III SA/Gl 1369/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant Damian Szczurowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2017 r. sprawy ze skargi J.C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług oddala skargę.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa(t.j.Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm., dalej; O.p.) po rozpatrzeniu odwołania, J. C. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z [...] r. znak: [...] orzekającej odpowiedzialność J. C. , jako osoby trzeciej, za zaległości podatkowe ""A" " Sp. z o.o. w B. , w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. w kwocie 4.570 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę liczonymi na dzień ogłoszenia upadłości spółki w kwocie 240 zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. ""A" " Sp. z o.o. w złożonej w dniu 24 stycznia 2011r. deklaracji w podatku od towarów i usług VAT-7 za grudzień 2010r. określiła nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 11.432 zł. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. w decyzji z dnia [...] wskazał, że powyższa kwota została przeksięgowania na poczet zaległości podatkowych Spółki, zaś w związku z korektą z dnia 23 maja 2012r., Spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 6.862 zł, powstała zgodnie z art. 52 § 1 pkt 2 O.p. zaległość z wyżej wymienionego tytułu w kwocie 4.570 zł., a Spółka jej nie uregulowała. W wyniku przeprowadzonego postępowania w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej strony ustalono okoliczności, które skutkowały wydaniem przez Naczelnika [..,.] Urzędu Skarbowego w B. decyzji z [...]r. znak: [...] , mocą której orzeczono odpowiedzialność strony, jako osoby trzeciej, za zaległości podatkowe ""A" " Sp. z o.o., w podatku od towarów i usług za grudzień 2010r. w kwocie 4.570 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę liczonymi na dzień ogłoszenia upadłości Spółki tj. 18 lipca 2011r.w kwocie 240 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji strona zarzuciła organowi pierwszej instancji: 1. naruszenie art. 116 § 1 i § 2 O.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe ich zastosowanie i bezpodstawne przyjęcie, że zaszła okoliczność uzasadniająca zastosowanie wobec Strony odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe ""A" " Sp. z o.o., 2. naruszenie art. 121, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w pełnym zakresie tj. a) nieprzeprowadzenie dowodu z dokumentów zgromadzonych w aktach postępowania upadłościowego Sądu Rejonowego w B. sygn. [...] w zakresie ustalenia, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został złożony we właściwym momencie przez wierzyciela Spółki. b) nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego co do sposobu prowadzenia spraw Spółki przez skarżącego i ewentualnego wpływu na niewypłacalność Spółki, a zatem na okoliczności ustalenia braku winy skarżącego w zakresie niewypłacalności Spółki, c) nie wykazanie dowodu z listy wierzytelności upadłej spółki na okoliczność zgłoszenia przez organ w postępowaniu upadłościowym wierzytelności z tytułu zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2012r. w kwocie 4.570 zł wraz z odsetkami w wysokości 240 zł, a tym samym nie wykazanie, że w stosunku do tych wierzytelności toczyło się postępowanie egzekucyjne, d) nie wykazanie dowodu z zatwierdzonej listy wierzycieli w postępowaniu upadłościowym Spółki na okoliczność faktycznych zobowiązań Spółki w chwili ogłoszenia upadłości, e) nie wykazanie dowodu na okoliczność, że kwota podatku VAT do zwrotu w wysokości 4.570 zł została zaliczona na poczet zaległości ""A" " sp. z o.o., a tym samym nie wykazanie, że wskutek złożenia korekty deklaracji VAT powstała zaległość w podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu odwołania wskazano, że zaległość Spółki powołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wynikały z korekty deklaracji VAT-7 złożonej w dniu 23 maja 2012 r., tj. w okresie, w którym skarżący nie pełnił już funkcji w Zarządzie Spółki. Z tego powodu skarżący nie ponosi odpowiedzialności za te zobowiązania, bowiem w okresie, w którym pełnił on funkcję członka zarządu nie były one jeszcze wymagalne. Strona wskazała także, że w sprawie nie wykazano przesłanki bezskuteczności egzekucji w stosunku do Spółki oraz zakwestionowano ustalony przez organ "właściwy moment do ogłoszenia upadłości". Dodatkowo w treści odwołania zasygnalizowano, że w sposób nieuprawniony organ pierwszej instancji pominął fakt, że w dniu 18 stycznia 2011 r. złożony został wniosek o ogłoszenie upadłości przez wierzyciela Spółki, Syndyka masy upadłości "B" Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej, który to wniosek zarząd ""A" " Sp. z o.o. poparł. Dyrektor Izby. Skarbowej, po analizie zgromadzonych w sprawie materiałów dowodowych oraz obowiązujących przepisów prawa stwierdził, iż odwołanie nie jest zasadne. Wskazał, iż przesłanki i zakres odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej zostały określone w art. 107-119 Op. Wskazał, że co prawda z dniem 1 stycznia 2016r. przepisy ustawy Ordynacja podatkowa dotyczące odpowiedzialności osób trzecich zyskały nowe brzmienie, to jednak w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdują przepisy ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r. ( art. 22 ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw z dnia 10 września 2015 r. - Dz.U. z 2015 r. poz. 1649 - w świetle którego do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy). Zgodnie z art. 107 O.p. w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie (§ 1). Z kolei, stosownie do § 2 tego artykułu, jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za: 1) podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów, 2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, 3) niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek, 4) koszty postępowania egzekucyjnego. Stosownie do przepisu art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b)niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu, w świetle § 2 ww. artykułu, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 O.p. powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Przepisy § 1-3 stosuje się również - zgodnie z § 4 powołanego przepisu - do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji. Należy ponadto zauważyć, że w myśl art. 108 § 2 O.p., postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed: 1) upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania; 2) dniem doręczenia decyzji: a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, c) w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług, d) określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę; 3) dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3. Stosownie do art. 108 § 3 O.p. w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a O.p. Organ wskazał, iż w sprawie zaistniała okoliczność polegająca na przeprowadzeniu wobec dłużnika postępowania upadłościowego, stanowiącego egzekucję uniwersalną, w wyniku którego organ podatkowy nie uzyskał jednak zaspokojenia należności, która to winna być traktowana jako spełnienie przesłanki wynikającej z art. 108 § 2 pkt 3 oraz § 3 O.p. Organ powołał się na wyrok NSA z 7 sierpnia 2014 r. sygn. akt: I FSK 1354/13, w którym wskazano, że: "Analogiczną funkcję do postępowania egzekucyjnego, polegającą na likwidacji majątku dłużnika celem zaspokojenia jego wierzycieli, pełni również postępowanie upadłościowe ( ... ) Zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie sądowym, nie budzi wątpliwości, że upadłość jest również egzekucją, którą prowadzi się wobec całego majątku upadłego dłużnika celem przymusowego, ale wspólnego l w zasadzie równego (poprzez proporcjonalny podział uzyskanych z masy upadłości środków) zaspokojenia wszystkich wierzycieli, którzy zgłosili w sposób prawidłowy swój udział w tym postępowaniu. Dlatego też określa się ją jako egzekucję uniwersalną lub generalną w odróżnieniu od egzekucji singularnej prowadzonej przez poszczególnych wierzycieli na podstawie przepisów Kodeksu postępowania cywilnego albo ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ( A. Jakubecki, teza 1 komentarza do art. 313 Prawa upadłościowego i naprawczego [w:] A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze. Komentarz, Zakamycze, 2003 oraz S. Gurgul - Prawo upadłościowe. Komentarz- Koszalin 1991, s. 11, a także M. K. Chmielewska, teza 25 komentarza do art. 758 [w:] Z. Szczurek (red.), M. K. Chmielewska, G. Julke, Z. Knypl, M. Koenner, R. Kowalkowski, S. Kozik, H. Langa- Bieszki, Z. Merchel, J. Świeczkowski, J. Treder, G. Wróblewska-Wcisło, Kodeks postępowania cywilnego. Postępowanie zabezpieczające i egzekucyjne. Komentarz, Currenda, 2005, wyd. III, a także J. Petraniuk, Upadłość i jej podstawy w prawie upadłościowym i naprawczym, Przegląd Prawa Handlowego 2003.12.17, jak również uchwała Sądu Najwyższego z 13 maja 2009 r., sygn. akt IIZP 4/09, OSNP 2009/23- 24/319). Konsekwencją uniwersalnego charakteru egzekucji prowadzonej na podstawie ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze jest sprecyzowana w art. 146 tej ustawy zasada, że z chwilą ogłoszenia upadłości indywidualny wierzyciel nie może już ani wszcząć ani prowadzić odrębnej (samodzielnej) egzekucji. Dotyczy ona wszystkich wierzycieli w tym także organów podatkowych." Z przepisu art. 116 O.p. wynika, że do przesłanek pozytywnych odpowiedzialności, których ustalenie ciąży na organie podatkowym zgodnie z zasadami dochodzenia prawdy obiektywnej należą: pełnienie funkcji członka zarządu w czasie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania, z którego wynika zaległość podatkowa objęta odpowiedzialnością, bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. Natomiast ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. spoczywa na członku zarządu. W pierwszej kolejności organ wskazał, że zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2010r. powstały w związku z korektą deklaracji w podatku od towarów i usług VAT-7 za grudzień 2010r. z dnia 23 maja 2012r., w której Spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 6.862 zł, tj. o 4.570 zł niżej, niż zeznano w złożonej pierwotnie w dniu 24 stycznia 2011r. deklaracji VAT-7 za ten okres( nadwyżka podatku naliczonego nad należnym w kwocie 11.432 zł). Jak wynika z karty kontowej oraz listy zaległości Spółki kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikająca z deklaracji VAT-7 za grudzień 2010r. z dnia 24 stycznia 2011r. została zaksięgowana w dniu 24 lutego 2011r. na poczet wcześniejszych zaległości podatkowych Spółki , powstała zatem zaległość w kwocie równiej podatkowi nienależnie zaliczonemu na poczet zaległości podatkowych, tj. w wysokości 4.570 zł. Z art. 52 § 1 pkt 2 O.p. na równi z zaległością podatkową traktuje się także zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej lub został zaliczony na poczet zaległości podatkowej albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy. Z dniem 1 stycznia 2016r. przepis art. 52 O.p. w związku z art. 1 pkt 43 ustawy o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw z dnia 10 września 2015r. (Dz.U. z 2015r., p. 1649) zyskał nowe brzmienie, z którego wynika, że zwrotowi bez wezwania organu podatkowego podlega uprzednio zwrócona przez organ podatkowy lub zaliczona na poczet zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę oraz bieżących zobowiązań podatkowych wraz z oprocentowaniem nadpłata lub zwrot podatku wskazane w deklaracji nienależne lub w wysokości większej od należnej (art. 52 § 1 pkt 1 ). Stosownie do art. 52 § 2 O.p. kwoty opisane wyżej traktuje się jako zaległości podatkowe. Z powyższego przepisu, zarówno w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania zaległości jak i aktualnie, wynika, że kwota 4.570 zł zaliczona dnia 24 lutego 2011r. na poczet wcześniejszych zaległości podatkowych Spółki stanowiła jej zaległość w podatku od towarów i usług za grudzień 2010r. Oceniając zatem przesłankę pełnienia funkcji członka zarządu w czasie kiedy upływał termin płatności zobowiązań, z których wynikają zaległości podatkowe objęte odpowiedzialnością wskazał organ, że z § 30 aktu notarialnego z dnia 1 października 2007r. Rep. A Nr [...] sporządzonego w Kancelarii Notarialnej w K. przy ul. [...] Notariusza Ł. R., na okoliczność zawarcia umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ""A" ", wynika, iż został powołany pierwszy Zarząd Spółki w osobie J. C. - Prezesa Zarządu. Natomiast zgodnie z uchwałą nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników ""A" Sp. z o.o. w upadłości układowej z dnia 28 listopada 2011 r., w kwestii odwołania Prezesa Zarządu, odwołano J. C. z pełnionej funkcji z dniem wejścia w życie uchwały tj. z dniem 28 listopada 2011 r. Spółka została wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego na skutek ukończenia postępowania upadłościowego postanowieniem z dnia [...] r. J. C. bezspornie pełnił funkcję Prezesa Zarządu w ""A" Sp. z o.o. od dnia 1 października 2007r. do dnia 27 listopada 2011 r., a więc pełnił ją w czasie upływu terminów płatności zobowiązania Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2010r., co wypełnia dyspozycję art. 116 § 2 O.p. Dalej organ wskazał, iż kolejną przesłanką warunkującą orzeczenie o odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe osoby prawnej, jest bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Dodał, iż pojęcie "bezskutecznej egzekucji" nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego. Definicji takiej nie ma także w innych aktach prawnych, np. w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014 r. poz.1619) czy w ustawie z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. z 2014r., poz. 101). W takiej sytuacji celem wyjaśnienia tego pojęcia należy odwołać się do reguł języka potocznego. W języku potocznym pod pojęciem "bezskuteczności" rozumie się nieprzynoszenie (brak) pożądanych rezultatów; daremność; bezowocność" (Słownik języka polskiego PWN, Wydanie internetowe, www.pwn.pl). Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu ( uchwała składu 7 sędziów NSA z 8.12.2008r. sygn. akt II FPS 6/08). W zakresie wykazania bezskuteczności egzekucji do majątku ""A" " Sp. z o.o. na podstawie zgromadzonych przez organ pierwszej instancji dokumentów stwierdzono, iż Prezes Zarządu Spółki J. C. w dniu 27 maja 2011 r. złożył do Sądu Rejonowego w B. Wydział VI Gospodarczy - Referat Upadłości wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki z możliwością zawarcia układu, argumentując, iż Spółka stała się niewypłacalna, bowiem nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym (należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług, a także z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne, ubezpieczenie zdrowotne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych), jak również o charakterze prywatnoprawnym (z tytułu świadczonych usług i dostarczonych towarów). Postanowieniem z dnia [...] r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w B. Wydział VI Gospodarczy ogłosił upadłość dłużnika z możliwością zawarcia układu. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. pismem z dnia 5 czerwca 2011r. występując do Sądu Rejonowego Wydział VI Gospodarczy w B. jako wierzyciel dokonał zgłoszenia wierzytelności, w tym zobowiązań w podatku od towarów i usług za grudzień 2010r. w kwocie 4.570 zł wraz z odsetkami. Postanowieniem z dnia [...] r. Sąd Rejonowy w B. Wydział VI Gospodarczy (sygn. akt [...] ) stwierdził zakończenie postępowania upadłościowego ""A" " sp. z o.o. z uwagi na całkowitą likwidację majątku Spółki. Jak wynika z uzasadnienia postanowienia na skutek postanowienia Sądu z 24 września 2012 r. zmieniono sposób prowadzenia postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu na postępowanie upadłościowe likwidacyjne. W trakcie trwania postępowania upadłościowego syndyk masy upadłości wykonał wszystkie czynności przewidziane przepisami prawa upadłościowego, zlikwidował majątek upadłego i dokonał jego podziału. W związku z ogłoszeniem upadłości Spółki organ pierwszej instancji został pozbawiony możliwości dochodzenia zaległości w trybie egzekucyjnym. Upadłość jako egzekucja uniwersalna miała na celu równomierne (choćby częściowe) zaspokojenie wszystkich wierzycieli z całego majątku dłużnika, w trybie i na zasadach określonych w prawie upadłościowym i naprawczym. Oznacza to, że zarówno postępowanie egzekucyjne, jak i upadłościowe, mają tożsame cele, tj. zaspokojenie wierzycieli, gdy zobowiązanie nie zostało wykonane. Nieosiągnięcie tego celu w postępowaniu upadłościowym (egzekucja "generalna") wskazuje na bezskuteczność egzekucji wobec zobowiązanego. Tak rozumiana bezskuteczność egzekucji zaistniała w sprawie, co skutkuje uznaniem, że spełniony został warunek bezskuteczności egzekucji, a zatem spełniona została druga przesłanka pozytywna, od której uzależnione jest orzeczenie odpowiedzialności osoby trzeciej, wymieniona w art. 116 § 1 Op. Organ stwierdził, że w okolicznościach sprawy został spełniony także warunek określony w art. 108 § 2 pkt 3 w zw. z § 3 O.p. ponieważ postępowanie dotyczące odpowiedzialności strony, jako osoby trzeciej, za zaległości podatkowe ""A" " Sp. z o.o. w B. , w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. zostało wszczęte postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] ., zatem już po zakończeniu postępowania upadłościowego dotyczącego dłużnika. Po ustaleniu zaistnienia przesłanek pozytywnych, rozważenia wymagała kwestia ewentualnego występowania przesłanek egzoneracyjnych, które pozwalają członkowi zarządu na uniknięcie odpowiedzialności za zaległości podatkowe. Z art. 116 § 1 O.p. wynika, że obowiązek wykazania zaistnienia przesłanek zwalniających z odpowiedzialności za zaległości ciąży, co do zasady, na członku zarządu ( wyrok NSA z 7.07.2009 r. sygn. akt II FSK 371/08). Pierwszą ze wskazanych przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej jest wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) - art. 116 § 1 pkt 1 lit a) O.p. Przesłanka ta może wystąpić tylko w sytuacji, gdy wniosek o ogłoszenie upadłości został faktycznie zgłoszony, a uwolnienie osoby trzeciej od odpowiedzialności podatkowej uwarunkowane jest skutecznym zgłoszeniem wniosku do sądu rejonowego właściwego do spraw upadłościowych. Powyższa przesłanka nie jest spełniona, gdy wniosek ten został np. odrzucony przez sąd. Prezes Zarządu Spółki J. C. w dniu [...] r złożył do Sądu Rejonowego w B. Wydział VI Gospodarczy - Referat Upadłości wniosek o ogłoszenie upadłości ""A" " Sp. z o.o. z możliwością zawarcia układu. W treści odwołania z dnia 23 marca 2016 r. skarżący wskazał, że organ pierwszej instancji pominął w sposób nieuzasadniony fakt, że w dniu 18 stycznia 2011r. syndyk masy upadłości Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w K. - wierzyciel ""A" " Sp. z o.o. - złożył w Sądzie Rejonowym w B. wniosek o ogłoszenie upadłości ""A" ", który to wniosek zarząd tej Spółki poparł, wnosząc jedynie o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu. Organ odnosząc się do tego argumentu zwrócił uwagę, że w piśmie z dnia 28 kwietnia 2015r., pełnomocnik Strony szerzej wyjaśnił okoliczności wniosku z [..] r. złożonego przez syndyka masy upadłości "A" Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w K. - wierzyciela ""A" " Sp. z o.o. (sygn. [...] ). Wyjaśniono, że postanowieniem z dnia 5 kwietnia 2011 r. Sąd orzekł o odrzuceniu wniosku wierzyciela o ogłoszenie upadłości z uwagi na niewpłacenie przez wierzyciela wymaganej prawem zaliczki na koszty postępowania, a w dniu 30 maja 2011r. zażalenie wierzyciela zostało odrzucone. Zarząd ""A" " Sp. z o.o. po doręczeniu spółce nieprawomocnego postanowienia z dnia 5 kwietnia 2011 r. niezwłocznie zlecił prawnikom przygotowanie wniosku o ogłoszenie upadłości, z możliwością zawarcia układu, który został złożony w Sądzie w dniu 27 maja 2011 r., zatem jeszcze przed uprawomocnieniem postanowienia o odrzuceniu wniosku wierzyciela. W ocenie organu powyższe nie ma wpływu na ocenę przesłanki określonej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. Okoliczności, o których mowa w tym przepisie mogą wystąpić, gdy wniosek o ogłoszenie upadłości został faktycznie, skutecznie zgłoszony. Spełnienie tej przesłanki nie występuje w przypadku niezgłoszenia takiego wniosku, bądź gdy wniosek taki został złożony nieskutecznie i w konsekwencji odrzucony przez sąd, co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. Niezależnie od powyższego, w ocenie organu, zarówno wniosek wierzyciela z dnia 18 stycznia 2011 r. jak i wniosek strony z 27 maja 2011 r. zostały złożone zbyt późno, aby możliwym było spełnienie przesłanki egzoneracyjnej. Organ odwoławczy za właściwy termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki przyjął 29 stycznia 2010r., a z tych względów kwestia wpływu zgłoszenia przez Spółkę wniosku o ogłoszenie upadłości przed uprawomocnieniem się postanowienia Sądu stwierdzającego ostatecznie odrzucenie wniosku, nie może skutkować wyłączeniem odpowiedzialności strony. Złożony w dniu 18 stycznia 2011 r. wniosek o ogłoszenie upadłości przez Syndyka masy upadłości "A" Sp. z o. o. w upadłości - wierzyciela ""A" " Sp. z .o.o. nie wywarł żadnych skutków prawnych, gdyż był niekompletny (brak wpłaty zaliczki na koszty postępowania) i został przez Sąd odrzucony, a w konsekwencji nie można mówić o zachowaniu ciągłości postępowania w sytuacji, gdy pierwotny wniosek złożony przez wierzyciela nie spełniał warunków formalnych, czyli nie powodował wszczęcia postępowania upadłościowego. Dopiero wniosek złożony w dniu 27 maja 2011 r. przez Prezesa Zarządu J. C. o ogłoszenie upadłości ""A" " Sp. z o.o. z możliwością zawarcia układu był kompletnym i prawidłowo złożonym wnioskiem i zainicjował wszczęcie postępowania upadłościowego. Zatem to ten wniosek podlegać winien ocenie w kontekście "właściwego czasu", gdyż bezsprzecznym jest, że został on zgłoszony. W świetle przepisu art 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. koniecznym jest dla stwierdzenia zaistnienia tej przesłanki wykazanie, że został on zgłoszony we właściwym czasie. Z powyższą przesłanką koresponduje przesłanka wskazana w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p., odnosząca się do kwestii winy członka zarządu za niepodjęcie obowiązkowych działań służących ochronie interesów wierzycieli. Jak wynika z treści uchwały NSA z dnia 10 sierpnia 2009r. sygn. akt II FPS 3/09, członek zarządu może (również po zakończeniu funkcji) uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). Gdyby bowiem okazało się, że takie okoliczności nie wystąpiły, członek zarządu nie ponosiłby winy za niepodjęcie działań wskazanych w ww. przepisie, a tym samym uwolniłby się od odpowiedzialności. W przeciwnym natomiast przypadku - tj. w sytuacji, gdy przesłanki zachodzą - konieczne jest w dalszej kolejności ustalenie właściwego momentu do podjęcia tych działań. Z powyższego wynika więc, że zarówno w sytuacji, gdy został skutecznie zgłoszony wniosek o upadłość (układ), jak i w celu zbadania wspomnianej winy członka zarządu za niezgłoszenie wniosku o upadłość (lub wszczęcie postępowania układowego) w okresie pełnienia przez niego tej funkcji, w celu ustalenia, czy w danym przypadku zachodzą ww. przesłanki egzoneracyjne, konieczne jest uprzednie zbadanie, kiedy wystąpiły podstawy uzasadniające podjęcie ww. działań, a dalej kiedy upłynął właściwy czas przeznaczony na ich zainicjowanie. Ustawodawca nie określił w art. 116 O.p. co należy rozumieć pod sformułowaniem "właściwy czas", nie odsyła też wyraźnie do konkretnego przepisu, wyznaczającego zakres przedmiotowego pojęcia. W orzecznictwie przyjmuje się, że interpretując to sformułowanie należy uwzględniać podstawy i terminy złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości wskazane w prawie upadłościowym. Podkreśla się jednak także, że należy brać pod uwagę samo zaistnienie przesłanek zgłoszenia wniosku o upadłość z punktu widzenia realizacji celu postępowania upadłościowego i art. 116 § 1 O.p. Wniosek o upadłość powinien być bowiem zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociaż tylko częściowego, zaspokojenia z majątku spółki. Innymi słowy "właściwy czas" oznacza moment, kiedy spółka posiada jeszcze składniki majątkowe, umożliwiające zaspokojenie roszczeń wierzycieli. Termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości należy liczyć od momentu, kiedy zarząd spółki lub jego członkowie, przy dołożeniu należytej staranności, mogli uzyskać wiedzę o tym, że spółka w sposób trwały zaprzestała płacenia długów lub jej majątek nie pozwala na ich pokrycie. W celu ustalenia tych okoliczności należy więc m.in. odwołać się do norm prawa upadłościowego. W okolicznościach niniejszej sprawy, mając na uwadze fakt, iż skarżący został członkiem zarządu w dniu 1 października 2007r., dla oceny stanu faktycznego zastosowanie w tym zakresie znajdą przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2015, poz. 233, dalej także p.u.n.) - w badanym okresie przytoczone poniżej przepisy obowiązywały w tożsamym brzmieniu. Zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. - Prawo upadłościowe i naprawcze upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 ustawy, dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, a w przypadku osób prawnych, dłużnika uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich, nieistotny też jest rozmiar niewykonanych przez dłużnika zobowiązań czy też przyczyna ich niewykonania. Wymienione przesłanki upadłości mają charakter samoistny na co wskazuje użyty przez ustawodawcę zwrot "także wtedy", w związku z czym - z uwagi na ich alternatywny i równorzędny charakter - zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości, a tym samym obliguje dłużnika do zgłoszenia stosownego wniosku w terminie dwóch tygodni od wystąpienia przynajmniej jednej z tych przesłanek. W świetle art. 21 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Czasem właściwym do zgłoszenia stosownego wniosku jest z pewnością okres, w którym majątek spółki pozwoli jeszcze na to, aby w toku postępowania upadłościowego proporcjonalnie zaspokoić wierzycieli. Dniem, w którym wystąpiła podstawa ogłoszenia upadłości będzie dzień, w którym nastąpiło zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 p.u.n.), bądź wystąpiła sytuacja, gdy zobowiązania dłużnika przekraczają wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco zobowiązania te wykonuje (art. 11 ust. 2 p.u.n.). W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, iż datą do złożenia wniosku o upadłość był 29 stycznia 2010r. (tj. data płatności 15.01.2010r. 14 dni) w związku z zaprzestaniem płacenia przez Spółkę od stycznia 2010r. należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne, ubezpieczenie zdrowotne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych oraz zaprzestania regulowania należności wobec części kontrahentów oraz Budżetu Państwa. Ze szczegółowej analizy sytuacji finansowej dłużnika wynika, że Prezes Spółki J. C. winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości na długo przed faktycznym terminem złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości tj. 27 maja 2011 r., ponieważ co najmniej od stycznia 2010 r. spółka była już niewypłacalna i nie regulowała swoich zobowiązań. Dyrektor stwierdził, iż ustalenia organu pierwszej instancji w powyższym zakresie zasługują na aprobatę. W tym względzie wskazać należy, że ze sprawozdania finansowego za 2010 rok wynika, iż Spółka już na koniec 2009r. była w trudnej sytuacji finansowej, która stale się pogarszała. Spółka nie była w stanie regulować bieżących należności, czego dowodem jest fakt, że już na koniec 2009 roku zobowiązania krótkoterminowe (2.584.505,93 zł) przewyższały należności krótkoterminowe (1.614.450,61 zł). Spółka wykazywała na dzień 31 grudnia 2009r. stratę netto w kwocie 966.958,19 zł. Co istotne w sprawie, łączna wartość majątku trwałego i obrotowego Spółki na koniec 2009r. wyniosła 2.330.368,68 zł i była zdecydowanie mniejsza od zobowiązań wynoszących 3.247.326,87 zł. Kapitał własny Spółki na dzień 31 grudnia 2009r. miał wartość ujemną i wynosił - 916.958,19zł. Ujemny kapitał własny oznacza, że aktywa nie wystarczały na pełne pokrycie zadłużenia, bowiem zobowiązania Spółki były wyższe od wartości bilansowej jej majątku. Równocześnie wskazuje, że jedynymi źródłami finansowania są kapitały obce. Ta okoliczność dowodzi, iż już na koniec 2009r. Spółka znalazła się w stanie zapaści finansowej, rzutującej na możliwość spłaty zadłużenia. Powyższe dane potwierdzają, iż Spółka na koniec 2009r. była w złej kondycji finansowej, gdyż utraciła zdolność regulowania zobowiązań i nie miała zapewnionych niezbędnych środków do prowadzenia dalszej działalności gospodarczej. Ponadto jak wynika z pisma J. C. z dnia 27 lutego 2015r. oraz sprawozdania zarządu za okres od 1 stycznia 2010r. do 31 grudnia 2010r. - wskutek ogłoszenia w dniu 22 grudnia 2009r. upadłości firmy "A" sp. z o.o. w K. , będącej w 2009r. większościowym udziałowcem ""A" " Sp. z o.o., z którą ""A" " sp. z o.o. miała podpisane wieloletnie umowy na korzystanie z hali produkcyjnej oraz podstawowej maszyny do produkcji nadruków na foliach, w związku z ogłoszeniem upadłości, syndyk masy upadłości wypowiedział umowy z ""A" " S. z o.o. Powyższy fakt przyczynił się do utraty części kontrahentów jak i bardzo utrudnił zdobywanie rynku. Opisany powyżej stan rzeczy spowodował zaprzestanie regulowania bieżących należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne, ubezpieczenie zdrowotne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych oraz zaprzestania regulowania należności wobec części kontrahentów jak i Budżetu Państwa. Od stycznia 2010r. Spółka, pomimo ciążącego obowiązku, nie zapłaciła składek za grudzień 2009r. z tytułu ubezpieczenia społecznego w kwocie 12.875,75 zł., na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 4.716,69 zł., Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych w kwocie 1.470,64 zł (z terminem płatności na dzień 15.01.2010r.). Ponadto, już we wcześniejszym okresie, nie zapłaciła podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT- 4) w kwocie 7.729,04 zł, (termin płatności na 20.12.2009r.) - dane pochodzą ze spisu wierzycieli oraz oświadczenia złożonego do wniosku o ogłoszenie upadłości z dnia 27 maja 2011 r. Sytuacja Spółki z każdym miesiącem ulegała dalszemu pogorszeniu, o czym świadczą nieregulowanie w roku 2010 bieżące zobowiązania publicznoprawne jak i prywatnoprawne. W świetle przedstawionych faktów, należy stwierdzić, że trwałe zaprzestanie płacenia wymaganych zobowiązań przez Spółkę, nastąpiło najpóźniej w dniu 15 stycznia 2010r. tj. wskutek niezapłacenia składek ZUS, podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-4, jak i należności wobec kontrahentów, a trudności te nie miały charakteru przejściowego, skoro chociażby na podstawie wykazu wierzycieli Spółki dołączonego do wniosku o ogłoszenie upadłości, można stwierdzić, że po tej dacie Spółka popadła w dalsze zaległości wobec innych kontrahentów, w tym także wierzyciela podatkowego. W myśl art. 21 Prawa upadłościowego i naprawczego termin, w którym winien zostać złożony przez Spółkę wniosek o ogłoszenie upadłości upływał z dniem 29 stycznia 2010r., a wniosek został złożony zbyt późno. Czas jaki upłynął od momentu upływu terminu do zgłoszenia wniosku o upadłość (tj. od 29.01.2010r.) do momentu zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki (tj. 27.05.2011 r.) wynosi 16 miesięcy, co stanowi znaczne przekroczenie właściwego czasu wynikającego z dyspozycji powołanego przepisu. Za bezzasadne organ uznał twierdzenie J. C. , że przesłanką odpowiedzialności jest wina polegająca na nieprawidłowym prowadzeniu spraw spółki i doprowadzenie do utraty "zdolności majątkowej" spółki powodującej bezskuteczność egzekucji wobec niej. Przepisy prawa nie uzależniają orzeczenia o odpowiedzialności osób trzecich za należności podatkowe od ustaleń w tym zakresie, zatem wyjaśnianie tych kwestii byłoby bezprzedmiotowym. Nietrafne jest powoływanie się przez skarżącego na orzeczenie [...] , gdyż sąd w wyroku tym rozpatrywał kwestię odpowiedzialności w oparciu o art. 298 kodeksu handlowego, a nie w oparciu o przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, wskazując, że "zaległość składkowa Spółki z o.o. "E." oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce miały miejsce przed wejściem w życie Ordynacji podatkowej i przepisów ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych. Drugi z wyroków Sądu Najwyższego [...] skarżący także powołał bezzasadnie, gdyż dotyczy on przypadku nie mającego nic wspólnego z rozpoznawaną sprawą. Sąd przyjął mianowicie że "Członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie ponosi odpowiedzialności za jej zaległości z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne, jeżeli nie można mu przypisać winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki ze względu na rezygnację z funkcji członka zarządu. " Zdaniem organu przestawione ustalenia pozwalają stwierdzić, że nie zaistniały przesłanki określone w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b O.p. pozwalające na wyłączenie J. C. z odpowiedzialności podatkowej jako osoby trzeciej. Przesłanką wyłączającą odpowiedzialność członka zarządu wymagającą zbadania jest wskazanie mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.), a strona nie wskazała majątku spełniającego powyższe warunki. Wobec powyższych ustaleń organ stwierdził, że strona odpowiada za zaległości Spółki, a zatem zasadnie organ pierwszej instancji orzekł o odpowiedzialności podatkowej strony. Organ odwoławczy podkreślił, że argumenty podniesione w odwołaniu okazały się niezasadne, a w szczególności brak jest podstaw do przyjęcia stanowiska strony, iż pominięcie przez organ pierwszej instancji faktu złożenia wniosku z dnia 18 stycznia 2011r. o ogłoszenie upadłości Spółki przez jej wierzyciela doprowadziło do nieprawidłowych ustaleń w kontekście spełnienia przesłanek odpowiedzialności strony za wskazane zaległości Spółki. Za chybione organ uznał próby uwolnienia się od odpowiedzialności poprzez sugestię, iż to z winy wierzyciela zarząd Spółki nie złożył stosownego wniosku już w styczniu 2011r., co miałoby wyłączyć winę skarżącego, skoro jak wykazano wyżej, przesłanki do złożenia stosownego wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki wystąpiły już najpóźniej w styczniu 2010r. Wydane rozstrzygnięcie przez organ pierwszej instancji jest prawidłowe. Organ podatkowy dysponował materiałem dowodowym pozwalającym na dokonanie prawidłowych ustaleń organ II instancji uznał za nieuzasadnione powołanie niezależnego biegłego odwołując się do dyspozycji art. 197 § 1 O.p. Ustalenia sytuacji finansowej spółki nie wymagały wiadomości specjalnych i zostały poczynione na podstawie dostępnych materiałów obrazujących wyniki uzyskiwane przez Spółkę. Odnosząc się do argumentu, iż zaległości Spółki wynikają z korekt deklaracji VAT-7 złożonych w dniu 23 maja 2012 r. - tj. w okresie, w którym skarżący nie pełnił już funkcji Prezesa Zarządu dłużnika, organ zwrócił uwagę, że sporne zaległości dotyczą podatku od towarów i usług za grudzień 2010r., w czasie kiedy Strona była członkiem zarządu Spółki. Mając na uwadze, że zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2010r. powstały w trybie art. 21 § 1 pkt 1) O.p., tj. z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, podnoszona przez odwołującego się kwestia nie podważa prawidłowości zaskarżonego orzeczenia, bowiem zobowiązania nie powstały w związku ze złożeniem korekty deklaracji VAT-7, a w okresie w którym pełnił on funkcję członka zarządu w związku z dokonaniem określonych operacji gospodarczych rodzących określone skutki podatkowe. Powodem dokonania korekty przez Spółkę było zawyżenie w pierwotnej deklaracji kwoty podatku naliczonego do odliczenia o 4.570 zł, co skutkowało wykazaniem zawyżonej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i w konsekwencji kwoty do zwrotu. Organ stwierdził, iż materiał dowodowy zebrany przez organ pierwszej instancji w toku postępowania był wystarczający dla dokonania prawidłowej oceny prawnej stanu faktycznego zaistniałego w przedmiotowej sprawie i pozwalał na orzeczenie o odpowiedzialności solidarnej J. C. . Z uwagi na powyższe zarzut Strony naruszenia art. 121, art. 122, art. 187 § 1 O.p., uznał za nieuzasadniony. Pismem z dnia 13 września 2016r. skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której zarzucił organowi podatkowemu naruszenie: - prawa procesowego poprzez naruszenie zasad ogólnych wyrażonych przepisami art. 187, art. 120, art. 121 i art.122 O.p. z uwagi na przeprowadzenie postępowania bez uwzględnienia wskazanych w w/w przepisach zasad, naruszając tym samym słuszny interes stron oraz interes społeczny; - przepisu art. 107 § 1 oraz art. 116 § 1 i 2 O.p. poprzez błędna wykładnię i niewłaściwe ich zastosowanie i bezpodstawne przyjęcie, iż zaszła okoliczność uzasadniająca zastosowanie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki jej członka zarządu. W uzasadnieniu strona podkreśliła, że w sprawie doszło do błędnej wykładni art. 107 i art. 116 O.p. poprzez przyjęcie, iż w sprawie zaszła okoliczność uzasadniająca zastosowanie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki jej członka zarządu. Nie zgodził się również ze wskazanym terminem do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, którego dopełnienie pozwalało na uwolnienie się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Dzień 29 stycznia 2010 r. nie jest właściwym momentem do złożenia wniosku, gdyż po tej dacie spółka spłaciła około 1.600.000 zł swoich zaległości. Dla ustalenia tego terminu organ winien powołać biegłego. Nie zgodził się również z twierdzeniem, że wniosek złożony 27 maja 2011 r. był spóźniony, gdyż właściwie został on złożony w dniu 18 stycznia 2011 r. przez wierzyciela, który spółka poparła. Własny wniosek spółka złożyła, kiedy postępowanie to zostało umorzone ze względów formalnych. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi wyjaśniając, że podniesione w niej zarzuty stanowią powielenie zarzutów zawartych w odwołaniu, co znalazło odzwierciedlenie w treści zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustrojów sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że w badaniu w postępowaniu sądowo-administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Na wstępie należy zaznaczyć, iż Sąd dokonując oceny prawnej zarówno zaskarżonej decyzji, jak i oceny zarzutów przedstawionych w skardze oparł się na stanie faktycznym ustalonym w postępowaniu podatkowym, a opisanym w decyzji. Skarżący w skardze wskazał natomiast na naruszenie szeregu norm prawnych, jednakże nie co do istotnych elementów stanu faktycznego sprawy. (uchwała NSA z 15.02.2010r. II FPS 8/09). Z mocy art. 116 § 1 i 2 O.p. przesłankami orzekania o odpowiedzialności członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe były: a) powstanie zobowiązania w czasie pełnienia przez daną osobę funkcji członka zarządu spółki, b) bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki w całości lub części, c) niewykazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo wykazanie braku winy (jakiejkolwiek) w niepodjęciu działań w tym kierunku, d) niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych spółki. Należy zgodzić się z organem podatkowym, że powyższa regulacja dowodzi, że oceniając przesłanki orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania spółki organ podatkowy jest zobowiązany wskazać jedynie dwie z nich - pełnienie obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego (zaległości) oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej przeciwko spółce. Ciężar wykazania okoliczności uwalniającej osobę trzecią od odpowiedzialności za długi spółki tj. złożenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości (wszczęcie postępowania układowego), wykazanie braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku bądź wskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych spółki - spoczywa na członku zarządu. Dwie ostatnie ze wskazanych przesłanek, jeżeli wystąpią, nawet nie kumulatywnie, uwalniają stronę od odpowiedzialności za zobowiązania spółki i stanowią przeszkodę do wydania decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności podatkowej. Tym samym członek zarządu, który potencjalnie może odpowiadać jako osoba trzecia, powinien samodzielnie podjąć działania zmierzające do uwolnienia się od tej odpowiedzialności. W tej kwestii należy odwołać się do poglądu zawartego w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09, "że w każdym wypadku wydania decyzji na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest zobowiązany wskazać przesłanki odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe oraz zbadać, czy nie zachodziły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. W razie orzeczenia odpowiedzialności byłych członków zarządu tych spółek badanie przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność ze względu na podstawy ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego może dotyczyć wyłącznie okresu, w którym osoby te pełniły obowiązki członka zarządu, i zobowiązań podatkowych powstałych w tym okresie (art. 116 § 2 O.p.). Prowadząc postępowanie wyjaśniające w tym zakresie, organ podatkowy jest zobowiązany respektować zasady postępowania wyrażone w przepisach działu IV Ordynacji podatkowej - Postępowanie podatkowe, w tym między innymi zasady wyrażonej w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191. To w tym postępowaniu, zgodnie z art. 116 § 1 O.p., członek zarządu może "wykazać" wystąpienie przesłanek egzoneracyjnych. Te przesłanki stanowią jedną z zasadniczych okoliczności przesądzających o dopuszczalności wydania decyzji na podstawie tego przepisu" (wyroki NSA z 18.11.2005 r. sygn. akt FSK 2548/04, "Monitor Podatkowy" 2006, nr 5, s. 48, z 26.11.2010 r. sygn. akt II FSK 1167/09, LEX nr 745700, wyrok WSA w Gliwicach sygn. akt I SA/Gl 521/10 z 28.03.2011 r., LEX nr 786214 czy I SA/Gl 818/10 z 12.01.2011 r., LEX nr 748356). W niniejszej sprawie skarżący konsekwentnie kwestionował ustalenia organu podatkowego, co do złożenie wniosku o upadłość we właściwym czasie i jego rozpoznanie przez sąd (wyrok NSA z 12.10.2009 r. sygn. akt II FSK 943/09, LEX nr 745972). Skarżący złożył wniosek o upadłość z możliwością zawarcia układu w dniu 27 maja 2011r., który został rozpatrzony pozytywnie postanowieniem Sądu Rejonowego w B. z dnia [...] r., sygn. akt [...] . Była to upadłość z możliwością zawarcia układu, która został przekształcona w upadłość likwidacyjną w dniu [...] r. Do tej daty skarżący pełnił obowiązki Prezesa Zarządu spółki, czego nie kwestionuje. Należy zgodzić się z organem, że złożenie wniosku o upadłość spółki przez jej wierzyciela, który okazał się nieskuteczny, nie stanowi usprawiedliwienia ani uwolnienia skarżącego od obowiązku jego złożenia we właściwym czasie, który organ podatkowy określił na dzień 15 stycznia 2010 r. Organ podatkowy dokonał szczegółowej analizy bilansu spółki za 2010 rok oraz wniosku o upadłość i akt postępowania upadłościowego, które opisał w zaskarżonej decyzji, a z którym skarżący nie polemizuje. Wskazuje natomiast na okoliczność spłaty około 1.600.000 zł zobowiązań w roku 2010, co znalazło odzwierciedlenie w aktach sprawy. Odwołując się do wniosku o ogłoszenie upadłości z 26 maja 2011 r. oraz jego załączników organ stwierdził, że zwłoka w spłacie zobowiązań przekraczała okres 3 miesięcy, a suma zobowiązań przekraczała 10% wartości bilansowej spółki. Analiza załącznika nr 3 wskazuje, że spisem objęto wierzytelności spółki "B" z 9 grudnia 2010 r., S. W., "C" z 31 sierpnia 2010 r." S. D. z 8[...] r." "D" z [...] r., "E" sp. z o.o. z 3 i 20 grudnia 2009 r." spółki "F" z 10 lipca 2009 r. itd. Zaległości na rzecz ZUS również datują się od grudnia 2009 r., podobnie jak składki zdrowotne i składki na Fundusz Pracy. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. zgłosił do układu wierzytelności obejmujące zaległości od listopada 2009 r., a w zakresie VAT od czerwca 2010 r. Do wniosku załączono informację o spłaconych w okresie ostatnich 6 miesięcy należnościach. Wskazano 36 wierzycieli, których należności zostały spłacone w łącznej kwocie 1.681.311,58 zł. Spłatą objęto kredyt w [...] , należności "F" S.A., "G" , syndyka masy upadłości "A" , "H" , "I" , "J" , "K" , Wytwórnie dodatków, "L" . Analiza dokonanych spłat wskazuje, że obejmowały one należności z lat 2008, 2009 oraz 2010 i 2011, które wartościowo przeważały. Stanowiły one wybiorczą spłatę zobowiązań dla wybranych wierzycieli, wśród których nie ma należności Skarbu Państwa. Należy też zauważyć, że bilans do wniosku o upadłość został sporządzony na dzień 30 kwietnia 2011 r. w dniu 5 maja 2011 r., a bilans za 2010 rok został sporządzony na dzień 29 czerwca 2011 r. Daty te nie mają jednak znaczenia dla oceny świadomości jedynego członka zarządu, co do kondycji finansowej spółki, gdyż znana mu ona była na bieżąco i data sporządzenia bilansów stanowi tylko pisemne potwierdzenie stanu faktycznego. Powoływany art. 116 § 1 O.p. stanowi o zgłoszeniu wniosku o upadłość przez członka zarządu, nie ma zatem znaczenia złożenie wniosku przez wierzyciela spółki i jego akceptacja przez spółkę. Wręcz przeciwnie okoliczność ta winna być sygnałem dla członka zarządu o konieczności złożenia własnego wniosku, tym bardziej gdy jest przekonany, że warunki do jego złożenia wystąpiły. Dla uwolnienia się od odpowiedzialności za długi spółki nie jest wystarczającym poparcie wniosku innego podmiotu, tym bardziej, gdy może okazać się nieskuteczny, jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie. Nie budzi wątpliwości, że członkowi zarządu właściwie prowadzącemu sprawy spółki powinien być znany na bieżąco stan finansów spółki, w szczególności niezapłacone zobowiązania podatkowe wynikające z deklaracji podatkowych, a co za tym idzie, możliwość zaspokojenia wierzycieli i spłaty długów (wyroki SN z 2.10.2008r. sygn. akt I UK 39/08, z 24.09.2008 r. sygn. akt II CSK 142/08, z 11.03.2008 r. sygn. akt II CSK 545/07, z 16.01.2008 r. sygn. akt IV CSK 430/07). W przeciwnym razie winien on złożyć wniosek o upadłość lub podjąć działania naprawcze. Jednorazowa spłata części wierzycieli w sytuacji pogarszającej się kondycji spółki, braku płatności bieżących zobowiązań, których wartość przekracza majątek spółki i braku działań naprawczych nie stanowi okoliczności usprawiedliwiającej odstąpienie od złożenia wniosku o upadłość przez członka zarządu. Nie jest też usprawiedliwieniem złożenie takiego wniosku przez wierzyciela, gdyż ten wskazuje, że osoba trzecia chcąc się uwolnić od odpowiedzialności za zobowiązania spółki powinien złożyć go wcześniej lub zawierając ugodę z wierzycielem nie dopuścić do jego złożenia. Badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną na podstawie okoliczności faktycznych każdej sprawy". W przypadku podniesienia tej przesłanki lub stwierdzenia, że spółka jest zlikwidowana, a pozostałe do spłaty należności nie zaspokojone w postępowaniu upadłościowym nie ma wątpliwości, że egzekucja okazała się nieskuteczna i można ich dochodzić od osoby trzeciej wskazanej w art. 116 O.p. Stanowisko to wynika z przywołanej wyżej uchwały 7 sędziów NSA II FPS 6/08 z 8 grudnia 2008 r. oraz uchwały SN z 15 października 2009 r. sygn. akt II UZP 3/09, a odpowiedzialność ta ma charakter sankcyjny i prewencyjny. Nie ma znaczenia, że osoba trzecia nie ponosi jej już solidarnie ze spółką, której byt prawny ustał (wyrok NSA z 10.03.2015 r., sygn. akt I FSK 123/14) lub, że należności powstały w związku z korektami deklaracji złożonymi w 5 czerwca 2012r., kiedy spółka była już w upadłości. Z art. 116 O.p. wynika, że do przesłanek pozytywnych odpowiedzialności, należą: pełnienie funkcji członka zarządu w czasie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania, z którego wynika zaległość podatkowa objęta odpowiedzialnością. Tak też było w kontrolowanej sprawie albowiem skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki w czasie, gdy upłynął termin płatności zobowiązań w podatku VAT za grudzień 2010r. Faktu, że korekty deklaracji za ten okres rozliczeniowy podwyższającej zobowiązania podatkowe spółki skutkujące zwiększeniem zaległości spółki z tego tytułu dokonano już w czasie, gdy skarżący nie był członkiem zarządu (odwołanie z funkcji miało miejsce 28.11.2011r.) jest bez znaczenia dla sprawy. Zobowiązania w podatku VAT powstają z mocy prawa w trybie art. 21 § 1 O.p. z momentem zaistnienia zdarzenia skutkującego jego powstaniem. Stąd w stanie prawnym obowiązującym w chwili powstania obowiązków podatkowych związanych z tymi zobowiązaniami, w myśl art. 99 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn.zm.) Spółka obowiązana była składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia następującego po każdym kolejnym miesiącu. W tym też terminie w myśl art. 103 ust. 1 ustawy Spółka ta była obowiązana, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 2-4 i art. 33 ustawy o VAT. Należy podzielić pogląd wyrażony w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 14 stycznia 2011 r. sygn. akt II UK 171/10, że właściwy czas do złożenia wniosku o upadłość, to chwila kiedy wiadomo już, że dłużnik, nie będzie w stanie zaspokoić wierzycieli. Jest to przesłanka obiektywna oparta na okolicznościach faktycznych, a nie subiektywnym przekonaniu członka zarządu. W rozpatrywanej sprawie należy zgodzić się z organem, że utrata płynności finansowej i zaprzestanie spłaty długów oraz bieżących należności miało miejsce od stycznia 2010 r. majątek spółki przekraczał jej należności, kapitał własny był ujemny, pozostała do pokrycia strata z lat ubiegłych i brak było pozytywnych perspektyw z racji upadłości głównego kontrahenta. Wybiórcze zaspakajanie niektórych wierzycieli i spłata wybranych wierzytelności potwierdza tylko prawidłowość dokonanej przez organy oceny. Nawet gdyby zgodzić się ze skarżącym, że wskazany przez organy termin 29 stycznia 2010r. był przedwczesny, to jednak nie można zgodzić się, że ostatecznym terminem, który pozwoliłby uwolnić się skarżącemu od odpowiedzialności za długi spółki był 15 stycznia 2011 r. W tej dacie nie ma bowiem wątpliwości, że pozostają do spłaty wierzytelności z lat poprzednich, narastają zaległości z wierzytelności bieżących, spółka nie ma płynności finansowej i spełnia wszystkie ekonomiczne wskaźniki uzasadniające złożenie wniosku o upadłość. Złożenie zatem wniosku o upadłość spółki 27 maja 2011r. było ze wszech miar spóźnione i nie stanowiło spełnienia przesłanki egzoneracyjnej. Bez wpływu na powyższą ocenę pozostaje również okoliczność, że sąd upadłościowy ogłaszając upadłość spółki w dniu 18 lipca 2011 r. przychylił się do jej wniosku o prowadzenie upadłości z możliwością zawarcia układu ([...] ), gdyż przekształciła się ona w upadłość likwidacyjną([...] ), a pozostały nie zaspokojone w tym postępowaniu wierzytelności spółki. Nie można też zgodzić się z argumentacją skarżącego, iż złożony przez niego wniosek o ogłoszenie spółki w dniu 27 maja 2011 r. nie był spóźniony, gdyż złożenie go w tej dacie nie było przez skarżącego zawinione z racji odrzucenia przez sąd upadłościowy wniosku złożonego przez wierzyciela spółki. Sam skarżący przyznaje, że ostateczny termin dla złożenia egzoneracyjnego wniosku o upadłość spółki upłynął 18 stycznia 2011 r. odstąpił od jego złożenia, gdyż uczynił to wierzyciel spółki i uznał tym samym dopełnienie tego obowiązku osobiście za zbędne. Dopiero powzięcie informacji o nieskuteczności powyższego wniosku spowodowało, że złożył go w imieniu spółki, co wymagało jednak czasu dla skompletowania odpowiednich dokumentów. Zdaniem Sądu orzekającego argumentacja ta nie znajduje usprawiedliwienia dla uznania, że złożenie spóźnionego wniosku o upadłość nastąpiło z wyłączeniem winy skarżącego. W skardze skarżący odwołuje się do art. 12 ust. 1 p.u.n., zgodnie z którym sąd może oddalić wniosek o ogłoszenie upadłości, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań nie przekracza trzech miesięcy, a suma niewykonalnych zobowiązań nie przekracza 10%wartości bilansowej przedsiębiorstwa. Przepis ten nie ma w sprawie zastosowania wobec wydania przez Sąd Rejonowy w B. postanowienia o upadłości Spółki. Podkreślenia wymaga, że w dniu 22 grudnia 2009r., ogłoszono upadłość "A" sp. z o.o. głównego kontrahenta Spółki. Jednocześnie na koniec 2009r. zobowiązania krótkoterminowe Spółki wyniosły 2.584.505,93 zł, i przewyższały należności krótkoterminowe w kwocie 1.614.450,61zł. Na dzień 31 grudnia 2009r. Spółka wykazała stratę netto 966.958,19 zł. Łączna wartość majątku trwałego i obrotowego Spółki na koniec 2009 roku wyniosła 2.330.368,68 zł i była mniejsza od wartości zobowiązań wynoszących 3.247.326,87 zł. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd nie znalazł podstaw prawnych do uwzględnienia skargi, którą oddalił na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.