III SA/Gl 204/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Wiesner, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik (spr.), Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 czerwca 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w R. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżoną interpretacją nr [...] z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko "A" Sp. z o. o., przedstawione we wniosku z [...] r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury korygującej dokumentującej sprzedaż części niezabudowanych działek nr [..] objętych symbolem planu ZL1 - jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu przedstawiono stan faktyczny sprawy oraz argumentację prawną. Wskazano, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, który 17 października 2014 r. na podstawie aktu notarialnego Repetytorium A numer [...] nabył od Miasta R. prawo własności nieruchomości gruntowej o numerze księgi wieczystej [..] , w tym między innymi prawo własności działek nr [...] oznaczonych symbolami ZL1, objętych miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Tego samego dnia Miasto R. wystawiło fakturę nr [...] dokumentującą ww. transakcję. Grunty zostały nabyte przez Wnioskodawcę w celu wykorzystywania ich do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Stosownie do treści aktu notarialnego oraz faktury VAT dostawa gruntów oznaczonych symbolem ZL1 w kwocie 1.200.767,86 zł została zwolniona na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej ustawa o VAT) z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Podkreślono, że zgodnie z treścią § 30 ust. 1 uchwały nr [...] Rady Miasta R. z dnia 22 czerwca 2006 r. w sprawie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (MPZP), grunty oznaczone na rysunku planu symbolem ZL1 są terenami lasów i zadrzewień obejmującymi istniejące lasy, zadrzewienia oraz tereny przeznaczone do zalesienia bądź zadrzewienia - jest to podstawowe przeznaczenie tych gruntów w MPZP. Natomiast wedle § 30 ust. 2 MPZP na terenach ZL1 ustala się następujące przeznaczenie dopuszczalne: obiekty i urządzenia związane z gospodarką leśną, które są niezbędne dla utrzymania lasów oraz zapewnienia ciągłości ich użytkowania zgodnie z przepisami szczególnymi w tym zakresie oraz są uwzględnione w planie urządzenia lasów; urządzenia turystyczne takie jak: wieże widokowe, kładki, szlaki turystyczne, ścieżki dydaktyczne, ścieżki rowerowe bez naruszania istniejącego drzewostanu; obiekty małej architektury, tablice informacyjne; drogi leśne, parkingi leśne; na terenach zadrzewień oraz przeznaczonych do zalesienia, bądź zadrzewienia sieci i urządzenia infrastruktury technicznej nie uwzględnione w lit. a w sytuacji braku możliwości ich lokalizacji poza przedmiotowymi terenami. Stosownie z § 30 ust. 3 MPZP na terenach ZL1 obowiązuje: ochrona lasów i ekosystemów leśnych, zadrzewień w szczególności obejmujących naturalne fragmenty rodzimej przyrody, w tym naturalnych bagien i torfowisk, skupisk gatunków dziko występujących zwierząt i roślin objętych ochroną zgodnie z przepisami szczególnymi w tym zakresie; ochrona gleb i wód leśnych; ograniczenie regulacji stosunków wodnych do prac uzasadnionych potrzebami ochrony lasów oraz użytkowania sąsiadujących z lasami gruntów nieleśnych; zakaz wykonywania prac ziemnych trwale zniekształcających rzeźbę terenu za wyjątkiem prac związanych z zabezpieczeniem przeciwpowodziowym lub lokalizacją obiektów i wykonywaniem prac uwzględnionych w ust. 2; zakaz likwidacji, zasypywania i przekształcania naturalnych zbiorników wodnych, starorzeczy, obszarów wodno – błotnych; rekultywacja biologiczna istniejących składowisk odpadów przemysłowych zgodnie z kierunkiem określonym w przeznaczeniu podstawowym z dopuszczeniem wykonywania robót określonych w Rozdz. 4, § 51, ust. 5. Wskazano, że dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. , na wniosek Miasta R. , w odniesieniu do sprzedaży innych działek niż będące przedmiotem transakcji z Wnioskodawcą, wydał interpretację o sygn. akt [...] , stosownie do której dostawa części nieruchomości objętych symbolami planu zagospodarowania przestrzennego ZL1 nie może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. W następstwie jej wydania dnia 3 lipca 2015 r. Miasto R. wystawiło fakturę korygującą nr [...], w której sprzedaż niezabudowanych nieruchomości - część działki [...] i część działki [...] , oznaczonych symbolami ZL1, zamiast zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, została opodatkowana 23% podatkiem od towarów i usług w kwocie 276.176,61 zł. W związku z powyższym opisem zadano pytanie - czy "A" Sp. z o. o. przysługuje uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury korygującej nr [...] ? W wyrażonym stanowisku wnioskodawca stwierdził, że "A" Sp. z o. o. nie przysługuje uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury korygującej nr [...] wystawionej przez Miasto R. , jako że sprzedaż gruntów, których dotyczy przedmiotowa korekta podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane; art. 2 pkt 33 ustawy o VAT definiuje, że jako tereny te należy rozumieć grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Zatem opodatkowaniu podlegają jedynie grunty zabudowane oraz grunty przeznaczone pod zabudowę w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego lub w decyzji o warunkach zabudowy. Wpływu na zmianę takiej kwalifikacji gruntu nie może mieć okoliczność, że będący przedmiotem zamiany gruntu, może zostać przeznaczony również na place zabaw, terenowe urządzenia sportowe, infrastrukturę drogową oraz obiekty infrastruktury technicznej, które są budowlami w rozumieniu prawa budowlanego. Należy mieć bowiem na względzie podstawowe znaczenie zamienianego gruntu, którym jest zieleń parkowa. W dniu [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. , działający z upoważnienia Ministra Finansów, uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Powołując się na regulacje ustawy o VAT oraz ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 199 ze zm.; dalej u.p.z.p.) podkreślono, że przy ocenie czy część przedmiotowych działek oznaczonych symbolami planu zagospodarowania przestrzennego jako ZL1 jest terenem budowlanym, nie wystarczy analiza ich podstawowego przeznaczenia określonego w miejscowym planie jako tereny lasów i zadrzewień (symbol - ZL1). Uwzględnić bowiem należy również zapisy dotyczące przeznaczenia uzupełniającego tego terenu w którym dopuszczono możliwość lokalizacji ww. obiektów budowlanych. Pismem z [...] r. Wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę interpretacji indywidualnej oraz uznanie stanowiska Wnioskodawcy za prawidłowe. W odpowiedzi na ww. wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej w K. pismem z [...] r. podtrzymał swoje stanowisko. Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego z [...] r. "A" sp. z o.o. złożyła skargę żądając jej uchylenia w całości oraz uchylenia odpowiedzi Dyrektora Izby Skarbowej w K. na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, dokonanie oceny prawnej przedmiotowej sprawy i zawarcie w uzasadnieniu wyroku wskazań co do dalszego postępowania, które wiązać będą organ. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko. Zaakcentował, że ustalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego mają charakter normatywny, a zatem są powszechnie obowiązujące. Wiążą zatem zarówno podmioty władzy, w tym organy administracji publicznej, jak i podmioty pozostające poza strukturą władzy, to jest jednostki i ich organizacje. Natomiast z żadnego przepisu nie wynika, że przeznaczenie danej działki należy ograniczyć wyłącznie do jej podstawowego zakresu. Dlatego przy ocenie czy część przedmiotowych działek oznaczonych symbolami planu zagospodarowania przestrzennego jako ZL1 jest terenem budowlanym, nie wystarczy analiza ich podstawowego przeznaczenia określonego, w miejscowym planie jako tereny lasów i zadrzewień (symbol - ZL1). Uwzględnić bowiem należy również zapisy dotyczące przeznaczenia uzupełniającego tego terenu w którym dopuszczono możliwość lokalizacji obiektów budowlanych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. – zwany dalej ppsa) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zauważyć należy, iż specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego polega między innymi na tym, że właściwy organ interpretujący "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w obrębie stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko) – art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Opisany we wniosku stan faktyczny nie musi prezentować zdarzeń już zaistniałych, może również odnosić się do działań planowanych przez podatnika, które jeszcze nie nastąpiły. Organ interpretujący nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się jedynie do analizy okoliczności podanych we wniosku. Ponadto, zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna musi zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Przy czym stanowisko organu zawsze musi być ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Uzasadnienie prawne musi natomiast stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie znajdują zastosowanie określone przepisy, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Innymi słowy, w uzasadnieniu prawnym organ winien m. in. wytłumaczyć wnioskodawcy z jakich przyczyn zastosował w danym stanie faktycznym konkretny przepis. Dopiero ocena stanowiska wnioskodawcy i stanowisko własne organu podatkowego składają się na interpretację, przy czym ocena z istoty swej musi, obok krytyki lub aprobaty stanowiska wnioskodawcy, zawierać "wyjaśnienie", dlaczego takie a nie inne stanowisko zostało zajęte. Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji wykazało, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Sporem w niniejszej sprawie jest ustalenie czy nabycie przez Wnioskodawcę terenu niezabudowanego, oznaczonego w planie zagospodarowania przestrzennego symbolem ZL1 tj. tereny lasów i zadrzewień obejmujące istniejące lasy, zadrzewienia oraz tereny przeznaczone do zalesienia bądź zadrzewienia - co jest podstawowym przeznaczenie tych gruntów - korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT. Zdaniem Spółki z ustaleń miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wynika, iż przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel gruntami, których dotyczy wniosek, korzysta ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT jako że grunty te co do zasady stanowią tereny zadrzewione i zalesione lub przeznaczone do tego celu. Bez wpływu pozostaje okoliczność, iż MPZP zezwala na budowę na tych gruntach obiektów dodatkowych, jako że z postanowień miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wynika w sposób oczywisty, iż jakiekolwiek formy zabudowania są dopuszczalne jedynie o tyle, o ile służą podstawowemu celowi, jakim jest utrzymanie właściwej gospodarki leśnej i właściwa jej eksploatacja. Natomiast organ wskazuje na przepisy prawa budowlanego oraz zasady kształtowania i prowadzenia polityki przestrzennej na podstawie u.p.z.p. podkreślając, że przy ocenie nie wystarczy analiza ich podstawowego przeznaczenia określonego w miejscowym planie jako tereny lasów i zadrzewień ale uwzględnić również należy zapisy dotyczące przeznaczenia uzupełniającego tego terenu w którym dopuszczono możliwość lokalizacji obiektów budowlanych. Nadto Miasto w odniesieniu do sprzedaży innych działek niż będące przedmiotem transakcji z Wnioskodawcą, otrzymało interpretację o sygn. akt [...] , stosownie do której dostawa części nieruchomości objętych symbolami planu zagospodarowania przestrzennego ZL1 nie może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT I w następstwie tego wystawiło fakturę korygującą, w której sporną sprzedaż niezabudowanych nieruchomości zamiast zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, została opodatkowana 23% podatkiem od towarów i usług. Na wstępie zauważyć należy, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane - o oznacza, że zwolnieniu podlega dostawa terenów niezabudowanych, które mają status inny niż budowlany (np. grunty o charakterze rolnym, leśnym, rekreacyjnym). W definicji z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT ustalono, że pod pojęciem tereny budowlane rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. W niniejszej sprawie sporne pomiędzy stronami jest, czy obszar oznaczony symbolem ZL1 jest to teren inny niż budowlany. Zatem w celu ustalenia czy teren jest budowlany należy sięgnąć do zapisów miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego obejmującego sporne grunty. Zgodnie bowiem z art. 4 ust. 1 u.p.z.p. ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Jednakże w ocenie Sądu, możliwość zrealizowania na danym terenie jakiejkolwiek budowli, a zwłaszcza jakiegokolwiek obiektu małej architektury nie przesądza jeszcze o zakwalifikowaniu danego obszaru jako terenu budowlanego, gdyż w przedmiotowej sprawie obejmuje on wyłącznie tereny lasów i zadrzewień. O charakterze terenu, jako terenu budowlanego w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT można mówić jedynie w sytuacji, gdy możliwość zabudowy ma dla terenu podstawowe, dominujące znaczenie. Natomiast nie jest istotna możliwość zabudowy, jeśli ma ona charakter uzupełniający w stosunku do podstawowego przeznaczenia terenu. Ustawodawca wskazał bowiem w art. 43 ust. 1 pkt 9 na generalne przeznaczenie terenu jako budowlanego, a nie możliwość zrealizowania jakiegokolwiek obiektu budowlanego. Tym bardziej, że z § 30 miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dopuszcza na spornym terenie wyłącznie obiekty i urządzenia związane z gospodarką leśną, które są niezbędne dla utrzymania lasów oraz zapewnienia ciągłości ich użytkowania zgodnie z przepisami szczególnymi w tym zakresie oraz są uwzględnione w planie urządzenia lasów; urządzenia turystyczne takie jak: wieże widokowe, kładki, szlaki turystyczne, ścieżki dydaktyczne, ścieżki rowerowe bez naruszania istniejącego drzewostanu; obiekty małej architektury, tablice informacyjne; drogi leśne, parkingi leśne; na terenach zadrzewień oraz przeznaczonych do zalesienia, bądź zadrzewienia sieci i urządzenia infrastruktury technicznej nie uwzględnione w lit. a w sytuacji braku możliwości ich lokalizacji poza przedmiotowymi terenami. Na obszarze ZL1 obowiązuje: ochrona lasów i ekosystemów leśnych, zadrzewień w szczególności obejmujących naturalne fragmenty rodzimej przyrody, w tym naturalnych bagien i torfowisk, skupisk gatunków dziko występujących zwierząt i roślin objętych ochroną zgodnie z przepisami szczególnymi w tym zakresie; ochrona gleb i wód leśnych; ograniczenie regulacji stosunków wodnych do prac uzasadnionych potrzebami ochrony lasów oraz użytkowania sąsiadujących z lasami gruntów nieleśnych; zakaz wykonywania prac ziemnych trwale zniekształcających rzeźbę terenu za wyjątkiem prac związanych z zabezpieczeniem przeciwpowodziowym lub lokalizacją obiektów i wykonywaniem prac uwzględnionych w ust. 2; zakaz likwidacji, zasypywania i przekształcania naturalnych zbiorników wodnych, starorzeczy, obszarów wodno – błotnych; rekultywacja biologiczna istniejących składowisk odpadów przemysłowych zgodnie z kierunkiem określonym w przeznaczeniu podstawowym z dopuszczeniem wykonywania robót określonych w Rozdz. 4, § 51, ust. 5. Powyższy więc opis terenu oznaczonego symbolem ZL1 wskazuje, że jest to teren przeznaczony wyłącznie na cele gospodarki leśnej, a jakiekolwiek obiekty mają jedynie charakter uzupełniający, umożliwiający właściwą realizację podstawowego, dominującego przeznaczenie terenu. Podobny pogląd w zakresie problematyki zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT terenu przeznaczonego pod zabudowę wyraził WSA we Wrocławiu w wyroku z 12 lutego 2013r. o sygn. akt I SA/Wr 1344/12 i NSA 15 października 2014r. o sygn. akt I FSK 1115/13, a skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela wyrażone stanowisko. Wpływu na zmianę bowiem kwalifikacji gruntu nie może mieć okoliczność, że będący przedmiotem dostawy grunt, może zostać przeznaczony również na terenowe urządzenia oraz obiekty infrastruktury technicznej, które są budowlami w rozumieniu prawa budowlanego. Należy mieć bowiem na względzie podstawowe znaczenie gruntu, którym jest – w niniejszej sprawie – obszar lasów i zadrzewień. Wobec powyższego organ podatkowy błędnie zinterpretował pojęcie terenu budowlanego, występujące w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, rozszerzając to pojęcie na sporny teren oznaczony symbolem ZL1 i w konsekwencji nieprawidłowo przyjął, że jest to teren budowlany, którego dostawa nie podlega zwolnieniu od podatku. Wadliwość tej wykładni uzasadniała wyeliminowanie zaskarżonej interpretacji indywidualnej z obrotu prawnego na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w zaskarżonej części. Stosownie do art. 200 i art. 209 cyt. ustawy Sąd zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego. W toku ponownego rozpoznania sprawy, organ podatkowy zobowiązany jest uwzględnić wykładnię przepisów prawa dokonaną w uzasadnieniu niniejszego wyroku