III SA/Gl 1264/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant Specjalista Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 stycznia 2015 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o. o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpoznaniu odwołania "A" Spółka z o.o. z siedzibą w C. (uprzednio "B" Spółka z o.o., dalej Spółka lub skarżąca) zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...], określającą w podatku od towarów i usług: - za maj 2008 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...]zł, - za czerwiec 2008 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...], - za lipiec 2008 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] za sierpień 2008 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...]zł, - za wrzesień 2008 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...], - za październik 2008 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...], - za listopad 2008 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...], - za grudzień 2008 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...], W podstawie prawnej powołał m.in. art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej powoływana jako ustawa O. p.) w związku z art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tj. Dz. U. z 2011 r. nr 41, poz. 214) oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej ustawa VAT). Stan sprawy przedstawia się następująco: Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej w zakresie rzetelności rozliczeń podatkowych w związku z prowadzonym przez Spółkę obrotem złomem, decyzją z dnia [...]r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. zmienił dokonane przez Spółkę rozliczenie podatku od towarów i usług za wskazane miesiące 2008 r. i określił decyzją: - za maj 2008 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł (wg deklaracji [...]zł), - za czerwiec 2008 r. zobowiązanie w kwocie [...] zł (wg deklaracji nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...]zł), - za lipiec 2008 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...]zł (wg deklaracji [...]zł), - za sierpień 2008 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł (wg deklaracji [...] zł), - za wrzesień 2008 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...]zł (wg deklaracji [...]zł), - za październik 2008 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...]zł (wg deklaracji [...]zł), - za listopad 2008 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł (wg deklaracji [...]zł), - za grudzień 2008 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...]zł (wg deklaracji [...]zł). Postępowanie kontrolne wykazało, że w okresie od maja do grudnia 2008 r. Spółka w ewidencji prowadzonej dla celów podatku VAT i w deklaracjach VAT-7 ujęła transakcje zakupu złomu od Spółki z o.o. ""C" " z T. , udokumentowane dwudziestoma czterema fakturami VAT (w tym dwoma duplikatami) na łączną wartość netto [...] zł, podatek VAT [... ] zł. Wniesione przez spółkę odwołanie nie zostało uwzględnione. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. po przeanalizowaniu całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz podniesionych argumentów stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie spór sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ kontroli skarbowej słusznie pozbawił Spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących sprzedaż złomu stalowego, wystawionych w 2008 r. przez "C" Sp. z o.o., które dokumentują czynności niedokonane, gdyż ich wystawca był podmiotem faktycznie nieistniejącym. Nie zgadzając się z poglądem organów podatkowych Spółka zaskarżyła decyzję wniesieniem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który wyrokiem z dnia 8 października 2012 r. sygn. akt III SA/GL 616/12 skargę uwzględnił. Uchylając zaskarżoną decyzję Sąd stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe zakwestionowały prawo do odliczenia przez skarżącą podatku naliczonego z podatku należnego wynikającego z zakwestionowanych faktur wystawionych przez firmę ""C" " bez szczegółowego wyjaśnienia i jednoznacznego ustalenia, że skarżąca wiedziała lub powinna wiedzieć, że wystawca spornych faktur nie prowadzi legalnej działalności gospodarczej, a transakcje kupna-sprzedaży złomu stanowią oszustwo popełnione przez wystawcę. Kwestia ustalenia stanu świadomości podatnika co do podmiotu (kontrahenta) i przedmiotu dokonanych transakcji nabrała istotnego znaczenia na skutek wydania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej w skrócie: "TSUE") wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft vs. Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C-142/11 (Péter Dávid vs. Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága), który wiąże sądy krajowe dokonaną wykładnią i stosowaniem prawa wspólnotowego. W ocenie Sądu orzekającego w sprawie przeprowadzone postępowanie dowodowe nie wykazało udziału podatnika w oszustwo popełnione przez wystawcę faktury. Spółka konsekwentnie wskazywała na B. J. jako osobę, która nawiązała kontakt z prezesem E. C. w imieniu firmy ""C" ", a następnie wystawiała sporne faktury. Tymczasem organy podatkowe mimo dopuszczenia dowodu z przesłuchania B. J. , poprzestały jedynie na jej lakonicznym pisemnym oświadczeniu, chociaż celowe i konieczne było jej przesłuchanie czy nawet konfrontacja z E. C. z racji oczywistych sprzeczności. Organy podatkowe zaniechały przy tym przesłuchania osób, które w czasie dokonywania spornych transakcji reprezentowały firmę ""C" ", co powoduje, że materiał dowodowy został zebrany wybiórczo naruszeniem art. 121, 122 i 187 O.p., a jego ocena z kolei z naruszeniem art. 191 O.p. Nadto Sąd stwierdził, że organy nie ustaliły czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur lub że nie dochował należytej staranności w toku zawierania spornych transakcjach. Nie kwestionowały sprzedaży przez skarżącą złomu w ilościach wykazanych w spornych fakturach, a zatem dostawy miały miejsce. Ponadto faktury te były prawidłowe pod względem formalnym i gdy okazało się, że dostawcą złomu i wystawcą faktur była firma, która faktycznie nie realizowała obrotu złomem, organy podatkowe winny wykazać, że skarżąca nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu tych transakcji i miała świadomość uczestniczenia w oszustwie, czego nie uczyniły. Nakazał organowi podatkowemu uzupełnienie materiału dowodowego w zakresie koniecznym dla ustalenia świadomości skarżącego co do przestępczego działania kontrahenta. Po uprawomocnieniu się wyroku Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia [...] r. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. celem uzupełnienia materiału dowodowego i ponownego rozpatrzenia sprawy. Wskazał jednocześnie na pismo Naczelnika [...] Urzędy Skarbowego w C. z dnia [...] r., które ujawniło nowe okoliczności dotyczących współpracy gospodarczej skarżącej z firmą "D" i spółką "E" , która miała miejsce w okresie objętym postępowaniem. Po przeprowadzeniu dodatkowych czynności kontrolnych i uzupełnieniu materiału dowodowego (k. 4-5 decyzji organu I instancji) Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję z dnia [...] r., którą określił zobowiązanie Spółki za kolejne miesiące od maja do grudnia 2008 r., w kwotach innych niż wynikały ze złożonych przez podatnika deklaracji VAT-7 i decyzji z [...] r. W uzasadnieniu decyzji w pierwszej kolejności wskazał, że zobowiązania objęte postępowaniem nie uległy przedawnieniu zgodnie z art. 70 § 1 O.p. w dniu 31 grudnia 2013 r., gdyż z racji wszczęcia w dniu 13 sierpnia 2013 r. postępowania karnoskarbowego o przestępstwo z art. 56 § 2 i art. 62 § 2 kks, o czym prezes Spółki "B" , obecnie "A" został powiadomiony pismem doręczonym w dniu 2 września 2013 r. Dalej wskazał, ze spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonywała czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, skup i sprzedaż złomu. Zgodnie z posiadanymi fakturami kupowała złom m.in. od spółki ""C" z siedzibą w T. (24 faktury) i firmy "D" z siedzibą w B. (7 faktur). Brak odzwierciedlenia w rzeczywistości transakcji ujętych w fakturach wystawionych przez spółkę ""C" " został przesądzony wskazanym wyżej wyrokiem. Faktury ujęte w ewidencji, chociaż formalnie poprawne, nie dokumentowały transakcji dokonanych przez ich wystawcę, bowiem nigdy nie handlowała złomem a jedynie została wykorzystana do oszukańczych transakcji. Tożsame ustalenia dotyczyły firmy "D" . Działalność jego firmy w roku 2008 była fikcyjna w zakresie zakupów i sprzedaży złomu. On w tym czasie pracował w Niemczech. Jednocześnie organ podkreślił, że na podstawie dokonanych ustaleń należy stwierdzić, że Spółka nie dochowała należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów, gdyż okoliczności nawiązania współpracy, sposób rozliczenia, przedmiot obrotu, brak kontaktu z kontrahentem, fikcyjne numery samochodów dostarczających złom, nieczytelne podpisy na fakturach błędny kod pocztowy, inny przedmiot działalności uzasadniały powzięcie wątpliwości co do rzetelności kontrahenta i podjęcia wnikliwych działań weryfikacyjnych. Zdaniem organu Spółka "A" to podmiot fikcyjny, utworzony w celu uwiarygodnienia zdarzeń gospodarczych, które nie zaistniały, albowiem Spółka, jej udziałowiec (a zarazem prezes zarządu) i pracownicy są nieuchwytni; faktyczny przedmiot działalności wykazany w KRS jest zupełnie inny (niż obrót złomem); brak faktycznej siedziby, możliwości sprzętowych, materiałowych czy magazynowych; numery rejestracyjne samochodów, wykazane na dokumentach, w Polsce nie występują; sugestia prezesa zarządu Spółki "B" , iż złom pochodził z krajów wschodnich nie odpowiada danym wykazanym w deklaracjach VAT-7 składanych przez Spółkę "A" w [...] Urzędzie Skarbowym w T. ; sposób zapłaty gotówką nie został wiarygodnie udokumentowany przy jednoczesnym braku zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego. Spółka "A" nie mogła sprzedać złomu w czasie i w ilościach wskazanych na spornych fakturach, ponieważ w tym okresie nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej. Poza wpisem do KRS oraz dokumentami w postaci faktur VAT i deklaracji podatkowych (złożonych za niektóre okresy rozliczeniowe), nie stwierdzono dowodów jej działalności, w tym na rzecz Spółki "B" . Fikcyjność transakcji potwierdza oświadczenie B. J. z dnia [...] r. oraz zeznania z dnia [...] i [...] r. Spółka "B" przedłożyła szczegółowe rozliczenie zakupionego i sprzedanego złomu, co dowodzi, że zakupy złomu miały miejsce lecz faktury nie dokumentowały faktycznego źródła pochodzenia złomu, rzeczywistego dostawcy. W podsumowaniu organ stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy świadczy o celowym wprowadzeniu do obrotu prawnego faktur nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych pomiędzy Spółkami "A" i "B" . Złom niewiadomego pochodzenia został wprowadzony przez firmę formalnie zarejestrowaną do obrotu krajowego poprzez upozorowanie transakcji, co miało uwiarygodnić (legalizować) pochodzenie złomu, natomiast wystawienie faktur miało na celu zmniejszenie podatku należnego Spółki "B" o podatek naliczony wykazany w tych fakturach. Spółka nie zgodziła się z wydana decyzją. We wniesionym odwołaniu zarzuciła: 1) skierowanie decyzji do niewłaściwego podmiotu, 2) rażące naruszenie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., w skrócie p.p.s.a.), poprzez niezastosowanie się przez organ pierwszej instancji do oceny prawnej zawartej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 października 2012 r. sygn. akt III SA/G1 616/12, w szczególności przez powtórzenie interpretacji przepisów i ponownym uznaniu, iż odliczenie podatku z faktur VAT nie jest możliwe, nawet przy braku świadomości Spółki "B" co do dokonania oszustwa podatkowego przez sprzedawcę; nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie ustalenia czy Spółki miała świadomość co do przestępczego działania kontrahenta; nieprzesłuchanie osób zarządzających Spółką "A" w okresie objętym postepowaniem; nieprzesłuchanie powtórne B. J. i poprzestanie na jej pisemnym oświadczeniu oraz protokołach zeznań z innych spraw, w tym niezwiązanych ze Spółką "B" (tylko wysyłania wezwań bez wykorzystania innych możliwości); rozszerzenie sprawy współpracą z P.W. , prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą "D" , nie mającą żadnego związku z przedmiotową sprawą, czyli wykroczenie poza zakres przedmiotowej sprawy, a w konsekwencji powyższych zarzutów również 3) rażące naruszenie zasad procedury podatkowej (art. 121, art. 122 oraz art. 123 O.p.), poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niezrozumiały dla strony co do przesłanek wydawania zaskarżonej decyzji, niepodjęcie niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 180 i art. 187 O.p.), przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), 4) materialnego prawa podatkowego, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, poprzez błędne jego zastosowanie i niewłaściwą subsumcję stanu prawnego do stanu faktycznego, 5) przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a w szczególności art. 1 ust. 2 oraz art. 167 - 169, poprzez naruszenie zasady neutralności podatku od towarów i usług. Mając na uwadze powyższe Spółka wniosła o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy lub przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Na wstępie odwołania podniosła, że zmieniła nazwę firmy z "B" Sp. z o.o. na "A" Sp. z o.o. przed wydaniem decyzji, a mimo tego organ pierwszej instancji posłużył się dotychczasową nazwą firmy. Dalej motywując odwołanie podkreśliła, że organ pierwszej instancji zlekceważył ocenę prawną i wskazania dotyczące dalszego postępowania wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 października 2012 r. sygn. akt III SA/G1 616/12. W ramach tych powtórzyła argumentację zawartą w petitum skargi, natomiast wszystkie działania podjęte przez organ, a raczej ich brak, uznała za nieudolną próbę wykonania zaleceń Sądu, mającą pozorować przeprowadzenie postępowania w kierunku nakazanym przez ten Sąd. W szczególności niezachowanie tożsamości sprawy i rozszerzenie jej o współpracę z firmą "D" przez co organ - uniemożliwił Spółce branie czynnego udziału w całym postępowaniu. Podkreśliła, ze wydana decyzja pomija kwestię świadomości po stronie "B" Sp. z o.o. i z tej racji jest niepełna, i to zarówno w zakresie współpracy z "A" Sp. z o.o., jak i P. W. , natomiast naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT oparto na ustaleniach dotyczących dostawców, tj. "A" Sp. z o.o. i firmy P. W. , a nie skarżącej. Zaznaczyła, iż postępowanie dowodowe miało potwierdzić założenie przyjęte przez organ podatkowy, a nie całościowe ustalenie okoliczności faktycznych sprawy. Organ poprzestał na dowodach, które już poprzednio zebrał, a które Sąd uznał za niewystarczające, a brak dowodów w zakresie dobrej wiary, należytej staranności nie może być okolicznością obciążającą podatnika. To na organie ciąży obowiązek udowodnienia świadomości udziału w oszustwie podatkowy. Zaakcentowała, że dołożyła należytej staranności, zbierając możliwe informacje o swoich kontrahentach oraz szczegółowo dokumentując dostawy złomu, natomiast organ skupił swoje działania na włączeniu materiału dowodowego zebranego w postępowaniach dotyczących dostawców, co narusza zasadę zaufania do organów podatkowych oraz zasady prawdy obiektywnej i prowadzi do naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżoną decyzją z [...] r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji uznając, w oparciu o zebrany materiał dowodowy i jego ponowną ocenę, że zasadne było pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących sprzedaż złomu przez spółkę "C" i firmę "D" . , które miały miejsce w okresie od maja do grudnia 2008 r. W uzasadnieniu wskazał na brak upływu przedawnienia zobowiązań podatkowych w związku z zawieszeniem jego biegu przez zawisłość sprawy przed sądem administracyjnym (7.03.2012 r. do 14.02.2013 r.) oraz wszczęcie w dniu 13 sierpnia 2013 r. postępowania karnoskarbowego, o którym podatnik został powiadomiony w dniu 2 września 2013 r. przez doręczenie wezwania na przesłuchanie w charakterze podejrzanego. Do dnia wydania decyzji postępowanie to nie ostało zakończone. Ustawowy termin przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do listopada 2008 r. (31 grudnia 2013 r.), po przesunięciu (wydłużeniu) tylko o pierwszy okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia, wynoszący 345 dni, przypadałby dopiero na dzień 11 grudnia 2014 r. Nie zgodził się jedynie ze stwierdzeniem organu, że fikcyjność transakcji pomiędzy Spółką "B" a Spółką "A" wynika m.in. z oświadczenia B. J. z dnia [...] r., albowiem oświadczenie to nie posiada z punktu widzenia rozpatrywanej sprawy żadnej mocy dowodowej, gdyż nie zostało złożone przez osobę, którą identyfikował prezes E. C. (pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] r.). B.J. (zamieszkała w T., PESEL [...] ), która złożyła powyższe oświadczenie nie jest w żaden sposób związana ze Spółką "A" . Fikcyjność transakcji pomiędzy Spółką "B" a Spółką "A" wynika z zeznań złożonych przez B. J. przesłuchaną w charakterze świadka ([...] r. oraz [...] r.) w ramach postępowań prowadzonych wobec kontrahentów Spółki "B" , tj. PUH "E" Sp. z o.o. oraz "D" , ale zamieszkałą w B. i posługującą się numerem PESEL [...] . Zeznała, że te firmy niewiele jej mówią (nie zna tych nazw), nie składała żadnych deklaracji za Spółkę "A" , a w odniesieniu do okazanych jej dowodów, faktur VAT, dowodów wpłaty KP oraz dowodów wydania towarów Wz - wystawionych m.in. na rzecz Spółki "B" , nie potwierdziła, że figurują na nich jej podpisy. Potwierdziła natomiast, że ktoś używał jej imiennej pieczątki już w 2006 r. Ponieważ z pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r., wynika, że nie zarejestrowano deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy za 2008 r. (PIT-4R) i informacji o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy za 2008 r. (PIT-11) dotyczącej B. J. , które byłyby sporządzone przez "A" Sp. z o.o ustalenia te w swej wymowie jednoznaczne i potwierdzają fikcyjność transakcji pomiędzy Spółką "B" a Spółką "A" , udokumentowanych fakturami VAT, na których widnieje pieczątka o treści "Główna Księgowa B.J. ". Nadto o tym, ze Spółka "A" to podmiot fikcyjny, utworzony w celu uwiarygodnienia zdarzeń gospodarczych, które nie zaistniały – potwierdza brak aktualizacji wpisów w KRS (ostatni wpis został dokonany w dniu 10.09.2007 r.). J. D. - będący na mocy Uchwały Nr 1 Zgromadzenia Wspólników z dnia 5 marca 2008 r. jedynym udziałowcem i zarazem prezesem zarządu Spółki "A" nie ujawnił tego faktu. Również z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej w "D" . w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2006 r. do grudnia 2010 r. wynika, że podatnik został wykreślony z rejestru podatników VAT i VAT-UE z dniem 31 stycznia 2006 r., a z protokołu kontroli przeprowadzonej w dniu 14 lutego 2012 r. w "B" Sp. z o.o. w zakresie transakcji zawartych z "D" , że Spółka "B" rozliczyła 7 faktur VAT dokumentujących nabycie złomu od "D" ; do każdej faktury został wystawiony dokument przyjęcia towarów P. i dowód zapłaty KW. Faktury za maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2008 r. na łączną wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. zostały ujęte w ewidencji prowadzonej dla celów podatku VAT i w deklaracjach VAT-7. Dodatkowo z oświadczenia prezesa zarządu "B" Sp. z o.o. – E. C. z dnia [...] r., wynika, że przedmiotowe faktury były wystawiane w dniu dostawy i odebrał je osobiście. Faktury były opatrzone pieczęcią firmowa i nieczytelnym podpisem. Podsumowując poczynione ustalenia dowodowe organ odwoławczy uznał, że w organ pierwszej instancji dostatecznie wykazał, że Spółka "B" uczestniczyła świadomie lub przynajmniej powinna wiedzieć, że uczestniczy w procederze wystawiania pustych faktur, tj. nie odzwierciedlających rzeczywistych transakcji gospodarczych oraz że nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu tych transakcji. W uzupełnieniu wskazanych przez ten organ okoliczności, świadczących o niedochowaniu należytej staranności i braku dobrej wiary należy zwrócic uwagę na brak dokumentów istotnych z punktu widzenia obrotu złomem (umów, kontraktów, zamówień - w formie pisemnej, polis ubezpieczeniowych - na wypadek kradzieży czy zabezpieczenia złomu w transporcie) oraz wiedzy na temat rzeczywistego źródła pochodzenia złomu (anonimowość rzeczywistych dostawców). Osoba B. J. , ani informacje i materiały przez nią przekazane nie zostały w żaden sposób przez Spółkę "B" zweryfikowane, a E.C. , przesłuchany w dniu [...] r., zeznał jedynie, że osoba, która nawiązała z nim kontakt w imieniu Spółki "A" miała na imię B. , a na nazwisko "najprawdopodobniej" J. . Nie przekazał, mimo deklaracji, adresu kontaktowego z tą osobą, co stanowiło przeszkodę do ustalenia jej faktycznych danych osobowych. Dowodzi to braku jej wylegitymowania i odnotowania istotnych dla Spółki danych kontaktowych (numeru PESEL, adresu zameldowania), a to braku należytej staranności w toku zawierania transakcji z firmą "D" . Dodatkowo wskazuje na brak weryfikacji kontrahenta, gdyż Spółka nie okazała żadnych dokumentów pozwalających na potwierdzenie jego weryfikacji. Nadto gdyby je posiadała to dostrzegłaby różnice w treści pieczęci wskazane przez P. W. (przesłuchanie w dniu [...] r.) kod "85-631" zamiast "85-137"; skrót "P.H.U." zawiera kropki "P.H.U." a prawidłowy nie "PHU". W związku z powyższym organ uznał, że sporne faktury odzwierciedlają zdarzenia gospodarcze, które nie zaistniały pomiędzy podmiotami na nich wymienionymi jako sprzedawca i nabywca oraz że Spółka "B" świadomie uczestniczyła lub przynajmniej powinna wiedzieć, że uczestnicy w procederze wystawiania pustych faktur, tj. nie potwierdzających rzeczywistych transakcji gospodarczych, a także nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu transakcji z tymi kontrahentami, tym samym ich ujęcie w rozliczeniu stanowi naruszenie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. ustawy VAT. Za niezasadne uznał zatem zarzuty odwołania z dnia [...] r. oraz zawarte w piśmie z dnia [...] r. W szczególności zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące objęte zaskarżoną decyzją oparte na twierdzeniu, że tylko ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów członkowi zarządu spółki jest jedyną przesłanką skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W rozpatrywanej sprawie bieg terminu przedawnienia uległ po raz pierwszy zawieszeniu z dniem [...] r., tj. z dniem wniesienia przez Spółkę "B" skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. określającą prawidłowe rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2008 r. i trwał do dnia 14 lutego 2013 r. W tej dacie zwrócono organowi akta sprawy wraz z prawomocnym wyrokiem z dnia 8 października 2012 r. sygn. akt III SA/GL 616/12. Okres zawieszenia trwał 345 dni. A zatem, gdyby nawet nie doszło do kolejnego, skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia przez powiadomienie o wszczęciu postepowania karnego skarbowego to w dacie wydania zaskarżonej decyzji zobowiązania nie były przedawnione. Zdaniem organu kolejne zwieszenie jednak nastąpiło, gdyż prezes zarządu spółki "B" o jego wszczęciu w dniu 13 sierpnia 2013 r. został o tym fakcie skutecznie powiadomiony w dniu 2 września 2013 r. wezwaniem na przesłuchanie w charakterze podejrzanego. Brak przesłuchania w tej dacie nie niweczy zawiadomienia. Nie zgodził się również z zarzutem skierowania zaskarżonej decyzji do niewłaściwego podmiotu. Decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. została wydana dla "B" Sp. z o.o. z siedzibą: ul[...] , [...] , NIP: [...] , skierowana na wskazany przez prezesa zarządu Spółki – E. C. adres do korespondencji: [...] i skutecznie doręczona. Istotnie z wpisów w KRS, dotyczących Spółki wynika, że w dniu [...] r. dokonano wpisu o zmianie nazwy z: "B" Sp. z o.o. na: "A" Sp. z o.o., przy czym zmiana nazwy Spółki została ogłoszona w Monitorze Sądowym i Gospodarczym nr [...] z dnia [...] r. pod poz. [...]. Jednakże o zmianie nazwy ani Spółka, ani jej pełnomocnicy, nie powiadomili organu kontroli skarbowej, a nawet w piśmie z dnia [...] r. Z. K. została oznaczona jako pełnomocnik "B" Sp. z o.o. - a nie "A" Sp. z o.o. Zważywszy, iż w decyzji z dnia [...] r. pozostałe dane identyfikujące Spółkę, zostały poprawnie wskazane (forma prawna, adres siedziby, NIP), nie budzi żadnych wątpliwości, kto jest jej adresatem. Za bezpodstawny organ uznał zarzut, jakoby organ pierwszej instancji nie zastosował się do oceny prawnej zawartej we wskazanym wyroku III SA/GL 616/12, albowiem z uzasadnienia decyzji organu I instancji bezspornie wynika, iż w toku ponownego rozpatrzenia sprawy, na podstawie obiektywnych okoliczności ustalonego stanu faktycznego stwierdzono, że Spółka "B" uczestniczyła świadomie lub przynajmniej powinna wiedzieć, że uczestniczy w procederze wystawiania faktur nie potwierdzających rzeczywistych transakcji gospodarczych, czerpiąc z tego korzyści podatkowe w postaci zmniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tych fakturach. Organ dowiódł również, że Spółka "B" nie wykazała się należytą starannością kupiecką w toku zawierania transakcji ze Spółką "A" . Potwierdza to również przeprowadzenie postępowania dowodowego w kierunku nakazanym przez Sąd. Brak przesłuchania osób zarządzających w Spółce "A" w okresie kontaktów handlowych ze Spółką "B" , w tym J. D. - jedynego wspólnika i zarazem członka zarządu Spółki "A" od maja 2008 r. – wynikał z przesłanek obiektywnych, niemożności ustalenia jego miejsca pobytu, mimo wielokrotnego i wszechstronnego działania własnego, UKS w B. i organów ścigania, w tym zakresie. Również brak przesłuchania B.J. z T. i poprzestanie na jej pisemnym oświadczeniu, wobec braku związania ze spółka "B" i ustaleniu drugiej osoby o tym nazwisku nie uchybia zaleceniom Sądu. Spółka nie wskazała innej B. J. (adresu kontaktowego, numeru PESEL), a tylko działania organu doprowadziły do ustalenia B. J. zamieszkałej w B. , która została wymieniona w decyzjach Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. wydanych w trybie art. 108 ustawy VAT dla PUH "E" Sp. z o.o. oraz P. W. , w związku z wystawieniem faktur m.in. na rzecz Spółki "B" . B. J. nie została przesłuchana, gdyż mimo dwukrotnego wezwania nie stawiła się. Przesyłki zostały zwrócone z adnotacją "zwrot - nie podjęto w terminie", co spowodowało, że organ włączył do sprawy nowe dowody, w postaci jej zeznań złożonych w ramach postępowań prowadzonych wobec wskazanych kontrahentów Spółki "B" . Wykorzystał zatem uprawnienie z art. 181 O.p. Podkreślił, że przesłuchania B. J. i J. Dalke były wykonywane w ramach pomocy prawnej, przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. oraz Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B., a to oznacza, że wyłącznie te organy mogły nałożyć na świadków kary porządkowe, czego nie uczyniły. Organy podatkowe, nie mają natomiast uprawnień do przymusowego doprowadzenia świadków na przesłuchanie. Za gołosłowne uznał twierdzenie skarżącej, że organ pozorował przeprowadzenie postępowania w kierunku nakazanym przez Sąd. Nie zgodził się również z zarzutem rażącego naruszenia art. 153 p.p.s.a., poprzez niezachowanie tożsamości sprawy i rozszerzenie jej o weryfikację faktur firmą "D" . Związanie oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania powoduje, że determinują one działania każdego organu w postępowaniu administracyjnym, podejmowane w sprawie, której dotyczyło postępowanie administracyjne, aż do czasu jej rozstrzygnięcia, łącznie z ujawnionymi nowymi okolicznościami. Kwestia tożsamości sprawy nie może być oceniana przez pryzmat tej zasady, a jedynie zasady dwuinstancyjności postępowania, wynikającej z art. 127 O.p. Nie zgodził się również z zarzutami naruszenia zasad procedury podatkowej określonych w art. 121, art. 122 oraz art. 123 O.p. Organ podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Wskazuje na to obszerny materiał dowodowy, obejmujący w szczególności: dowody źródłowe (faktury VAT, dowody magazynowe i dowody kasowe), protokoły z kontroli i czynności sprawdzających przeprowadzonych w Spółce "B" oraz jej kontrahentów, protokoły przesłuchania strony i świadków, pisemne oświadczenia i wyjaśnienia, a także informacje o kontrahentach Spółki zebrane w ramach pomocy prawnej przez inne organy. W sposób wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia ustalono okoliczności faktyczne, a cały zebrany w sprawie materiał dowodowy został poddany wyczerpującej analizie, która pozwoliła na wyciągnięcie uzasadnionych merytorycznie wniosków. Odmienne ocena materiału dowodowego niż dokonana przez stronę nie dowodzi naruszenia przepisów postępowania, w tym art. 180, art. 187 O.p., art. 191 i oparcie się na materiale dowodowym nie odnoszącym się do skarżącej, której prawo do odliczenia jest kwestionowane, ale na ustaleniach dotyczących jej dostawców, tj. "A" Sp. z o.o. i P. W. . Podkreślił, że w toku postępowania organ pierwszej instancji nie zakwestionował nabycia przez Spółkę złomu w ogóle, ale wyłącznie jego nabycie na podstawie spornych faktur. W konsekwencji sprzedaż złomu nie budziła żadnych wątpliwości, zwłaszcza, że w złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 Spółka wykazała podatek należny, który nie został zakwestionowany i nie był sporny. Nie zgodziła się również z zarzutem braku dowodów w zakresie ustalenia co do świadomego uczestniczenia lub przynajmniej okoliczności wskazujących, ze powinna wiedzieć, że uczestniczy w procederze wystawiania faktur nie potwierdzających rzeczywistych transakcji gospodarczych oraz że nie dochowała należytej staranności kupieckiej. Argument, jakoby Spółka dołożyła należytej staranności, zbierając możliwe informacje o kontrahentach, nie znajduje żadnego uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym. Z akt sprawy wynika jedynie, iż dokumentami, jakie Strona pozyskała od Spółki "A" , są deklaracje VAT-7 za miesiące od listopada 2007 r. do stycznia 2008 r. (uzyskane przy pierwszym kontakcie) oraz deklaracja VAT-7 za maj 2008 r. (uzyskana w trakcie współpracy). Natomiast w przypadku firmy "D" nie była w posiadaniu żadnych dokumentów, które pozwalałyby jej na weryfikację tego podmiotu i wskazywały na dopełnienie wymogów określonych we wskazanym orzeczeniu TSUE z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13. Wbrew twierdzeniu skarżącej, także ocena dowodów, jakiej dokonał organ pierwszej instancji, nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów. Nie doszło też do naruszenia art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy VAT, poprzez błędne jego zastosowanie i niewłaściwą subsumcję stanu prawnego do stanu faktycznego ani przepisów dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a w szczególności art. 1 ust. 2 oraz art. 167 - 169, poprzez naruszenie zasady neutralności podatku od towarów i usług. Wydana decyzja pozostaje w zgodzie z poglądami TSUE wyrażonymi w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484 oraz z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04, co do ustalenia świadomości i dobrej wiary podatnika. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, powtórzyła zarzuty odwołania, którego uzasadnienie z przywołaniem licznego orzecznictwa TSUE i sądów administracyjnych dotyczącego dobrej wiary i należytej staranności oraz skutków jej dopełnienia przez podatnika. Wykluczyła w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy zasadność twierdzenia o udziale w oszustwie karuzelowym i pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur zakupu złomu od spółki "C" i Firmy "D" . W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji, która z racji powtórzonych w skardze zarzutów odwołania w całości pozostaje aktualna. Na rozprawie w dniu 20 stycznia 2015 r. skarżąca podtrzymał dotychczasowe stanowiska. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można skutecznie zarzucić, iż organy podatkowe przy wydawaniu zaskarżonej decyzji naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub procesowego. Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem rozstrzygniętą sprawę z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – dalej p.p.s.a.) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonego aktu w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną. Należy też wskazać, że stosownie w sprawie art. 153 p.p.s.a., zgodnie z którym ocena prawna wyrażona w prawomocnym orzeczeniu sądu administracyjnego wiąże w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Oznacza to, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, bo jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w danej sprawie. Z kolei, związanie samego sądu administracyjnego, w rozumieniu tego przepisu oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania. Zarówno organ administracji, jak i sąd administracyjny, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku. Ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu administracyjnego jest wiążąca w sprawie, zarówno gdy dotyczy zastosowania przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania administracyjnego. Oznacza to, że organ administracji jest obowiązany rozpatrzyć sprawę ponownie, stosując się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku z uwzględnieniem zawartego w uzasadnieniu wyroku wyjaśnienia istotnej treści przepisów prawnych, jak i zbadaniu poprawności sposobu ich zastosowania w konkretnej sprawie administracyjnej (podatkowej). Ocena prawna może także dotyczyć stanu faktycznego, a w szczególności poprawności lub wadliwości określonych, poczynionych w sprawie przez organy administracji (podatkowe) ustaleń faktycznych. Ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną (zobacz wyrok NSA z dnia 27.06.2014 r. sygn.. akt II FSK 1889/12, LEX 1518983). Taka sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie bowiem informacje stanowiące podstawę zakwestionowania ujęcia w rozliczeniu faktur PUH "E" i "D" organ podatkowy powziął w dniu 27 grudnia 2012 r. czyli po wyroku z dnia 8 października 2012 r., sygn. akt III SA/GL 616/12 wiążącego w sprawie. W pierwszej kolejności należało zatem odnieść się do kwestii przedawnienia zobowiązań spółki "B" obecnie "A" w podatku VAT za kolejne miesiące od maja do grudnia 2008 r. Sąd pełni podziela pogląd organu (pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [.. ] r. nr [... ], pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] ) że zobowiązania te nie uległy przedawnieniu z racji zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z wniesieniem przez Spółkę w dniu 7 marca 2012 r. skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2008 r. (art. 70 § 6 pkt 2 i art. 70 § 7 pkt 2 O.p.). Termin ten zakończył swój bieg w dniu 14 lutego 2013 r. kiedy zwrócono organowi akta postepowania podatkowego wraz ze stwierdzeniem prawomocności wyroku z dnia 8 października 2012 r. sygn. akt III SA/GL 616/12. Okres zawieszenia trwał 345 dni i tyle należało doliczyć do terminu przedawnienia, który upływał z dniem 31 grudnia 2013 r. Niezależnie od powyższego, bieg terminu zawieszenia zobowiązań w podatku VT za sporny okres 2008 r. został zawieszony na skutek wydania przez Urząd Kontroli Skarbowej w K. w dniu [.. .] r. postanowienia sygn. akt [...] o wszczęciu postępowanie karnoskarbowego o przestępstwo art. 56 § 2 kks, związane z niewykonaniem przez Spółkę "B" zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2008 r., o którym prezes zarządu Spółki – E. C. dowiedział się w dniu [...] r., w dniu skutecznego doręczenia wezwania z dnia [...] r. do osobistego stawiennictwa w charakterze podejrzanego, a więc przed 31 grudnia 2013 r. Do dnia wydania zaskarżonej decyzji postępowanie nie zostało zakończone, a E. C. przesłuchany w charakterze podejrzanego. W dniu [...] r. zgłosił się jego pełnomocnik adw. K. S., który reprezentuje go również w niniejszym postępowaniu. Nie ma zatem wątpliwości, że została spełniona przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Ponieważ zawieszenie biegu terminu przedawnienia powoduje, że nie są wliczane do rozpoczętego biegu 5-letniego terminu przedawnienia okresy tego zawieszenia, co skutkuje przesunięciem (wydłużeniem) o te okresy ustawowego terminu przedawnienia - należało przyjąć, że ustawowy termin przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do listopada 2008 r. (31 grudnia 2013 r.), po przesunięciu (wydłużeniu) o pierwszy okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia, wynoszący 345 dni, przypadałby dopiero na dzień 11 grudnia 2014 r., drugi okres zawieszenia trwający od 13 sierpnia 2013 r. trwa do zakończenia postępowania karnoskarbowego i wydłuża dodatkowo wskazany termin. Przechodząc do merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji zauważyć należy, że istotą sporu w niniejszej sprawie było ustalenie zasadności zakwestionowania przez organy podatkowe odliczenia podatku naliczonego z 24 faktur VAT wystawionych przez "C" spółka z o.o. i 7 faktur firmy "D" P. W. które nie dokumentowały rzeczywistych stron transakcji zakupu złomu. Zdaniem organu skarżąca utraciła prawo do odliczenia podatku z tych faktur z racji braku należytej dbałości o własne interesy i należytą weryfikacje kontrahentów innymi słowy należytej staranności i braku dobrej wiary. Natomiast skarżąca stoi na stanowisku, ze zgromadzony materiał dowodowy nie wykazuje świadomości skarżącej w uczestniczeniu przez sprzedawcę w oszustwie podatkowym. Sąd orzekający podziela w pełni stanowisko organów podatkowych. Za podstawę wyroku przyjął zatem, jako prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w K. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Podkreślić należy, że materiał dowodowy został uzupełniony zgodnie z zaleceniami zawartymi w wyroku z dnia 8 października 2012 r. sygn. akt III SA/GL 616/12 Poczynione w sprawie ustalenia nie są sporne, a skarżąca zarzuca głownie ich nieprawidłową ocenę oraz braki ustaleń dowodowych bez ich konkretyzacji lub konieczność powtórzenia czynności, które zostały przeprowadzone przez inny organ niż prowadzący postępowanie podatkowe. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy przede wszystkim podkreślić, że art. 120 Ordynacji podatkowej otwiera rozdział zawierający katalog zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zasady ogólne to najważniejsze reguły, które z jednej strony przesądzają o modelu postępowania, z drugiej - stanowią wytyczne działania dla organów podatkowych. Działanie zaś na podstawie przepisów prawa to z jednej strony działanie przez organ właściwy, a z drugiej - przestrzeganie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i prawa procesowego. Obowiązek taki spoczywa również na podatniku. Zauważyć należy, że zgodnie z art. 167 obowiązującej dyrektywy 2006/112 prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a dyrektywy 2006/112, stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika Stosownie do art. 178 lit. a dyrektywy 2006/112 - w celu skorzystania z prawa do odliczenia, podatnik, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240. Zgodnie z art. 220 ust. 1 pkt 1 dyrektywy 2006/112: "Każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, albo w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, w przypadkach dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem." Zatem na tle powołanych krajowych przepisów w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia (zob. wyrok NSA z dnia 27.09.2011 r., I FSK 1223/10; wyrok NSA z dnia 22.04.2008 r., I FSK 480/07; wyrok NSA z dnia 20.05.2008 r., I FSK 1029/07; wyrok NSA z dnia 27 maja 2008 r., I FSK 628/07; wyrok NSA z dnia 27 .06.2008 r., I FSK 745/07; wyrok NSA z dnia 24.02.2009 r., I FSK 1699/07; wyrok NSA z dnia 24.02.2009 r., I FSK 1700/07, wyrok NSA z dnia 29.06.2010 r., I FSK 584/09; wyrok NSA z dnia 13.10.2009 r., I FSK 928/08, dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Natomiast w orzecznictwie TSUE, w tym również powołanym przez skarżącą zauważono, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (zob. w szczególności pkt 54 wyroku 6.07.2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21.02.2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3.03.2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, dostępne na http://eur-lex.europa.eu). W wyroku, na który powołała się również skarżąca, z dnia 21.06.2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid (dostępny jak wyżej) TSUE orzekł, że "art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa". Wskazać także należy, że Trybunał orzekał w tożsamym stanie faktycznym, gdyż transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a po drugie faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami dyrektywy 2006/112. W związku z tym stwierdził, że określone w dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione (pkt 44). Dopiero po tych ustaleniach, powołując się na wcześniejsze swoje orzecznictwo, wskazał między innymi na to, że podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia, ale z powodu tego, że jest to wyjątek od zasady, to organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (pkt 45 i 49), podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (pkt 46). Zaakcentował obowiązek podjęcia pewnych działań przez podatnika korzystającego z odliczenia. Zauważył, że dopiero, gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku od towarów i usług, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego i że zależy to od okoliczności danej sprawy (pkt 53 i 59). Wymagania takie nie są sprzeczne z prawem wspólnotowym (pkt 54). Uznał też, że możliwość nakładania przez państwa dodatkowych obowiązków w celu właściwego poboru podatku i zapobiegania przestępczości, o której mowa w art. 273 dyrektywy 2006/112, nie może naruszać obowiązków określonych w rozdziale 3 "Fakturowanie" tytułu XI "Obowiązki podatników i niektórych osób nie będących podatnikami" (pkt 56). Trybunału wskazała, ze organy podatkowe nie mogą wymagać by podatnik badał okoliczności, które podlegają kontroli tych organów (pkt 61): - czy wystawca faktury jest podatnikiem, - czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest je w stanie dostarczyć, - czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od towarów i usług. W kontekście tych orzeczeń należy przyjąć, że w sytuacji, gdy organ podatkowy ustali, że dana faktura nie odzwierciedla rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami tam wymienionymi, ale zawiera wszystkie elementy formalne i nie jest "pusta", tzn. dokumentuje czynność, która została dokonana, chociaż pomiędzy innymi podmiotami, podatnik zachowa prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, jeżeli przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie. Nie są to jednak czynności wskazane wyżej i nie przez ich wykazanie organ podatkowy wykazywał skarżącej brak dobrej wiary i należytej staranności w działaniu. Organy nie kwestionowały faktu, że Skarżący nabywał złom. Przyjmowały jedynie, że sporne faktury nie dokumentowały faktycznej transakcji pomiędzy podmiotami w nich wymienionymi i że Spółka nabywając złom od spółki "C" i firmy "D" mogła dochować należytej staranności w celu zabezpieczenia się przed nadużyciem (oszustwem), ale tego nie uczyniła w dostateczny sposób. Należy też zgodzić się z organem, że elementami podważającymi dobra wiarę podatnika są: brak wylegitymowania kontrahenta, odformalizowanie transakcji, brak ofert, korespondencji, zbyt daleko idąca ufność we współpracy, oferowanie towaru poza podstawowym profilem działalności, źródła jego pochodzenia i możliwości wykorzystania, towar podwyższonego ryzyka (złom, paliwo), brak umiejętności opisania przebiegu transakcji, płatność gotówką. W kontrolowanej sprawie wszystkie te elementy wystąpiły łącznie a dodatkowo, kontakt z tymi kontrahentami miał wyłącznie prezes zarządu E. C., który nie potrafił wskazać osoby, która je reprezentowała, a nie były to osoby widniejące w KRS lub przedsiębiorca Piotr W. . Nie ma też wątpliwości w świetle przedstawionych dowodów, że decyzja organu została oparta na prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością ustalenia faktycznych. Brak ponownego przesłuchania B. J. zam. w B. czy A. J. na okoliczność wystawiania przez nią pustych faktur nie pozostaje w związku ze sprawą, gdyż organ nie neguje zakupu złomu w ilościach wskazanych na fakturach zakupu, a wskazane osoby nigdy nie były pracownikami dostawców ani w ich imieniu nie prowadziły działalności gospodarczej i nie posiadały takowego umocowania. Z ustaleń organu wynika, że spółka "C" zarejestrowana w KRS w roku 2005 posiadała siedzibę w T. , a działalność prowadziła w B. . Zajmowała się sprzedażą urządzeń technicznych. Prezesem zarządu do 5 marca 2008 r. był R. J. Spółka została sprzedana w dniu [...] r. J. D. , który nie ujawnił tej zmiany w KRS, a do 31 marca 2008 r. był zatrudniony w zakładzie pogrzebowym "[...] ". Nie przebywa w miejscu dotychczasowego zamieszkania i aktualne jego miejsce pobytu nie jest znane. W KRS widnieje też informacja o złożeniu w dniu [...] ., sprawozdania za rok 2006, prezesem zarządu jest R. J. i obrót złomem nie stanowi przedmiotu jej działalności. Natomiast skarżąca wbrew deklaracjom nie przedstawiła adresu B. J. , ani żadnych dokumentów potwierdzających weryfikację kontrahenta, a nawet wszystkich pokwitowań zapłaty. W żadnym z dokumentów nie widnieją dane osoby odbierającej złom, dokonującej zapłaty czy upoważnionej do odbioru dowodów. Jak zeznał E. C. ([...\r.) ofertę spółki przedstawił kobieta imieniem B. , prawdopodobnie J. . Oferowała sprzedaż złomu osobiście w siedzibie skarżącej a potem kontaktowała się jeszcze dwukrotnie. Złom i dokumenty dostarczał kierowca. On odbierał pieniądze. Złom prawdopodobnie przywożony był z krajów wschodnich i pochodził z odpadów remontów maszyn. Płatności dokonywał pracownik Konecki, który zmarł, a złom odbierał także Marcin Koronka, który zeznał, że złom był przywożony tiram, dokumenty przekazane przez kierowców dostarczał do biura. Nie kojarzy B. J. , ani numerów rejestracyjnych samochodów, którymi przywożono złom. Rozliczenia dokonywał prezes lub E. C. . Była ona zatrudniona na stanowisku kadrowej ale wypisywała dowody kasowe (Kp i Kw), w tym na polecenie przełożonego i M. K. , również bez udokumentowania, na polecenie ustne. Nie kojarzy spółki "C" (26.04.2010 r). Ustalono również, że numery rejestracyjne samochodów dostawców złomu wykazane w dokumentach posiadanych przez skarżącą są fałszywe, nigdy w Polsce nie były rejestrowane i nie widnieją w centralnej Ewidencji Pojazdów (pismo MSWiA z dnia 29.06.2010 r.). B. J. podpisana na fakturach, jako główna księgowa dostawcy (pieczęć imienna), nigdy nie była pracownikiem Spółki. Przesłuchana w innym postępowaniu z dniu [...] r. zeznała, że skradziono jej pieczątkę w 2006 r., a na okazanych jej fakturach spółki "C" nie widnieją jej podpisy. Nie sposób też nie zauważyć, że organ odwoławczy na stronach od 11 do 18 opisał ustalenia dowodowe i ich ocenę wykazując brak dobrej wiary skarżącej w realizacji kontraktów ze spółką "C" z siedzibą w T. , a prowadzącą działalność w B. . Tym samy zalecenia wynikające ze związania z mocy art. 153 p.p.s.a zostały wykonane. Zgromadzony materiał dowodowy w sposób jednoznaczny wykazał brak należytej staranności Spółki w weryfikacji kontrahentów. Twierdzenie to dotyczy również firmy [... ] . Dopełnienie należytej staranności pozwoliłoby skarżącej na powzięcie wątpliwości co do rzetelności tego kontrahenta. Wskazuje na to odbiór osobisty faktur przez prezesa chmielarza i rozliczanie gotówkowe dostaw, w sytuacji, kiedy firma ta nigdy nie zajmowała się obrotem złomem, a w okresie od listopada 2007 r. przez okres 8 miesięcy nie prowadziła działalności gospodarczej, gdyż P. W. pracował w H. i nie zatrudniał żadnego pracownika. Po okazaniu mu 192 faktur wystawionych rzekomo przez jego firmę wskazał na błędne oznaczenia kodu i pisownię nazwy. Wskazał, że w 2008 r. deklaracje w jego imieniu składał A. J. Okazane mu zaś deklaracje za rok 2008 nie zostały sporządzone przez niego ani osobę przez niego upoważnioną. Zna B. J. , ale nigdy nie prowadziła ona księgowości jego firmy. Organ wskazał również na zeznania W. M. ze spółki PUH "E" , który znał (30.06. i 20.09 2011 r.), ze zna zarówno P. W. i B. J. . Według jego wiedzy nie handlował on złomem, ale B. J. miała dostęp do dokumentów i pieczątek jego firmy. Sama zainteresowana zaprzeczyła tym faktom przesłuchana w toku postępowania kontrolnego firmy "D" w dniu [...] r. podkreśliła, że nigdy nie posiadała upoważnienia ani pełnomocnictwa P. W. . Kwestę braku należytej staranności weryfikacji tego kontrahenta organ omówił na k 19 do 23 zaskarżonej decyzji. Sąd ocene tą w pełni podziela. Z tym stanowiskiem należy się zgodzić, co uzasadnia pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur również w świetle obowiązków ciążących na organach podatkowych wynikających z wyżej opisanych wyroków Trybunału Sprawiedliwości i nie narusza zasady neutralności podatku VAT. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia wskazanych przepisów procesowych, bowiem organ zgromadził wszystkie dostępne mu dowody, w sytuacji niemożności pozyskania dowodów w ramach własnych czynnosci posiłkował się materiałami uzyskanymi z innych postępowań podatkowych i karnych, na co zezwala art. 180 i 181 O.p. Wskazane w odwołaniu i skardze zarzuty braku ponownych przesłuchań osób, na których zeznania i wyjaśnienia się powołano nie stanowi o wadliwości rozstrzygnięcia. Podatnik nie przedstawił dowodów przeciwnych, nawet tych, których przedstawienie deklarował a jedynie polemizuje z oceną pojedynczych dowodów zgromadzonych przez organ, pomijając pozostałe dowody, które organ wskazał i które były przedmiotem oceny całościowej. Nie można również zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p., bowiem zaskarżona decyzja posiada wszystkie wymagane prawem elementy, uzasadnienie faktyczne i prawne. Wskazuje tez dowody, którym organ dał wiarę i dlaczego, a które uznał za wątpliwe i nieprzekonujące. Konkludując należy stwierdzić, że ponieważ organ nie zakwestionował fizycznych dostaw złomu w ilościach wskazanych w spornych fakturach, zasadnie i zgodnie z zaleceniami Sądu organ uzupełnił materiał dowodowy pod kątem wykazania dobrej wiary skarżącej. Poczynione ustalenia i ich ocena w sposób jednoznaczny wskazują, że odnośnie badanych transakcji Spółka nie dopełniła wzorca należytej staranności kupieckiej i zakupiony towar nie pochodził od dostawcy widniejącego na fakturze a rzeczywisty dostawca nie został ujawniony. Nie została tym samym zasada neutralności podatku VAT. Nie można tez zgodzić się z twierdzeniem skarżącej, że zgromadzony materiał dowodowy był niewystarczający da wykazania stronie skarżącej baraku należytej staranności i obalenia działania w dobrej wierze, przy braku okoliczności, które winny wzbudzić uzasadnione podejrzenie uczestniczenia w oszustwie, jak chociażby rodzaj kupowanego towaru, płatność gotówką, inny przedmiot działalności, brak kontaktu z kontrahentem). Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy Sąd - działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. - skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił.