III SA/Gl 1199/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędziowie Sędzia WSA Dorota Fleszer (spr.), Sędzia WSA Beata Machcińska, Protokolant Antonina Karmańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 sierpnia 2026 r. sprawy ze skargi B. sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 23 października 2025 r. nr 2401-IOA.4401.38.2025.BF w przedmiocie unieważnienia zgłoszenia celnego w procedurze wywozu oddala skargę.

Decyzją z 23 października 2025 r. nr 2401-IOA.4401.38.2025.BF Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy, DIAS) po rozpatrzeniu odwołania B. Sp. z o.o. z siedzibą w C. (dalej: strona; skarżąca; Spółka) od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej: organ pierwszej instancji; NUCS) z 18 czerwca 2025 r. nr [...], unieważniającej zgłoszenie celne wywozowe nr [...] z 12 października 2020 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. W dniu 12 października 2020r. Agencja Celna "E." s.c. A. K., A. T., ul. [...], [...] C. (NIP: [...]), działająca jako przedstawiciel bezpośredni skarżącej, dokonała w imieniu i na jej rzecz zgłoszenia celnego wywozowego nr [...] towarów opisanych w poz. 1 jako "routery, punkty dostępu do sieci lokalnej i Internetu do komputera, interfejsy sieciowe", w poz. 2 jako "zasilacze w rodzaju stosowanych z urządzeniami telekomunikacyjnymi, moduły zasilające przekształcające napięcie do urządzeń telekomunikacyjnych", w poz. 3 jako "przewody elektryczne do napięć nieprzekraczających 1000 V", w poz. 4 jako " urządzenia do przetwarzania danych", w poz. 5 jako "anteny", w poz. 6 jako "energooszczędny komputer klasy PC" , w poz. 7 jako " kamera monitoringu przemysłowego" i w poz. 8 jako "kamery UVC". W zgłoszeniu celnym zgłaszający wskazał: -urząd wywozu: OC w T. ([...]), -urząd wyprowadzenia: OC w K. ([...]), -wartość towarów w ogólnej kwocie 125 853,41 USD oraz warunki dostawy [...] C., -kraj przeznaczenia towaru - Ukraina, -odbiorcę towaru: P. P. [...], [...], C. [...], UA. W dniu zgłoszenia towaru do wywozu tj. 12 października 2020 r. towar został zwolniony do procedury wywozu w Oddziale Celnym w T. ([...]). Następnie 23 października 2020r. z urzędu celnego [...] A. [...] ([...]) w Belgii został wysłany w systemie celnym AES komunikat systemowy o zmianie trasy środka przewozowego, gdzie polski urząd wyprowadzenia ([...]) zamieniono na urząd belgijski ([...]). W tym samym dniu tj. 23 października 2020 r. z belgijskiego urzędu ([...]) został wysłany w systemie celnym AES komunikat systemowy [...] zawierający wyniki kontroli - A2 (uznano za zgodne). Na tej podstawie system wygenerował komunikat [...] - Potwierdzenie wywozu, informujący o wyprowadzeniu towaru poza obszar celny UE. Z powodu nieekonomicznej trasy przewozu towarów wyprowadzanych na Ukrainę ze zmianą deklarowanych urzędów wyprowadzenia polskiego graniczącego z Ukrainą na urząd belgijski w A. Referat Zarządzania Ryzykiem, Współpracy Międzynarodowej oraz Centrum Kompetencyjne do spraw analiz i monitoringu wyprowadzania towarów z obszaru UE Izby Administracji Skarbowej w R. zainicjował postępowanie wyjaśniające w niniejszej sprawie. W dniu 26 października 2020 r. poinformował urząd celny wywozu ([...]) o dokonaniu zastrzeżenia m.in. dokumentu [...] w celu zablokowania komunikatu [...] i podjęcia ewentualnych dalszych czynności. Następnie pismem z 13 listopada 2020r. przekazał informację o prowadzonych czynnościach wyjaśniających co do prawidłowości stosowania procedury wywozu w zakresie m.in. zgłoszenia wywozowego [...] i możliwości naruszenia art.267 Unijnego Kodeksu Celnego. NUC-S pismem z 29 października 2020r. wezwał Spółkę do dostarczenia dokumentów, które Spółka przedłożyła. Wynikały z nich niezgodności w płatnikach, kwotach i datach płatności w odpowiadających im zapisach w fakturach, a list CMR był bez danych przewoźnika i rodzaju towaru. Wobec tego NUC-S uznał je za niewystarczające do potwierdzenia wyprowadzenia towarów poza obszar celny UE. Zwrócono się, za pośrednictwem Wieloosobowego Stanowiska Centrum Kompetencyjnego do Spraw Analiz i Monitoringu Wyprowadzania Towarów z Obszaru UE [...] Urzędu Celno- Skarbowego w P. do Europejskiego Urzędu ds. Zwalczania Nadużyć Finansowych (OLAF) o rozszerzenie kontroli [...] prowadzonej w zakresie prawidłowości zamknięcia procedury wywozu towarów. Prócz tego Dział Kontroli Celno-Skarbowej [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., w trybie art. 48 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L 269 z późn. zm. - dalej: UKC) przeprowadził kontrolę zgłoszeń celnych wywozowych dokonanych przez Agencję Celną E. s.c. w imieniu Spółki na rzecz ukraińskich odbiorców – O. S. oraz P. P. Wyniki przeprowadzonej kontroli w zakresie przestrzegania procedur celnych zostały ujęte w "Adnotacji z czynności weryfikacji zgłoszeń celnych wywozowych nr [...]". W toku kontroli Spółka nie udzieliła odpowiedzi na żądania/pytania dotyczące przedstawienia dokumentów potwierdzających dokonanie płatności za transport towarów, umów zawartych z kontrahentami z Ukrainy (O. S., P. P.) dotyczących warunków sprzedaży i dostaw towarów, dokumentów potwierdzających dostarczenie towarów do kontrahentów z Ukrainy oraz innych dowodów potwierdzających, że towary opuściły obszar celny Unii, a także nie wskazała jak przebiegał transport wewnętrzny towarów objętych zgłoszeniami celnymi i nie przedstawiła żadnych dokumentów i nie wyjaśniła powodów zmiany trasy z polskiego urzędu wyprowadzenia [...] na belgijski urząd [...]. Administracja celna Ukrainy pismem z 3 czerwca 2024r. przekazała informację, iż w elektronicznych bazach danych Państwowej Służby Celnej Ukrainy, za okres wrzesień-pażdziernik 2020r., brak jest informacji o operacjach eksportowych i importowych, w których eksporterem była Spółka a ukraińskim odbiorcą towaru był O. S. ([...]), [...], L. oraz P. P. ([...], [...], C., [...]. Organy celne Ukrainy jednoznacznie podały, że w elektronicznych bazach danych Państwowej Służby Celnej Ukrainy nie stwierdzono faktów wwozu na obszar celny Ukrainy towarów wskazanych na zgłoszeniu celnym [...]. Brak także informacji o przekroczeniu granicy celnej Ukrainy przez środek transportu z numerami rejestracyjnymi [...]. Obywatele - S. O. i P. P. wezwani do złożenia wyjaśnień dotyczących możliwego przemieszczania towarów, wyjaśnień nie złożyli. W piśmie z 26 listopada 2024 r. Spółka przedstawiła stanowisko w sprawie wskazując, że brak jest podstaw do unieważnienia zgłoszeń celnych do procedur wywozu o numerach wskazanych w korespondencji przesłanej przez organ. Przedstawione przez nią dowody z dokumentów finansowo-księgowych, w postaci faktur eksportowych oraz dowodów zapłaty za te faktury wraz z wyjaśnieniami, dokumenty wydania towaru, oświadczeń kontrahentów nabywających towary, z których jednoznacznie wynika, że towary objęte daną fakturą eksportową zostały wyprowadzone poza obszar UE, dane geolokalizacyjne potwierdzają, że urządzenia zostały wywiezione poza terytorium UE i pracują na terenie Ukrainy. [...] Urząd Celno-Skarbowy w P. (Wieloosobowe Stanowisko Centrum Kompetencyjne do spraw analiz i monitoringu wyprowadzania towarów z obszaru UE) za pismem z 12 września 2024 r. nr [...] przekazał do [...] Urzędu Celno- Skarbowego w K. pismo Europejskiego Biura ds. Zwalczania Nadużyć Finansowych (OLAF) nr [...] z 1 sierpnia 2024 r. wraz z Raportem końcowym do sprawy nr [...] z załącznikami w tym z Raportem z kontroli w miejscu w Spółce. Kontrola przeprowadzona przez OLAF dotyczyła zgłoszeń celnych w procedurze wywozu do Ukrainy rozpoczętych w Polsce, a zakończonych w belgijskim urzędzie wyprowadzenia w A. oraz fińskich urzędach wyprowadzenia w H., w związku z podejrzeniem nieprawidłowości związanych z fikcyjnymi eksportami z Polski do Ukrainy. Raport końcowy dot. sprawy [...] z 30 lipca 2024 r. wskazał, że przeprowadzone dochodzenie ujawniło nieprawidłowości dotyczące zamknięcie procedur eksportowych. W trakcie dochodzenia, organy celne w A., dostarczyły informacje potwierdzające wątpliwości OLAF dotyczące rzeczywistego wywozu towarów przez port w A. Za pismem z 31 października 2024 r. nr [...] [...] Urząd Celno- Skarbowy w P. przekazał tłumaczenie przysięgłe Raportu końcowego OLAF dot. sprawy nr [...] z załącznikami. Decyzją z 18 czerwca 2025 r. nr [...] NŚUC-S unieważnił zgłoszenie celne wywozowe nr [...] z 12 października 2020r. Od tej decyzji Spółka wniosła odwołanie. Po rozpatrzeniu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz po przeanalizowaniu zarzutów podniesionych w odwołaniu DIAS stwierdził, iż odwołanie nie jest zasadne. W uzasadnieniu decyzji DIAS podał mające zastosowanie w sprawie przepisy prawne. Wskazał, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy w odniesieniu do zgłoszenia celnego eksportowego brak jest dowodów jednoznacznie potwierdzających wyprowadzenie objętych nim towarów poza obszar celny UE. Po ponownie dokonanej analizie zebranego w sprawie materiału dowodowego DIAS stwierdził, że organ pierwszej instancji prawidłowo ocenił przedłożone dokumenty, trafnie uznając, że nie potwierdzają one faktycznego wywozu poza terytorium Unii Europejskiej. Faktury z 9 października 2020 r. nr [...], [...], [...], [...], [...] wskazują jedynie na transakcje handlowe pomiędzy stroną sprzedającą, tj. Spółką a stroną kupującą, tj. P. P. [...], [...], C. [...], UA dotyczące wymienionych w nich towarów. Nie potwierdzają jednak fizycznego wyprowadzenia tego towaru poza obszar celny Unii Europejskiej. Sama okoliczność, że w powyższych fakturach wskazano jako jedną ze stron transakcji podmiot znajdujący się na Ukrainie, czyli poza terytorium Unii Europejskiej, nie może w braku innych dowodów przesądzać, że towar został wyprowadzony z jej obszaru. Przedstawione przez Spółkę dowody płatności, tj. wyciągi z rachunku bankowego eksportera prowadzonego przez I. S.A. o nr [...], potwierdzają jedynie dokonanie operacji finansowych pomiędzy osobami innymi aniżeli ukraiński kontrahent wskazany w fakturach załączonych do zgłoszeń celnych, a eksporterem. Przelewy płatności pochodzą od F. V. oraz M. R., a odbiorcą towaru był obywatel Ukrainy P. P. [...], [...], C. [...], UA. Nie można przyporządkować przelewów do konkretnych faktur sprzedaży. Tytuły przelewów bankowych określone były w sposób ogólny tj. "za fakturę". Przelewy te nie zawierają widocznego powiązania z fakturami handlowymi zadeklarowanymi w zgłoszeniu Celnym [...] z dnia 12 października 2020 r. Jednocześnie suma płatności (130 650,00 USD) nie odpowiada sumie wartości faktur (125 853,41 USD). Ponadto na fakturach handlowych umieszczone informację o zapłacie przelewem kwoty faktury wyrażonej w złotych polskich w dniu 9 października 2020r. i 6 listopada 2020r. Przedstawione potwierdzenia transakcji są zaś z 18 września 2020r. i 9 października 2020r. (daty transakcji). DIAS podkreślił, że przedłożone przez Spółkę dokumenty bankowe są jedynie dowodami potwierdzającymi przeprowadzenie jakichś transakcji handlowych. Wyciągi bankowe nie dowodzą fizycznego, faktycznego wyprowadzenia towaru poza obszar celny Unii Europejskiej. Tym samym nie mogą zostać uznane za dokumenty potwierdzające dokonanie przez eksportera wywozu towaru poza obszar celny UE. Dodatkowo przedstawiony dokument [...] w postaci samokopiującego egzemplarza przewoźnika, nie zawierał: danych przewoźnika (pole 16: brak nazwy i adresu, pole 23: nieczytelny podpis), nazwy towaru (pole 9), miejsca odbioru (pole 24). Ponadto dokument [...] został podpisany nieczytelnie, co uniemożliwia zidentyfikowanie odbiorcy towaru. Również oświadczenie kontrahenta P. P., iż towary wymienione w fakturach [...], [...], [...], [...], [...] zostały wprowadzone na obszar Ukrainy, jest niedatowane oraz nieczytelnie podpisane. Dodać należy, iż kontrahent P. P., wezwany przez ukraińskie władze celne do złożenia wyjaśnień w sprawie, wyjaśnień tych nie złożył. W ocenie DIAS przedłożone przez Spółkę dokumenty nie potwierdzały w sposób jednoznaczny, że towary objęte kontrolowanym zgłoszeniem opuściły terytorium UE To na podatniku spoczywa obowiązek przedstawienia dowodów świadczących o tym, że towar będący przedmiotem eksportu został wywieziony z terytorium kraju. Eksportowany towar, nie został przedstawiony administracji celnej Ukrainy do odprawy przywozowej, a zatem nie został wprowadzony na jej terytorium. Całokształt okoliczności i dowodów wskazuje, iż przedmiotowy towar nie opuścił obszaru celnego Unii Europejskiej, a komunikat [...] wygenerowany przez służby celne Belgii nie odpowiadał rzeczywistości, skutkiem czego wygenerowany przez system komunikat [...] nie mógł być uznany za dowód potwierdzający wywóz towaru. Konsekwencją nieprzedstawienia wiarygodnych dowodów potwierdzających wywóz towaru poza obszar UE jest możliwość unieważnienia zgłoszenia celnego. Stosownie do art. 248 ust. 2 rozporządzenia delegowanego (RD), jeżeli po upływie 150 dni od daty zwolnienia towarów do procedury wywozu, procedury uszlachetniania biernego lub powrotnego wywozu urząd celny wywozu nie otrzyma informacji o wyprowadzeniu towarów ani dowodów potwierdzających, że towary opuściły obszar celny Unii, taki urząd może unieważnić dane zgłoszenie. DIAS nie stwierdził uzasadnienia dla podniesionych przez Spółkę zarzutów naruszenia art.187 § 1 i art.191 Ordynacji podatkowej, poprzez brak zebrania pełnego materiału dowodowego, wyjaśnienia wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy oraz dokonanie wadliwej oceny materiału dowodowego. w sprawie zgromadzono materiał dowodowy umożliwiający ustalenie istotnych prawnie faktów. NUC-S przeprowadził kompleksową analizę całego zgromadzonego materiału, który stanowi wystarczającą podstawę do ustalenia stanu faktycznego. Ocena ta została dokonana zgodnie z zasadami logiki. Zaskarżona decyzja w sposób dostateczny wyjaśnia podstawy faktyczne i prawne podjętego rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu organ wskazał przesłanki, którymi się kierował przy wydawaniu decyzji. Spółka została prawidłowo poinformowana o podjętych czynnościach i ustaleniach oraz miała możliwość przedstawienia swojego stanowiska. Rozstrzygnięcie zapadło z zachowaniem zasad postępowania, w tym zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów publicznych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Spółka zarzuciła organowi celnemu naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj.: art. 335 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 z 24 listopada 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny (Rozporządzenie) poprzez błędne uznanie, że: a) efektywnymi środkami dowodowymi mogą być wyłącznie dowody urzędowe - stanowisko organu wprost wskazuje, że jedynymi dowodami alternatywnymi jakie mógłby zaakceptować są dokumenty urzędowe, gdy tymczasem nie ma do tego żadnych podstaw prawnych ani faktycznych, a nadto w posiadaniu organu znajdują się już dokumenty urzędowe potwierdzające wywóz towarów poza obszar celny UE (komunikaty z systemu AES), których prawdziwość nie została należycie podważona; b) skarżąca nie przedłożyła wiarygodnych dokumentów potwierdzających wywóz przedmiotowych towarów poza UE, podczas gdy przedsiębiorca w toku prowadzonego postępowania przedstawił dowody wynikające wprost z katalogu wskazanego w tymże przepisie, a także dodatkowe dowody alternatywne, których przepis nie wymaga, a to: - potwierdzenia wywozu w postaci oświadczeń kontrahentów; - potwierdzenia GPS świadczące o pracy urządzeń objętych zgłoszeniami celnymi na rynku Ukrainy (poza UE), które jednoznacznie i bez żadnych wątpliwości potwierdzają, że towar objęty spornymi zgłoszeniami celnymi opuścił obszar celny UE i pracuje na terenie UA, względnie był tam przedmiotem obrotu handlowego - dowody te zostały jednak całkowicie zmarginalizowane zarówno przez organ I instancji, jak i przez Dyrektora lAS w Katowicach, tylko i wyłącznie dlatego, że wnioski z nich wynikające nie pasowały do z góry przyjętej i niekorzystnej dla skarżącej tezy o rzekomy braku rzeczywistego wywozu towaru, pod którą postępowanie dowodowe organów zostało ukształtowane; 2. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 187 § 1, art. 191 i art. 192 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: o.p.) przez: a) błędne uznanie, że z raportu końcowego OLAF wynika jednoznacznie, iż kwestionowane zgłoszenia celne nie zostały prawidłowo zakończone w A. gdy tymczasem brak jest w dokumentach sprawy czy wzmiankowanym raporcie informacji o prawomocnych lub nawet nieprawomocnych wyrokach skazujących osoby za rzekome uczestnictwo w oszukańczym procederze związanym z uszczupleniem podatku VAT, zaś sam powołany raport prowadzi jedynie do wniosku (w zakresie odnoszącym się do eksportera), że wobec towarów wskazanych w załączniku 10 do raportu nie można potwierdzić jednoznacznie opuszczenia terytorium UE przez port w A. (wyraża zatem przypuszczenie) - a w konsekwencji rzeczony raport nie jest dowodem obalającym domniemanie prawdziwości wygenerowanego komunikatu [...], bowiem wprost z niego wynikają jedynie wątpliwości w tym zakresie, nie zaś fakty, b) odmowę uznania za wiarygodne dowodów przedstawionych przez skarżącą i błędne, nieuzasadnione przyjęcie, że nie potwierdzają one wywozu towaru na terytorium UA, gdy tymczasem z dokumentów przez nią zaoferowanych w oczywisty sposób wynika, że towary będące przedmiotem zgłoszeń celnych zostały wwiezione na teren UA. pracują w tamtejszych sieciach i były przedmiotem obrotu handlowego na terenie UA - dowodom tym nie da się przy tym zaprzeczyć, a organ neguje je tylko dlatego, że nie mają jego zdaniem charakteru "urzędowego", czego jednak prawo od eksportera nie wymaga, nie wspominając o niemożliwości uzyskania takiego dowodu urzędowego po upływie 6-7 lat od dokonania zgłoszenia. Spółka w toku postępowania dostarczyła na nośnikach dane geolokalizacyjne urządzeń skorelowane z poszczególnymi fakturami VAT, organ zaś nie posiada żadnego dowodu przeciwnego na tę okoliczność - co więcej, miał możliwość ich weryfikacji, z której nie skorzystał, arbitralnie odrzucając wiarygodność zaoferowanego dowodu tylko dlatego, że wynikały z niego okoliczności niezgodne z przyjętym kierunkiem postępowania; c) niewyjaśnienie w toku postępowania przed organem II instancji okoliczności zaistniałych przed organem I instancji, a to orzekaniem przez ten organ na podstawie materiału dowodowego nieznanego stronie, a nadto brak w materiale dowodowym dostępnym dla strony skarżącej całości raportu OLAF, co stanowi rażące naruszenie art. 192 o.p., bowiem organ nie może powoływać się przy ustalaniu faktów na dowody, które uczynił dla strony niedostępnymi; 2. art. 188 o.p. poprzez bezzasadne pominięcie wniosków dowodowych strony skarżącej, gdy tymczasem przeprowadzenie postulowanych dowodów miało istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i w zakresie uzyskania postulowanych informacji od Organów (NCEC) strona nie miała takiej obiektywnej możliwości, a numery seryjne urządzeń widoczne są w przedłożonych przez stronę danych geolokalizacyjnych, co Organ błędnie pominął. Wobec powyższego skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i uchylenie poprzedzającej ją decyzji pierwszej instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym również kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał swe dotychczasowe stanowisko co do tego, że przedłożone przez stronę dowody alternatywne potwierdzają jedynie fakt przeprowadzenia transakcji handlowej, ale nie wywóz towaru z terytorium UE. Nawet zakładając, że towar w jakiś sposób rzeczywiście znalazłby się na terytorium Ukrainy, to musiałby tam trafić nielegalnie. Organy fińskie nie potwierdziły bowiem jego wyprowadzenia, a organy ukraińskie - dokonania odprawy celnej po stronie Ukrainy. Natomiast nielegalny wywóz nie może zostać zakwalifikowany jako eksport. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 1267 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2026 r., poz. 143, z późn. zm. - dalej także: p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonego aktu (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b, c ustawy). Natomiast Sąd orzekający nie stwierdził takich wad zaskarżonej decyzji DIAS. Istota sporu sprowadza się do oceny, czy organy administracji celnej miały podstawę do stwierdzenia, że mimo przedłożenia dowodów alternatywnych w rozumieniu art. 335 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego wyprowadzenie towaru objętego procedurą wywozu nie zostało potwierdzone, co w konsekwencji doprowadziło do unieważnienia zgłoszeń celnych w procedurze wywozu (w tej sprawie: zgłoszenia celnego w procedurze wywozu nr [...] z 12 października 2020 r. Materialną podstawę rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy stanowią m.in. przepisy: - rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny (Dz.U.UE.L.z 2013 r., nr 269, str.1) - powoływane jako UKC, - rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) 2015/2446 z 28 lipca 2015 r., uzupełniającego rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 w odniesieniu do szczegółowych zasad dotyczących niektórych przepisów unijnego kodeksu celnego (Dz.U.UE. L. z 2015 r. nr 343, str.1) - dalej: rozporządzenie delegowane, - rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 z 24 listopada 2015 r., ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz.U.UE. L. z 2015 r., nr 343, str. 558) - przytaczane jako rozporządzenie wykonawcze. Zgodnie z art. 248 ust. 2 rozporządzenia delegowanego, jeżeli po upływie 150 dni od daty zwolnienia towarów do procedury wywozu, procedury uszlachetniania biernego lub powrotnego wywozu urząd celny wywozu nie otrzyma informacji o wyprowadzeniu towarów ani dowodów potwierdzających, że towary opuściły obszar celny Unii, taki urząd może unieważnić dane zgłoszenie. Z akt sprawy wynika, że 12 października 2020r. towar opisany w poz. 1 jako "routery, punkty dostępu do sieci lokalnej i Internetu do komputera, interfejsy sieciowe", w poz. 2 jako "zasilacze w rodzaju stosowanych z urządzeniami telekomunikacyjnymi, moduły zasilające przekształcające napięcie do urządzeń telekomunikacyjnych", w poz. 3 jako "przewody elektryczne do napięć nieprzekraczających 1000 V", w poz. 4 jako " urządzenia do przetwarzania danych", w poz. 5 jako "anteny", w poz. 6 jako "energooszczędny komputer klasy PC" , w poz. 7 jako " kamera monitoringu przemysłowego" i w poz. 8 jako "kamery UVC został zwolniony do procedury wywozu w Oddziale Celnym w T. Deklarowanym urzędem wyprowadzenia towaru poza obszar celny Unii Europejskiej był Oddział Celny w M. Krajem docelowym była Ukraina. Z powodu nieekonomicznej trasy przewozu towarów wyprowadzanych na Ukrainę ze zmianą deklarowanych urzędów wyprowadzenia węgierskiego Z. graniczącego z Ukrainą na urząd belgijski w A. Referat Zarządzania Ryzykiem, Współpracy Międzynarodowej oraz Centrum Kompetencyjne do spraw analiz i monitoringu wyprowadzania towarów z obszaru UE Izby Administracji Skarbowej w R. zainicjował postępowanie wyjaśniające w niniejszej sprawie. W dniu 26 października 2020 r. Referat Zarządzania Ryzykiem, Współpracy Międzynarodowej oraz Centrum Kompetencyjne do spraw analiz i monitoringu wyprowadzania towarów z obszaru UE poinformował urząd celny wywozu ([...]) o dokonaniu zastrzeżenia m.in. dokumentu [...], w celu zablokowania komunikatu [...] i podjęcia ewentualnych dalszych czynności (karta nr 64 akt wspólnych). Następnie pismem z 13 listopada 2020 r. przekazał informację o prowadzonych czynnościach wyjaśniających co do prawidłowości stosowania procedury wywozu, w zakresie m.in. zgłoszenia wywozowego [...] i możliwości naruszenia art.267 Unijnego Kodeksu Celnego. Ponadto kontrola przeprowadzona przez OLAF dotycząca zgłoszeń celnych w procedurze wywozu do Ukrainy rozpoczętych w Polsce, a zakończonych w belgijskim urzędzie wyprowadzenia w A. oraz fińskich urzędach wyprowadzenia w [...], w związku z podejrzeniem nieprawidłowości związanych z fikcyjnymi eksportami z Polski do Ukrainy je potwierdziła. Raport końcowy dot. sprawy [...] z 30 lipca 2024 r. wskazał, że przeprowadzone dochodzenie ujawniło nieprawidłowości dotyczące zamknięcie procedur eksportowych. Dochodzenie ustaliło, że liczne potwierdzenia celne wywozu towarów w procedurze eksportowej w urzędach celnych w A. (Belgia) oraz w V. (Finlandia) były niezgodne z prawem, a dane towary nie opuściły terytorium UE przez te przejścia graniczne. Stosownie do art. 335 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego, jeżeli urząd celny wywozu poinformuje zgłaszającego o tym, że urząd celny wyprowadzenia nie udzielił odpowiedzi w terminie określonym w ust. 3, zgłaszający może przedstawić urzędowi celnemu wywozu dowody świadczące o tym, że towary opuściły obszar celny Unii. Dowody te mogą w szczególności stanowić jeden z następujących dokumentów lub kilka z nich: a) kopia potwierdzenia dostawy podpisana lub uwierzytelniona przez odbiorcę spoza obszaru celnego Unii; b) dowód zapłaty; c) faktura; d) potwierdzenie dostawy; e) dokument podpisany lub uwierzytelniony przez przedsiębiorcę, który wyprowadził towary poza obszar celny Unii; f) dokument przetworzony przez organ celny państwa członkowskiego lub państwa trzeciego zgodnie z zasadami i procedurami mającymi zastosowanie w danym państwie; g) prowadzony przez przedsiębiorców rejestr towarów dostarczonych na statki morskie, statki powietrzne lub instalacje morskie. Dokumenty te stanowią tzw. dowody alternatywne, na podstawie których wywóz towaru może zostać uznany za potwierdzony. W związku z tym skarżąca przedłożyła szereg dokumentów celem wykazania faktu wywozu towaru. Jednak część z nich potwierdzała jedynie fakt zawarcia transakcji handlowej, a nie fakt wywozu towaru, część nie potwierdzała wywozu, a część stała w sprzeczności z pozostałymi dowodami. W niniejszej sprawie Sąd podziela stanowisko DIAS, że przedstawione przez Spółkę dokumenty nie dowodzą wywozu towaru poza obszar UE. Faktury z dnia 9 października 2020 r. numer [...], [...], [...], [...], [...] wskazują jedynie na transakcje handlowe pomiędzy Spółką a stroną kupującą, tj. P. P. [...], [...], C. [...], UA, dotyczące wymienionych w nich towarów. Nie potwierdzają jednak fizycznego wyprowadzenia tego towaru poza obszar celny Unii Europejskiej. Sama okoliczność, że w powyższych fakturach wskazano jako jedną ze stron transakcji podmiot znajdujący się na Ukrainie, czyli poza terytorium Unii Europejskiej, nie może w braku innych dowodów przesądzać, że towar został wyprowadzony z jej obszaru. Przedstawione przez Spółkę dowody płatności, tj. wyciągi z rachunku bankowego eksportera prowadzonego przez I. S.A. o nr [...], potwierdzają jedynie dokonanie operacji finansowych pomiędzy osobami innymi aniżeli ukraiński kontrahent wskazany w fakturach załączonych do zgłoszeń celnych, a eksporterem. Przelewy płatności pochodzą od F. V. oraz M. R., a odbiorcą towaru był obywatel Ukrainy P. P. [...], [...], C. [...], UA. Ponadto – co słusznie zauważył organ pierwszej instancji - nie można przyporządkować przelewów do konkretnych faktur sprzedaży. Tytuły przelewów bankowych określone były w sposób ogólny tj. "za fakturę". Przelewy te nie zawierają widocznego powiązania z fakturami handlowymi zadeklarowanymi w zgłoszeniu celnym [...] z dnia 12 października 2020 r. Jednocześnie suma płatności (130 650,00 USD) nie odpowiada sumie wartości faktur (125 853,41 USD). Nfakturach handlowych umieszczone informację o zapłacie przelewem kwoty faktury wyrażonej w złotych polskich w dniu 9 października 2020 r. i 6 listopada 2020 r. Przedstawione potwierdzenia transakcji są zaś z 18 września 2020 r. i 9 października 2020 r. (daty transakcji). Wydruk komunikatu [...], który nie może stanowić dowodu wyprowadzenia towaru poza obszar UE, skoro z innych dowodów, tj. ustaleń OLAF, administracji celnej Belgii i informacji służb ukraińskich zgodnie wynika, że z jednej strony brak danych, że towar opuścił obszar UE, a z drugiej, że został wprowadzony na terytorium Ukrainy. Z tego samego powodu nie mogły być uznane za wiarygodne oświadczenia kupującego i przewoźnika, że towar nabyty od Spółki został wywieziony z terytorium Unii i wwieziony na obszar Ukrainy. Natomiast dowody alternatywne - jak każdy dowód w postępowaniu podlegają ocenie i nie jest tak, że ich przedłożenie w każdym przypadku musi być uznane za potwierdzające fakt wywozu. Art. 334 ust. 1 lit. c rozporządzenia wykonawczego stanowi bowiem, że urząd celny wywozu poświadcza wyprowadzenie towarów zgłaszającemu lub eksporterowi jeżeli urząd ten uzna, że dowody przedstawione zgodnie z art. 335 ust. 4 niniejszego rozporządzenia są wystarczające. Zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 z późn. zm.; dalej; o.p.) organy celne mają prawo ocenić, czy wygenerowany komunikat [...] w konfrontacji z innymi dowodowymi zebranymi w sprawie jest dowodem wiarygodnym, czy też należy mu odmówić mocy dowodowej. Przy czym w myśl art. 86 ust. 1 ustawy z 19 marca 2004r. Prawo celne (Dz. U. z 2024 r. poz. 1373) organ celny może przyjąć jako dowód w postępowaniu dokumenty sporządzone przez organy celne państwa obcego. Ordynacja podatkowa nie ogranicza bowiem pojęcia dokumentów urzędowych do dokumentów krajowych, a są nimi także dokumenty sporządzone przez organy władzy publicznej innego państwa i honorowane przez władze krajowe RP na podstawie odrębnych przepisów. Dlatego dokumenty urzędowe, sporządzone przez organy celne państwa obcego korzystają z domniemania prawdziwości i autentyczności, chyba że zostanie ono skutecznie obalone innymi dowodami. Prawidłowo przeprowadzone przez organy celne państwa członkowskiego kontrole procedur wywozowych są wiążące dla organów celnych drugiego państwa członkowskiego i nie podlegają postępowaniu sprawdzającemu (por. wyrok WSA w Gliwicach z 19 grudnia 2019 r., III SA/GI 891/19).Oceniając zgromadzony przez organy materiał dowodowy należy zgodzić się z organami obydwu instancji, że komunikat lE 599 wskazujący, że towar objęty zgłoszeniami celnymi opuścił obszar celny Unii, nie może mieć przesądzającego znaczenia dla stwierdzenia wywozu towaru w sytuacji, gdy istnieją dowody wskazujące, że do takiego wywozu towaru poza obszar celny Unii nie doszło. Jak słusznie wskazały organy obydwu instancji, w przedmiotowych sprawach w odniesieniu do spornej procedury wywozu został wprawdzie wygenerowany komunikat [...], ale nie odzwierciedla on rzeczywistości. Z zebranego w sprawach materiału dowodowego jednoznacznie wynika bowiem, że procedura wyprowadzenia towaru z terytorium Belgii nie została zakończona poprawnie, a eksportowany towar nie został przedstawiony administracji celnej Ukrainy do odprawy, zatem nie został wprowadzony na jej terytorium. W oparciu o ten materiał dowodowy organy wyprowadziły logiczny wniosek, że procedura wywozu otwarta w Polsce nie została prawidłowo zakończona i towar nie opuścił obszaru Unii Europejskiej. Dlatego zarzut wyrażony w pkt 1 skargi, a dotyczący naruszenia art. 335 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego poprzez bezpodstawne uznanie, że przedstawiona przez stronę dokumentacja nie dowodzi opuszczenia obszaru celnego Unii - jest bezzasadny. Natomiast druga część ww. zarzutu skargi sformułowana/sprecyzowana w pkt 1 podpunkt "a" i "b", dotyczący rzekomego uznania przez organy, że tylko dokument urzędowy może stanowić dowód alternatywny w rozumieniu art. 335 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego, podczas gdy dowody, o których mowa w tym przepisie to w większości dokumenty prywatne, co wskazuje, że również takie dokumenty mają moc dowodową w postępowaniu poszukiwawczym - jest nieprawdziwy. Wyjaśniając powyższe wskazać należy, że w żadnym miejscu organ odwoławczy nie wyrażał stanowiska, że tylko dokument urzędowy może stanowić dowód alternatywny. Wręcz przeciwnie: wezwał stronę do przedłożenia dokumentów będących w jej posiadaniu, gdyż dążył do zebrania kompletnego materiału dowodowego, obejmującego również dokumenty prywatne po to, aby móc je ocenić jako dowody w sprawie (w tej sprawie np. dowodów odpraw celnych tych towarów w państwach trzecich, dowodów świadczących o przeładunkach tych towarów dokonanych pod dozorem celnym w tych państwach - np. karnety TIR, listy przewozowe itp.). Co istotne organ odwoławczy w uzupełnieniu argumentacji dotyczącej zarzutów prezentowanych przez stronę w odwołaniu wskazał dalej, również w oparciu o aktualne orzecznictwo NSA (I GSK 306/24), że katalog ten nie jest zamknięty. Jednak w sytuacji, gdy - jak już wyżej powiedziano - z części z dokumentów nie wynika fakt wyprowadzenia towaru, a część jest wprost sprzeczna z dokumentami urzędowymi, to zasadnie organ przyznał im zwiększoną moc dowodową. Zgodnie bowiem z art. 194 § 1 o.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Nie bez znaczenia w sprawie jest okoliczność zmiany deklarowanego urzędu celnego wyprowadzenia z urzędu w Polsce na urząd w Belgii. Powyższa zmiana nie miała żadnego racjonalnego uzasadnienia, ponadto data komunikatu systemowego o zmianie trasy środka przewozowego jest późniejsza od daty wyprowadzenia towaru poza obszar celny UE. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania punkty 2-4 skargi poza ww. argumentacją dotyczącą mocy dowodowej dokumentów urzędowych dodać trzeba, że to na eksporterze (Spółce) ciąży zasadniczy obowiązek przedstawienia stosownych dokumentów, przekonujących organ celny, że pomimo braku urzędowego potwierdzenia wywozu towar faktycznie opuścił obszar ceny Wspólnoty. Aby uznać dowody alternatywne za wystarczające, należy dowieść, iż zachowana jest tożsamość eksportowanych towarów z towarami, które znalazły się w obrocie handlowym na Ukrainie, co prowadzi do wniosku, że niezbędnym jest wykazanie powiązania pomiędzy: polskim zgłoszeniem wywozowym, ukraińskim zgłoszeniem przywozowym, dowodami na sprzedaż towarów na rynku kraju trzeciego. Z przedstawionych w postępowaniu dokumentów wynika jedynie, że eksporter podjął kroki w celu wywozu towaru na Ukrainę. Brak jednak dowodów, które pozwoliłyby stwierdzić, że wywóz taki miał faktycznie, rzeczywiście miejsce. Podsumowując Sąd stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie organy celne dokonały prawidłowej i wszechstronnej oceny wszystkich zebranych w toku postępowania dowodów. Wbrew twierdzeniom Spółki organy celne podjęły wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Ocena dokonanych ustaleń odpowiada prawu, nie narusza granic swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 o.p. Organy celne według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania oceniły wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, rozpatrzyły przy tym poszczególne dowody nie tylko odrębnie, ale także we wzajemnej łączności. To spójność i kompatybilność zebranych informacji nadała im przymiot wiarygodności. Sąd zauważa również, że organy celne nie wartościowały poszczególnych dowodów i każdy z nich poddały ocenie, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. W niniejszej sprawie organ zgromadził materiał dowodowy, który nie pozostawiał wątpliwości, które należałoby rozstrzygnąć na korzyść podatnika. Tym samym wskazany przepis nie miał w sprawie zastosowania. Wobec nieudokumentowania wywozu towaru przez Spółkę organy celno-skarbowe zobligowane były do unieważnienia zgłoszeń celnych. Wbrew twierdzeniom Spółki ustalony w sprawie stan faktyczny niewątpliwie dał podstawy do unieważnienia zgłoszenia celnego. Skargi z powyższych przyczyn nie mogły więc wywrzeć zamierzonego skutku. Zauważyć także należy, że podobne stanowisko w spornych, kluczowych zagadnieniach, zawarł WSA w Gliwicach między innymi w sprawach III SA/Gl 1092/25; z 21 lipca 2026r.; III SA/Gl 1100/25, z 21 lipca 2026r.; III SA/Gl 1198/25; 30 czerwca 2026r.; III SA/Gl 1191/25; 30 czerwca 2026r.; III SA/Gl 1095/25 z 23 czerwca 2026r.; III SA/Gl 1097/25 z 9 czerwca 2026r.; III SA/Gl 1096/25 z 19 maja 2026r.; III SA/Gl 1094/25 z 14 maja 2026r., którego stanowisko skład orzekający w analizowanej sprawie - w pełni podziela. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.