozdanie finansowe zostało podpisane przez R.B. przyjęto, że 31.03.2012r. zachodziła jedna z przesłanek do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego, gdyż zobowiązania Spółki przekroczyły wartość jej majątku. Prawidłowo zatem organ pierwszej instancji uznał, że 14-dniowy termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości należało liczyć od 31.03.2012r. Stwierdzono bowiem, że Spółka posiadała także zaległości z tytułu składek wobec ZUS-u (których najwcześniejsza dotyczy lutego 2011r. z terminem płatności 15.03.2011r.), a zatem już w marcu 2011r. (a dokładnie z dniem 26.03.2011r.) zaistniała druga z przesłanek ustawowych do ogłoszenia upadłości. Od tego czasu Spółka posiadała nieuregulowane zobowiązania nie tylko wobec Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B., ale również wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w B., które to zaległości nie były przejściowe narastały od roku 2011 (vide: pismo Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w B. z 26.02.2014r.), kiedy funkcję prezesa zarządu Spółki pełnił R.B. Tymczasem z pisma Sądu Rejonowego w B. [...] Wydział Gospodarczy z 07.08.2013r. sygn. akt R.B. [...] L.Dz. [...] ustalono, iż wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został złożony. Dlatego też organ stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie zaistniały przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej R.B. określone w art. 116 O.p. Strona pełniła funkcję członka zarządu Spółki w okresie, gdy powstawały zaległości podatkowe Spółki objęte niniejszą decyzją, egzekucja przeciwko Spółce okazała się bezskuteczna i jednocześnie nie wykazano, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z winy strony, a także nie wskazano mienia, z którego egzekucja jest możliwa. Innymi słowy przesłanki zwalniające członka zarządu z odpowiedzialności, nie wystąpiły. Dlatego za niezasadny uznano zarzut naruszenia art. 116 §1 i §2 O.p. poprzez przyjęcie, iż skarżący ponosi odpowiedzialność za zobowiązania "A" Sp. z o.o., pomimo nie wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, w szczególności w zakresie wykluczenia negatywnych przesłanek odpowiedzialności (czy odwołujący ponosi winę za nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości). Końcowo organ nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 120, art. 121 §1 i §2, art. 122, art. 187, art. 191 O.p. poprzez nie przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób umożliwiający wyjaśnienie wszelkich istotnych okoliczności niezbędnych dla rzeczowej i prawidłowej oceny stanu faktycznego mającego wpływ na wynik postępowania. Z uwagi jednak na to, że przy wyliczaniu odsetek z tytułu traktowanego na równi z zaległością podatkową otrzymanego nienależnie przez Spółkę zwrotu podatku od towarów i usług za wrzesień 2011r., organ pierwszej instancji zawyżył je o [...]zł, gdyż określił je w kwocie [...] zł (w wyniku zawyżenia o [...]zł odsetek od kwoty [...]zł liczonych od 21.12.2011r.) w tym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej uchylił zaskarżoną decyzję i orzekł co do istoty sprawy. Nie zgodził się również z poglądem jakoby 14-dniowy termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości należało liczyć od dnia 31.03.2012r. do 16.04.2012 r. (jako że dzień 14.04.2012 r. przypadał w sobotę). Zauważył bowiem, że na gruncie prawa cywilnego oraz postępowania cywilnego brak jest odpowiednika art. 12 §5 O.p., zgodnie z którym, jeżeli ostatni dzień terminu przypada na sobotę lub dzień ustawowo wolny od pracy, za ostatni dzień terminu uważa się następny dzień po dniu lub dniach wolnych od pracy. W konsekwencji, zgodnie z ugruntowaną linią orzecznictwa sądów cywilnych (zob. uchwała składu siedmiu sędziów SN z dnia 25.04.2003r., sygn. akt III CZP 8/03, postanowienie SN z dnia 08.04.2014r., sygn. akt II PZ 3/14) sobota nie jest dniem uznanym ustawowo za wolny od pracy w rozumieniu art. 115 k.c. w zw. z art. 165 § 1 k.p.c. A zatem - wbrew temu co stwierdził organ pierwszej instancji - termin właściwy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki kończył się w sobotę 14.04.2012r. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem pełnomocnik R.B. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Domagając się jej uchylenia wraz z decyzją organu pierwszej instancji zarzucił jej podobnie jak w odwołaniu naruszenie: - art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. poprzez przyjęcie, że skarżący winien był złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki dnia 14.04.2012 r., tj. w ciągu dwóch tygodni od upływu ustawowego terminu do złożenia sprawozdania finansowego za rok 2011 w sytuacji, gdy wówczas nie było podstaw do przyjęcia niewypłacalności Spółki, gdyż nie istniały żadne niespłacone, wymagalne zobowiązania Spółki, co do których skarżący miałby wiedzę; - art. 116 § 1 i § 2 O.p. poprzez przyjęcie, że skarżący ponosi odpowiedzialność za zobowiązania "A"Sp. z o.o. pomimo nie wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy w szczególności w zakresie wykluczenia negatywnych przesłanek odpowiedzialności oraz ustalenia czy skarżący ponosi winę za nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, pomimo formalnego piastowania funkcji prezesa zarządu w istocie w żaden sposób nie zarządzał Spółką; - art. 116 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że złożenie wniosku o upadłość w czasie pełnienia funkcji członka zarządu przez skarżącego było możliwe pomimo, iż Spółka w tym czasie nie miała żadnych wierzycieli wobec których nie wykonywała swoich zobowiązań, a także nie istniał żaden inny wierzyciel poza Skarbem Państwa, gdyż ten został ustalony dopiero w 2013 r., czyli już po rezygnacji skarżącego z funkcji członka zarządu; - art. 116 § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym uznaniu, że egzekucja wierzytelności z tytułu podatku od towarów i usług za okres wskazany w decyzji z majątku "A"Sp. z o.o. okazała się bezskuteczna; - art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. poprzez nie przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób umożliwiający wyjaśnienie wszelkich istotnych okoliczności niezbędnych dla rzeczowej i prawidłowej oceny stanu faktycznego mającego wpływ na wynik postępowania w szczególności w zakresie ustalenia czy skarżący ponosi winę za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, a także tego czy egzekucja wobec Spółki została przeprowadzona z całego majątku Spółki; - oparcie zaskarżonej decyzji na decyzjach z dnia 11.06.2013 r. nr [...] i z dnia 19.06.2013 r. nr [...] wydanych w stosunku do "A" Sp. z o.o. określających dla w/w Spółki wysokość należnych zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług oraz podatku do zapłaty z tytułu wystawienia faktur nie dokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych w sytuacji, gdy podczas postępowania kontrolnego względem Spółki jak i w dacie wydania wskazanych decyzji skarżący nie był już członkiem zarządu Spółki, nie uczestniczył w postępowaniu kontrolnym i nie miał możliwości zakwestionowania ustaleń kontroli, a większość ustaleń opiera się na nieprawdziwych okolicznościach przedstawionych przez przedstawiciela byłego kontrahenta, tj. "B" Sp. z o.o. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje. Zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Z art.116 Ordynacji podatkowej wynikają trzy przesłanki pozytywne, to znaczy takie, których spełnienie warunkuje odpowiedzialność członków zarządu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki. Są to: 1) samo istnienie zaległości podatkowych spółki (§ 1), 2) są to zaległości z tytułu zobowiązań podatkowych, których termin płatności upływał w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (§ 2), 3) egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna (§ 1). W art. 116 Ordynacji podatkowej przewidziane są jednocześnie przesłanki uwalniające członków zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Są to: 1) wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwia zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części (§ 1 pkt 2), 2) wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości. Przesłanki pozytywne zostały prawidłowo ustalone przez organy podatkowe I i II instancji. Skarżący był prezesem zarządu "A" Sp. z o.o. od 10 sierpnia 2010 r. do 30 czerwca 2012 r. W tym czasie upłynął termin płatności zobowiązań, które stały się zaległościami podatkowymi spółki, a które zostały ujęte w zaskarżonej decyzji. Przypisanie do tego okresu zaległości z tytułu podatku od towarów i usług określonego decyzjami wydanymi już po zaprzestaniu pełnienia przez skarżącego funkcji prezesa zarządu jest zasadne. Istotny bowiem z punktu widzenia art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej jest termin płatności zobowiązania, ponieważ członkowie zarządu spółek kapitałowych odpowiadają za ich zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich tych funkcji. Zobowiązanie w podatku od towarów i usług, którego podstawą prawną jest art. 108 § 1 i § 2 ustawy o VAT powstaje na skutek spełnienia się przesłanek wynikających z tego przepisu. Decyzja wydana w tym przedmiocie jedynie określa, a więc potwierdza powstanie zobowiązania, ale go nie tworzy. Wydanie w czerwcu 2013 r. decyzji określających zobowiązanie spółki z mocy art. 108 ustawy o VAT nie znaczy zatem, że zobowiązania te powstały w dniu wydania tych decyzji, bo powstały w momencie i wskutek dokonania czynności wymienionych w art. 118 § 1 lub § 2 ustawy o VAT, od marca do listopada 2011 r., a był to czas, kiedy skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu spółki. Trafnie organ odwoławczy przywołał w tym zakresie uchwałę NSA z 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09, cytując z niej następującą tezę: Badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Badając w toku prowadzonego postępowania podatkowego istnienie tej obiektywnej przesłanki, należy uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego, określonego w decyzji organu podatkowego nawet, jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji. W przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p.), to Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie przepisu art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to już istniało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1605/06). Druga przesłanka pozytywna to bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. I w tym zakresie ustalenia organów podatkowych są uzasadnione. Postępowania egzekucyjne wobec spółki zostały wszczęte i zakończone postanowieniami z 14 października 2013 r. i 21 października 2013 r. o ich umorzeniu wobec bezskuteczności egzekucji. Zarzut strony skarżącej sprowadza się w tym zakresie do twierdzenia, że organy nie wykazały, że egzekucję prowadzono w stosunku do całego majątku spółki. Zarzut ten jest chybiony. Zgodnie z art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, to na członku zarządu spółki kapitałowej, który chce się uwolnić od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe, spoczywa obowiązek wskazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Skarżący poddaje w wątpliwość zakres egzekucji skierowanej do majątku spółki, ale sam nie wskazuje mienia, z którego zaspokojenie zaległości podatkowych byłoby możliwe. Zarzut ten nie może być zatem uwzględniony. Przechodząc następnie do zarzutów dotyczących przesłanek uwalniających członka zarządu spółki od odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe stwierdzić należy, że w znacznej mierze zarzuty te wykluczają się wzajemnie. Z jednej bowiem strony skarżący twierdzi, że nie było podstaw do wnoszenia o ogłoszenie upadłości spółki (pkt 1 i 3 skargi), a z drugiej zarzuca organowi, że nie ustalił, czy brak wniosku o ogłoszenie upadłości był przez niego zawiniony (pkt 2 i 5 skargi). Ów brak zawinienia ma przybrać dwojaką postać. Po pierwsze – skarżący tylko formalnie pełnił funkcję prezesa zarządu spółki, ale w rzeczywistości nią nie kierował i nie miał wpływu na jej funkcjonowanie. Po drugie istniał tylko jeden wierzyciel spółki – Skarb Państwa, a to wyklucza skuteczne złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. W pierwszej z tych kwestii należy stwierdzić, że zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej znaczenie dla odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe ma jedynie fakt pełnienia tej funkcji, czego nie może w tej sprawie zakwestionować. To, że skarżący zgodził się pełnić tę funkcję jedynie tytularnie, nie mając żadnego wpływu na bieg jej spraw, nie zwalnia go z tej odpowiedzialności i jest jego osobistym ryzykiem. Brak podstaw prawnych dla takiego stawiania sprawy, by okoliczność ta uwalniała go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Druga z tych kwestii wymaga następującej odpowiedzi. Przesłanka uwalniająca od odpowiedzialności za zaległości podatkowe z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej może być brana pod uwagę tylko wtedy, gdy istniały warunki prawne do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. W sytuacji, gdy, przyjmując za skarżącym, w ogóle nie było możliwe złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, ponieważ był tylko jeden wierzyciel, przesłanka ta nie jest brana pod uwagę, członek zarządu spółki nie może się na nią powołać, ale to nie znaczy, że orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej jest wykluczone. Przesłanki pozytywne z art. 116 § 1 i 2, pozwalające na wydanie takiego orzeczenia pozostają spełnione. Mając to wszystko na uwadze Sąd oddalił skargę zgodnie z art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.